조심 2015서5603 (2016.07.26)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 인터넷프로그램 개발, 컨텐츠공급업 및 학원경영업 등을 영위하는 법인으로 2009.4.7. 주식회사 OOO(이하 “피합병법인”이라 한다)을 흡수합병(이하 “쟁점합병”이라 한다)하고, 쟁점합병시 피합병법인으로부터 OOO의 순자산을 승계하고 합병대가로 OOO을 지급하여 차액 OOO(이하 “쟁점금액”이라 한다)을 영업권(이하 “쟁점영업권”이라 한다)으로 계상한 후, 수정분개를 통해 영업권을 주식발행초과금과 상계하여 재무제표에서 제거하였다.

나. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 쟁점금액을 구

「법인세법 시행령」 제24조

제4항에 따른 감가상각자산으로 보아 2009사업연도 합병평가차익으로 OOO을 익금산입하는 법인세 경정결의서(안)를 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라 OOO 청구법인에게 법인세 2009사업연도분 OOO, 2010사업연도분(2009사업연도 과세에 따른 이월결손금 조정) OOO을 각 경정·고지하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 OOO 이의신청을 거쳐 OOO 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 쟁점금액은 「법인세법」상 영업권이 아닌 합병회계 처리로 인한 대차차액에 불과하다.

(가)

「법인세법 시행령」제24조

제1항은 감가상각자산을 규정하면서 제2호 가목에서 영업권을 열거하고 있고, 제4항은 “제1항 제2호 가목의 영업권 중 합병 또는 분할의 경우 합병법인이 계상한 영업권은 합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인 또는 분할법인의 상호·거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 것에 한하여 이를 감가상각자산으로 한다”고 규정하고 있으며, 또한,

「법인세법 시행규칙」제12조

는 “위 영업권에는 ① 사업의 양도·양수과정에서 양도·양수자산과는 별도로 양도사업에 관한 허가·인가 등 법률상의 지위, 사업상 편리한 지리적 여건, 영업상의 비법, 신용·명성·거래선 등 영업상의 이점 등을 감안하여 적절한 평가방법에 따라 유상으로 취득한 금액, ② 설립인가, 특정사업의 면허, 사업의 개시 등과 관련하여 부담한 기금·입회금 등으로서 반환청구를 할 수 없는 금액과 기부금 등의 금액을 포함하는 것으로 한다”고 규정하고 있다.

(나) 청구법인이 쟁점금액을 평가하여 승계하였는지 보면, 첫째, 쟁점금액은 합병으로 인하여 교부된 주식을 합병계약시점인 OOO 시점이 아닌 OOO 최초 평가된 주식가액으로 자본에 기입함으로써 승계된 자산·부채의 장부가액과의 잔존적 차액에 불과하고, 둘째, 청구법인이 합병회계처리시점에 쟁점금액을 영업권으로 표기한 바가 있으나, 외부감사인(회계법인)의 중간감사 중 쟁점금액은 회계처리준칙을 위반한 회계처리라고 하여 쟁점금액을 아래 수정분개를 통하여 제거하였다.

1) 수정분개는 청구법인의 합병이 종속기업간 합병인 관계로 "기업인수·합병 등에 관한 회계처리 준칙"에 따라 동일지배하의 연결장부금액과 합병신주가액의 차이를 자본잉여금과 상계하는 분개(즉, 대차차액 제거)로써 청구법인의 2009년말 재무상태표에는 영업권이 아예 기재조차 되지 않고 있다.

주식발행초과금 OOO / 영업권 OOO

2) 만약, 처분청 의견과 같이 "회계처리준칙에 따라 대차차액이 발생될 때 동 가액이 영업권"이라면, 청구법인과 같이 합병회계처리시점에 비록 회계처리준칙을 위반하여 계정과목상 영업권이라고 기재하였다고 하더라도 합병회계처리시점의 회계처리가 회계처리준칙을 위반한 것이고, 나아가 회계처리준칙에 따라 오류수정을 통하여 계정과목상 영업권을 제거하였으며, 이로 인하여 청구법인의 장부 및 재무상태표에 나타나지도 않는다는 점에서 청구법인에게는 영업권과세문제가 제기될 수도 없는 것이다.

