조심 2022중6994 (2023.09.07)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구인과 AAA은 2004.4.26. OOO㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 공유로 취득하여 소유하다가 쟁점토지 지상에 주상복합 연립주택을 신축.분양(이하 “이 건 공동사업”이라 한다)하기 위하여 2019.4.25. OOO(이하 “BBB”라 한다)와 “연립형 테라스 신축 지주공동사업에 관한 약정”(이하 “쟁점약정”이라 하고, 관련 계약서를 이하 “쟁점약정서”라 하며, 쟁점약정서 상 매매금액 OOO원을 이하 “쟁점금액”이라 한다)을 체결하였고, 이후 쟁점토지는 OOO(이하 “CCC”라 한다)에게 2020.3.14. 매매를 원인으로 2020.3.27. 소유권이전등기가 경료되었으며 같은 날 OOO(이하 “DDD”이라 한다)에게 신탁등기되었으나 청구인은 쟁점토지 중 자신의 지분 양도에 대한 양도소득세를 신고하지 아니하였다. 나. 처분청은 쟁점금액 중 청구인 지분 상당액을 과세표준으로 하여 2021.10.25. 청구인에게 2020년 귀속 양도소득세 OOO원을 결정.고지(공시송달)하였다. 다. 청구인은 이에 불복하여 2022.1.25. 이의신청을 거쳐 2022.7.6. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인 주장 및 처분청 의견 가. 청구인 주장 (1) 「소득세법」상 쟁점토지의 양도시기는 신탁등기접수일(2020.3.27.)이 아니라 현물출자일(2019.4.25.)로 보아야 한다. (가) 「소득세법」 제88조 제1항은 양도의 개념을 “자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것”이라고 규정하고 있고, 「소득세법 기본통칙」 88-0...2는 토지 등을 공공사업체에 현물출자한 경우 양도 여부에 대하여 “공동사업(주택신축판매업)을 경영할 것을 약정하는 계약에 따라 「소득세법」 제94조 제1항의 자산을 해당 공동사업체에 현물출자하는 경우에는 등기에 관계없이 현물출자한 날 또는 등기접수일 중 빠른 날에 해당 토지 등이 그 공동사업체 유상으로 양도된 것으로 본다”고 규정하고 있다. (나) 청구인은 2019.4.25. BBB와 쟁점약정을 체결하고 쟁점토지를 현물출자하였다. (다) 쟁점토지의 등기사항전부증명서 상 신탁등기접수일은 2020.3.27.로 기재되어 있으나 이는 현물출자 후 신탁사 및 OOO기관의 신탁 및 대출조건으로 소유권 이전등기를 요청함에 따른 것이며, 2019.4.25. 작성된 쟁점약정서의 내용을 보면 매매조건, 토지가액, 사업내용 및 시행이익의 배분비율 등의 구체적 내용이 포함되어 있으므로 청구인이 AAA과 공동으로 쟁점토지를 이 건 공동사업에 현물출자하였음이 명백하고 따라서 현물출자일은 쟁점약정 체결일인 2019.4.25.로 봄이 타당하다. (라) 쟁점약정서 제3조를 보면 “본 사업의 추진을 위한 사용토지의 제공 및 토지의 가액 등을 확정”(2019.4.25.)하여 토지주인 청구인과 AAA으로부터 토지소유권을 양도받아 BBB 명의로 사업을 시행한다고 계약되어 있고, 지주공동사업의 토지사용권 양도방식에 따라 본 계약과는 별도로 부동산 매매계약을 지분토지의 필지단위로 체결하도록 하고 있으며 토지의 대금 전액은 준공 후 분양 시에 지급하도록 되어 있다. (마) 또한 청구인과 AAA은 2019.4.25. 