조심 2019서0780 (2020.06.23)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 해운업을 영위하다가 재무상태 악화로 2013.6.7. 「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」(이하 “채무자회생법”이라 한다)에 따라 법원에 기업회생절차개시를 신청하여, 2013.11.22. OOO중앙지방법원으로부터 회생계획 인가결정(원금 및 개시 전 이자의 90%는 출자전환하고 나머지 10%는 현금 변제하고 출자전환 후 보통주 10주를 1주로 주식재병합, 이하 “회생계획인가안”이라 한다) 및 2015.6.12. 회생계획 변경 인가결정[당초 현금변제액 및 현금변제분 증감액 중 83.016%(소수점 세자리 미만 버림)는 현금 변제하고 나머지 채무 잔액은 면제, 이하 “회생계획변경안”이라 한다]을 받았고, 회생계획인가안에 따라 아래 ＜표1＞∼＜표3＞과 같이 2013년경 매입처인 에스티엑스마린서비스 주식회사(이하 “채권법인”이라 한다)로부터 선박관리 및 해양서비스 등 관리서비스 용역을 공급받은 후 지급하지 못한 대금 OOO원(부가가치세 포함) 중 현금변제액을 차감한 금액을 2차에 걸쳐 출자전환하고, 주식재병합(무상감자) 과정을 거쳐 채권법인에게 청구법인의 주식을 교부하였다.

OOO

OOO

OOO

나. 채권법인은 2016.7.25. 및 2016.10.6. OOO세무서장에게 ① 당초 회생계획인가안에 따라 출자전환된 채권가액 중 부가가치세 과세대상(세금계산서 발행분, 1차 출자전환시 OOO원, 2차 OOO원)과 출자전환된 주식시가(1차 출자전환시 OOO원, 2차 OOO원)의 차액(이하 “쟁점차액”이라 한다)과 ② 회생계획변경안에 따른 채무면제액(이하 “쟁점채무면제액”이라 한다)을 각 대손금으로 보아, 이와 관련된 2013년 제2기 및 2014년 제1기 부가가치세액(대손세액공제)에 관한 경정을 청구하였고, OOO세무서장은 2016.11.28. 채권법인에게 대손세액 OOO원(회생계획인가안에 따른 출자전환 관련 대손세액 OOO원, 회생계획변경안에 따른 채권면제 관련 대손세액 OOO원)을 환급한 후, 처분청에 과세자료를 통보하였다.

다. 처분청은 이에 따라 채권법인이 공제받은 대손세액 상당액을 청구법인의 매입세액에서 차감하여 2018.11.8. 청구법인에게 2013년 제2기 부가가치세 OOO원 및 2015년 제1기 부가가치세 OOO원을 각 경정·고지하였다.

라. 청구법인은 이에 불복하여 2019.1.29. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 회생계획 인가결정에 따라 채권법인이 갖는 기존 채권(이하 “회생채권”이라 한다)의 출자전환 및 무상감자, 채무면제를 정하였다는 사정만으로, 곧바로 쟁점차액 및 쟁점채무면제액이 “채무자회생법에 따른 회생계획인가의 결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권”에 해당한다고 볼 수는 없다.

(가) 출자전환은 채무의 일부 또는 전부를 변제하기 위하여 채무자가 채권자에게 주식을 발행하는 채권·채무조정의 한 유형으로 결과적으로 타인자본을 자기자본으로 전환하는 자본구조의 변경을 통하여 부채를 조정하는 것이다.

이와 같이 신주발행 방식의 출자전환으로 회생채권의 변제에 갈음하기로 한 경우 채권자와 채무자 사이에 출자전환으로 인하여 소멸되는 회생채권의 가액에 관한 약정 내지 합의가 있으면 그에 따르고, 그에 관한 합의가 없는 때에는 특별한 사정이 없는 한 신주발행의 효력발생일을 기준으로 신주의 가액을 평가하여 그 평가액 상당의 회생채권이 변제된 것으로 보아야 한다는 것이 대법원 판례이다(대법원 2008.7.24. 선고 2008다18376 판결).