3) 대차차액은 최초 장부에 반영할 때 합병계약일OOO이 아닌 최초 주식평가일OOO의 주식가액으로 계상함으로써 발생된 것에 불과하고, 대차차액의 회계처리가 회계처리준칙에 반하여 오류수정분개(즉, 영업권을 제거)를 통하여 회계처리준칙에 부합하게 영업권을 제거하였으므로 대차차액은 "평가하여 승계한 영업권이 아니라는 점"은 누구도 부인하지 못할 사실이다.

(2) 쟁점금액을 「법인세법」상 영업권으로 본다 하더라도 평가하여 승계한 시점이 합병계약일OOO 현재이므로 영업권가액은 당연히 합병계약일 시점OOO에 평가되어야 한다.

(가)

「법인세법 시행령」제24조

에 의하면 "합병법인이 계상한 영업권은 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인의 상호거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 것에 한한다"고 규정하고 있는바, 「법인세법」상 영업권을 평가하여 승계한 시점이 언제인지에 따라 영업권 가액(즉, 합병대가)이 결정되어야 하고, 「법인세법」상 영업권의 취득시점(즉, 영업권을 평가하여 승계한 시점)에 대하여 국세청은 "법인이 합병에 의하여 취득한 영업권이

「법인세법 시행령」제24조

제4항의 규정에 의하여 감가상각자산에 해당하는 경우 동 영업권의 취득가액은

「법인세법 시행령」제72조

제1항 제3호 규정에 의하여 합병계약 당시 지급하기로 약정한 금액으로서 합병법인이 장부에 계상한 승계가액(그 가액이 시가를 초과하는 경우 초과금액은 제외)으로 하는 것"이라고 명확하게 해석OOO하고 있다. 합병은 합병계약이라는 법률관계로 자산 및 부채를 포괄적으로 승계하는 것으로서 "영업권을 합병법인이 승계하는 시점도 결국 합병법인과 피합병법인간에 상호 법률관계가 형성되는 (합병)계약시점"이라는 점을 고려할 때 지극히 당연한 유권해석이다.

(나) 처분청의 의견과 같이 OOO을 기준으로 합병신주를 평가한다면 이는 영업권의 취득시점이 도래하지도 않은(심지어 취득 여부가 확정되지도 않은) 시점에 영업권 취득가액을 결정해 버리는 모순된 결과를 발생시키므로 「법인세법」상 영업권의 취득시점인 합병계약일OOO에 영업권 대가(합병신주)의 시가를 산정하고, 이로 인하여 영업권가액을 확정하여야 "취득시점에 취득가액이 확정된다"는 회계 및 세법의 기본원칙에 충실하게 될 것인바, 올바른 합병분개는 아래의 <표>와 같다.

<표>

(3) 처분청 의견대로 영업권 상당액이 발생하였으나 청구법인이 이를 장부상 계상하지 않은 것으로 본다면, 장부상 계상하지 않은 영업권은 영업권의 감액과 같이 영업권을 일시 상각한 것으로 보아 영업권 발생연도부터 매년 영업권의 상각범위액 상당액을 손금으로 산입하여 주어야 함이 타당하다.

나. 처분청 의견

(1) 특수관계인으로부터 자산을 양수하면서 기업회계기준에 따라 장부에 계상한 고정자산 가액이 실제 취득가액(시가의 범위 내의 금액에 한함)에 미달하는 경우에는 실제 취득가액이 「법인세법」상 감가상각자산 즉, 취득가액에 해당한다.

(가) 종속기업간 합병관계에 있는 청구법인 등이 사업양수·양도를 하고 기업회계기준에 따라 청구법인이 양수자산의 취득가액OOO을 양도회사의 장부가액OOO으로 장부계상한 경우에, 「법인세법」상 취득가액은 청구법인의 장부가액인OOO이 아닌 실제 취득가액(시가)인 OOO에 해당하는 것이므로 청구법인이 기업인수·합병 등에 관한 회계처리준칙에 따라 장부상 영업권가액을 자본잉여금과 상계하였다고 하여 「법인세법」상 영업권 가액이 ‘0’이 되거나 영업권의 장부가액이 없다고 할 수는 없는 것이다.