이후 BBB 명의로 사업을 시행함에 있어 사업의 장애가 되는 어떠한 처분행위도 금지되는 등의 규정(쟁점약정서 제4조 제2항)을 통해 제약을 받고 있다. (바) 처분청과 청구인 모두 쟁점약정서가 존재하고 그 작성일이 2019.4.25.이라는 사실에 대해 이견이 없는바, 그렇다면 그 작성일이 현물출자일이 명백함에도 처분청은 어떠한 근거도 없이 신탁등기접수일을 양도시기로 보았다. (사) 조세심판원은 “공동사업(조합)에의 현물출자한 날은 원칙적으로 공동사업에 대한 동업계약서 작성일(공동사업 약정일)이고 이때를 양도시기로 보았으며(국심 98경842, 1998.12.16. 등 다수), 예규도 공동사업을 경영할 것을 약정하는 계약에 의해 토지 등을 당해 공동사업에 현물출자하는 경우 등기에 관계없이 현물출자한 날 또는 등기접수일 중 빠른 날에 당해토지가 유상으로 양도된 것으로 보도록 하고 있다(부동산거래과-578, 2011.7.8.). (아) 처분청은 청구인과 BBB가 쟁점약정을 체결한 이후 쟁점토지의 현물출자와 관련하여 세무서에 공동사업자등록을 하여 자산을 계상한 사실이 없고, BBB도 대차대조표상 자산 계상을 하지 않았으며, 청구인이 쟁점약정 체결 이후에도 쟁점토지를 담보로 OOO원을 대출받아 개인용도로 사용한 것으로 보아 쟁점약정 체결일에 현물출자를 한 것으로 볼 수 없다고 하나, 세무서에 사업자등록, 조합으로의 출자자산 소유권이전, 장부계상은 공동사업(조합)의 필수 요건에 해당하지 않으며, 이 건 공동사업은 그 소유권이 당초 소유자(청구인 등)에게 유보된 채 진행되었고 그 이후 신탁회사와의 신탁계약 과정에서 쟁점토지를 공동사업 시행사인 CCC로 할 것으로 요청하여 쟁점소유의 소유권을 CCC로 형식상 변경하고 CCC로 그 소유권을 유보한 채 진행되었다고 봄이 타당하다. (자) 즉 청구인과 CCC가 쟁점약정서에 의해 이 건 공동사업을 정상적으로 진행한 이상 사업자등록을 하지 않고 CCC가 장부에 쟁점토지를 계상하지 아니하였다 하여 이 건 공동사업이 성립하지 않았거나 현물출자가 없었다고 할 수 없다. (차) 처분청은 이 건 공동사업 변경계약부터 쟁점토지의 소유권이전등기까지의 일련의 과정들이 모두 2020년에 이루어진 만큼 신탁등기접수일(2020.3.27.)을 쟁점토지의 현물출자(양도)시기로 보아야 한다는 의견이나, 공동사업(조합)에 현물출자한 날은 원칙적으로 공동사업에 대한 동업계약서 작성일(공동사업 약정일)이고 이때를 쟁점토지의 양도시기로 보아야 한다. 쟁점약정서에 따라 이 건 공동사업의 조합원 구성이 완료되고 현물출자대상인 재산이 확정되었다는 사실이 객관적으로 확인되므로 공동사업 과정 중 주요 부분이 대부분 2020년도에 이루어졌다고 하여 공동사업 개시일(쟁점약정서 작성일)이 아닌 신탁등기접수일이 현물출자일이라는 처분청 의견은 타당하지 않다. (카) 따라서 쟁점토지의 양도시기는 이 건 공동사업 현물출자일인 2019.4.25.로 봄이 타당하다. (2) 쟁점약정 체결일(2019.4.25.) 전인 2019.3.21. 대출승낙 목적으로 EEE지점이 의뢰하여 감정한 쟁점토지의 감정가액(OOO원)을 쟁점토지의 양도가액으로 보아야 한다. (가) 쟁점금액에는 이 건 공동사업에 관한 예상개발이익이 포함되어 있다. 원래 청구인은 현물출자일(2019.4.25.) 