조심2013부2863 (2013.12.24)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 2007사업연도 기간 동안 미합중국 소재 해외현지법인 OOO 등 7개 법인(이하 “국외 특수관계자”라 한다)에게 차입금에 대한 지급보증 용역을 제공(이하 “쟁점지급보증거래”라 한다)하고 지급보증금액의 0.29～8.99%에 상당하는 OOO원을 지급보증수수료로 수취한 후 이를 익금에 산입하여 법인세 등을 신고하였음.

나. 처분청은 국세청의 정상가격 모형에 따라

산출한 정상수수료(요율 0.19～2.15%)와 청

구법인이 실제 지급받은 지급보증 수수료의 차액 OOO원을 익금 등에 산입하여 2013.3.15. 청구법인에게 2007사업연도 법인세 OOO원을 경정·고지하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2013.6.12. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 처분청의 과세처분은 소급과세금지원칙, 중복조사금지원칙 및 근거과세원칙 등에 위배되는 위법한 처분이다.

(가)

청

구법인은 지급보증수수료에 대한 정상가격을 산출하여 익금산입하여 왔고 과세당국 또한 이를 인정하여 법인세 정기조사에서 문제삼지 아니하다가 2013년에 이르러 지급보증수수료에 대한 새로운 해석을 하여 2007사업연도분에 대하여 소급적용을 하였다.

(나) 처분청은 이 건 과세처분을 하면서

정상수수료 산출근거에 대하여 어떠한 언급을 한 사실이 없고, 이에 청구법인은 고지서 송부 후 처분서에 과세금액에 대한 구체적 계산내역을 요청하였으나 국세청 본청의 과세지시에 따른 과세이며, 청구법인이 당초 신고한 보증수수료율과 국세청 시스템에서 산출된 보증수수료율과의 차이에 해당하는 금액에 대하여 과세한다는 설명만을 들었을 뿐, 국세청 시스템에 의해 산출된 구체적인 계산내역에 관한 서면자료를 받거나 설명을 듣지 못하였다.

(다) 처분청은 2010년경 청구법인에 대하여 정기 세무조사를 실시하면서 쟁점지급보증거래를 포함한 모든 국외 특수관계자와의 거래에 관하여 면밀한 조사를 한 사실이 있음에도 쟁점지급보증거래에 대하여 이 건 법인세를 과세한 처분은 중복조사금지 원칙에 반한다.

(라) 대부분의 국가들이 출자관계나 사업거래관계가 있는 경우 보증수수료에 대한 이전가격을 적극적으로 과세하지 않는 상황에서 국내모회사가 해외자회사로부터 많은 지급보증수수료를 수취하게 되면 해당 소재지국과의 조세마찰이 발생되어 결과적으로 우리 기업들에게 좋지 않은 영향을 줄 우려가 있다.

(2) 처분청이 산정한 정상수수료는「국제조세조정에 관한 법률」(이하 “국조법”이라 한다) 등에서 규정하고 있는 정상가격으로 볼 수 없다.

(가)

경쟁시장의 정상거래라면 보증인의 공급가격이 피보증인의 수요가격을 초과하는 경우 거래가 형성되지 않으므로 보증인의 공급가격(최소값)과 피보증인의 수요가격(최대값) 사이에서 거래가 형성되는데, 독립기업원칙에 따라 보증인은 제삼자 보증인의 공급가격을 정상가격으로 보며(위험접근법) 피보증인은 제삼자 피보증인의 수요가격을 정상가격으로 보아야 하므로(편익접근법) 보증인에 해당하는 청구법인의 보증수수료는 위험접근법에 따라 산출해야 하며 그 값은 편익접근법에 따라 산출된 가격을 초과하지 않아야 한다.

국내모회사(청구법인)는 주주로서의 자본충실의무를 이행하거나 수직계열화된 사업을 영위하는 해외자회사를 지원하기 위해 지급보증을 한 것이지 지급보증 그 자체를 수익사업으로 영위하지 아니하고 있고,「법인세법」 또한 관계회사 사이의 지급보증을 사업과 무관한 활동으로 보아 보증관련 대손금을 손금에서 제외하고 있음. 이러한 사실관계를 고려하여 2013년 신설된

국조법 시행규칙 제2조의3

은 관계회사간 보증수수료와 관련하여 금융회사에서 사용하는 보증수수료 산정방법을 원용하여 산식을 만들면서 수익요소를 제외하였으므로 사업목적이 아닌 관계회사간 보증수수료는 수익요소를 가산하지 않은 원가를 기준으로 산정될 수 있다.

