조심 2022전7313 (2023.03.06)

OOO서장이 2022.5.10. 청구인에게 한 2018년 귀속 양도소득세 OOO원의 부과처분은 OOO 토지 전체면적을 사업용토지로 보아 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구인은 2013.12.3. 주식회사 AAA으로부터 OOO 소재 답(이하 “쟁점부동산”이라 하고, 이 가운데 OOO 토지 합계 6,707㎡를 “쟁점토지”라 한다)을 거래가액 OOO원에 취득한 후, 2018.12.3. 아파트건설 시행사인 주식회사 BBB(이하 “쟁점매수인”이라 한다)에게 거래가액 OOO원에 양도하였다.

나. 청구인은 쟁점부동산을 비사업용토지로 보아 2019.2.28. 양도소득세 예정신고 시 양도가액은 OOO원, 취득가액은 OOO원으로 하여 양도소득금액 OOO원을 산정한 후, 양도소득세 OOO원을 납부(분납)하였다.

다. OOO경찰청은 OOO으로 근무(2012.7.25.∼2014.6.29.)하면서 쟁점부동산을 취득한 청구인이 쟁점부동산을 양도하면서 허위의 매매계약서를 작성하여 양도소득세를 포탈한 행위가 「특정범죄가중처벌법 등에 관한 법률」(이하 “특가법”이라 한다) 위반(조세)에 해당하는 것으로 보아 청구인을 피의자로 입건하여 2021년 3월경 조사(사건번호 : 2021-722호, 이하 “이 건 경찰조사”라 한다)를 진행하였다.

라. 청구인은 이 건 경찰조사가 진행중이던 2021.8.3. 쟁점부동산의 양도 관련 당초 양도소득세 신고분에 대하여 당시 주소지 관할 관서인 OOO서장(이하 “조사관서”라 한다)에게 경정청구서를 제출하였고, OOO경찰청은 2021.12.24. 조사관서에 청구인을 특가법 위반(조세)으로 양도소득세 조사의뢰 및 고발요청 공문을 발송하였다.

마. 이에 따라 조사관서는 2022.1.19.부터 2022.3.31.까지 청구인에 대한 양도소득세 조사를 실시하여 아래 ＜표1＞과 같이 쟁점매수인이 부담하기로 한 청구인의 양도소득세 OOO원을 양도가액에 가산하여 양도가액을 OOO원으로 확정하였고, 당초 청구인이 쟁점토지를 비사업용으로 신고한 부분에 대하여는 쟁점토지 임차인과 청구인이 작성한 임대차계약서에 근거하여 총 2,000여평 중 1,000여평을 사업용토지로, 청구인이 경정청구 시 주장한 필요경비(진입도로 개설공사비, 용역료 등)는 적격증빙이 없어 부인한 후 부당과소신고가산세 40%를 적용하여 청구인에게 2018년 귀속 양도소득세 OOO원을 과세한다는 내용의 세무조사결과통지를 2022.3.25. 발송한 후, 조사 당시 청구인의 주소지 관할 관서인 처분청에 조사자료를 통보하였다.

＜표1＞ 조사결과 내용

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바. 처분청은 이에 따라 2022.5.10. 청구인에게 2018년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정·고지하였다.

사. 청구법인은 이에 불복하여 2022.5.24. 이의신청을 거쳐 2022.8.8. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 쟁점부동산 중 쟁점토지OOO㎡는 진입도로 건설공사와 연결된 두터운 야적장 건설(성토) 공사를 완료한 토지이고 골재업체 등에게 임대한 토지로 사업용토지에 해당한다.

(가) 쟁점부동산은 당초 도로가 없는 맹지였고, 지목상 답(沓)으로서 지대가 낮아 야적장 등 임대사업용으로 사용하기 위해서는 덤프 트럭이나 포크레인 등 중장비 등이 통행할 수 있도록 진입도로가 필요했으며, 야적장 설치공사는 도로 높이만큼 높이고 지반을 견고히 하는 성토공사가 당연히 필요하였는바, 이에 청구인은 쟁점부동산의 인접토지인 OOO 일원의 구거(물이 흐르는 도랑으로 OOO 소유임) OOO㎡를 점유·사용하기 위한 공유수면 점유·사용 실시계획을 관할 OOO에 제출하여 2013.12.31. 승인·허가를 받았고(허가번호OOO), 그 후 도로 착공신고(2014.1.10.)를 거쳐 진입도로 공사와 OOO 구거 및 쟁점토지 위에 OOO(대표자 AAA)로 하여금 폐석, 자갈, 모래, 흙 등을 배합하여 진입도로와 높이를 맞추고 야적장으로 사용할 수 있도록 90㎝(1차), 30㎝(2차) 높이의 성토건설공사(성토공사비는 OOO원 내지 OOO원 소요됨)를 완료한 후, 도로 건설공사비 OOO원이 기재된 OOO의 준공검사확인증을 2015.1.2. 교부받았다.

쟁점토지와 OOO 소유의 구거 등에 대하여 도로공사와 성토공사를 한 사실은 도로개설 전 및 성토공사 전의 위성사진과 개설 후의 위성사진에서 증명되고, 3곳의 임차인들과의 임대차계약서, 건설시공사인 OOO 대표자 AAA의 사실확인서, 임차인 OOO의 대표자 BBB의 사실확인서, OOO경찰청의 보강수사 자료 등에서도 야적장 현황을 정확히 확인할 수 있으며, 청구인은 OOO 소유 구거 등을 야적장 진입도로로 사용하기 위하여 2014년부터 2018년 토지양도 전까지 공유수면 점유사용료 OOO원(연체료 제외)을 OOO에 사용기간 동안 납부한 사실도 있다.

(나) 청구인은 쟁점토지를 야적장으로 임대하고, 3곳의 임차인들은 전체를 사용하였다.

청구인과 임차인들인 CCC 주식회사(이하 “CCC”이라 한다), OOO, OOO 사이의 임대차 계약, 임대차 면적, 임대료 수입, 사업자등록증, 통장입금 내역 등에 의하면 아래 ＜표2＞와 같이 임차인들이 쟁점토지를 야적장 등으로 실제 사용한 사실을 확인할 수 있다.

＜표2＞ 쟁점토지(야적장) 임대차 현황표

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임차인별 야적장 실제 사용현황을 구체적으로 살펴보면, CCC은 인근의 OOO 입체화 공사에 따른 토석, 건설자재 야적장으로 2016.8.23.부터 2017.3.23.까지 7개월간 쟁점토지 전체면적을 월 임차료 OOO원(합계 OOO원 지급)에 임차하여 사용한 사실이 있는바, 이 점에 관하여는 청구인과 조사청 간에 다툼이 없으며 계약서대로 사실인정을 하였다.

청구인은 OOO와도 2016.12.6. 임대기간을 2017.2.1.부터 2019.2.1.까지로 하고, 임대면적을 1,000여평으로 하여 계약을 하였는바, 당초에는 OOO가 당초 모래, 자갈, 골재와 건축자재 등의 야적장으로 쓰기 위해서 덤프트럭과 포크레인 등의 중장비, 특수차량이 다닐 수 있는 차도와 기타업무용 차량의 주차장, 임시건물의 부속토지로 사용하기 위해서 야적장 전체가 다 필요하여 쟁점토지 전체에 대하여 임대차계약을 요구했으나, 청구인은 야적장 토지 일부를 2017년 10월경 이미 다른 임차인인 CCC(OOO 대표자)과 임대차계약을 하였고, CCC이 아직 실제 사용하지 않았지만 분쟁이 생길 것을 우려하여 3자간(OOO 대표자의 배우자 DDD, OOO 대표자 CCC, 청구인)에 협의를 거쳐 OOO가 사업에 지장이 없게 한다는 약속하에 임대차계약을 하였던 것이며, OOO는 사실확인서 내용과 같이 모래, 자갈, 건축자재 등의 판매·보관·관리, 임시건물, 주차목적의 야적장으로 계약면적 1,000평보다 훨씬 넓은 약 1,800여 평을 실제 임차하여 사용한 사실이 있고, 이러한 사실은 OOO 대표자 BBB(DDD의 배우자)에 대한 OOO경찰청의 진술조서에서도 확인된다.