당시 감정가액을 쟁점토지의 가액으로 하여 양도소득세를 납부하고 추후 이 건 공동사업에서 발생한 개발이익(청구인 이익 : 약 OOO원, 전체 이익 : 약 OOO원)에 대하여 사업소득으로 보아 종합소득세를 납부할 예정이었으나, 쟁점토지의 양도가액과 전혀 관계없는 공동사업 예상개발이익을 양도가액에 포함하는 오류를 범하는 바람에 청구인은 양도소득세를 과다하게 납부하여야 하는 매우 가혹한 상황에 처하였다. (나) 이를 바로 잡고자 청구인과 AAA은 시행사인 BBB와 미지급상태인 쟁점약정서 상의 현물출자금액(쟁점금액)과 수익의 배분에 관한 부분을 합리적으로 조정하는 정정계약서를 작성하여 시행할 예정이다. (다) 청구인은 쟁점약정서 상의 잘못 기재된 매매금액(쟁점금액)으로 인하여 약 OOO원 상당의 양도소득세를 추가 부담하고도 OOO원으로 예상되는 사업소득 결손금에 대해서도 소득의 종류와 귀속시기가 달라 공제받지 못함에 따라 실질소득에 비하여 과중한 세금을 부담하여야 하는 상황에 처하였다. 왜냐하면 심판청구일 현재 이 건 공동사업으로 인해 신축한 주택 OOO채 중 한 채도 분양하지 못하여 예상개발이익은 물론 건설비 및 제비용 충당금 OOO원 상당도 회수 불가능한 실정으로 청구인은 토지대금 전액을 회수할 가능성이 전혀 없다. (라) 따라서 쟁점토지의 양도가액은 현물출자일(2019.4.25.) 당시의 감정가액으로 하여 청구인에게 부과된 양도소득세를 경정하여야 한다. 나. 처분청 의견 (1) 청구인은 쟁점약정 체결일(2019.4.25.)을 현물출자일로 보아야 한다고 주장하나 쟁점약정을 체결한 것만으로는 조합이 설립되었다거나 현물출자가 완성되었다고 인정하기 어렵다. (가) 청구인 등은 BBB와 쟁점약정을 체결한 이후 쟁점토지의 현물출자와 관련하여 세무서에 공동사업자등록을 하여 자산을 계상한 사실이 없을 뿐만 아니라 BBB도 쟁점토지에 대하여 대차대조표상 자산 계상을 하지 않았다. (나) 청구주장대로 쟁점약정 체결일을 현물출자일로 본다면, 쟁점약정 체결일 이후 쟁점토지는 개인 재산과 구별되는 합유 재산으로 보아야 하고 그렇다면 쟁점토지에 관한 어떠한 처분행위도 금지되는 것이나, 청구인은 쟁점약정 체결일 이후 8개월이 지난 2019.12.23. EEE지점으로부터 쟁점토지를 담보로 OOO원을 대출받아 개인용도(대출이자 상환 등)로 사용한 사실로 보아 청구인은 쟁점약정 체결일인 2019.4.25. 이후에도 쟁점토지를 개인재산으로 계속 사용.수익하는 등 등기접수일까지 사실상 소유하였다고 보아야 한다. (다) 「민법」상 조합이란 2인 이상의 특정인이 서로 공동사업을 경영할 것을 목적으로 결합한 단체를 말하고, 조합계약이란 2인 이상이 서로 출자하여 공동사업을 경영할 것을 약정함으로써 성립하는 계약으로 조합원 모두가 출자의무를 가져야 하는 합유 개념으로 성립되는바, 대법원 판례에서 공동목적의 달성이라는 정도만으로는 조합의 성립요건을 갖추었다고 보기 어렵다고 판시(대법원 2004.4.9. 선고 2003다60778 판결, 같은 뜻임)하고 있어 청구인이 2019.4.25. 쟁점토지를 현물출자하였다고 보기 어렵다. (라) 또한 조합에 출자된 자산은 출자자의 개인재산과 구별되는 별개의 조합재산을 이루어 조합원의 합유로 되고, 출자자는 그 출자의 대가로 조합원의 지위를 취득하는 것이므로 조합에 대한 자산의 현물출자는 자산의 유상이전으로서 양도소득세의 과세원인인 양도에 해당하고 그 양도시기는 조합에 현물출자를 이행한 때이다(대법원 1985.11.12. 선고 85누339 판결 등 참조). 즉 청구인은 쟁점토지를 현물출자한 것은 사실이나 쟁점약정서 작성일(2019.4.25.)에 현물출자를 한 것이 아니라 최종적으로 쟁점토지 신탁등기 접수가 이루어진 2020.3.27.