청구법인은 위험접근법 및 편익접근법을 적용하여 산출한 정상 보증수수료를 계산하여 제출하면서 이에 대한 근거로 신용평가기관이 평가한 신용평가내역 등을 제시하였다.

(나) 처분청은 피보증인 입장에서 보증수수료를 산출하는 편익접근법을 적용하였는데 이는 용역가격이나 이자율이 다른 외국에 소재하는 피보증인을 국내 비교대상을 기준으로 비교한 것이어서 위험접근법보다 신뢰성이 떨어진다.

신설된

국조법 시행규칙 제2조의3

은 위험접근법에 따른 정상 보증수수료를 ‘

보증인 예상위험{지급보증금액×피보증인예상부도율×(1-보증금액예상회수율)}+ 보증인이 보증으로 인하여 실제로 부담한 비용’으로 정의하고 있는 바, 청구법인은 예상부도율과 손실률(1-보증금액예상회수율)을

명확한 근거와 일관된 논리로 적용하였고, 자회사 대차대조표를 기준으로 실증분석을 하여 산출한 손실률(회수율)은 국세청이 제시하는 산업평균율보다 훨씬 정교하고 구체적이고 합리적 근거가 있어 비교가능성이 높다.

반면, 국세청의 부도율표는 국내의 자료이므로 해외자회사에 적용함에 있어서 청구법인이 사용한 S&P의 부도율표보다 신뢰성이 더 높다고 볼 수 없을 뿐만 아니라 납세자에게 공개되지 않은 자료이므로 비교대상으로 사용하기 부적절한 것으로 보이고, 처분청이 적용한 손실율 또한 개별기업의 사정과는 아무런 상관이 없는 산업평균율이어서 신뢰성이 없다.

(다) 모회사가 자회사에 단순히 보증만을 서는 상황과, 본사와 자회사가 수직계열화된 사업을 공동으로 영위하면서 사업상 이익을 위해 보증을 서는 상황은 서로 상이하고, 모회사가 자본충실의무를 이행하기 위해 보증을 서는 상황도 보증용역에 대한 대가를 받아야 하는 상황이 아니다.

신용평가시 재무모형의 비중이 70% 정도라면 최소한 30% 정도는 비재무적 요소가 반영될 여지가 있음에도 국세청은 모회사와 자회사의 평가등급을 각각 1등급씩 상향조정하였는데, 이는 평가등급이 10개인 점을 감안하면 10%에 불과하고 모회사도 같이 상향조정하였다면 그 비율은 더 떨어지므로 충분한 조정이 있었다고 보기 어렵다.

청구법인의 경우 자회사와 수직계열화된 사업을 공동으로 영위하면서 사업거래를 통해 이익을 받을 것을 기대하여 보증을 서는 상황이었고 비교대상은 사업목적으로 보증용역을 제공하는 상황이므로, 청구법인이 자회사에 보증을 제공함으로써 자신의 사업이익이 증가하였다면 청구법인이 받아야 할 보증수수료에서 청구법인에게 사업이익으로 돌아오는 부분에 해당하는 금액을 차감하여야 청구법인의 상황에 맞는 정상 보증수수료가 될 것이다.

모회사는 자회사에 대한「상법」상 자본충실의무를 부담하는 관계로 자산이 충분치 아니한 경우 자본금으로 출자하는 대신 자회사로 하여금 차입하게 하고 보증을 제공하게 되는데, 이 경우 모회사는 타인자본비용(제삼자로부터 자금을 차입하여 자회사에 지원하고 부담하는 이자비용)과 자기자본비용(자기자금으로 자회사에 투자하여 받는 배당수익)의 차이만큼을 절감하는 경제적 이익이 있이므로 사업목적으로 보증용역만을 제공하는 비교대상을 기준으로 산출한 보증수수료에서 모회사가 누리는 이러한 경제적 이익을 차감하여야 모회사의 정상 보증수수료로 볼 수 있다.