(나) 청구법인이 합병계약 체결시 별도의 영업권을 평가하여 OOO의 가액을 산정하여 대가를 지급하고 취득하였으며, 기업인수에 따른 합병이후 기업결합시 영업권을 차감하는 수정분개를 한 이유는 매수원가와 쟁점합병으로 취득한 주식의 순자산 공정가액의 차액을 회계상으로 인식한 것에 불과하고, 이후 회계처리시 기업인수·합병 등에 관한 회계처리준칙(6-5) 2)에 따라 피합병법인의 공정가액을 평가하여야 하나 단순히 피합병법인이 토지, 건물 등을 보유하고 있지 않는다 하여 자산의 장부가액을 공정가액으로 보아 회계상 영업권과 상계처리하였다.

(다) 쟁점영업권은

「법인세법 시행령」제24조

제4항에서 규정한 ① 합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 ② 피합병법인의 상호·거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 ③ 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 것에 한하여 감가상각자산으로 한다는 조건을 모두 충족하기에 「법인세법」상 영업권에 해당한다.

(2) 쟁점합병은 쌍방이 작성한 합병계약서에 의해 합병이 실행되었으므로 시가를 합병계약서에 명시된 주식가치평가액(2008.10.31. 기준)으로 보는 것이 합리적이고 이미 실행된 합병조건을 무시하고 다시 평가를 하여야 한다는 청구법인의 주장은 설득력이 없다.

(가) 「법인세법」상 비상장법인간 합병시 적용하는 주식 평가기준일 준용 규정은 없으며, 「법인세법」상 불공정합병으로 인한 이익분여가 있는 경우에

「상속세 및 증여세법」제38조

및 같은 법 시행령 제28조 제5항 제2호를 준용하여 이익분여액을 계산하고 있으나, 쟁점합병은 비록 특수관계자간의 거래이나 상증법상 주식의 평가 규정에 따라 적절하게 평가된 가액으로 거래된 것이고, 쟁점금액을 「법인세법」상 불공정자본거래로 볼 이유가 없다.

(나) 현실적으로 합병시점에 주가가 확인되는 상장법인과 달리 비상장법인은 합병시점에 시가 산정이 힘든 것으로 당초 평가된 주식평가액을 시가로 보아 합병계약OOO 및 합병등기OOO가 별도의 이의제기 없이 당사자간 합의에 의해 이루어졌으므로 이는 시가로 확정되었다는 것을 반증하는 것이고, 또한, 주식평가에 대한 2009사업연도 외부회계감사를 OOO회계법인에서 받았고 회계감사 결과 적정 의견을 얻었으며 이는 공시된 사항으로 시가로 보지 않을 이유 또한 없다.

(다) 청구법인은 주식발행가액 산정시 당초의 발행주식수는 ‘이미 적법·유효하게 성립한 법률행위로 그 자체의 사법상 효력을 부인할 수 없다’며 발행주식수 변경은 하지 않고 합병계약일을 기준으로 주식을 재평가하여야 한다고 주장하며 당초의 주식평가가치를 부인하는데 이는 논리적으로도 모순인 것인바, 즉, 청구법인이 합병기일에 행한 회계처리는 세법에 따른 적정한 비상장주식의 시가를 기초로 영업권 가액 등 인수한 자산과 지급한 대가를 산출한 경우에 해당하는 것이므로, 합병계약일로 재평가하여 회계처리할 경우 부의 영업권이 발생하므로 과세처분이 부당하다는 주장은 이유 없다 할 것이다.

(3) 「법인세법」에서는 감가상각비에 대해 ‘결산상 해당 감가상각비용을 장부에 손금으로 계상한 경우’에만 감가상각 한도 내의 금액 범위안에서 손금으로 인정하고 있다. 청구법인은 쟁점영업권을 분식회계를 통해 장부가액에서 제거한 상태였기 때문에 결산상 감가상각비를 손금 계상한 사실이 없는바, 청구법인이 결산상 손금계상하지 않은 감가상각비를 처분청이 손금으로 경정함은 불가하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 쟁점합병으로 인해 발생한 쟁점영업권을 감가상각자산으로 보아 법인세를 과세한 처분의 당부

② 장부에 계상하지 않은 감가상각비를 손금에 산입할 수 있는지 여부

나. 관련 법령

(1) 법인세법(2009.5.21. 법률 제9673호로 개정되기 전의 것) 제17조【자본거래로 인한 수익의 익금불산입】① 다음 각 호의 수익은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 익금에 산입하지 아니한다.