에 현물출자가 있었다고 보아야 한다. (마) 따라서 이 건 공동사업의 시행사가 2020.3.2. 종전 BBB에서 CCC로 변경되었고, 2020.3.14. 변경된 시행사(CCC)와 부동산 매매계약서를 작성하였으며, 2020년 3월 FFF으로부터 PF대출승인을 받았고, 2020.3.27. 쟁점토지의 소유권이 CCC로 이전등기되었으며, 같은 날 주식회사 DDD으로 소유권이전등기되었고, CCC는 쟁점토지를 자산에 계상하는 일련의 과정들이 모두 2020년에 이루어진 만큼, 주상복합 연립주택 건설이라는 공동의 목적을 위한 현물출자를 이행한 때(양도시기)를 최종적으로 쟁점토지 신탁등기 접수가 이루어진 2020.3.27.로 보는 것이 타당하다. (2) 쟁점약정서에서 쟁점토지의 매매가액(쟁점금액)이 존재하고 그 가액이 이 건 공동사업 전반에 걸쳐 외부에서 인정된 상황에서 쟁점금액이 잘못 산정되었다는 청구주장을 인정하기 어렵다. (가) 청구인은 쟁점약정서에 기재된 쟁점토지 매매가액(쟁점금액)에는 향후 이익배분 예상금액이 포함되어 있다고 주장하나, 청구주장대로라면 쟁점약정서 제18조에서 별도로 향후 시행이익 배분금액에 대한 내용이 기재되어 있는 것으로 보아 쟁점금액에 향후 이익배분 예상금액이 포함되어 있다고 보기 어렵다. (나) 쟁점약정서 제13조에 의하면 청구인은 상가와 주택 1세대를 대물변제 받기로 되어 있는데 동 상가와 주택은 분양가 기준으로 OOO원 상당액으로 나타나는 것으로 보아도 쟁점금액(OOO원)은 그 당시 감정가액(OOO원)과 향후 지가 상승분을 반영하여 당사자 간 합의한 실지거래가액으로 보아야 한다. (다) FFF에서 PF대출과 관련하여 2020.3.18. 쟁점토지를 감정의뢰하였는데 그 감정가액은 청구인이 주장하는 양도가액(OOO원)보다 많은 OOO원으로 나타나며, 일반적으로 지목이 대지로 전환되고 건물이 준공되게 되면 토지의 가치는 추가로 상승하게 되는 것인데 양도인인 청구인 등이 향후 지가 상승분을 반영하지 않은 채 감정가액만으로 쟁점토지를 양도하기로 하였다는 것은 있을 수 없는 일이다. (라) 현물출자 당시 실지거래가액이란 실지의 거래대금 그 자체 또는 거래 당시 급부의 대가로 실지 약정된 금액을 말하는 것이며 공동사업에 현물출자하는 경우 현물출자 당시 감정가액은 실지거래가액에 해당되지 않는다는 유권해석(부동산-1470, 2017.9.25.)을 보더라도 청구주장은 이유가 없다. (마) CCC가 쟁점토지에 설정된 근저당권을 해지 위해 2020.3.27. 청구인의 대출금 OOO원을 대신 납부함에 따라 청구인은 토지 대금의 일부를 받은 것이 되고, 쟁점약정서 제13조에 따라 청구인은 분양가 기준으로 OOO원 상당의 부동산(1층 상가 및 1주택)을 대물변제 받기로 하였으며, CCC가 2020년에 장부에 계상한 쟁점토지 가액은 OOO원이고, FFF PF 대출 신탁계약서에 토지가액이 OOO원으로 기재되어 있으며, 소유권이전 시 제출된 토지매매계약서 토지가액이 OOO원으로 되어 있는 등 모든 관련 자료에 쟁점토지의 가액을 OOO원으로 일관되게 작성한 것으로 보아 쟁점토지의 실지양도가액은 쟁점금액(OOO원)으로 봄이 타당하다. (바) 따라서 처분청이 쟁점토지의 실지양도가액을 쟁점금액으로 보아 청구인 소유 지분 상당액을 과세표준으로 하여 청구인에게 양도소득세를 부과한 처분은 정당하다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁 점 ① 쟁점토지의 현물출자시기를 약정체결일(2019.4.25.)로 볼 것인지, 아니면 신탁등기접수일(2020.3.27.)