나. 처분청 의견

(1) 중복조사금지원칙 및 근거과세원칙 등에 위배되었다는 청구주장에 대하여

(가) 처분청은 청구법인이 각 사업연도 법인세 신고시 첨부하여 제출한 재무자료 등을 기초로 정상수수료를 산정하였을 뿐 청구법인을 상대로 어떠한 질문, 물건 조사 및 제출 등을 요구한 사실이 없으므로 청구법인이 주장하는 새로운 세무조사가 전혀 없었다.

(나) 청구법인은 청구법인의 지배영역에 존재하는 실제 지급보증 유무에 따른 가산금리 차이 등에 대하여 구체적인 자료를 제출한 사실 없이 단지 불합리한 정상가격 산출방법 등 신뢰성이 없는 내용들로 사후에 작성된 이전가격 보고서만을 제출하였고, 이에 처분청으로서는 가장 유사하고 합리적인 방법을 구축하여 정상수수료 등을 산출한 것이므로 근거과세금지원칙 등에 위배되었다는 청구주장 또한 이유 없다.

(2) 국세청 정상가격 모형에 의한 지급보증 수수료와 청구법인이 법인세 신고시 반영한 지급보증 수수료와의 차이분에 대하여 법인세 등을 과세처분한 것은 적법하다.

(가) 처분청이 적용한 자회사에 대한

편익접근법은 비용접근법 보다 측정이 용이하고 독립기업간 거래시 모회사의 비용보다 자회사의 편익범위 내에서 지급보증 정상대가가 결정되는 것이 보편적이고,

국조법 시행령 제6조의2

제1항 제2호에서 용역거래의 정상가격을 산정할 때 용역제공을 받은 자가 제공받은 용역으로 인하여 기대되는 추가적인 수익 또는 절감되는 비용이 존재할 것을 요건으로 하고 있어 지급보증의 경우 지급보증을 받는 해외자회사의 절감되는 비용을 측정하는 것과 연관되며, 실제 금융업계의 채무보증시 지급보증료 산정 방식이며 위험을 정상대가로 산정하는 경우 이윤에 대한 시장가격을 산정해야 하는 어려움이 있어 해외자회사의 편익에 대한 측정이 용이하다면 이를 정상대가로 산정하는 것이 합리적이다.

(나)

금

융기관 및 신용정보회사에서의 신용평가모형은 재무비율로 구성된 재무모형과 영업위험, 경영위험 등 질적 요인을 반영한 비재무모형으로 구성되어 있으며 질적인 요소는 신용평가모형구성에 있어 재무모형을 보완하는 부수적인 역할을 하게 되는데, 현재 신용정보회사와 은행의 평가모형에서도 기업규모가 클수록 재무모형 비중이 최소 60～70%이상을 차지하고 있어 재무모형에 기초한 재무등급과 질적 요인 평가모형을 결합한 신용등급간 격차는 크지 않을 뿐만 아니라, 비재무적 평가지표로 모기업과 자회사를 비교하는 경우 대부분은 모회사의 신용도를 더 높이는 결과를 초래함으로써 모ㆍ자회사 스프레드 차이는 더 커지게 되어 객관성 문제가 발생하게 되므로 국세청에서는 이러한 비재무적 정보로 인한 질적인 요소를 반영하고 일반 금융기관의 신용등급과의 비교가능성을 높이기 위해 신용등급이 10등급을 초과할 경우 최저등급으로 10등급까지만 적용하면서 1등급 차이분을 상향조정하였다.

(다) 등급별 예상부도율 산출에 있어 핵심은 동일한 측정기준으로 모·자 회사의 예상부도율을 산출하는 것으로, 국세청에서는 국내모기업과 해외자회사에 동일한 산출기준을 가지고 예상부도율을 산출하였고, 회수율은 개별 금융기관의 실제 해당 차주에 대한 회수율 사용이 이상적이나 현실적으로 불가능하며, 실제로 시중은행들도 신BIS를 사용하고 있으므로 국세청에서는 시중은행에서와 같이 신BIS 표준방법을 준용하고 있으며, 신BIS 표준방법은 금융감독원 등 감독기관에서도 그 사용을 인정하고 있는 방법이다.