(나) 대법원 전원합의체 판결에서도 출자전환에 상계계약의 법리를 원용하여, “상계계약의 효과로 각 채권은 당사자들이 그 계약에서 정한 만큼 소멸한다. 이러한 법리는 기업개선작업절차에서 채무자인 기업과 채권자인 금융기관 사이에 채무자가 채권자에게 주식을 발행하여 주고 채권자의 신주인수대금채무와 채무자의 기존 채무를 같은 금액만큼 소멸시키기로 하는 내용의 상계계약 방식에 의하여 이른바 출자전환을 하는 경우에도 마찬가지로 적용되며, 이와 달리 주식의 시가를 평가하여 그 시가 평가액만큼만 기존의 채무가 변제되고 나머지 금액은 면제된 것으로 볼 것은 아니”라고 판시하였다(대법원 2010.9.16. 선고 2008다97218 전원합의체 판결 참조).

즉, 위 전원합의체 판결에서도 출자전환으로 소멸시키기로 한 합의 내용에 따라 주채무가 전액 소멸하는 것이지, 주식의 시가 평가액만큼 채무가 변제되고 나머지는 면제되는 것으로 보는 것은 아니라는 점을 밝혔다.

(다) 한편, 회생계획안의 경우 회생채권자 조의 2/3 이상의 동의, 회생담보권자 조의 3/4 또는 4/5 이상의 동의라는 가결요건(

채무자회생법 제237조

)을 득하여 법원의 인가를 받아야 하고, 회생계획안이 인가된 이상 이해관계인들은 그 회생계획에 따라야 하므로, 회생계획에 기재된 사항에 관하여 이해관계인들 사이에 합의가 존재하는 것으로 보아야 한다.

(라) 또한, 회생계획안은 “채무자회생법에 따라 출자전환으로 소멸되는 회생채권의 가액에 관한 합의를 바탕으로 출자전환대상 채권액은 채무자가 신규로 발행하는 주식의 효력발생일에 당해 회생채권의 변제에 갈음한다”고 정하고 있다.

따라서, 채권법인의 청구법인에 대한 회생채권은 회생계획안에서 정하는 바에 따라 출자전환에 따른 신주발행의 효력발생일에 곧바로 납입금 상당액으로 변제된 것이지, 회생채권이 청구법인의 주식으로 출자전환되었다는 이유로 채권회수가 불가능해진 것이라고 볼 수는 없다.

(2) 회생채권이 출자전환된 경우, 회생채권이 회수불능되었다고 볼 수 있는지 여부에 관하여

(가) 출자전환 후 출자전환 된 주식이 전부 소각된 경우

1) 회생계획에서 별도의 납입 등을 요구하지 않고 신주발행 방식의 출자전환으로 기존 회생채권 등의 변제에 갈음하기로 하면서도 그 출자전환에 의하여 발행된 주식 전부를 무상으로 소각하기로 정하였다면, 그 인가된 회생계획의 효력에 따라 새로 발생된 주식은 그에 대한 주주로서의 권리를 행사할 여지가 없고 다른 대가 없이 그대로 소각될 것이 확실하게 된다(대법원 2018.7.11. 선고 2016두65565 판결, 대법원 2018.6.28. 선고 2017두68295 판결 참조).

2) 따라서, 이와 같이 회생계획안에서 출자전환된 주식의 전부를 무상소각하기로 정한 경우에는 출자전환의 전제가 된 회생채권 등은

「법인세법 시행령」제19조의2

제1항 제5호의 “회생계획인가의 결정에 따라 회수불능으로 확정되었다”고 보는 것이 타당하다.

(나) 출자전환 후 일부 감자된 경우

1) 위와 달리, 회생계획안에서 회생채권을 출자전환한 후 그 주식 일부를 감자할 것을 정한 경우에도 기존 채권의 장부가액과 잔존 주식 시가의 차액 상당액이 회수불능으로 확정된 것으로 보아야 하는지에 관하여, 최근 OOO고등법원에서 “회수불능으로 확정된 것으로 볼 수 없다”는 취지의 판결을 선고하였다(OOO고등법원 2018.12.5. 선고 2015누60657 판결, 이하 “관련 판결”이라 한다).

2) 관련 판결에서 아래와 같은 이유로, 출자전환주식 일부만 감자된 경우는 회생채권을 회생계획 인가결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권으로 볼 수 없으므로, 과세관청이 회생채권 관련 부가가치세 매출세액을 대손세액에 해당한다고 보아 과세한 부가가치세 부과처분은 위법하다고 판시하였다.