임차인 OOO은 청구인과 OOO 간의 임대차계약 당시에는 아직 야적장을 사용하지 않았고, 이후에도 업종상 많이 쓸 상황이 아니어서 약 200평 정도를 이벤트 및 홍보행사 시 사용되었던 합판, 각목, 철재, 모델하우스 자재 등을 보관하거나 업무용 버스 주자장으로 사용한 사실이 있고, 그래서 OOO의 대표자 CCC은 월 임대료를 제때 지급하지 않았다.

한편, 청구인은 쟁점토지 임대수입에 대한 부가가치세 및 종합소득세 등을 사업장 관할인 OOO세무서와 청구인의 조사 당시 주소지 관할인 OOO세무서에 기한 후 신고·납부를 하였는바, 관할 관서는 청구인의 신고내역을 그대로 인정하였다.

(다) 임차인 CCC이 2016.8.23.부터 2017.3.23.까지 7개월 동안 쟁점토지의 전체면적, 즉 최대면적을 야적장으로 사용한 사실이 확인되므로 이것만으로도

「소득세법 시행령」제168조의11

및 “소득세법집행기준” 104조의3-168의 11-11의 규정에 따른 사용된 최대면적으로 쟁점토지 전체가 사업용 토지가 되는 것이다.

더 나아가 OOO 및 OOO이 사용한 시기인 2018년도 위성사진에서 확인되는 바와 같이 쟁점토지가 거의 야적장으로 사용된 사실, 임차인 OOO 대표이사 BBB가 OOO경찰청에서 출석하여 쟁점토지를 거의 다 야적장으로 사용했다고 진술한 사실, BBB가 작성한 사실확인서에서도 1,800여평을 실제 사용했다고 기술한 내용, 조사청 조사공무원 EEE가 전심인 이의신청심리기일(2022.7.14.)에 출석하여 “임차인 OOO가 쟁점토지를 다 사용한 것은 맞다.”라고 진술한 사실 등을 종합하면, 쟁점토지 전체면적 OOO㎡가 사업용 토지에 해당하는 것이다.

결국 조사청이 쟁점토지 중 1,000여평만을 사업용으로 인정한 조사내용은 사실관계나 법령(최대사용면적의 1.2배를 인정) 규정을 위반한 것으로 부당하다.

(2) 처분청이 청구인의 양도가액으로 본 OOO원은 연익의 컨설팅용역 수입금액으로서 청구인의 양도가액에서 당연히 제외되어야 한다.

(가) 청구인은 당초 쟁점매수인이 청구인의 양도소득세를 부담해 준다는 조건 때문에 쟁점부동산 매매계약을 체결하였는바, 양도소득세가 대략 OOO원이 나올 것으로 예상하고 매매계약 체결 시 쟁점매수자가 양도소득세를 부담해 줄 것을 구두로 약속하였고, 쟁점부동산의 평수가 정확히는 2,081평이지만 2,100평으로 보고 평당 OOO원으로 정하여 거래가액 합계 OOO원의 매매계약을 체결하였던 것이다.

이후, 청구인이 매매잔금을 받고 FFF 세무사를 통해 양도소득세를 산정하여 보니 양도소득세가 OOO원(지방소득세 약 OOO원 제외)으로 계산되어 당초 예상한 OOO원 보다 추가적으로 OOO원이 더 늘어나게 되었는바, 쟁점매수인이 당초 구두로 양도소득세 OOO원을 부담해 주는 조건으로 매매계약을 체결하기는 하였으나, 양도소득세를 부담해 주겠다는 확정적인 매매계약은 없었고, 쟁점매수인이 청구인에게 OOO원을 지급하고 OOO원은 이의를 제기하였는데, 청구인이 이를 승낙함으로써 당초 구두약속도 철회·변경되었고, 양도소득세 등 전부를 부담한다는 구체적인 약정서가 없는 상황에서 실제 양도소득세 신고 시 더 증가된 OOO원을 받아내는 것은 불가능한 일이었다.

(나) 청구인은 위에서 언급한 바와 같이 양도소득세가 당초 약 OOO원 정도가 나올 것으로 예상하고 매매계약 체결 시 쟁점매수인이 동 금액을 부담해 줄 것을 구두로 약속하였으나, 쟁점매수인은 OOO원의 매매계약을 체결한 후 “매도인(청구인)이 부담해야 할 양도소득세 등을 납부해 주기에는 현실적으로 법률상·세법상 어렵다. OOO원만 매수인이 부담하겠다. 청구인의 양도소득세를 매수인이 부담해 주면 매수인의 비용처리가 안 된다. 그래서 새로운 역할을 해달라.”고 주장하면서, “청구인은 OOO으로서의 경륜, 부동산에 관한 전문적 지식(부동산학 석사학위를 받았고, 공인중개사의 자격도 소지하고 있다)과 당시 OOO의 대표이사 GGG의 중개업 능력 등을 십분 활용하여 매수인의 핵심적인 주택건설 인·허가문제와 지주들의 토지매매중개 등 관련 공동주택 개발사업 컨설팅용역 계약을 체결하고 이행하면 연익은 상황에 따라 용역비를 더 받을 수 있을 것이다.”고 청구인을 설득하면서 약속변경의 요청을 하였는바, 청구인은 쟁점매수인의 주장이 합리적이었기 때문에 계약변경을 승낙하였던 것이다(공동주택개발사업 컨설팅용역 계약 체결).

(다) 양도소득세 상당액을 청구인이 추가로 지급받게 되면 그 만큼 양도가액에 가산되고 양도소득세가 더 과세된다는 사실, 쟁점매수인이 양도소득세를 부담하는 것의 법률상·세법상 불합리성 내지 구두약속의 강력한 변경요청이 있었고, 청구인 역시 추가적인 세부담 증가요인을 제거해야 할 형편이므로 굳이 불리한 구두계약을 유지할 필요성을 느끼지 못하였는바, 이에 따른 연익과 쟁점매수인과의 새로운 용역계약은 법률상 아무런 하자가 없는 것이며 더 합당한 것이었다.

이에 따라 실제 청구인과 연익, 연익의 당시 대표자 GGG은 공동주택 인·허가 문제를 해결해 주었고, 지주 소개, 매매계약 중개, 매매사례가액 제시 등 쟁점매수인이 요청한 용역업무를 이행한 사실이 있으며, OOO경찰청의 쟁점매수인 소속 담당임원과의 대질신문 시 “HHH(청구인) OOO에게 실제 큰 도움을 받았다. 쟁점매수인의 임원회의에도 여러 번 참석했다.”는 진술이 있었다.