(라) 한편, 정상수수료를 산출함에 있어 기업의 모든 특수한 상황을 반영하는 것은 현실적으로 불가능할 뿐만 아니라 실제 대출은행이 평가한 신용등급과는 차이가 있을 수 있으므로 주거래 은행으로부터 확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율 차이분을 수수료로 신고하는 경우에는 이를 정상가격으로 인정하는 예외를 두었다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

청구법인이 국외 특수관계자로부터 지급보증 수수료를 과소 지급받은 것으로 보아 과세한 처분의 당부

나. 관련 법령

(1) 국제조세조정에 관한 법률 제2조 [정의] ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

1. "국제거래"란 거래 당사자의 어느 한 쪽이나 양쪽이 비거주자 또는 외국법인(비거주자 또는 외국법인의 국내사업장은 제외한다)인 거래로서 유형자산 또는 무형자산의 매매ㆍ임대차, 용역의 제공, 금전의 대출ㆍ차용, 그 밖에 거래자의 손익(損益) 및 자산과 관련된 모든 거래를 말한다.

제4조 [정상가격에 의한 과세조정] ① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외 특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다.

② 납세자가 제2조 제1항 제8호 다목 및 라목에 따른 특수관계에 해당하지 아니한다는 명백한 사유를 제시한 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다.

제5조 [정상가격의 산출방법] ① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.

1. 비교가능 제3자 가격방법 : 거주자와 국외 특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

2. 재판매가격방법 : 거주자와 국외 특수관계인이 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법

3. 원가가산방법 : 거주자와 국외 특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법

4.

이익분할방법: 거주자와 국외 특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

5. 거래순이익률방법: 거주자와 국외 특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법

② 제1항에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다.

제11조 [국제거래에 대한 자료제출 의무] ① 국외 특수관계인과 국제거래를 하는 납세의무자는 기획재정부령으로 정하는 국제거래명세서를

「소득세법」 제70조

, 제70조의2, 제71조, 제73조 및 제74조 또는

「법인세법」 제60조

제1항 및 제76조의17 제1항에 따른 신고기한까지 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. 다만, 납세지 관할 세무서장은 납세의무자가 대통령령으로 정하는 부득이한 사유로 국제거래명세서를 신고기한까지 제출할 수 없는 경우로서 납세의무자의 신청을 받은 경우에는 1년의 범위에서 그 제출기한의 연장을 승인할 수 있다.

② 과세당국은 대통령령으로 정하는 바에 따라 제4조, 제5조 및 제6조의2를 적용하기 위하여 필요한 거래가격 산정방법 등의 관련 자료를 제출할 것을 납세의무자에게 요구할 수 있다.

③ 제2항에 따라 자료 제출을 요구받은 자는 자료 제출을 요구받은 날부터 60일 이내에 해당 자료를 제출하여야 한다. 다만, 대통령령으로 정하는 정당한 사유로 제출 기한의 연장을 신청하는 경우에는 과세당국은 한 차례만 60일까지 연장할 수 있다.

(

2)

국제조세조정에 관한 법률 시행령 제4조 [정상가격의 산출방법] 법 제5조 제1항 제4호에서 “대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법”이라 함은 다음 각 호에서 정하는 방법을 말한다.

1. 이익분할방법

거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)와 국외 특수관계자간의 국제거래에 있어, 거래쌍방이 함께 실현한 거래순이익[제3자와의 거래에서 실현한 매출액에서 매출원가 및 영업비용(판매와 일반관리비를 말한다. 이하 이 조에서 같다)을 차감한 금액]을 다음 각 목에서 정하는 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들간의 상대적 공헌도에 따라 배부(거래형태별로 거래당사자들의 적절한 기본수입을 우선 배부하는 경우를 포함한다. 이하 같다)하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법. 이 경우 상대적 공헌도는 유사한 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자간의 거래시 일반적으로 행하여지는 공헌도에 의하여 측정한다.

가. 자산의 매입ㆍ제조ㆍ판매 또는 용역의 제공을 위하여 지출하였거나 지출할 비용

나. 자산의 개발 또는 용역의 제공을 위하여 소요된 자본적 지출액, 사용된 자산총액 또는 부담한 위험정도

다. 각 거래단계에서 수행된 기능의 중요도

라. 기타 측정가능한 합리적인 배부기준

2. 거래순이익률방법

거주자와 국외 특수관계자간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자간의 거래중 당해 거래와 유사한 거래에서 실현된 다음 각 목에서 정하는 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법. 다만, 당해 거래와 유사한 거래를 특수관계가 없는 자와 행하지 아니한 경우에는 특수관계가 없는 제3자간의 거래중 당해 거래의 조건과 상황이 유사한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다.