1. 주식발행액면초과액. 다만, 채무의 출자전환으로 주식 등을 발행하는 경우에는 당해 주식 등의 제52조 제2항에 따른 시가를 초과하여 발행된 금액을 제외한다.

1의 2. 주식의 포괄적 교환차익

1의 3. 주식의 포괄적 이전차익

2. 감자차익

3. 합병차익. 다만, 대통령령이 정하는 합병평가차익(이하 "합병평가차익"이라 한다)을 제외한다.

4. 분할차익. 다만, 대통령령이 정하는 분할평가차익(이하 "분할평가차익"이라 한다)을 제외한다.

(2) 법인세법 시행령(2009.4.21. 대통령령 제21431호로 개정되기 전의 것) 제12조【합병평가차익 등의 계산】① 법 제16조 제1항 제2호 가목에서 "대통령령이 정하는 합병평가차익 등"이라 함은

「상법」제459조

제1항 제3호의 규정에 의한 금액(이하 이 조에서 "합병차익"이라 한다)에 달할 때까지 다음 각 호의 순서에 따라 순차로 계산하여 산출한 제1호ㆍ제3호(법 제16조 제1항 제2호 본문의 규정에 해당하는 잉여금에 한한다) 및 제4호의 금액(주식회사 외의 법인의 경우에는 이를 준용하여 계산한 금액을 말한다)을 말한다. 다만, 제14조 제1항 제1호 다목의 규정에 해당하는 경우에는 제1호의 금액으로 한다.

1. 피합병법인으로부터 자산을 평가하여 승계한 경우 그 가액 중 피합병법인의 장부가액(제14조 제1항 제1호 다목의 규정에 해당하는 경우에는 법 제16조 제1항 제5호의 규정에 의한 합병대가의 총합계액에서 승계한 피합병법인의 자산의 장부가액과 부채의 차액을 차감한 금액을 가산한 가액을 말한다)을 초과하는 부분의 가액

③ 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서는

「상법」제459조

제2항의 규정에 의한 준비금의 승계가 있는 경우에도 그 승계가 없는 것으로 보아 이를 계산한다.

제15조【주식발행액면초과액 등】② 법 제17조 제1항 제3호 단서에서 "대통령령이 정하는 합병평가차익"이라 함은 제12조 제1항 제1호 및 동조 제3항의 규정에 의하여 계산한 금액을 말한다.

제19조【손비의 범위】법 제19조 제1항에 따른 손비는 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.

5의2. 특수관계인으로부터 자산 양수를 하면서 기업회계기준에 따라 장부에 계상한 고정자산 가액이 시가에 미달하는 경우 다음 각 목의 금액에 대하여 제24조 내지 제34조의 규정을 준용하여 계산한 감가 상각비 상당액

가. 실제 취득가액이 시가를 초과하는 경우에는 시가와 장부에 계상한 가액과의 차이

나. 실제 취득가액이 시가에 미달하는 경우에는 실제 취득가액과 장부에 계상한 가액과의 차이

제24조【감가상각자산의 범위】① 법 제23조 제2항에서 "건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령이 정하는 자산"이라 함은 다음 각 호의 고정자산(제2항의 자산을 제외하며, 이하 "감가상각자산"이라 한다)을 말한다.

1. 다음 각 목의 1에 해당하는 유형고정자산

가. 건물(부속설비를 포함한다) 및 구축물(이하 "건축물"이라 한다)

나. 차량 및 운반구, 공구, 기구 및 비품

다. 선박 및 항공기

라. 기계 및 장치

마. 동물 및 식물

바. 기타 가목 내지 마목의 자산과 유사한 유형고정자산

2. 다음 각 목의 1에 해당하는 무형고정자산

가. 영업권, 디자인권, 실용신안권, 상표권

④ 제1항 제2호 가목의 영업권 중 합병 또는 분할의 경우 합병법인 또는 분할신설법인(분할합병의 상대방법인을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)이 계상한 영업권은 합병법인 또는 분할신설법인(분할합병의 경우에 한한다)이 피합병법인 또는 분할법인(소멸한 분할합병의 상대방법인을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인 또는 분할법인의 상호ㆍ거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 것에 한하여 이를 감가상각자산으로 한다.