OOO

3) 또한, 회생계획에서 출자전환 후 무상소각하기로 정한 회생채권의 대손세액 공제 여부(대법원 2018.6.28. 선고 2017두68295 판결)에 대한 대법원 판례해설에서도, 출자전환 후 주식을 보유하고 있는 경우에 관하여 아래와 같이 해설하였다(대법원 판례해설 제116호, 211∼233면 참조).

OOO

4) 따라서, ① 이 건과 같이 출자전환 후 주식병합(감자)으로 인하여 매입처 등 회생채권자에게 주식이 남아있는 경우와 ② 주식전부가 무상소각되어 향후 더 이상 매입처 등이 회생채권액에 상당하는 금액을 회수할 가능성이 전혀 없는 경우는, 회수불능 판단에 있어 결론을 달리 하는 것이 관련 판결의 취지 및 대법원 판례해설의 입장과도 부합한다.

(다) 출자전환된 회생채권을 제외한 나머지 회생채권(=청구법인의 채권법인에 대한 채무) 일부를 면제한 경우

1) 출자전환으로 인하여 소멸하는 회생채권의 가액에 관한 약정 또는 합의가 있으면, 그에 따라 회생채권이 변제되었다고 보는 것이 타당하고, 출자전환된 회생채권이 신주발행의 효력발생일에 모두 변제(소멸)되어 신주가 발행된 이상, 나머지 잔존 회생채권을 면제하였다 하더라도 앞서의 출자전환에 따른 회생회사의 매입처(채권법인)에 대한 채무 변제에 아무런 영향을 미칠 수는 없다고 보는 것이 상계계약의 법리를 원용하는 출자전환의 법적 효력과도 부합하는 해석이다.

2) 또한, 출자전환 이후의 (회생회사의 매입처에 대한 나머지 잔존) 채무면제를 출자전환과 별개의 행위로 본다 하더라도 채무면제를 하게 된 배경, 채무 전액에 대한 면제인지 여부 등에 따라 그 성격은 달라질 수 있다.

즉, 회생계획안에서 현금변제분 중 일부 채무를 면제한다고 정하였더라도 그 실질이 변제 방법 변경에 따른 이자율 조정이라든지, 조기 변제를 받기 위하여 채권의 일부를 포기한 경우 등이라면 「법인세법」에서 정하는 대손사유가 발생하였다고 보기는 어렵다. 오히려 위와 같은 사정에서의 채무 일부 면제분은 대손금이 아니라 “채권이 임의포기”로서

「법인세법 시행령」제19조의2

제1항의 각 대손사유에 해당하지 않는다고 보는 것이 타당하다.

(3) 이 건 중 2013년 제2기분 부가가치세 부과처분(쟁점차액)과 관련하여 2013.11.22.자로 인가결정을 받은 회생계획인가안은 채권법인과 같은 관계회사의 상거래채권에 관하여 출자전환 후 주식재병합(10:1)한다고 정하고 있다.

이 경우에는 출자전환 후 주식 일부(출자전환 후 주식재병합 또는 감자됨에 따라 남게 되는 잔여 주식 10%)가 잔존하고 있으므로 관련 판결 및 대법원 판례해석의 취지 등에 비추어 볼 때, 쟁점차액에 해당하는 채권법인의 채권을 “회생계획인가결정에 따라 회수불능으로 확정된 경우”에 해당한다고 볼 수 없다.

따라서 출자전환주식 일부가 감자되었다고 하여 아직 회수불능이 확정되지도 않은 상태에서, 섣불리 채권법인이 공제받은 쟁점차액 관련 부가가치세액을 청구법인의 매입세액에서 대손세액으로 공제한 처분청의 2013년 제2기분 부가가치세 부과처분은 부당하다.

(4) 2015년 제1기분 부가가치세 부과처분(쟁점채무면제액)과 관련하여, 회생계획변경안은 관계회사 상거래채권의 경우 “확정채권액의 83.016088435%는 현금으로 변제하고 나머지 잔액은 면제한다”고 정하고 있으나, 출자전환채무가 신주발행의 효력발생일에 모두 변제(소멸)되어 신주가 발행된 이상 그 이후에 다른 구주와 동일하게 잔존채무를 면제하였다 하더라도 앞서의 출자전환에 따른 채무면제에 아무런 영향을 미칠 수 없다고 보아야 한다. 나아가 출자전환과 채무의 일부 면제가 별개의 행위라 하더라도 회생계획변경안에서 정한 채무의 일부 면제를 부가가치세 대손사유로 보는 것은 청구법인 입장에서는 부당하다.