로 볼 것인지 ② 쟁점토지의 양도가액을 OOO원으로 볼 것인지, 아니면 OOO원으로 볼 것인지 나. 관련 법령 등 (1) 소득세법 제88조(정의) 이 장에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다. 1. “양도”란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등을 통하여 그 자산을 유상으로 사실상 이전하는 것을 말한다. (후단 생략) 제94조(양도소득의 범위) ① 양도소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다. 1. 토지(「공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률」에 따라 지적공부에 등록하여야 할 지목에 해당하는 것을 말한다) 또는 건물(건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함한다)의 양도로 발생하는 소득 제96조(양도가액) ① 제94조 제1항 각 호에 따른 자산의 양도가액은 그 자산의 양도 당시의 양도자와 양수자 간에 실지거래가액에 따른다. ③ 제1항을 적용할 때 거주자가 제94조 제1항 각 호의 자산을 양도하는 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 가액을 해당 자산의 양도 당시의 실지거래가액으로 본다. 1. 「법인세법」 제2조 제12호에 따른 특수관계인에 해당하는 법인(외국법인을 포함하며, 이하 이 항에서 “특수관계법인”이라 한다)에 양도한 경우로서 같은 법 제67조에 따라 해당 거주자의 상여ㆍ배당 등으로 처분된 금액이 있는 경우에는 같은 법 제52조에 따른 시가 제98조(양도 또는 취득의 시기) 자산의 양도차익을 계산할 때 그 취득시기 및 양도시기는 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 해당 자산의 대금을 청산한 날로 한다. 이 경우 자산의 대금에는 해당 자산의 양도에 대한 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 양수자가 부담하기로 약정한 경우에는 해당 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액은 제외한다. 제114조(양도소득과세표준과 세액의 결정ㆍ경정 및 통지) ① 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 제105조에 따라 예정신고를 하여야 할 자 또는 제110조에 따라 확정신고를 하여야 할 자가 그 신고를 하지 아니한 경우에는 해당 거주자의 양도소득과세표준과 세액을 결정한다. ④ 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 제1항부터 제3항까지의 규정에 따라 양도소득 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하는 경우에는 제96조, 제97조 및 제97조의2에 따른 가액에 따라야 한다. ⑦ 제4항부터 제6항까지의 규정을 적용할 때 양도가액 또는 취득가액을 실지거래가액에 따라 정하는 경우로서 대통령령으로 정하는 사유로 장부나 그 밖의 증명서류에 의하여 해당 자산의 양도 당시 또는 취득 당시의 실지거래가액을 인정 또는 확인할 수 없는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 양도가액 또는 취득가액을 매매사례가액, 감정가액, 환산취득가액 또는 기준시가 등에 따라 추계조사하여 결정 또는 경정할 수 있다. (2) 소득세법 시행령 제162조(양도 또는 취득의 시기) ① 법 제98조 전단에서 “대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 경우를 말한다. 1. 