(3) 법인세법 시행규칙(2009.6.8. 기획재정부령 제84호로 개정되기 전의 것) 제12조【감가상각자산의 범위】① 영 제24조 제1항 제2호 가목의 규정에 의한 영업권에는 다음 각 호의 금액이 포함되는 것으로 한다.

1. 사업의 양도ㆍ양수과정에서 양도ㆍ양수자산과는 별도로 양도사업에 관한 허가ㆍ인가 등 법률상의 지위, 사업상 편리한 지리적 여건, 영업상의 비법, 신용ㆍ명성ㆍ거래선 등 영업상의 이점 등을 감안하여 적절한 평가방법에 따라 유상으로 취득한 금액

2. 설립인가, 특정사업의 면허, 사업의 개시 등과 관련하여 부담한 기금ㆍ입회금 등으로서 반환청구를 할 수 없는 금액과 기부금 등

(4)

상속세 및 증여세법 제38조

【합병에 따른 이익의 증여】① 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 법인의 합병(분할합병을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)으로 인하여 소멸·흡수되는 법인 또는 신설·존속하는 법인(이하 "합병당사법인"이라 한다)의 주주(출자자를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)로서 대통령령이 정하는 대주주가 합병으로 인하여 대통령령이 정하는 이익을 받은 경우에는 당해 합병일(합병등기를 한 날을 말한다)에 당해 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.

② 제1항의 규정에 의한 이익에 상당하는 금액은 합병당사법인의 주주가 소유하는 주식 또는 지분에 대하여 합병직후와 합병직전을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액의 차액으로 한다.

(5)

상속세 및 증여세법 시행령 제28조

【합병에 따른 이익의 계산방법 등】① 법 제38조 제1항에서 "대통령령이 정하는 특수관계에 있는 법인의 합병"이라 함은 합병등기일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도 개시일(그 개시일이 서로 다른 법인이 합병한 경우에는 먼저 개시한 날을 말한다)부터 합병등기일까지의 기간 중 다음 각 호의 1에 해당하는 법인간의 합병을 말한다. 다만, 다음 각 호의 1에 해당하는 법인간의 합병 중 「증권거래법」에 의한 주권상장법인 또는 코스닥상장법인이 다른 법인과

동법 제190조의2

및

동법 시행령 제84조의7

의 규정에 따라 행하는 합병은 특수관계에 있는 법인간의 합병으로 보지 아니한다.

1.

「법인세법 시행령」제87조

제1항에 규정된 특수관계에 있는 법인

2. 제26조 제4항 제2호 가목에 규정된 법인

3. 동일인이 임원의 임면권의 행사 또는 사업방침의 결정등을 통하여 합병당사법인(합병으로 인하여 소멸·흡수되는 법인 또는 신설·존속하는 법인을 말한다. 이하 같다)의 경영에 대하여 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 관계에 있는 법인

② 법 제38조 제1항에서 "대통령령이 정하는 대주주"라 함은 당해 주주등의 지분 및 그와 제19조 제2항 각 호의 1에 규정된 관계에 있는 자의 지분을 포함하여 당해 법인의 발행주식총수 등의 100분의 1 이상을 소유하고 있거나 소유하고 있는 주식 등의 액면가액이 3억원 이상인 주주등을 말한다.

③ 법 제38조 제1항에서 "대통령령이 정하는 이익"이라 함은 다음 각호의 이익을 말한다. 이 경우 이익을 증여한 자가 제2항의 규정에 의한 대주주 외의 주주로서 2인 이상인 경우에는 주주 1인으로부터 이익을 얻은 것으로 본다.

1. 가목의 규정에 의한 가액에서 나목의 규정에 의하여 계산한 가액을 차감한 금액이 가목의 규정에 의한 가액의 100분의 30 이상 차이가 있는 경우의 당해 이익

가. 합병후 신설 또는 존속하는 법인의 1주당 평가가액

나. 주가가 과대평가된 합병당사법인의 1주당 평가가액×(주가가 과대평가된 합병당사법인의 합병전 주식수÷주가가 과대평가된 합병당사법인의 합병후 주식수)

2. 제4항의 규정에 의한 차액이 3억원 이상인 경우의 당해이익

3. 합병당사법인의 1주당 평가가액이 액면가액(합병대가가 액면가액에 미달하는 경우에는 당해 합병대가를 말한다)에 미달하는 경우로서 그 평가가액을 초과하여 합병대가를 주식등 외의 재산으로 지급한 경우에는 액면가액에서 그 평가가액을 차감한 가액에 합병당사법인의 대주주(제2항에 규정된 대주주를 말한다. 이하 이 조에서 같다)의 주식수를 곱한 금액이 3억원 이상인 경우의 당해이익

④ 법 제38조 제2항의 규정에 의한 평가가액의 차액은 다음의 산식에 의한다.

