국심 2001전0841 (2001.10.06)

OOO세무서장이 2000.8.14 청구법인에게 한 1996.1.1 ～ 1999.12.31 사업연도 법인세 684,717,660원(1996 사업연도 96,298,190원, 1997 사업연도 500,267,350원, 1998 사업연도 101,821,370원, 1999 사업연도 △13,669,250원 계 684,717,660 원)의 부과처분은 장려금지급규정을 초과한 장려금을 각 사업연도의 초 및 변경 장려금지급규정과 거래처별장려금내역서 등 제장부를 근거로 재조사하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.

1. 사실 청구법인은 1957.9.4 독일계 다국적 기업인 OOO가 100% 출자하여 설립된 농약을 제조하는 업체로서 농업협동조합 및 도·소매상에게 농약을 판매하면서 장려금지급규정에 의하여 매출에누리와 장려금을 지급하는 한편, 수입금액(매출세금계산서 발행)은 총매출액에서 매출에누리를 차감한 금액으로 하고 장려금을 판매부대비용으로 하는 등 손금산입하여 법인세신고를 하였다. 처분청은 청구법인의 1996～1999 사업연도(각 사업연도는 매년 1월 1일부터 12월 31일까지임) 법인세를 실지조사한 OOO지방국세청장의 자료통보에 의하여 청구법인이 일부 특정거래처에만 장려금지급규정을 초과하여 장려금을 우대지급하였다 하여 아래의 초과지급액(이하 “쟁점장려금”이라 한다)을 접대비로 보아 접대비시부인계산한 후 한도초과액을 손금불산입하는 등으로 2000.8.14 청구법인에게 아래와 같이 법인세를 결정고지하였다. (쟁점장려금에 대한 과세내역) (단위 : 원)

청구법인은 이에 불복하여 2000.11.3 이의신청을 거쳐 2001.3.21 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 (1) 장려금지급규정을 초과한 장려금이라도 모든 거래처에 동일한 조건으로 차별없이 관행적으로 계속하여 지급된 것이므로 쟁점장려금은 판매부대비로 보아 손금에 산입하여야 한다. (2) 처분청은 쟁점장려금을 청구법인의 장부상 매출에누리와 장려금의 합계액에서 매년 초에 정한 장려금지급규정에 의한 매출에누리와 장려금의 합계액을 차감하여 산출하였는 바, 쟁점장려금 계산에 있어 청구법인은 연도중에 장려금지급규정을 변경하여 장려금지급 범위를 인상하였으므로 이를 위 규정상 매출에누리와 장려금에 가산하고, 대량판매 등에 의한 매출에누리액은 장려금지급규정과는 별개로 지급(에누리)한 것이므로 이를 장부상 매출에누리와 장려금에서 차감하여야 한다. 나. 처분청 의견 (1) 장려금지급규정을 초과하여 일부 특정거래처에만 지급하였고, 결제조건을 충족하지 못한 경우에도 조기결제장려금을 지급하는 등 쟁점장려금이 모든 거래처에 차별없이 지급된 것으로 볼 수 없으므로 이를 접대비로 인정하여 과세한 처분은 잘못이 없다. (2) 청구법인은 연도 초에 작성된 장려금지급규정의 일부가 연도중에 변경되었다고 주장하면서 변경된 장려금지급규정을 제시하고 있으나, 이는 이 건 조사 당시 및 과세적부심사기간 중에 제출되지 않은 증빙자료인 관계로 청구법인 주장에 대한 진위여부를 판단하기 어려운 점등이 있으므로 사실확인하여 판단할 사항이다. 3. 쟁점 및 판단 가. 쟁점 ① 장려금지급규정을 초과한 장려금이라 하더라도 그 지급사실이 인정된다면 이를 판매부대비용으로 보아 손금산입할 수 있는지 여부 ② 위 “①”의 장려금지급규정을 초과한 장려금이 적정하게 계산되었는지 여부 나. 