가. 거래순이익의 매출에 대한 비율

나. 거래순이익의 자산에 대한 비율

다. 거래순이익의 매출원가 및 영업비용에 대한 비율

라. 기타 합리적이라고 인정될 수 있는 거래순이익률

3. 매출총이익의 영업비용에 대한 비율 방법

거주자와 국외 특수관계자 간의 국제거래의 경우에서 거주자와 특수관계가 없는 자간의 거래 중 해당 거래와 유사한 거래에서 실현된 매출총이익의 영업비용에 대한 비율을 사용하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법. 다만, 해당 거래와 유사한 거래를 특수관계가 없는 자와 행하지 아니한 경우에는 특수관계가 없는 제3자간의 거래 중 해당 거래의 조건과 상황이 유사한 거래의 매출총이익의 영업비용에 대한 비율을 사용할 수 있다.

4. 기타 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법

제6조의2 [용역거래의 경우 정상가격] ① 거주자와 국외 특수관계자 간의 경영관리, 금융자문, 지급보증, 전산지원 및 기술지원, 그 밖에 사업상 필요하다고 인정되는 용역의 거래(이하 이 조에서 "용역거래"라 한다)의 가격이 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 용역거래의 가격인 경우 그 거래가격은 정상가격으로 보아 손금으로 인정한다.

1. 용역제공자가 사전에 약정을 체결하고 그 약정에 따라 용역을 실제로 제공할 것

2.

용역제공을 받은 자가 제공받은 용역으로 인하여 기대되는 추가적인 수익 또는 절감되는 비용이 존재할 것

3. 제공받은 용역에 대한 대가가 법 제5조 및 이 영 제4조 내지 제6조에 따라 산정될 것. 이 경우 법 제5조 제1항 제3호의 원가가산방법 또는 이 영 제4조 제2호 다목의 거래순이익률방법인 경우에는 다음 각 목의 기준에 따라 산정한다.

가. 발생한 원가에는 그 용역의 제공을 위하여 직접 또는 간접으로 발생한 비용 모두를 포함할 것

나. 용역제공자가 그 용역을 수행하기 위하여 용역제공자 외의 또 다른 국외 특수관계자 또는 특수관계가 없는 제3자에게 해당용역의 일부 또는 전부를 대행하여 수행할 것을 의뢰하고 대금을 일괄하여 지급한 후 이에 대한 비용을 용역을 제공받는 자에게 재청구하는 경우 용역제공자는 자신이 그 용역과 관련하여 직접 수행한 활동으로부터 발생한 원가에 대하여만 통상의 이윤을 가산할 것. 다만，용역의 내용과 거래상황 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 경우에는 그러하지 아니하다.

4. 제1호 내지 제3호의 사실을 입증하는 문서를 구비·보관하고 있을 것

② 제1항에 불구하고 용역을 제공받는 자가 제공받는 용역과 동일한 용역을 다른 국외 특수관계자가 자체적으로 수행하고 있거나 특수관계가 없는 자가 다른 국외 특수관계자를 위하여 제공하고 있는 경우에는 제1항에 따른 용역거래로 보지 아니한다. 다만, 사업 및 조직구조의 개편, 구조조정 및 경영의사결정의 오류를 줄이는 등의 합리적인 사유로 일시적으로 중복된 용역을 제공하는 경우를 제외한다.

제7조 [정상가격산출방법의 제출 등]① 거주자는 제5조의 기준에 따라 가장 합리적인 정상가격산출방법을 선택하고 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고시 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.

② 거주자는 실제거래가격이 정상가격산출방법에 의한 정상가격과 다른 경우에는 정상가격을 거래가격으로 보아 조정한 과세표준 및 세액을 다음 각호의 1에서 정하는 기한내에 재정경제부령이 정하는 거래가격조정신고서를 첨부하여 신고 또는 경정청구할 수 있다. 이 경우 조정되는 소득금액에 대하여는 제15조ㆍ제16조 및 제18조를 준용한다.

1.

소득세법 제70조

내지 제74조의 규정 또는

법인세법 제60조

제1항의 규정에 의한 신고기한

2.

국세기본법 제45조

의 규정에 의한 수정신고기한

3.