(제3항 제1호 가목의 가액-제3항 제1호 나목의 가액)×주가가 과대평가된 합병당사법인의 대주주의 합병 후 주식수

⑤ 제3항 제1호 가목의 규정을 적용함에 있어서 합병 후 신설 또는 존속하는 법인의 1주당 평가가액은 합병후 신설 또는 존속하는 법인이 「증권거래법」에 의한 주권상장법인 또는 코스닥상장법인으로서 그 주권이 동법에 의한 유가증권시장 또는 코스닥시장에서 거래되는 법인(이하 "주권상장법인등"이라 한다)인 경우에는 다음 각 호의 가액중 적은 가액으로 하며, 그외의 법인인 경우에는 제2호의 가액으로 한다.

1.

법 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목의 규정에 의하여 평가한 가액

2. 주가가 과대평가된 합병당사법인의 합병직전 주식가액과 주가가 과소평가된 합병당사법인의 합병직전 주식가액을 합한 가액을 합병후 신설 또는 존속하는 법인의 주식수로 나눈 가액. 이 경우 합병직전 주식가액의 평가기준일은

「상법」제522조의2

의 규정에 의한 대차대조표 공시일 또는

「증권거래법」제190조의2

의 규정에 의한 합병신고를 한 날 중 빠른 날(주권상장법인 등에 해당하지 아니하는 법인인 경우에는

「상법」제522조의2

의 규정에 의한 대차대조표 공시일)로 한다.

⑥ 제3항 제1호 나목의 규정에 의한 1주당 평가가액과 제5항의 규정에 의한 합병직전 주식가액은 법 제60조 및 법 제63조의 규정에 의하여 평가한 가액에 의한다. 다만, 주권상장법인등의 경우 법 제60조 및 법 제63조 제1항 제1호 다목의 평가방법에 의한 평가가액의 차액(제4항의 산식에 의하여 계산한 차액을 말한다. 이하 이 항에서 같다)이 법 제60조, 법 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목의 평가방법에 의한 평가가액의 차액보다 적게 되는 때에는 법 제60조 및 법 제63조 제1항 제1호 다목의 방법에 의하여 평가할 수 있다.

(6)

상법 제522조의2

【합병계약서 등의 공시】① 이사는 제522조 제1항의 주주총회 회일의 2주 전부터 합병을 한 날 이후 6월이 경과하는 날까지 다음 각 호의 서류를 본점에 비치하여야 한다.

1. 합병계약서

2. 합병으로 인하여 소멸하는 회사의 주주에게 발행하는 주식의 배정에 관하여 그 이유를 기재한 서면

3. 각 회사의 최종의 대차대조표와 손익계산서

② 주주 및 회사채권자는 영업시간 내에는 언제든지 제1항 각 호의 서류의 열람을 청구하거나, 회사가 정한 비용을 지급하고 그 등본 또는 초본의 교부를 청구할 수 있다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인은 주식회사 OOO에서 OOO 상호를 현재의 주식회사 OOO으로 변경하여 현재까지 사용하고 있고, 청구법인과 피합병법인은 OOO 합병계약서를 작성하고 OOO 합병하였는바, 합병계약서의 주요내용은 다음과 같고, 심리자료의 주요 내용은 아래와 같다.

(가) 청구법인은 회계법인 OOO에 피합병법인의 주식가치 산정을 의뢰하였고, 동 회계법인은

상증법 제60조

및 같은 법 시행령 제54조의 규정에 의한 보충적 평가방법으로 피합병법인의 주식가치를 OOO으로 산정하였는바, 가치산정기준일OOO현재의 피합병법인의 1주당 주식가치 산정내역은 아래와 같다.

(나) 청구법인이 조사청에 제출한 2009년 반기검토 수정사항의 내용은 아래와 같다.