쟁점①에 대하여 본다. (1) 관련법령 구 법인세법(1998.12.28 법률5581호로 개정되기 전의 것) 제9조 【각사업연도의 소득】 ① 내국법인의 각 사업연도의 소득은 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액에서 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액을 공제한 금액으로 한다. ② 제1항에서 “익금”이라 함은 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 그 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액을 말한다. ③ 제1항에서 손금이라 함은 자본 또는 지분의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 그 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액을 말한다. 같은법시행령 제12조 【수익과 손비의 정의】 ① 법 제9조 제2항에서 “수익”이라 함은 법 및 이 령에 규정하는 것을 제외하고 다음 각호에 게기하는 것으로 한다. 1. 농업·수렵업 및 임업, 어업, 광업, 제조업, 전기·가스 및 수도사업，건설업, 도·소매 및 소비자용품수리업, 숙박 및 음식점업, 운수·창고 및 통신업, 금융 및 보험업，부동산·임대 및 사업서비스업, 교육서비스업, 보건 및 사회복지사업, 사회 및 개인서비스업, 가사서비스업에서 생기는 수입금액(도급금액·판매금액과 보험료액을 포함한다. 이하 같다).(단서 생략) ② 법 제9조 제3항에서 손비라 함은 법 및 이 영에 규정한 것을 제외하고 다음 각호에 게기하는 것으로 한다. 2. 판매한 상품 또는 제품에 대한 원료의 매입가액과 그 부대비용 같은법시행규칙 제4조 【수익과 손비의 범위】 ① 영 제12조 제1항 제1호에 규정하는 수입금액에는 기업회계기준에 의한 매출에누리금액이 포함되지 아니하며, 영 제12조 제2항 제2호에 규정하는 판매한 상품 또는 제품에 대한 부대비용에는 기업회계기준에 의한 매출할인금액이 포함된다. (1996. 3. 21 신설 ; 제목개정) 법인세법(1998.12.28 법률5581호로 개정된 것) 제15조 【익금의 범위】 ① 익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 당해 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다. ③ 제1항의 규정에 의한 수익의 범위 및 구분 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 같은법 제19조 【손금의 범위】 ① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 당해 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액으로 한다. 같은법 제25조 【접대비의 손금불산입】 ① 내국법인이 각 사업연도에 지출한 접대비(제2항에 해당하는 금액을 제외한다)로서 다음 각호의 금액을 합한 금액을 초과하는 금액은 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다.(각호 생략) ⑤ 제1항 내지 제4항에서 접대비라 함은 접대비 및 교제비·사례금 기타 명목여하에 불구하고 이에 유사한 성질의 비용으로서 법인이 업무와 관련하여 지출한 금액을 말한다. (2000. 12. 