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 등기부ㆍ등록부 또는 명부 등에 기재된 등기ㆍ등록접수일 또는 명의개서일 2. 대금을 청산하기 전에 소유권이전등기(등록 및 명의의 개서를 포함한다)를 한 경우에는 등기부ㆍ등록부 또는 명부등에 기재된 등기접수일 제176조의2(추계결정 및 경정) ① 법 제114조 제7항에서 “대통령령으로 정하는 사유”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. 1. 양도 또는 취득당시의 실지거래가액의 확인을 위하여 필요한 장부ㆍ매매계약서ㆍ영수증 기타 증빙서류가 없거나 그 중요한 부분이 미비된 경우 2. 장부ㆍ매매계약서ㆍ영수증 기타 증빙서류의 내용이 매매사례가액, 「감정평가 및 감정평가사에 관한 법률」에 따른 감정평가법인등(이하 이 조에서 “감정평가법인등”이라 한다)이 평가한 감정가액 등에 비추어 거짓임이 명백한 경우 ③ 법 제114조 제7항에 따라 양도가액 또는 취득가액을 추계결정 또는 경정하는 경우에는 다음 각 호의 방법을 순차적으로 적용(신주인수권의 경우에는 제3호를 적용하지 않는다)하여 산정한 가액에 따른다. 다만, 제1호에 따른 매매사례가액 또는 제2호에 따른 감정가액이 제98조 제1항에 따른 특수관계인과의 거래에 따른 가액 등으로서 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우에는 해당 가액을 적용하지 않는다. 1. 양도일 또는 취득일 전후 각 3개월 이내에 해당 자산(주권상장법인의 주식등은 제외한다)과 동일성 또는 유사성이 있는 자산의 매매사례가 있는 경우 그 가액 2. 양도일 또는 취득일 전후 각 3개월 이내에 해당 자산(주식등을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 감정평가법인등이 평가한 것으로서 신빙성이 있는 것으로 인정되는 감정가액(감정평가기준일이 양도일 또는 취득일 전후 각 3개월 이내인 것에 한정한다)이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 기준시가가 10억원 이하인 자산(주식등은 제외한다)의 경우에는 양도일 또는 취득일 전후 각 3개월 이내에 하나의 감정평가법인등이 평가한 것으로서 신빙성이 있는 것으로 인정되는 경우 그 감정가액(감정평가기준일이 양도일 또는 취득일 전후 각 3개월 이내인 것에 한정한다)으로 한다. 3. 제2항의 규정에 의하여 환산한 취득가액 4. 기준시가 (3) 민법 제271조(물건의 합유) ① 법률의 규정 또는 계약에 의하여 수인이 조합체로서 물건을 소유하는 때에는 합유로 한다. 합유자의 권리는 합유물 전부에 미친다. 제272조(합유물의 처분, 변경과 보존) 합유물을 처분 또는 변경함에는 합유자 전원의 동의가 있어야 한다. 그러나 보존행위는 각자가 할 수 있다. 제273조(합유지분의 처분과 합유물의 분할금지) ① 합유자는 전원의 동의없이 합유물에 대한 지분을 처분하지 못한다. 제274조(합유의 종료) ① 합유는 조합체의 해산 또는 합유물의 양도로 인하여 종료한다. 