결국, 연익은 별도의 용역수입 주체로서 사정변경원칙에 따라 쟁점매수인과 사이에 별도의 용역계약이 정당하게 체결되고 이로써 당초 약속은 소멸되고, 새로운 계약에 따라 용역수입금액이 연익에 입금되고 귀속된 점, 만일 처분청의 판단대로 청구인의 양도대금이라면 OOO원이 청구인에게 귀속되어야 하나 청구인에게 지급되거나 귀속된 사실이 전혀 없는 점, 연익은 용역수입금액을 매출로 계상하고 이에 따른 부가가치세와 법인세 등을 신고·납부였으므로 국가의 재정수입에 손해를 끼친 사실이 없는 점, 연익이 실제 컨설팅용역을 수행한 사실이 있으므로 용역계약은 법률상 아무런 하자가 없는 것이며 새로운 계약인 점, 대법원 1995.3.28. 선고 94누8785 판결을 보더라도 OOO원을 양도가액으로 보기는 어려운 점 등에서 OOO원은 연익의 용역수입금액인 것이지 청구인의 양도가액으로는 볼 수 없다.

(2)-1 처분청이 이 건 양도소득세를 부과하면서 사기 그 밖에 부정한 행위가 있었음을 전제로 부당과소신고가산세를 적용하였는바, 연익을 통해 수취한 OOO원의 경우 부정행위가 없었으므로 해당금액에 대하여는 일반과소신고가산세를 적용하여야 하고, 조세포탈범으로 고발한 것은 부당하다.

「국세기본법」제47조의3

에서 정한 부당과소신고가산세(40%)는 일반과소신고가산세와 달리 이중장부의 작성 등 허위기장이나 허위증빙 등의 작성 및 수취, 장부와 기록의 파기, 재산 은닉이나 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 등과 사기 그 밖에 부정한 행위 등 적극적인 방법에 의한 악의적인 신고의무 위반에 대하여 중과하도록 규정하고 있는 것인바, 이 건 양도소득세 신고에 있어 부정행위가 없었으므로 일반과소신고가산세를 적용하여야 하고, OOO 경찰청의 무리한 고발요청과 이에 기한 조사청의 범칙조사 내용 또한 위법·부당하다.

고발인 000(청구인은 고발인을 사실상 FFF 세무사로 보고 있다)이 청구인을 OOO경찰청에 악의적으로 고발한 이 사건에 대해, OOO경찰청 수사과는 쟁점부동산 양도과정에서 매매가액 OOO원의 매매계약서를 작성한 것이 사기 그 밖에 부정한 행위에 해당된다고 판단하고, 쟁점부동산 양도와 관련된 위약금과 연익이 받은 용역수입금 등을 모두 양도가액에 합산함은 물론 쟁점부동산 전부를 비사업용 토지로 보아 중과세율(52%)을 적용하였음에도 탈세액이 OOO원을 초과하지 아니하였는바, 사정이 이러함에도 OOO 경찰청은 청구인을 특가법 위반(조세)으로 검찰에 송치하였으므로 이는 잘못된 것이다.

부동산 매매거래에 있어 양도자가 납부할 양도소득세를 매수자가 부담한다고 하여 당해 부동산의 매매가액 자체가 변동되는 것이 아님은 물론이고, 단지 양도소득세를 신고함에 있어 양도가액에 합산하도록 국세청 예규 등에 규정하고 있는 것일 뿐이므로, 쟁점부동산 매매계약서는 사기 그 밖의 부정한 행위의 허위계약서가 될 수는 없는바, 따라서 쟁점부동산 매매계약서상 매매가액을 쟁점매수자의 양도소득세 부담액 OOO원을 포함한 OOO원으로 본다거나 쟁점매수자가 계약금을 몰취당한 금액까지 모두 합한 금액을 쟁점부동산의 매매가액으로 판단해서는 아니 되고, 쟁점토지는 야적장으로서 사업용 토지에 해당되므로 당초 과다 신고·납부한 양도소득세 OOO원을 감안하지 아니한 이 건 경찰조사 내용과 판단은 사실관계나 법률적용에 오류가 있어 위법하다.

양도소득세 포탈에 있어 사기 그 밖에 부정한 계약서란 양도소득세를 회피하기 위하여 양도가액 자체를 축소 기재한 허위계약서를 의미하는바, 매수인이 부담하기로 한 양도소득세 상당액을 매매계약서에 기재하지 않거나 표시하지 아니한 경우까지의 매매계약서를 허위계약서로 볼 수 없고, 쟁점부동산 매매계약서가 허위가 아닌 이상 이를 전제로 한 고발자체가 부적법하다.

또한, 조사관서는 “양도자 청구인이 납부할 것으로 예상되었던 양도소득세 OOO원을 쟁점매수자가 대신 납부할 것을 약정한 후(청구인, III 양자의 진술일치), OOO원은 연익을 통해 용역비 명목으로 수취하고(부가가치세 포함 OOO원을 수취하였어야 하나 OOO원을 수취하고 OOO원은 미수취 상태), OOO원은 CCC을 통해 영업보상금 명목으로 수취하였는바, 연익을 통해 수취한 OOO원은 허위의 용역금액을 수취하기 위하여 계약 이후에 설립한 법인을 통해 수취한 것이고, 연익과 쟁점매수인이 작성한 용역계약서에 명시된 자문업무를 연익이 직접적, 구체적으로 수행한 사실이 없으며, 청구인이 상대적으로 세율이 높은 양도소득세를 회피하고 세율이 낮은 법인세를 신고할 목적으로 연익을 설립하였다.”는 의견이나, OOO원 중 청구인이 CCC을 통해 우회적으로 지급받은 OOO원과는 별개로 OOO원에 대해서는 법률상 제약에 따른 사정변경에 의해 쌍방이 부동산 컨설팅과 중개 등의 용역계약을 체결하여 새로운 계약으로 변경한 것이고, 용역계약서에 명시된 바와 같이 당시 연익의 대표자 GGG과 함께 청구인은 토지매매와 아파트를 건축하는데 다양한 방법으로 용역을 수행하였으며, 애초부터 양도가액에서 합산을 회피할 목적이라면 OOO원 전부를 CCC을 통해 쉽게 우회적으로 지급받으면 되지 굳이 연익을 통해 공개되는 용역계약을 새로이 체결하고 세금계산서를 발행하면서까지(일부 용역금액 OOO원은 감액) 양도소득세 상당액을 지급받는 행위는 하지 않았을 것이다.

결국, 쟁점부동산 매매계약서나 이후의 공동주택개발사업 컨설팅용역 계약서는 사기 그 밖에 부정한 방법으로 작성된 것이 아닌바, 즉 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적 행위가 동반된 것이 아니므로, 설령 이 건에 있어 쟁점부동산 중 일부분에 대하여 세법에 따라 비사업용 토지의 양도로 보아 중과세율을 적용한다고 하더라도 이는 비사업용 토지에 대한 조세정책적 목적을 수행하기 위한 것일 뿐이어서 경정 양도가액 중 OOO원에 대한 부분은 일반과소신고가산세가 적용되어야 한다.

(3) OOO청장이 발급한 준공검사확인증의 도로공사비 OOO원, 점유사용료 OOO원은 쟁점토지에 야적장을 설치하기 위한 자본적 지출금액에 해당되고, 경정청구 등 수수료 OOO원은 양도소득세 수정신고 등에 관한 것으로 필요경비에 산입하지 아니한 것은 위법한 처분이다.

(가) 도로개설 공사비와 성토공사비는 자본적 지출금액인바, 청구인이 이를 필요경비로 공제할 수 있었던 사실을 잘 알지 못한 점도 있지만 설계비, 도로공사비 및 토사석·폐석 매입비용 등 필요경비에 관한 지급 증빙을 갖추지 못하였던 것은 OOO가 영세하여 세금계산서 등을 발행할 상황이 되지 못하였고, 설계도면 등은 관할 구청에 제출하였는데 2014년도 생산문서로 문서보존 기간이 만료되고 폐기되어 이를 확보할 수 없었다.