29 개정) 같은법시행령 제19조 【손비의 범위】 법 제19조 제1항의 규정에 의한 손비는 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각호에 규정하는 것으로 한다. 1. 판매한 상품 또는 제품에 대한 원료의 매입가액(기업회계기준에 의한 매입에누리금액 및 매입할인금액을 제외한다)과 그 부대비용 같은법시행규칙 제10조 【판매부대비용의 범위】 영 제19조 제1호의 규정에 의한 판매한 상품 또는 제품에 대한 부대비용은 건전한 사회통념과 상관행에 비추어 정상적인 거래라고 인정될 수 있는 범위안의 금액으로서 기업회계기준(영 제79조 각호의 규정에 의한 회계기준을 말한다. 이하 같다)에 따라 계상한 금액으로 한다. (1999. 5. 24 개정) 한편, 기업회계기준 제43조【매출액】① 상품 또는 제품의 매출액은 총매출액에서 매출에누리와 환입을 차감한 금액으로 한다. 이 경우에 일정기간의 거래수량이나 거래금액에 따라 매출액을 감액하는 것은 매출에누리에 포함한다. (2) 사실 및 판단 처분청이 제시하고 있는 심리자료에 의하면 청구법인은 매년도 초(1996.3.25, 1997.2.17, 1998.3.16)에 제품경쟁력 및 매출이익의 극대화를 위하여 장려금지급규정을 마련하여 시행하고 있고, 위 규정은 장려금의 종류를 품목장려금, 조기결제장려금, 추가장려금 등으로 구분하면서 품목장려금은 품목별 판매수량에 따른 판매장려금 적용금액을, 조기결제장려금은 판매외형별 외상매출금의 조기결제에 따른 판매장려금 적용율을 상세히 규정하고 있으며, 각 연도별 초과지급한 장려금(쟁점장려금)과 그 중 접대비시부인 계산하여 한도초과로 손금불산입한 금액은 아래와 같다. (초과 지급 장려금 내역) (단위 : 원)

처분청은 쟁점장려금이 장려금지급규정에 의한 금액을 초과하여 일부 특정거래처(1996년 총거래처 524개중 35개, 1997년 792개중 46개, 1998년 1,266개중 20개, 1999년 944개중 14개)에 대하여만 지급되었음은 정상적인 거래라고 인정되는 범위를 초과한 것이라 하여 이를 접대비로 보아 그 한도초과액을 손금불산입하였고, 청구법인은 장려금지급규정을 초과했더라도 장려금이 실질적으로 지급되었다면 이를 판매부대비로 보아야 한다고 주장하고 있으므로 이에 대하여 살펴본다. 사업자가 그 거래처에 판매장려금 등을 지급함에 있어서 사전약정에 의한 금액을 초과하여 지급한 경우에도 모든 거래처에 동일한 조건에 의하여 차별없이 관행적으로 계속하여 지급한 것으로서 건전한 사회통념과 상관행에 비추어 정상적인 거래라고 인정될 수 있는 범위안의 금액은 법인세법시행령 제19조 제1호의 규정에 의한 “손비(판매부대비)”에 해당한다 할 것이나(법인 46012-1522, 2000.7.7 같은 뜻임), 청구법인이 지급한 쟁점장려금은 동일한 제품(농약)임에도 그에 대한 장려금은 별지 표1의 예와 같이 거래처별로 차이가 나고 있음이 청구법인이 제시한 거래처별장려금내역표 등의 증빙자료에 의하여 확인되고 있는 바, 이는 장려금을 모든 거래처에 차별없이 지급한 것으로 볼 수 없으므로 청구법인의 주장은 이유없는 것으로 판단된다. 다. 쟁점②에 대하여 본다. 