제703조(조합의 의의) ① 조합은 2인 이상이 상호출자하여 공동사업을 경영할 것을 약정함으로써 그 효력이 생긴다. ② 전항의 출자는 금전 기타 재산 또는 노무로 할 수 있다. 제704조(조합재산의 합유) 조합원의 출자 기타 조합재산은 조합원의 합유로 한다. (4) 소득세법 기본통칙 88-0...2(토지 등을 공동사업체에 현물출자한 경우 양도여부) 공동사업(주택신축판매업 등)을 경영할 것을 약정하는 계약에 따라 「소득세법」제94조 제1항의 자산을 해당 공동사업체에 현물출자하는 경우에는 등기에 관계없이 현물출자한 날 또는 등기접수일 중 빠른 날에 해당 토지 등이 그 공동사업체에 유상으로 양도된 것으로 본다. 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구인과 처분청이 제시한 심리자료에 의하면 아래와 같은 사실이 나타난다. (가) 이 사건의 시간 경과에 따른 진행 내용은 OOO와 같다. (나) 청구인과 AAA이 2019.4.25. BBB와 체결한 쟁점약정의 주요 내용은 OOO와 같다. (다) 청구인은 이 건 전심절차(이의신청) 당시 청구인과 BBB가 특수관계에 해당한다고 주장하였고, 이에 대해 처분청은 청구인과 BBB가 특수관계인에 해당되지 않는 것으로 조사하였으며, 이에 대해 청구인은 이 건 심판청구 시 특수관계 여부에 대하여는 다투지 않고 있다. (라) 이 건 공동사업의 시행사는 2020.3.2. 종전 BBB에서 CCC로 변경되었다. (마) 쟁점토지의 등기사항전부 증명서 기재내용은 OOO와 같다. (바) 쟁점토지의 양도가액을 쟁점금액OOO으로 보아야 한다는 의견과 관련하여 처분청이 조사한 내용은 아래와 같다. 1) 현물출자와 관련하여 최초 시행사인 BBB의 재무상태표(2019회계연도)에 쟁점토지를 자산으로 계상한 내역이 없다. 2) 청구인은 쟁점토지를 담보로 2019.12.23. EEE지점에서 OOO원을 대출받아 OOO와 같이 개인용도로 사용하였다. 3) OOO장이 2020.3.6. 교부한 건축허가서OOO에는 이 건 공동사업의 건축주는 청구인 외 OOO명으로 기재되어 있다. 4) OOO에서 쟁점토지의 PF대출과 관련하여 2020.3.18. 쟁점토지를 감정의뢰하였는데 그 감정가액은 OOO원으로 기재되어 있다. 5) CCC와 주식회사 DDD은 2020.3.27. 부동산담보신탁계약을 체결하였으며 동 계약서의 신탁원본가액은 OOO원으로 되어 있다. 6) 2020.3.27. 쟁점토지의 근저당 설정등기가 말소되었고, 청구인과 관련된 대출 상환 금액은 OOO원이다. 7) 쟁점토지 지상 1층 102호 상가의 분양가액은 OOO원이고, 주택 5층 1호 기준 분양가액은 OOO원으로 합계 OOO원이다. (사) 쟁점토지의 양도가액이 감정가액OOO이라는 주장과 관련하여 청구인은 EEE지점의 감정평가서(감정가액 OOO원)를 제시하였다. (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 공동사업에 현물출자한 날은 원칙적으로 동업계약서 작성일이고 이때를 쟁점토지의 양도시기로 보아야 하므로 쟁점토지의 양도시기는 이 건 공동사업 현물출자일인 2019.4.25.이라고 주장하나, 조합에 출자된 자산은 출자자의 개인재산과 구별되는 별개의 조합재산을 이루어 조합원의 합유로 되고 출자자는 그 대가로 조합원의 지위를 취득하는 것이며, 조합에 대한 자산의 현물출자는 유상이전이므로 양도소득세 과세원인인 양도에 해당하고 그 시기는 조합에 현물출자를 이행한 때인바(대법원 2002.4.23. 선고 2000두5852 판결, 같은 뜻임), 이 건의 경우 쟁점약정 체결일(2019.4.25.)