그러나, 다행히도 도급계약서에 기초한 공사비 OOO원의 기록이 “공유수면 점유·사용 실시계획 준공검사확인증”에서 확인되었는데, 사실이 이러함에도 조사관서는 공부상 기록을 부인하고 필요경비로 인정하지 아니하였는바, 이는 지방차치단체가 확인한 공부상 취득세의 확인금액을 필요경비 부인하는 것과 다를 바 없어 부당하다.

쟁점토지상 야적장 성토공사비는 120㎝ 가량 두터운 두께의 흙, 돌, 폐사석 등을 기초로 다지고 그 위에 모래를 뿌려 야적장을 설치하는 것과 관련된 것으로 OOO원에서 OOO원 상당의 성토공사비(높이 1.2ｍ × 6,707㎡ = 8,048㎥)가 소요되었는바, 청구인은 세법 무지와 시공사인 OOO의 영세성 등으로 세금계산서나 영수증 등을 확보하지 못한 사실은 있다.

(나) 진입도로 사용을 위한 공유수면 점유사용료 OOO원은 야적장을 사용하기 위한 필요경비이므로 이를 필요경비에 산입하여야 한다.

청구인은 공유수면 사용점유 허가 후 2014년부터 2018년에 쟁점부동산을 양도하기 전까지 도로를 건설하고 사용하기 위하여 OOO의 공유수면 점유사용료 OOO원을 소유자인 OOO에 점유사용기간 동안 계속 납부한 사실이 있는바, 이는 야적장 관련 도로설치 유지비용으로 마땅히 필요경비로 인정함이 타당하다.

(다) 쟁점부동산 양도에 따른 양도소득세 수정신고 및 경정청구 수수료 OOO원도 당연히 양도소득세 관련 비용으로서 공제하여야 한다.

이 건 양도소득세 관련 수정신고 및 경정청구 비용 OOO원(현금영수증 발급)

「소득세법」제97조

제3항 및 같은 법 시행령 제163조 제5항 1호 나목 및 라목(가목부터 다목까지의 비용과 유사한 비용으로서 기획재정부령으로 정하는 비용)의 규정에 따라 양도비 등으로 필요경비로 공제하여야 한다.

나. 처분청 의견

조사관서의 이 건 양도소득세 조사는 당초 OOO경찰청에서 청구인을 특가법 위반(조세)으로 검찰에 송치하였다가 검찰의 보완수사(고발장 첨부) 요구로 경찰에서 고발장 요청(2021.12.24.)을 함에 따라 이루어진 것으로, 청구인(매도자)과 쟁점매수인(대표자 III)이 경찰조사 시 작성한 진술조서(2022.1.11. 대질, 2021.7.27. III 3회 진술, 2021.7.13. 청구인 진술)를 토대로 양도가액 과소신고분를 적출하여 범칙조사 전환 및 처분심의 의결을 통해 포탈세액의 결정, 통고처분, 조세포탈에 대한 고발 등 처분한 것이고, 청구인이 이 건 경찰조사를 받던 중 제출한 경정청구서에 대한 비사업용 토지 해당여부 및 필요경비 사항 등을 위주로 조사를 진행하였다.

(1) 쟁점토지 전체가 비사업용 토지에 해당한다는 청구주장의 경우, 청구인은 쟁점토지에 야적장을 설치하기 위해 이루어진 도로개설공사(OOO 소유의 OOO 일원)와 쟁점토지에 대한 성토공사 자체가 사업용 토지에 해당하는 것이라고 주장하나, 청구인이 제출한 OOO 일원의 공유수면 점유·사용 실시계획 준공검사 확인증(2015.1.2)을 보면 쟁점토지의 점용·사용허가의 목적이 야적장 설치가 아닌 농작물 경작 및 수확의 증대에 필요한 진입로 확보로 되어 있고, 쟁점토지에 어떠한 개발허가도 얻은 사실이 없는 바, 도로개설공사 및 성토공사를 했다는 그 자체만으로 사업용 토지로 보기는 어려우며, OOO 사용면적의 경우 임대차계약서상 1,000여평을 계약했지만 실제로는 1,800여평을 야적장으로 사용했고, OOO도 200여평 정도를 야적장 및 주차장으로 사용했다고 주장하면서 OOO 대표자 BBB가 2022년 4월에 작성한 확인서와 항공사진을 제출하고 있으나, 2017.2.1.부터 양도일까지 OOO와 청구인 간에 쟁점토지의 1/2(약 1,000평)에 대하여 임대차계약(보증금 OOO원, 월 OOO원)을 체결한 내용이 변동된 바 없고, OOO와 청구인, OOO 3자간에 “자신의 권리를 주장하는 내용증명을 수수한 사실” 이나 “양해각서”를 교환한 사실이 전혀 없는 등 OOO가 계약된 면적(1,000평)을 초과하여 무단으로 사용한 것으로 보이므로 무단으로 사용한 부분까지 사업용 토지로 인정하기는 어려우며, OOO의 200평 사용 주장도 그 입증이 없고 조사에서 사용 사실을 확인할 수 없으므로 받아들이기 어렵다.

(2) 청구인은 연익을 통해 수취한 OOO원이 컨설팅용역 제공에 따른 것이므로 양도가액에서 제외되어야 한다고 주장하나, 조사내용에서 언급하였듯이 연익이 수취한 OOO원은 청구인과 쟁점매수인의 대표자 JJJ, 세무대리인 FFF 등 3인의 합의(청구인은 세무대리인의 탈세교사로 표현하면서 탈세하였음을 스스로 인정함)에 따라 의도적, 계획적으로 법인세율이 비사업용 중과 양도소득세율보다 낮다는 이유로 급하게 연익을 설립한 후 법인세로 신고(법인세 신고시 가공 인건비 OOO원을 손금계상하여 법인세를 과소신고한 후 이 건 경찰조사 중에 수정신고하여 납부)한 것인바, 용역의 실체가 없고, 허위의 계약을 한 것이므로 양도가액에서 제외하기는 어렵다.

(2)-1 청구인이 허위의 컨설팅용역계약을 통해 양도소득세를 탈루한 행위는 고질적이고, 반사회적이며 세법질서를 문란하게 할 소지가 있으므로, 조사관서가 범칙조사로 전환하여 조세범칙조사 심의결과에 의거 통고처분 후 고발한 처분은 정당하고, 허위 계약서 작성 등 사기 그 밖에 부정한 행위에 따라 양도소득세를 탈루한 것이므로 OOO원 탈루금액에 대하여 부당과소신고가산세를 적용한 것은 타당하다.

(3) 조사내용에서 언급하였듯이 진입로 공사비로 주장하는 OOO원은 총공사예정비로 실제 지출한 공사금액을 확정할 수 없고, OOO가 실제 공사했다는 금융증빙 등 객관적인 자료가 전혀 없어 경정청구시 및 이의신청시 작성한 확인서만으로는 자본적 지출로 인정할 수 없고, 조사내용에는 없지만 2014∼2018년 기간 중 OOO에 납부한 공유수면 점유사용료 OOO원은 청구인이 양도한 부동산의 취득 및 양도와 직접적인 관련이 있는 비용에 해당되지 않으므로 필요경비로 보기 어려우며, 경정청구 수수료는 선결정례(조심 2018서1059, 2018.5.11.)에 의거 필요경비로 인정할 수 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

① 쟁점토지 전체가 사업용토지에 해당한다는 청구주장의 당부

② 양도가액 증액분 중 연익을 통해 수취한 OOO원은 연익이 제공한 컨설팅용역에 따라 수수한 것이므로 양도가액에서 제외하여야 한다는 청구주장의 당부

②-1 연익을 통해 수취한 OOO원을 양도가액에 포함하는 경우에도 부정행위가 없으므로 일반과소신고가산세를 적용하여야 하고, 조세포탈범으로 고발한 것이 부당하다는 청구주장의 당부

③ 쟁점토지 진입로 공사비와 공유수면점유사용료, 경정청구 관련 수수료를 필요경비로 공제하여야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령

(1)

소득세법 제97조

(양도소득의 필요경비 계산) ① 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.