청구법인은 농약협회에 신고한 판매가격(이하 “표준단가”라 한다)에서 매출에누리(①)를 차감한 가액을 수입금액(세금계산서 발행가액, 이하 “표시단가”라 한다)으로 계상하였고, 처분청은 청구법인이 위 실제 집행한 매출에누리(①)와 손비로 계상한 장려금(②)의 합계액에서 매년 초에 작성된 장려금지급규정에 의한 매출에누리와 장려금의 합계액(③)을 차감하여 초과지급(쟁점)장려금(④=①+②-③)을 산정하고 이를 접대비로 보아 그 한도초과액(⑤)을 손금불산입하였는 바, 청구법인은 처분청이 별지「표3」(쟁점장려금 계산상 오류 내역)의 오류로 인하여 쟁점장려금을 과다 산정하였다고 주장하며, 그 입증자료로 매년 초에 작성된 장려금지급규정과 연도 중에 판매부진품목 등 시장현황에 따라 변경했다는 1996.4.15자 ’96 정책품목장려금지급규정 등 6차례(1997, 9.30, 1997.4.10, 1997.7.23, 1998.4.7, 1998.9.29)에 걸쳐 변경한 장려금지급규정과 거래처별장려금내역서 등을 제시하고 있어 먼저 이 증빙들을 살펴본다. ① 청구법인이 제시한 장려금내역서에는 거래처별로 청구법인이 판매하고 있는 전 품목과 그 중 실제 판매한 품목에 대한 판매수량, 표준단가, 표시단가, 장려금이 기재(판매하지 않은 품목은 공란상태임)되어 있고, 그 기재사항 중 표시단가는 청구법인의 매출세금계산서 발행금액 및 장부상 수입금액과 일치될 뿐만 아니라 동 내역서상의 장려금 합계액이 처분청이 인정한 장려금지급규정에 의한 장려금과 동일한 점으로 보아 청구법인이 제시하고 있는 거래내역서 등의 증빙들은 신빙성이 있다고 인정된다. ② 다음, 쟁점장려금 중 품목별장려금이 과다하게 산정되었는지를 별지「표3」의 사유별로 2～3개의 거래처를 무작위로 선택하여 살펴본다. ㉠ 장려금지급규정에 의한 범위액 산정에 대하여 본다. 처분청은 청구법인이 실제 집행한 매출에누리와 장려금의 합계액이 장려금지급규정에 의한 범위액(매출에누리와 장려금의 합계액)을 초과한 금액으로 초과지급(쟁점)장려금을 산정하면서 위 규정의 범위액을 매년 초에 작성된 장려금지급규정에 의하였으나, 1년동안 판매할 농약을 전년 12월부터 당년 3월까지 모두 제조하여 그 해 3월부터 7월 사이에 약 80%를 판매하며 10월부터 12월 사이에 그 대금(외상매출금)을 수금하고 있는 청구법인의 경우 장려금지급규정이 수립되는 시점(매년 3월 초)과 농약이 판매되거나 그 외상매출금이 회수되는 시점 간에는 상당한 차이가 있고 품목도 다양하여 연초에 작성한 장려금지급규정을 연 중에 변경할 필요가 있을 것으로 보이는 한편, 청구법인이 제시하고 있는 변경된 장려금지급규정은 위에서 본 바와 같이 신빙성이 인정되므로 그 변경 규정에 의한 장려금도 쟁점장려금 계산시 장려금지급규정에 의한 범위액에 포함하여야 타당한 것으로 보인다. 또한 처분청은 연 초에 작성된 장려금지급규정에 의한 장려금을 매출로 계상된 제품별 거래금액 전체에 대하여 계산하여야 함에도 일부 누락하고 계산한 부분 즉, 청구법인의 장부상 1997년 중 이피엔 6,000개와 1998년 중 실바코 3,200개를 정읍현대와 충청북도 농업협동조합에 매출한 것으로 계상되어 있으나 처분청은 장려금지급 범위액 계산시 이를 누락한 것으로 확인되어 이러한 계산누락분은 장려금지급규정에 의한 장려금에 포함하여야 한다고 인정된다. ㉡ 청구법인이 실제 집행한 매출에누리와 장려금 합계액의 산정이 적정한지를 본다. 