한편, 청구법인의 2013년 당초 회생계획인가안은 “원금 및 개시 전 이자의 90%는 출자전환하고, 10%는 현금 변제하며, 현금 변제분은 10년에 걸쳐 분할 상환한다”는 내용으로 변제 방법을 정하였다.

그러나 2015년 회생계획변경안에서는 “채권자 이익 및 회생절차 조기 종결”이라는 목적 달성을 위하여 채권자와 합의 하에 10년간의 이자 등을 감안한 일시 변제율을 적용하여, 기존 채권자들이 채권의 조기회수를 할 수 있도록 변제율을 조정하게 되었다. 회생계획변경안에서 적용한 일시변제율은 다른 회생회사들의 회생절차와 비교하더라도 월등히 높은 수준이었으며, 무엇보다 이는 채권자들의 조기 변제 요구를 반영한 조정이었다. 처분청은 이러한 구체적인 배경을 알지 못한 채 회생계획변경안에서 단순히 채무 면제를 정하였다고 오인한 것으로 보인다.

실제로는 ① 장기 분할 상황으로 정하였던 변제 방법을 “일시 변제”로 변경하면서 그에 따른 이자율을 조정한 것에 불과하므로, ② 대손사유가 아니라 조기 변제를 받기 위한 채권자들의 “채권의 임의포기”로 이해하는 것이 타당하다.

따라서 채권법인의 조기 변제 요구에 따른 채권법인의 회생채권의 임의포기에 불과하여, 회수불능으로 볼 수 없는 상황임에도 쟁점채무면제액 관련 부가가치세액을 청구법인의 매입세액에서 대손세액으로 공제한 처분청의 2015년 제1기분 부가가치세 부과처분은 부당하다.

나. 처분청 의견

(1) 「부가가치세법」상의 대손세액공제의 범위는

「법인세법」제19조의2

제1항을 준용하도록 규정하고 있고, 이에 위임을 받은

「법인세법 시행령」제19조의2

제1항 제5호는

「법인세법」제19조의2

제1항의 “대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권”을 채무자회생법에 따른 회생계획인가의 결정 또는 법원의 면책결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권으로 규정하고 있는바, 회생계획 인가 결정에 따라 출자전환주식 일부를 ① 무상감자하고 ② 기존 채무의 일부를 면제한 것이

「법인세법 시행령」제19조의2

제1항 제5호에 따른 「부가가치세법」상 대손세액 공제 사유에 해당하는지 여부가 이 사건의 쟁점이라고 할 수 있다.

(2) 청구법인은 회생채권이 출자 전환 후 전부 소각된 경우 회수불능 확정되었다고 볼 수 있는 반면, 청구법인과 같이 일부 감자(주식재병합)된 경우에는 회수불능으로 확정된 것으로 볼 수 없다고 주장하고 있으나, 아래와 같은 이유로 청구주장을 받아들일 수 없다.

(가) 대법원은, 회생채권 중 일부를 출자전환하되 출자전환은 회사가 신규로 발행하는 주식의 효력발생일에 당해 회생채권의 변제에 갈음하고, 그 출자전환에 의하여 발행된 주식을 전부 무상소각하는 경우에는 단지 형식상으로만 출자전환의 외관을 취하였을 뿐 “채무의 면제”와 다를 바 없다고 보았다(대법원 2018.7.11. 선고 2016두65565 판결, 대법원 2018.6.28. 선고 2017두68295 판결 참조).

즉, 법원은

「법인세법 시행령」제19조의2

제1항 제5호의 “채무자회생법에 따른 회생계획인가의 결정 또는 법원의 면책결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권”에서 “회수불능”이라는 문구 자체가 경제적 실질의 측면까지 감안해서 판단될 수밖에 없는 개념인데다, 법원의 면책결정이 아닌 “회생계획인가결정으로 채권의 회수불능을 확정”하는 경우로 대표적으로 “채무의 면제”를 들 수 있다고 보았다.