① 피합병법인(OOO) 합병분개

② 2009년 반기 결산시 수정분개됨

③ 감사개요

당반기 중 온라인 직무교육사업을 영위하는 피합병법인을 흡수합병하였으며 그 내역은 다음과 같다.

1. 합병법인 청구법인

2. 피합병법인 피합병법인(일반기업 종업원 대상 온라인 직무교육서비스)

3. 일자 임시주주총회 : OOO

합병기일 : OOO

합병등기일 : OOO

4. 기타사항 매수법 적용

100% 주식발행(합병발행금 없음)

자산부채는 장부금액을 공정가치로 평가함

자기주식에도 발행함

5. 교환비율 산출근거 : OOO회계법인의 주식가치산정보고서 금액을 기초로 하여 당사자간 협의하여 결정함

주식가치평가기준일 OOO

주식가치평가액 청구법인 OOO

피합병법인 OOO

(다) 쟁점합병과 관련된 피합병법인의 기말대차대조표의 내용은 아래와 같다.

(라) 전자공시시스템에 등재된 청구법인의 감사보고서(2009.12) 내용 중 재무제표에 대한 주석사항에 쟁점합병과 관련하여 “당기 중에는 취업 및 직업 교육분야에 기반을 마련하고자 직무교육에 특화된 피합병법인을 흡수합병 하였다”는 내용이 기재되어 있다.

(마) 쟁점합병 전후 청구법인과 피합병법인의 주요 재무상황은 아래와 같다.

<피합병법인(OOO)>

<합병법인(청구법인)>

(2) 청구법인과 피합병법인은 합병당시 OOO이 각각 64.46%, 29.51%의 주식을 보유하고 있어 「법인세법」상 특수관계자에 해당하고, 쟁점합병전 피합병법인(OOO)의 발행주식수는 OOO이다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다.

청구법인은 쟁점금액이 「법인세법」상 영업권이 아닌 합병회계 처리로 인한 대차차액에 불과하고, 쟁점금액을 「법인세법」상 영업권으로 본다 하더라도 합병계약일OOO에 평가하는 경우 부의 영업권이 산정되어 이 건 과세처분이 부당하다고 주장하나, 피합병법인의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인의 상호ㆍ거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급하여

「법인세법 시행령」제24조

제4항의 규정에 해당하는 경우에는 이를 감가상각자산으로 보아야 할 것인바, 위에서 본 바와 같이 청구법인은 피합병법인의 자산·부채를 상증법상의 보충적 평가방법으로 1주당 OOO으로 평가하여 주식가치를 OOO으로 산정하였고, 청구법인의 주식가치도 OOO당 OOO으로 평가하여 1:1(액면가 OOO 기준)의 합병비율로 합병계약을 하였고, 피합병법인의 순자산가액은 OOO으로 평가되므로 청구법인은 공정가액을 초과하는 합병대가를 피합병법인에게 지급한 것에 해당된다 할 것이고, 합병계약일OOO 현재를 기준으로 평가하는 경우 청구법인의 주식가치가 1주당 912원이라는 주장은 청구법인이 피합병법인으로부터 OOO을 평가·승계받았음에도 피합병법인에게 합병대가를 과소하게 지급하였다는 주장에 불과할 뿐 쟁점영업권이 존재하지 아니하는 것으로 볼 수 없는 점, 공정가액을 초과하여 지급하게 된 사유에 관하여 사업상 가치가 없다는 점 등을 구체적으로 반증하지 못하는 이상 그러한 초과지급액은

「법인세법 시행령」제24조

제4항의 합병평가차익에 해당한다고 보아야 할 것이므로, 처분청이 쟁점영업권을 손금불산입하여 법인세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

(5) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다.

감가상각비는 결산상 해당 감가상각비용을 납세의무자가 장부에 손금으로 계상한 경우에 「법인세법」상 감가상각 한도 내의 금액 범위 안에서 손금으로 인정되는 것이고, 납세의무자가 결산시 손금에 계상하지 아니한 금액은 이를 세무조정에 의하여 손금산입할 수 없는 것인바, 청구법인은 쟁점영업권과 관련하여 결산서상 감가상각비를 손금에 산입한 사실이 없으므로 감가상각비를 처분청이 손금으로 경정하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로

「국세기본법」제81조

및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.