장려금지급규정은 매출에누리와 장려금의 합계액을 품목별 표준단가에 판매수량별 일정액을 곱하여 산정하도록 규정하고 있어 매출에누리와 장려금을 구분하고 있지 아니하므로 위 규정상 장려금 범위액을 계산할 경우에는 매출에누리를 감안하여 계산하여야 하나, 만일 매출에누리한 금액이 위 규정상 범위액(매출에누리+장려금)을 초과(별지「표3」㉢)할 경우에 그 초과한 매출에누리는 위 규정의 제한을 받지 아니한 본래의 매출에누리이므로 총매출액(이 건의 경우 표준단가)에서 차감하여야 할 사항으로 봄이 타당하다 할 것인 바, 이 건의 경우「표 4」(장려금지급규정상 장려금을 초과한 매출에누리 내역)와 같이 위 규정의 범위액을 초과하여 매출에누리한 사실이 확인되고, 농약의 판매는 매년 3월부터 7월 사이에 연간 매출액의 80 % 이상이 이루어지는데 반해 장려금지급규정은 매년 초(3월 초)에 수립되고 있고, 농약을 제조하는 청구법인 등 11개 회사별 제품은 그 효용이나 용도면에서 특별한 독점적 우위에 있지 아니하여 매출에누리 및 장려금이 매출에 지대한 영향을 미치고 있는 농약업계의 특수성 등을 감안할 때, 연초에 작성된 장려금지급규정만을 고수하면서 영업활동을 하도록 요청하는 것은 무리이며 영업활동 중 동종의 타사 제품이 대두되어 경쟁이 심하게 되거나 약효보증기간이 정해져 있어 재고품 조기판매 또는 대량판매에 따라 매출에누리를 한 사실이 용인되면 이는 사회통념과 상관행에 비추어 정상적인 거래로서 매출에누리한 것으로 보아야 할 것인 바, 청구법인은 별지「표5」와 같이 특가판매(별지「표3」㉣) 및 장기재고덤핑판매(별지「표3」㉤), 대량판매할인(별지「표3」㉥)를 했다고 주장하며 내부결제서류 등을 증빙자료로 제시하고 있다. ③ 또한, 처분청은 쟁점장려금 중 조기결제장려금을 연 중 총수금액(㉮)에서 부가가치세와 품목 및 조기결제장려금(㉯)을 차감한 다음 지급율(㉰)을 곱하여 계산하고 이 금액을 장부에 계상된 장려금과 매출에누리의 합계액에서 차감하여 초과지급한 쟁점장려금을 산출하였는 바, 청구법인은 이에 대해 아래와 같은 계산상 오류 등으로 초과지급액(쟁점장려금)이 과다하게 산출되었다고 주장하므로 이를 살펴본다. 처분청이 위 장려금지급규정에 의한 조기결제장려금을 계산하면서 청구법인이 장부에 계상한 조기결제장려금(㉯)을 총수금액(㉮)에서 차감한 것은 조기결제 대상금액이 과소하게 산정되어 부당하고 이는 이 건 조사관서에서도 인정하고 있으며, 처분청이 제시한 심리자료 중 1999년 장려금지급규칙「3-6.품목별조기결제장려금」에 의하면 거래처별로 외상매출금 전액이 아닌 품목별 외상매출금 전액을 조기결제한 경우에 년 15%를 지급하는 것으로 규정되어 있으나 처분청은 이를 인정하지 아니하고 장려금지급규정에 의한 장려금을 계산하는 등 잘못이 있는 것으로 인정되며, 이 건의 경우 주식회사 OOO로부터 코니도와 노난매, 마푸칸 등의 외상매출금을 조기결제하고 28,793천원을 품목별장려금으로 지급한 사실 등이 관련 증빙자료에 의하여 확인되고 있다. 처분청이 장려금지급규정을 초과하여 특정거래처에만 지급하였다고 본 쟁점장려금에는 위에서 본 바와 같이 오류계산으로 인해 과다하게 산정되었음이 확인되고 있고, 이의 일부를 이 건 조사관서에서도 인정하고 있으므로 장려금지급규정을 초과한 장려금을 청구법인의 연초 및 변경 장려금지급규정과 거래처별장려금내역서 등 제 장부를 근거로 재조사하여 이 건 과세표준 및 세액을 경정함이 타당한 것으로 판단된다. 라. 이 건 심판청구는 심리결과 청구법인 주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. 「표 1」 (쟁점장려금의 차별지급 내역) (단위 : 천원)

「표 2」 (쟁점장려금 중 품목별 장려금 산출 내역) (단위 : 원)

「표 3」 (쟁점장려금 중 품목별장려금의 계산상 오류 내역) (단위 : 천원)

「표 4」 (장려금지급규정상 장려금을 초과한 매출에누리 내역) (단위 : 천원)

「표 5」 (특가판매와 대량 및 장기재고품에 대한 할인판매 내역) (단위 : 천원)