(나) 위와 같은 법원의 태도에 비추어, 회생채권을 보유한 법인이 회생채권을 출자전환하였으나 회생계획안에 따라 출자전환된 주식이 전부 소각된 경우를 채무자회생법상 회생계획인가의 결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권이 아니라고 본다면, 회생채권을 보유한 법인은 회생법인의 채무자회생절차에 따라 회생채권을 회생법인이 발행한 주식으로 출자전환하게 되나, (회생계획안에 따라 예정되어 있는) 출자전환된 주식의 무상소각으로 인하여 결과적으로 손실을 입을 뿐만 아니라, 거래처였던 회생법인과의 거래에서 징수하지도 못한 부가가치세액까지도 부담하게 된다.

반면, 회생법인은 채무자회생법에 따른 출자전환을 통하여 채무의 면제라는 이익을 얻은 것에 그치지 않고, 회수불능으로 확정된 채권이라는 이유로 회생채권에 따른 부가가치세(매출세액)를 징수당할 가능성도 없으며, 나아가 자신이 부담하지도 않은 부가가치세 매입세액에 관한 대손공제까지 받게 되는 상황이 초래되게 된다.

그 결과, 조세부담의 형평에 심한 불균형이 발생하게 되므로, 「부가가치세법」상 대손세액 공제제도의 취지는 물론 실질과세의 원칙에도 위배된다(대법원 2018.7.11. 선고 2016두65565 판결의 원심 판결인 OOO고등법원 2017.10.24. 선고 2017누52650 판결 참조).

(3) 출자전환과 주식의 병합에 따른 주식 수 감소로 인하여 입은 회생채권자의 손실은 회생계획 인가결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권에 해당하지 아니한다고 단정할 수는 없고, 부가가치세 대손세액공제의 제도적 취지 등을 참작하며, 경제적 실질을 감안하고 구체적 사실관계를 바탕으로 개별적으로 검토·판단하여야 하는바, 채무자회생법에 의한 법원의 회생계획 인가결정에 따라 회생채권을 출자전환하는 경우 채권의 장부가액과 주식의 시가와의 차액은

「부가가치세법」제45조

의 대손세액 공제 대상에 해당하는 것으로 보아야 한다(기획재정부 부가가치세제과-146, 2018.2.27. 참조).

(4) 채권법인은 법원의 회생계획 인가결정에 따라 청구법인의 주식을 부여받았는데, 출자전환 주식의 시가를 평가함에 있어

「부가가치세법 시행령」제62조

는 시가가 불분명한 경우에는

「법인세법 시행령」제89조

제2항 및 제4항을 준용하도록 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제2항 제2호에서는 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다)의 평가규정을 준용하도록 규정하고 있는바, 출자전환 주식의 시가를

상증세법 제63조

제1항 제1호 가목에 따라 “평가기준일 이전·이후 각 2개월 동안 공표된 매일의 거래소 최종 시세가액의 평균액”으로 평가하면, 1차 출자전환 주식의 시가는 OOO원이고 2차 출자전환의 채권의 시가는 OOO원으로 평가되었다.

실제 청구법인이 증권거래소 시장에서 처분한 출자전환 주식의 평균 단가는 약 OOO원으로, 1차 출자전환 주식의 OOO원과 매우 비슷하고, 실제 주식 매각으로 회수한 금액 역시 약 OOO억으로 총 매출채권 약 OOO억 중 일부만 회수한 것이 분명하다.

(5) 결국 채권법인이 청구법인에게 부가가치세를 포함한 회생채권(매출채권)을 보유하고 있었으나, 채권법인이 회생채권의 권리를 포기하는 대신 출자전환으로 주식을 수령하여 사실상 채무면제를 해준 것이어서, 결과적으로 매출채권의 장부가액과 출자전환으로 인하여 취득한 주식의 시가의 차액은 회생계획 인가결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권으로 보아야 하고, 결국 대손세액공제를 적용하여야 한다.

따라서, 출자전환주식 일부가 감자되었거나 회생채권에 관한 채무면제는 채무자회생법에 따른 회생계획인가의 결정 또는 법원의 면책결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권에 해당하고, 이에 따라 채권법인이 대손세액으로 공제받은 쟁점차액 및 쟁점채무면제액 관련 부가가치세액을 청구법인의 매입세액에서 공제한 처분청의 이 건 과세는 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

채무자회생법에 따른 회생계획안에서 ① 출자전환주식 일부를 무상감자(2013년 제2기분)하고, ② 기존 채권액 일부를 면제(2015년 제1기분)한다고 정한 것이