1. 취득가액(

「지적재조사에 관한 특별법」제18조

에 따른 경계의 확정으로 지적공부상의 면적이 증가되어 같은 법 제20조에 따라 징수한 조정금은 제외한다). 다만, 가목의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에 한하여 나목의 금액을 적용한다.

가. 제94조제1항 각 호의 자산 취득에 든 실지거래가액

나. 대통령령으로 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산가액

2. 자본적지출액 등으로서 대통령령으로 정하는 것

3. 양도비 등으로서 대통령령으로 정하는 것

제104조의3(비사업용 토지의 범위) ① 제104조 제1항 제8호에서 “비사업용 토지”란 해당 토지를 소유하는 기간 중 대통령령으로 정하는 기간 동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다.

4. 농지, 임야 및 목장용지 외의 토지 중 다음 각 목을 제외한 토지

다. 토지의 이용 상황, 관계 법률의 의무 이행 여부 및 수입금액 등을 고려하여 거주 또는 사업과 직접 관련이 있다고 인정할 만한 상당한 이유가 있는 토지로서 대통령령으로 정하는 것

② 제1항을 적용할 때 토지 취득 후 법률에 따른 사용 금지나 그 밖에 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있어 그 토지가 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 토지를 비사업용 토지로 보지 아니할 수 있다.

(2)

소득세법 시행령 제163조

(양도자산의 필요경비) ⑤ 법 제97조 제1항 제3호에서 “대통령령으로 정하는 것”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

1. 법 제94조 제1항 각 호의 자산을 양도하기 위하여 직접 지출한 비용으로서 다음 각 목의 비용

가.「증권거래세법」에 따라 납부한 증권거래세

나. 양도소득세과세표준 신고서 작성비용 및 계약서 작성비용

다. 공증비용, 인지대 및 소개비

라. 가목부터 다목까지의 비용과 유사한 비용으로서 기획재정부령으로 정하는 비용

마. 가목부터 라목까지의 비용과 유사한 비용으로서 기획재정부령으로 정하는 비용

제168조의6(비사업용 토지의 기간기준) 법 제104조의3 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 기간"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기간을 말한다. 이 경우 기간의 계산은 일수로 한다.

1. 토지의 소유기간이 5년 이상인 경우에는 다음 각 목의 모두에 해당하는 기간

가. 양도일 직전 5년 중 2년을 초과하는 기간

나. 양도일 직전 3년 중 1년을 초과하는 기간

다. 토지의 소유기간의 100분의 40에 상당하는 기간을 초과하는 기간

제168조의11(사업에 사용되는 그 밖의 토지의 범위) ① 법 제104조의3 제1항 제4호 다목에서 “거주 또는 사업과 직접 관련이 있다고 인정할 만한 상당한 이유가 있는 토지로서 대통령령으로 정하는 것”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다.

7. 하치장용 등의 토지

물품의 보관ㆍ관리를 위하여 별도로 설치ㆍ사용되는 하치장ㆍ야적장ㆍ적치장(積置場) 등(「건축법」에 따른 건축허가를 받거나 신고를 하여야 하는 건축물로서 허가 또는 신고 없이 건축한 창고용 건축물의 부속토지를 포함한다)으로서 매년 물품의 보관ㆍ관리에 사용된 최대면적의 100분의 120 이내의 토지

제168조의14(부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 않는 토지의 판정기준 등) ① 법 제104조의3 제2항에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 해당 각 호에서 규정한 기간 동안 법 제104조의3 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하지 않는 토지로 보아 같은 항에 따른 비사업용 토지(이하 “비사업용 토지”라 한다)에 해당하는지를 판정한다.

4. 그 밖에 공익, 기업의 구조조정 또는 불가피한 사유로 인한 법령상 제한, 토지의 현황ㆍ취득사유 또는 이용상황 등을 고려하여 기획재정부령으로 정하는 부득이한 사유에 해당되는 토지 : 기획재정부령으로 정하는 기간

(3)

소득세법 시행규칙 제83조의5

(부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지의 판정기준 등) ① 영 제168조의14 제1항제4호에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 해당 각 호에서 규정한 기간 동안 법 제104조의3 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 토지로 보아 같은 항에 따른 비사업용 토지에 해당하는지 여부를 판정한다. 다만, 부동산매매업(한국표준산업분류에 따른 건물건설업 및 부동산공급업을 말한다)을 영위하는 자가 취득한 매매용부동산에 대하여는 제1호 및 제2호를 적용하지 아니한다.

5. 지상에 건축물이 정착되어 있지 아니한 토지를 취득하여 사업용으로 사용하기 위하여 건설에 착공(착공일이 불분명한 경우에는 착공신고서 제출일을 기준으로 한다)한 토지 : 당해 토지의 취득일부터 2년 및 착공일 이후 건설이 진행 중인 기간(천재지변, 민원의 발생 그 밖의 정당한 사유로 인하여 건설을 중단한 경우에는 중단한 기간을 포함한다)

(4)

부가가치세법 시행령 제9조

(하치장) ① 법 제6조 제5항 제1호에 따른 하치장(荷置場)을 둔 사업자는 다음 각 호의 사항을 적은 하치장 설치 신고서를 하치장을 둔 날부터 10일 이내에 하치장 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. 다만,

「주세법 시행령」 제64조

제4항에 따라 관할 세무서장의 승인을 받은 주류하치장의 경우에는 하치장 설치 신고서의 제출을 생략할 수 있다.

1. 사업자의 상호, 성명(법인의 경우에는 대표자 성명), 주소, 사업자등록번호, 주민등록번호 및 사업장 소재지와 사업의 종류(이하 "인적사항"이라 한다)

2. 하치장의 설치일자, 소재지 및 소속 구분

3. 그 밖의 참고 사항

② 제1항의 하치장 설치 신고를 받은 하치장 관할 세무서장은 하치장 설치 신고를 받은 날부터 10일 이내에 납세지 관할 세무서장에게 그 사실을 통보하여야 한다.

(5)

국세기본법 제47조의3

(과소신고ㆍ초과환급신고가산세) ① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며,

「교육세법」제9조

에 따른 신고 중 금융ㆍ보험업자가 아닌 자의 신고와「농어촌특별세법」에 따른 신고는 제외한다)를 한 경우로서 납부할 세액을 신고하여야 할 세액보다 적게 신고(이하 이 조 및 제48조에서 “과소신고”라 한다)하거나 환급받을 세액을 신고하여야 할 금액보다 많이 신고(이하 이 조 및 제48조에서 “초과신고”라 한다)한 경우에는 과소신고한 납부세액과 초과신고한 환급세액을 합한 금액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 “과소신고납부세액등”이라 한다)에 다음 각 호의 구분에 따른 산출방법을 적용한 금액을 가산세로 한다.