국세기본법 제45조의 2

제1항의 규정에 의한 경정청구기한

(3)

국세기본법 제16조

[근거과세] ① 납세의무자가 세법에 따라 장부를 갖추어 기록하고 있는 경우에는 해당 국세 과세표준의 조사와 결정은 그 장부와 이에 관계되는 증거자료에 의하여야 한다.

② 제1항에 따라 국세를 조사·결정할 때 장부의 기록 내용이 사실과 다르거나 장부의 기록에 누락된 것이 있을 때에는 그 부분에 대해서만 정부가 조사한 사실에 따라 결정할 수 있다.

제18조 [세법해석의 기준, 소급과세의 금지] ③ 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석 또는 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석 또는 관행에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다.

제81조의 2 [납세자권리헌장의 제정 및 교부] ② 세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항에 따른 납세자권리헌장의 내용이 수록된 문서를 납세자에게 내주어야 한다.

1. 국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위하여 질문을 하거나 해당 장부ㆍ서류 또는 그 밖의 물건을 검사ㆍ조사하거나 그 제출을 명하는 경우(「조세범 처벌절차법」에 따른 조세범칙조사를 포함한다. 이하 이 장에서 “세무조사”라 한다)

다.

사실관계 및 판단

(1) 국세청장의 보도참고자료 및 처분청의 법인세 결정결의서 등을 포함한 심리자료에 의하면 아래 사실들이 확인된다.

(가)

국세청은 그동안 개별기업 특히, 해외자회사 재무정보가 불충분하고 금융기관 모델의 과세상 활용도 어려운 점이 있어 개별기업에 대해 정상수수료 수준을 명확하게 안내하여 오지 못하였는바, 위와 같은 사유로 상당수의 기업들이 지급보증수수료에 대하여 신고를 하지 않거나 신고하는 경우에도 형식적 신고에 그칠 정도로 불합리하게 과소 신고하여도 객관적인 검증수단이 없이 국조법상 가장 합리적인 방법에 의한 정상가격으로 신고할 것을 권고 및 안내하여 오다가 개별 납세자에 대한 신고안내와 검증을 위해 2008년 이후 2차례에 걸친 정책연구용역과 이전가격 전문가 및 주요기업 간담회 등을 실시하여 2011년 2월에 지급보증수수료 정상가격 산정모형(국세청 모형)을 개발하였고, 위와 같은 국세청 모형을 기초로 2012년 3월에 부과제척기간이 만료되는 2006사업연도분 지급보증수수료 분부터 각 개별기업에 대해 정상수수료 수준을 수정신고 안내하고 미신고자에 대하여는 국세청 모형에 의한 정상수수료(율)와 개별기업이 신고한 수수료의 차이에 대해 익금산입하여 법인세를 과세하기로 하였다.

(나) 국세청이 개발하여 적용한 정상가격 산정 모형(국세청 모형)의 그 주요내용은 아래와 같다.

1) 국세청 모형은 보증 전후 경감된 이자비용을 이론적인 지급보증 수수료의 정상가격으로 간주하는 것으로서, 해외자회사가 독립적으로 금융기관으로부터 차입 등을 하는 경우 자회사 자체의 신용도가 모회사의 신용도(등급) 보다 낮게 되어 차입금리 등이 높을 수가 있으나, 신용도가 높은 모회사가 지급보증을 하는 경우에는 지급보증에 따라 모회사의 신용등급이 차입금리에 영향을 주게 되어 모회사가 차입하는 금리만큼 낮아지게 되는 효과가 생기게 되므로 그 금리차에 적정요소를 반영하여 지급보증수수료의 정상가격을 산출하는 방법인바, 국세청은 자체 개발한 재무모형 개발방법론에 기초한 신용평가모형을 통해 모·자회사의 표준화된 신용등급을 도출하였으며, 신용등급의 차이는 이자비용의 구성요소 중 가산금리에만 영향을 준다는 가정하에 신용등급에 따른 가산금리 차이를 지급보증수수료의 정상가격으로 산출한 것으로 나타난다.

2) 국세청은 국세청 모형이

국조법 제5조

제1항의 비교가능 제3자 가격방법에 기초한 정상가격 산출방법으로서 그 세부적인 산정방식은 편익접근법을 사용한 것이며, 신용평가회사 및 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론에 기초한 신용평가모형으로서 모·자회사의 표준화된 신용등급에 대응되는 가산금리의 차이를 정상가격으로 산출하는 방법인바, 자료의 신뢰성 확보를 위해 외부감사 재무제표 자료를 이용하였으며, 다음과 같은 방법으로 산출하였음을 설명하고 있다.