을 전후하여 쟁점토지의 소유권이 공동사업자 명의로 변경되거나 합유재산으로 등기된 사실이 없는 것으로 볼 때 쟁점약정 체결만으로 공동사업자가 각자의 소유부동산 지분을 공동사업주체인 조합에 현물출자하였다고 보기 어려운 반면, 이 건 공동사업의 시행사가 2020.3.2. 종전 BBB에서 CCC로 변경되었고, 2020.3.14. 청구인은 변경된 시행사(CCC)와 부동산 매매계약을 체결하였으며, 2020년 3월 FFF으로부터 PF대출승인을 받았고, 2020.3.27. 쟁점토지의 소유권이 CCC로 이전등기되었으며, 같은 날 DDD으로 신탁등기되었고, CCC는 쟁점토지를 자산에 계상하는 일련의 과정들이 모두 2020년에 이루어진 것으로 보아 쟁점토지의 신탁등기 접수가 이루어진 2020.3.27.을 조합에 현물출자를 이행한 때 즉, 양도시기로 봄이 타당하다 할 것이다. (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 쟁점금액OOO에 이 건 공동사업의 예상개발이익이 포함되어 있어 동 금액을 쟁점토지의 양도가액으로 볼 수 없고 2019.3.21.자 감정가액OOO을 쟁점토지의 양도가액으로 보아야 한다고 주장하나, 청구인과 AAA이 2019.4.25. BBB와 체결한 쟁점약정에서 쟁점토지의 매매가액이 쟁점금액OOO으로 기재되어 있고, 이후 이 건 공동사업의 시행사가 종전 BBB에서 CCC로 변경됨에 따라 2020.3.14. 새로 체결된 부동산 매매계약서, 2020.3.14. 매매를 원인으로 쟁점토지의 소유권이 CCC로 이전된 등기사항전부증명서, 같은 날 CCC와 주식회사 DDD이 체결한 부동산담보신탁계약의 원본 등에서 일관되게 쟁점토지의 가액이 쟁점금액으로 기재되어 있어 동 금액을 당사자 간의 합리적인 의사결정에 따라 정해진 쟁점토지의 양도가액으로 볼 수 있음이 상당한 반면, 청구인이 주장하는 감정가액OOO을 쟁점토지의 양도가액으로 볼 근거가 부족해 보인다. 한편 청구인은 쟁점토지 대금을 회수할 가능성이 전혀 없다고 주장하나, 「소득세법」은 현실적으로 소득이 없더라도 그 원인이 되는 권리가 확정적으로 발생한 때에는 그 소득의 실현이 있는 것으로 보고 과세소득을 계산하는 이른바 권리의무확정주의를 채택하고 있고, 다만 소득의 원인이 되는 채권이 발생된다 하더라도 그 과세대상이 되는 채권이 채무자의 도산 등으로 인하여 회수불능이 되어 장래 그 소득이 실현될 가능성이 전혀 없게 된 것이 객관적으로 명백한 때에는 그 경제적 이득을 대상으로 하는 소득세는 그 전제를 잃게 되고, 그와 같은 소득을 과세소득으로 하여 소득세를 부과할 수 없다고 할 것이나, 납세의무자가 그와 같은 사정을 주장·입증하여 과세할 소득이 없는 경우임을 밝혀야 하는 것이고, 이때 그 채권의 회수불능 여부는 구체적인 거래내용과 그 후의 정황 등을 따져서 채무자의 자산상황, 지급능력 등을 종합하여 사회통념에 의하여 객관적으로 평가하는 방법으로 판정하여야 할 것인바(대법원 2002.10.25. 선고 2001두1536 판결 참조), 이 건의 경우 미회수채권이 회수불능이 되어 장래 그 소득이 실현될 가능성이 전혀 없게 된 것이 객관적으로 명백하다고 볼 만한 입증자료가 제시되지 않고 있다. 따라서, 처분청이 쟁점토지의 양도가액을 쟁점금액으로 보아 쟁점금액에 청구인의 지분 상당액을 곱한 금액을 과세표준으로 하여 청구인에게 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.