1. 부정행위로 과소신고하거나 초과신고한 경우: 다음 각목의 금액을 합한 금액

가. 부정행위로 인한 과소신고납부세액등의 100분의 40(국제거래에서 발생한 부정행위로 인한 경우에는 100분의 60)에 상당하는 금액

나. 과소신고납부세액등에서 부정행위로 인한 과소신고납부세액등을 뺀 금액의 100분의 10에 상당하는 금액

2. 제1호 외의 경우: 과소신고납부세액등의 100분의 10에 상당하는 금액

(6)

국세기본법 시행령 제27조의2

(과소신고ㆍ초과환급신고가산세) ③ 법 제47조의3에 따른 신고 중 부정행위로 과소신고ㆍ초과신고한 경우 같은 조 제1항 각 호 외의 부분에 따른 과소신고납부세액등 중에 부정행위로 인한 과소신고납부세액등(이하 이 항에서 “부정과소신고납부세액”이라 한다)과 그 외의 과소신고납부세액등(이하 이 항에서 “일반과소신고납부세액”이라 한다)이 있는 경우로서 부정과소신고납부세액과 일반과소신고납부세액을 구분하기 곤란한 경우 부정과소신고납부세액은 다음 계산식에 따라 계산한 금액으로 한다.

(7)

조세범처벌법 제3조

(조세 포탈 등) ① 사기나 그 밖의 부정한 행위로써 조세를 포탈하거나 조세의 환급ㆍ공제를 받은 자는 2년 이하의 징역 또는 포탈세액, 환급ㆍ공제받은 세액(이하 “포탈세액등”이라 한다)의 2배 이하에 상당하는 벌금에 처한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 3년 이하의 징역 또는 포탈세액등의 3배 이하에 상당하는 벌금에 처한다.

1. 포탈세액 등이 3억원 이상이고, 그 포탈세액이 신고ㆍ납부하여야 할 세액(납세의무자의 신고에 따라 정부가 부과ㆍ징수하는 조세의 경우에는 결정ㆍ고지하여야 할 세액을 말한다)의 100분의 30 이상인 경우

2. 포탈세액 등이 5억원 이상인 경우

⑥ 제1항에서 “사기나 그 밖의 부정한 행위”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다.

1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장

2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취

3. 장부와 기록의 파기

4. 재산의 은닉, 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐

5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작

6.

「조세특례제한법」제5조의2

제1호에 따른 전사적 기업자원 관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작

7. 그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위

다. 사실관계 및 판단

(1) OOO경찰청의 청구인에 대한 양도소득세 조사의뢰 및 고발요청에 따라 조사관서에서 청구인에 대한 양도소득세 조사 후 작성한 조사종결보고서의 주요내용은 다음과 같다.

(가) OOO경찰청의 청구인에 대한 특가법 위반(조세) 피의사건(사건번호 : 2021-722호)과 관련 양도소득세 조사의뢰 및 고발요청(OOO경찰청 수사과-12219, 2021.12.24.)이 있었는바, 피의자인 청구인은 OOO으로 근무(2012.7.25.～2014.6.29.)하면서 2013.12.3. 쟁점부동산을 ㈜AAA으로부터 OOO원에 취득한 후, 2017.10.4. 아파트 건설사인 쟁점매수인에게 거래가액 OOO원에 양도하였으나, 고액의 양도소득세가 예상되자 OOO원에 매매계약을 체결하고 그 차액을 청구인이 실제 운영하는 연익이 컨설팅용역을 제공한 것처럼 허위계약서를 작성하는 등의 방법으로 총 OOO원을 우회적으로 수취하여 양도소득세를 포탈하였다.

(나) 청구인은 OOO경찰청의 조사기간 중 당초 양도소득세 예정신고분에 대한 양도가액 수정 및 세율, 자본적 지출, 경정청구시 지출한 수수료에 대한 경정청구(2021.8.3.접수)하였는바, 쟁점토지 일부 임차인인 OOO의 대표자 CCC을 통해 수취한 영업보상금 OOO원, 계약위반 몰취금 OOO원 등을 양도가액에 합산하여 양도가액을 OOO원에서 OOO원으로 수정하고(양도가액 증액), 쟁점토지를 사업용토지로 보아 세율을 적용하여야 하며, 진입도로 개설공사비 OOO원과 경정청구에 따른 세무사 수수료 OOO원을 양도소득에서 필요경비로 공제하여야 한다는 내용이다.

(다) 청구인은 경정청구 시 아래 ＜표3＞과 같이 쟁점토지를 사용하였으므로 전체면적이 사업용토지에 해당한다고 주장하나, CCC과 OOO가 사용한 일부 기간 및 면적이 사업용토지에 해당하는 사실은 맞으나, OOO이 야적장으로 사용하였다는 주장은 항공사진상 확인이 불가하고, 제출한 임대차계약서상의 계약기간이 CCC의 계약기간과 중복되며, 월 임대료(월세) 수취내역이 전혀 없고, 해당기간 중 OOO의 신고 수입금액은 전부 여행사 수입금액으로 행사 장비 등을 야적하는 등의 공연수입은 없으며, 수정신고시 OOO의 대표자 CCC이 영업보상금으로 받은 OOO원을 허위라고 인정한 사실로 판단(실제 임대하였다면 영업보상금 OOO원은 허위가 아니라 임차인 CCC이 당연히 받아야 할 보상금이었을 것임)할 때, OOO이 사용했다고 주장하는 면적(쟁점토지 1/2면적)은 사업용으로 사용하였다고 볼 수 없으므로 쟁점토지 전체면적(OOO)중 CCC 및 OOO가 사용한 면적OOO)만 사업용 토지로 인정하였다.

＜표3＞ 쟁점토지의 사업용토지 주장내역

ㅇㅇㅇ

또한, 청구인이 2014.1.10.～2014.11.30. 기간 중 쟁점토지의 농작물 경작 및 수확의 증대에 필요한 진입로 확보를 위해 OOO 소유 토지(OOO)에 대한 공사비로 OOO원을 지출하였다는 주장의 경우, 진입로를 시공했다고 주장하는 OOO의 확인서는 이 건 경찰조사 중 수정신고와 관련하여 2021.7.29. 세무사가 작성하여 서명·날인한 것이고, 공사대금 OOO원은 공사와 관련하여 실제 지출된 금액이 아닌 OOO에서 공사허가를 얻을 당시 총사업비를 기재한 금액으로, 이것만으로 실제 공사금액을 확정할 수 없으며, OOO의 부가가치세 신고내역이나 금융자료 등 객관적인 증빙이 없으므로 청구주장을 신뢰하기 어렵고, 경정청구 관련 세무사 수수료 OOO원은 필요경비 공제대상이 아니므로 필요경비 관련 주장은 타당하지 아니하다.

(라) 이 건 경찰조사시 작성된 양도자 청구인과 쟁점매수인의 전무 III(참고인)의 진술조서 등에 의하면, 청구인은 쟁점부동산의 매매대금 수수과정에서 청구인이 납부할 것으로 예상되었던 양도소득세 OOO원을 쟁점매수인이 대신 부담하기로 약정하고(청구인, III 양자 진술 일치), 그 수령방법에 있어 OOO원은 연익을 통해 용역비 명목으로 수취하기로 하며(부가가치세 포함 OOO원을 수취하여야 했으나, OOO원 수취하고 OOO원은 미수취 상태), OOO원은 쟁점토지 임차인인 OOO의 대표자 CCC을 통해 영업보상금 명목으로 수취하기로 하였는데(실제 OOO원 수취), OOO원은 연익의 법인설립일이나 용역계약서상 기재된 자문업무의 수행사실, 컨설팅용역대가로서의 규모 등에 비추어 용역비 명목의 허위계약서 작성에 따른 금액이고, 나머지 OOO원은 쟁점토지 일부를 임차한 것으로 위장하여 영업보상금 명목으로 임차인의 대표자를 통해 청구인이 수취한 것이므로 이는 양도가액의 편법적 수취금액에 해당한다.