다 음

가) 평가항목 선정 : 2002～2007년 총자산 OOO원 이상 외부감사대상 법인을 표본으로 부도기업과 정상기업을 구분하고, 재무비율중 부도발생 여부에 대한 변별력이 높은 재무비율을 선정

나) 신용등급 부여 : 직전 2개년 재무자료로 산출된 재무비율에 통계적 가중치를 부여하여 산정한 모형점수를 등급계량화(13등급)한 모형점수구간과 비교하여 신용등급 부여

다) 가산금리 산출 : 모자회사의 신용등급별 부도율을 기초로 가산금리(예상손실+예상외손실) 산출

라) 정상가격 산출 : 모자회사의 가산금리 차이분을 지급보증용역에 대한 정상가격으로 산정

3) 또한, 국세청은 국세청 모형이 재무모형에 의한 정상대가 산출방법의 한계인 비재무적 요소(브랜드가치, 국가위험 등)의 보완을 위하여 보수적으로 모·자회사의 신용등급을 각 1등급씩 상향 조정하였으며,

최저등급을 9등급(일반은행의 대출가능 최저등급)까지만 적용하여 상한선을 마련(

모·자회사의 신용등급이 10등급을 초과할 경우 최저등급으로 10등급까지 적용하고 비재무적 요소를 반영하여 보수적으로 1등급을 상향 조정하여 최저 9등급까지 적용하여 상한선 마련)하였으며, 표준신용등급별 상한값과 하한값을 기초로 정상대가 범위를 산출·제시하여 기업들로 하여금 탄력적으로 적용할 수 있도록 정상수수료 수준을 상하 구간 범위 값으로 제시하였고, 주거래 은행 등으로부터 확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율차이를 수수료로 신고하는 경우 정상가격으로 인정하였다는 입장이다.

4) 위와 같은 국세청 모형의 단계별 산출방법과 신용등급별 가산금리를 요약하면 아래 <표1> 및 <표2>와 같다.

<표1> 국세청의 지급보증 수수료 정상가격 산정모형

<표2> 신용등급별 가산금리

(단위 : %)

주) 11등급 이하는 일반 은행의 대출거절 등급이므로 실제 발생가능성이 크지 않고 가산금리 격차도 커서 11등급 이하는 10등급으로 적용하였고, 비재무적 요소를 반영하여 1등급씩 상향조정함으로써 실제로는 1～9등급까지 적용

(다)

청구법인의 국외 특수관계자에 대한 지급보증수수료 수수 및 처분청의 정상수수료 산정 내역은 아래 <표3>과 같다.

<표3> 청구법인의 지급보증수수료 수수 및 처분청의 정상수수료 산정내역

OOO

(2) 청구법인은 처분청의 과세처분이 소급과세금지원칙, 근거과세원칙, 중복조사금지원칙 및 OECD 과세지침 등에 위배될 뿐만 아니라 경제적 합리성을 결여하였다고 주장하고 있으므로 이에 대하여 살펴본다.

(가)

「국세기본법」제18조

제3항의 소급과세금지의 원칙은 과세관청에 의한 과세처분이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 세법의 해석 또는 국세행정의 관행을 신뢰한 나머지 이로 인하여 어떠한 행위나 계산을 하고 나아가 이에 대한 과세처분의 결과 납세자에게 조세부담 등의 경제적 불이익이 발생할 경우에 한하여 적용될 수 있는 것이고(대법원 1996.11.8. 선고 96누10133 같은 뜻임), 소급과세금지의 원칙이 조세법령의 제정 또는 개정이나 과세관청의 해석 또는 처리지침 등의 변경이 있는 경우 그 효력발생 이전부터 계속되어 오던 사실이나 그 이후에 발생한 과세요건사실에 대해 새로운 법령 등을 적용하는 것을 제한하는 것은 아니며(대법원 2004.3.26. 선고 2001두10790, 2004.3.26. 같은 뜻임), 일반적으로 납세자에게 받아들여진 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이란 비록 잘못된 해석 또는 관행이라도 특정납세자가 아닌 불특정한 일반납세자에게 정당한 것으로 이의없이 받아들여져 납세자가 그와 같은 해석 또는 관행을 신뢰하는 것이 무리가 아니라고 인정될 정도에 이른 것을 말하고, 이와 같은 관행이 성립하려면 상당한 기간에 걸친 객관적 사실이 존재할 뿐만 아니라 과세관청 자신이 그 사항에 관하여 과세할 수 있음을 알면서도 어떤 특별한 사정 때문에 과세하지 않는다는 의사가 명시적 또는 묵시적으로 있어야 할 것이다.