(2) 청구인과 처분청이 제시한 심리자료에 의하여 확인되는 이 사건 주요 사실관계는 다음과 같다.

(가) 국세통합전산망 조회자료에 의하여 확인되는 청구인의 이 건 양도소득세 신고내역은 아래 ＜표4＞와 같은바, 쟁점부동산 양도가액을 OOO원으로 하고, 취득가액을 OOO원으로 하여 양도차익을 산정하였으며, 쟁점부동산 전체를 비사업용토지로 보아 일반세율 42%에 10%를 가산하여 세액을 산출한 것으로 나타난다.

＜표4＞ 양도소득세 신고내역

ㅇㅇㅇ

(나) 청구인과 쟁점매수인 간에 2017.10.14. 작성한 쟁점부동산 매매계약서와 쟁점매수인과 연익간에 2017년 11월 작성한 공동주택 개발사업 컨설팅 용역계약서의 주요내용은 아래 ＜표5＞ 및 ＜표6＞과 같은바, 매매계약서에 매매대금은 OOO원으로 기재되어 있고, 컨설팅 용역계약서에는 자문의 범위가 설계 및 인허가 자문, 사업부지 중 일부에 대한 매입 자문, 판매시설 분양을 위한 시장조사 업무 등으로 되어 있으며, 자문수수료는 OOO원으로 기재되어 있다.

＜표5＞ 쟁점부동산 매매계약서 주요 내용

ㅇㅇㅇ

＜표6＞ 공동주택 개발사업 컨설팅 용역계약서 주요내용

ㅇㅇㅇ

(다) 청구인이 컨설팅용역의 제공자로 주장하는 연익은 2017.10.30. OOO에서 부동산업을 주업으로 하여 개업하였고, 2019.4.10. 대표자가 GGG에서 청구인으로 변경되었으며, 청구인은 아래 ＜표7＞과 같이 2018년부터 발행주식총수의 30%인 OOO주를 보유한 것으로 나타난다.

＜표7＞ 연익 주주현황

ㅇㅇㅇ

(라) 연익의 2017∼2018사업연도 부가가치세 신고내역은 아래 ＜표8＞과 같은바, 2018년 제2기 부가가치세 확정신고시 쟁점매수인에 대한 컨설팅 용역 관련 매출 OOO원(공급가액)을 신고한 것으로 나타난다.

＜표8＞ 부가가치세 신고내역

ㅇㅇㅇ

(마) 쟁점토지 임차인 중 CCC이 쟁점토지 전체면적에 대하여 2016.8.23.부터 2017.3.23.까지 사용한 부분에 대하여는 처분청과 청구인 간에 다툼이 없고, 청구인과 OOO 간에 2016.12.6. 작성한 부동산 임대차계약서에는 쟁점토지 중 1,000평에 대하여 2017.2.1.부터 2019.2.1.까지 보증금 OOO원 및 월임대료 OOO원에 임대하기로 한 것으로 나타나며, 청구인과 OOO 대표자 CCC 간에 2016.10.10. 작성한 부동산임대차계약서에는 쟁점토지 중 1,011평(3,345㎡)에 대하여 2016.10.31.부터 2022.10.31.까지 보증금 OOO원에 임대하기로 한 것으로 나타나고, 청구인은 OOO에게 임대한 1,011평의 임대료에 대한 증빙으로 CCC이 2018.9.20. 청구인에게 이체 송금한 OOO원의 금융거래내역서를 제시하였다.

(바) 국세통합전산망 조회자료에 의하면, 쟁점토지의 일부 임차인인 OOO은 2008.1.1. OOO에서 서비스(여행사)업으로 개업을 한 후 2017.8.1. 부업종으로 서비스(이벤트, 전시기획, 공연기획)업을 추가하였고, 현재 사업장 소재지는 OOO으로 확인되며, 2016~2018사업연도 기간에 대한 법인세를 정상적으로 신고한 것으로 나타난다.

(사) 포털사이트 다음 및 네이버 지도의 로드뷰 및 항공사진, OOO 홈페이지 ‘OOO’에서 확인된 쟁점토지의 연도별 로드뷰 및 항공사진에 의하면, 쟁점토지가 양도된 2018년과 2017년의 경우 대부분 면적에 화물이나 토사 등이 적치되어 있는 것으로 나타난다.

(아) 쟁점매수인의 부사장 III가 이 건 경찰조사시 OOO경찰청에 방문하여 작성한 진술조서에 의하면, 연익과 청구인 등이 실제 컨설팅계약서에 기재된 용역을 제공한 사실은 없다고 한 것으로 나타난다.

(자) 쟁점매수인은 2015.11.12. OOO에서 부동산업(부동산개발)을 주업으로 개업한 법인사업자로, 포털사이트 네이버 및 OOO 홈페이지에서 확인한 바에 의하면, 쟁점부동산이 포함된 ‘OOO’의 주택건설사업의 위탁자로서 DDD(주)을 사업시행자, ㈜EEE을 시공사로 선정하여 2019.6.13. 입주자모집공고를 통하여 총 820세대를 분양한 것으로 확인된다.

(3) 청구인은 쟁점토지 관련 진입도로공사비 등 OOO원과 공유수면 점유사용료 OOO원, 양도소득세 수정신고 및 경정청구 수수료 OOO원 등을 쟁점토지의 양도관련 필요경비로 산입하여야 한다고 주장하며 관련 증빙으로 OOO 대표자의 사실확인서 및 진입도로공사 관련 사진과 공유수면 점용·사용 실시계획 준공검사확인증 및 수납내역서를 제출하였는바, OOO의 대표자 AAA은 자신이 쟁점토지 진입도록 공사를 완료하여 준공필증을 받은 사실이 있다고 하고 있고, 공유수면 점유·사용 실시계획 준공검사확인증에는 총사업비가 OOO원으로 기재되어 있다.

(4) 청구인은 쟁점토지의 임차인 중 하나인 OOO가 2017.2.1.부터 2019.2.1.까지 쟁점토지 중 1,000평만을 사용하기로 하였던 임대차계약서와 달리 실제로는 2017.2.1.부터 양도시점인 2018년 12월말까지 모래, 자갈, 건축 자재 등의 판매, 보관, 관리, 주차목적으로 쟁점토지 중 계약면적인 1,000평보다 훨씬 많은 1,800여평 정도를 실제로 사용하였다고 주장하며 관련 증빙으로 OOO 대표자 KKK가 작성한 사실확인서와 2018년도 항공사진을 제출하였다.

(5) 조사관서의 조사담당자는 2022.12.21. 조세심판관 회의에 참석하여 조사내용과 같이 일부 임차인이 계약한 1,000여평에 대하여는 사업용토지로 인정하기 어렵다고 하면서도 쟁점토지 전체면적이 실제 야적장으로 사용된 사실은 있어 보인다고 진술하였다.

(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다.

(가)

「소득세법」제104조의3

제1항 제4호 다목에서는 농지, 임야 및 목장용지 외의 토지 중 토지의 이용 상황, 관계 법률의 의무 이행 여부 및 수입금액 등을 고려하여 거주 또는 사업과 직접 관련이 있다고 인정할 만한 상당한 이유가 있는 토지로서 대통령령으로 정하는 토지는 비사업용 토지에서 제외한다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제168조의11 제1항 제7호에서는 비사업용 토지에서 제외하는 토지로 하치장용 등의 토지에 대하여 ‘물품의 보관ㆍ관리를 위하여 별도로 설치ㆍ사용되는 하치장ㆍ야적장ㆍ적치장(積置場) 등(「건축법」에 따른 건축허가를 받거나 신고를 하여야 하는 건축물로서 허가 또는 신고 없이 건축한 창고용 건축물의 부속토지를 포함한다)으로서 매년 물품의 보관ㆍ관리에 사용된 최대면적의 100분의 120 이내의 토지’로 규정하고 있다.

(나) 처분청은 쟁점토지 중 OOO이 임차한 1,000여평의 면적은 실제 임차인이 야적장으로 사용한 사실이 확인되지 아니하므로 사업용으로 보기 어렵다는 의견이나, 청구인이 공부상 답인 쟁점토지를 야적장으로 사용하기 위하여 도로진입공사와 야적장 성토공사를 한 후 CCC 등 임차인 들에게 야적장 용도로 임대에 공한 사실이 쟁점토지 임대차계약서에 의해 확인되고, 세부적인 임대기간을 보면, CCC은 쟁점토지 면적을 2016.8.23.부터 2017.3.23.까지 임차한 것으로 나타나고, OOO는 쟁점토지 중 1,000평에 대하여 2017.2.1.부터 2019.2.1.까지 임차한 것으로 나타나며, OOO은 쟁점토지 중 절반가량인 1,011평 정도를 2016.10.31.부터 2022.10.31.까지 임차한 것으로 나타나, 쟁점토지가 사업용 토지로 인정받기 위한 기간 조건[양도일(2018.12.3.) 전 3년 중 2년 이상 사업용으로 사용]을 충족한 것으로 나타나는 점, 설령 처분청 의견과 같이 OOO이 계약면적을 실제 야적장으로 사용한 사실이 없는 것으로 본다 하더라도, 2017~2018년도 항공사진 상 쟁점토지의 대부분 면적에 화물이나 토사 등이 적치되어 있는 것으로 나타나고, 조사관서에서도 이 부분은 인정을 하고 있으며, 쟁점토지의 임차인 중 하나인 OOO의 대표자 BBB가 임대차계약서와 달리 실제로는 2017.2.1.부터 양도시점인 2018년 12월말까지 모래, 자갈, 건축 자재 등의 판매, 보관, 관리, 주차목적으로 쟁점토지 중 계약면적인 1,000평보다 훨씬 많은 1,800여평 정도를 실제로 사용[하치장용 등의 토지에 대한 사업용토지 인정배율인 120%를 적용하면, 2017.2.1.부터 양도일까지 전체면적을 초과(2,160평)]하였다고 확인하고 있는 점 등에 비추어 청구인이 쟁점토지 전체면적을 사업용토지로 사용(임대)하였다고 보는 것이 타당하다고 판단된다.

(7) 다음으로 쟁점②에 대하여 살펴본다.

(가)

「소득세법」제95조

제1항은 ‘자산의 양도로 인하여 발생하는 총수입금액’을 양도가액으로 규정하고 있는바, 여기서 ‘총수입금액’이란 당해 자산의 객관적인 가액을 가리키는 것이 아니라 구체적인 거래에 있어서 양도인이 당해 자산을 양도하는 대가로 취득하는 모든 수입을 의미하고, 이에 해당하는 여부는 실질과세의 원칙상 그 명목 여하에 관계없이 경제적 실질이 당해 자산의 양도와 대가관계에 있는지의 여부에 의하여 판단하여야 할 것이다(대법원 1992.7.14. 선고 92누2967 판결 등 참조).

(나) 청구인은 처분청이 청구인의 양도가액으로 본 OOO원은 연익의 컨설팅용역 수입금액으로서 청구인의 양도가액에서 당연히 제외되어야 한다고 주장하나, 쟁점매수인의 이사인 III가 OOO경찰청에서 작성한 진술조서에 의하면, 청구인의 지인들이 토지매입 시 연락을 해주거나 자신에게 땅을 팔아도 되는지 물어보면 팔라고 언급한 사실은 있으나 컨설팅 용역계약서에 명시된 내용을 이행한 사실은 전혀 없다고 진술한 것으로 나타나는 점, 컨설팅 용역의 실체가 없음에도 컨설팅 용역계약서를 작성하고 대금을 수취한 것은 양도소득세를 줄이기 위하여 용역계약의 형식을 빌어 양도가액에 포함되는 매수인의 양도소득세 부담액을 우회 수령한 것으로 보이는 점, 그 밖에 청구인이 대표자로 있는 연익에서 컨설팅 용역계약서에 기재된 자문용역 등을 제공하였다는 사실을 입증할 수 있는 구체적이고 객관적인 증빙을 제시하지 못하고 있는 점 등에서 청구인이 연익의 컨설팅용역 수입금액으로 주장하는 OOO원을 쟁점토지의 양도가액에서 제외하기는 어렵다고 판단된다.

(8) 쟁점 ②-1에 대하여 살피건대, 청구인은 연익을 통해 수취한 OOO원을 양도가액에 포함하는 경우에도 부정행위가 없으므로 일반과소신고가산세를 적용하여야 하고, 조세포탈범으로 고발한 것도 부당하다고 주장하나, 청구인이 양도소득세를 탈루할 목적으로 양도가액을 낮추기 위하여 사실과 다른 매매계약서와 허위의 컨설팅 용역계약서를 작성한 사실이 인정되므로 청구인의 이 건 양도소득세 과소신고는 부정행위가 수반되어 이루어진 것이라 할 것이고, 조사관서가 조세범칙조사 심의결과에 따라 통고처분 후 경찰에 고발하였으므로 여기에 부당과소신고가산세 적용에 있어서의 법리 오해나 잘못된 고발 등이 있었다고 보기는 어렵다.

(9) 마지막으로 쟁점③에 대하여 살펴본다.

(가) 청구인은 OOO청장이 발급한 준공검사확인증의 도로개설공사비 OOO원과 공유수면 점유사용료 OOO원은 쟁점토지에 야적장을 설치하기 위한 자본적 지출금액에 해당되고, 경정청구 등 수수료 OOO원은 양도소득세 수정신고 등에 관한 것으로 필요경비에 산입하지 아니한 것은 부당하다고 주장한다.

(나) 먼저, 청구인이 도로공사개설비로 지출하였다고 주장하는 OOO원의 경우 OOO의 확인서와 OOO에서 발급한 ‘공유수면 점용·사용 실시계획 준공검사확인증’의 총사업비 기재사항 외에 비용 지급관련 금융증빙이나 도급계약서 등 객관적인 증빙의 제시가 없고, 공사시공을 하였다고 주장하는 OOO가 부가가치세 신고시 해당 공사금액을 매출로 신고한 사실이 확인되지 아니하므로 OOO원을 필요경비로 인정하기는 어렵다고 판단된다.

(다) 공유수면 점유사용료 OOO원의 경우 그 납입사실은 확인되나 공유수면 점용·사용 실시계획 준공검사확인증에 점용·사용의 목적이 농작물 경작 및 수확의 증대에 필요한 진입로 확보라고 되어 있어 해당 금액이 야적장 설치를 위한 자본적 지출액에 해당한다고 보기는 어렵고, 청구인이 경정청구 시 지출한 세무사 수수료의 경우「소득세법」상 인정되는 양도소득세 필요경비는 ‘양도소득세과세표준 신고서 작성비용’으로 한정하여 규정(

「소득세법 시행령」제163조

제5항 제1호 각목)하고 있으므로 양도소득세 신고 후 경정청구 및 불복 등에 소요된 이 건 세무사 수수료 또한 필요경비로 인정하기는 어렵다고 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로

「국세기본법」제80조의2

, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.