그런데 이 건의 경우를 보면, 청구법인의 지급보증 수수료 신고내용에 대하여 처분청이 국조법상 가장 합리적인 방법에 의하여 신고할 것을 지속적으로 안내해 왔다고 주장하고 있는 점에 비추어 처분청이 청구법인의 신고내용이 정당하다는 취지의 공적인 의사표시를 명시적이거나 묵시적으로 하였다고 보기 어렵고, 청구법인이

국조법 제6조

의 규정에 따라 국세청에 정상가격 산출방법의 사전승인을 신청한 사실이나 국세청이 이를 승인한 사실이 없으므로 처분청이 국세청 모형에 의하여 정상가격을 산출하여 과세 조정한 것을 두고 그 동안의 세법의 해석이나 세정상의 관행을 변경하였다고 보기 어려울 뿐 아니라, 처분청(국세청)이 그동안 국외 특수관계자에 대한 지급보증에 대한 이전가격을 과세조정하여 왔으나 국세청 모형을 통해 합리적인 정상가격을 산정하고 이에 따라 과세표준과 세액을 경정한 것으로서 종전의 과세기준을 보다 명확히 한 것으로 볼 수 있어 청구법인에게 새로운 납세의무를 지운 것이 아니어서「국세기본법」상 소급과세금지원칙을 위배하였다고 보기는 어렵다 하겠다.

(나) 청구법인은 동일사안에 대하여 이미 조사가 이루어진 후에 이 건 과세처분을 한 것은

「국세기본법」제81조의4

및 같은 법 시행령 제63조의2의 규정을 위배한 중복조사에 해당한다는 주장이나,

국조법 제11조

제2항에서 과세당국은 대통령령으로 정하는 바에 따라 제4조, 제5조 및 제6조의2를 적용하기 위하여 필요한 거래가격 산정방법 등의 관련 자료를 제출할 것을 납세의무자에게 요구할 수 있다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제19조에서 자료의 범위와 제출방법을 규정하고 있는 점 등을 종합하여 볼 때, 처분청이 청구법인에게 단순히 해외자회사의 재무자료를 요구한 사실만으로는 이를 세무조사로 보기 어려울 뿐 아니라 세무조사 계획에 의한 실지조사로 볼 수도 없으므로 중복 세무조사에 의한 처분이라는 위 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

(다) 한편, 비교가능 제3자 가격방법이란 거주자와 국외 특수관계인간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법이고, 원가가산법이란 거주자와 국외 특수관계자간의 국제거래에 있어 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산의 판매자나 용역의 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 가산하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법이라 할 것인데,

국세청 모형은 신용평가회사 및 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론에 기초한 것으로서 이와 같은 방식이 특수관계가 없는 제3자간의 매매거래, 국외 특수관계인간 거래와 동종의 거래, 국외 특수관계인간 거래와 거래단계·거래수량 기타 거래조건이 유사한 상황하에서 이루어진 거래에서 성립된 가격을 반영할 수 있는 것으로 보이므로 특수관계가 없는 독립된 사업자간에 행하여지는 비교가능한 제3자 거래에서 성립된 가격이 아니라고 하기 어려울 뿐 아니라,

국세청 모형이 재무모형에 의한 정상대가 산출방법의 한계인 측정 불가능한 비재무적 요소를 반영하고자 모·자회사의 신용등급을 각 1등급씩 상향 조정하고, 최저등급을 9등급까지만 적용하였으며, 정상수수료 수준을 상하 구간 범위 값으로 제시하여 탄력적으로 차이조정이 가능하도록 하였고, 주거래은행 등으로부터 확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율 차이를 수수료로 신고하는 경우에는 정상가격으로 인정한 점 등을 종합할 때, 국세청 모형이 국조법의 규정과 이전과격과세지침 등을 위배하였거나 경제적 합리성이 결여되었다는 청구주장 또한 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로

「국세기본법」제81조

및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.