「법인세법 시행령」제19조의2

제1항 제5호의 “회생계획인가의 결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권”에 해당하여

「부가가치세법 시행령」제87조

의 부가가치세 대손세액공제의 범위에 포함되는지 여부

나. 관련 법령

(1) 부가가치세법(2019.12.31. 법률 제16845호로 개정되기 전의 것) 제45조[대손세액의 공제특례] ① 사업자는 부가가치세가 과세되는 재화 또는 용역을 공급하고 외상매출금이나 그 밖의 매출채권(부가가치세를 포함한 것을 말한다)의 전부 또는 일부가 공급을 받은 자의 파산·강제집행이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 사유로 대손되어 회수할 수 없는 경우에는 다음의 계산식에 따라 계산한 금액(이하 "대손세액"이라 한다)을 그 대손이 확정된 날이 속하는 과세기간의 매출세액에서 뺄 수 있다. 다만, 그 사업자가 대손되어 회수할 수 없는 금액(이하 "대손금액"이라 한다)의 전부 또는 일부를 회수한 경우에는 회수한 대손금액에 관련된 대손세액을 회수한 날이 속하는 과세기간의 매출세액에 더한다.

대손세액 = 대손금액 × 110분의 10

③ 제1항 및 제2항을 적용할 때 재화 또는 용역을 공급받은 사업자가 대손세액에 해당하는 금액의 전부 또는 일부를 제38조에 따라 매입세액으로 공제받은 경우로서 그 사업자가 폐업하기 전에 재화 또는 용역을 공급하는 자가 제1항에 따른 대손세액공제를 받은 경우에는 그 재화 또는 용역을 공급받은 사업자는 관련 대손세액에 해당하는 금액을 대손이 확정된 날이 속하는 과세기간에 자신의 매입세액에서 뺀다. 다만, 그 공급을 받은 사업자가 대손세액에 해당하는 금액을 빼지 아니한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 사업자의 관할 세무서장이 빼야 할 매입세액을 결정 또는 경정(更正)하여야 한다.

④ 제3항에 따라 매입세액에서 대손세액에 해당하는 금액을 뺀(관할 세무서장이 결정 또는 경정한 경우를 포함한다) 해당 사업자가 대손금액의 전부 또는 일부를 변제한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 변제한 대손금액에 관련된 대손세액에 해당하는 금액을 변제한 날이 속하는 과세기간의 매입세액에 더한다.

⑤ 제1항부터 제3항까지에서 규정한 사항 외에 대손세액 공제의 범위 및 절차에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(2) 부가가치세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제19535호로 개정되기 전의 것) 제87조[대손세액 공제의 범위] ① 법 제45조 제1항 본문에서 "파산·강제집행이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 사유"란

「소득세법 시행령」제55조

제2항 및

「법인세법 시행령」제19조의2

제1항에 따라 대손금(貸損金)으로 인정되는 사유를 말한다.

(3) 법인세법(2018.12.24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것) 제19조의2[대손금의 손금불산입] ① 내국법인이 보유하고 있는 채권 중 채무자의 파산 등 대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권의 금액(이하 "대손금"이라 한다)은 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입한다.

(4) 법인세법 시행령(2017.2.3. 대통령령 제27828호로 개정되기 전의 것) 제15조[주식발행액면초과액 등] ④ 법 제17조 제2항에서 "대통령령으로 정하는 금액"이란 다음 각 호의 규정에 따른 금액을 말한다.

1.「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」에 따라 채무를 출자로 전환하는 내용이 포함된 회생계획인가의 결정을 받은 법인이 채무를 출자전환하는 경우로서 당해 주식등의 시가(시가가 액면가액에 미달하는 경우에는 액면가액)를 초과하여 발행된 금액

제19조의2[대손금의 손금불산입] ① 법 제19조의2 제1항에서 "대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

5.「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」에 따른 회생계획인가의 결정 또는 법원의 면책결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권

제72조[자산의 취득가액 등] ② 법 제41조 제1항 및 제2항에 따른 자산의 취득가액은 다음 각 호의 금액으로 한다.

4의2. 채무의 출자전환에 따라 취득한 주식등 : 취득 당시의 시가. 다만, 제15조 제4항 각 호의 요건을 갖춘 채무의 출자전환으로 취득한 주식등은 출자전환된 채권(법 제19조의2 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 채권은 제외한다)의 장부가액으로 한다.

(5) 채무자 회생 및 파산에 관한 법률 제265조[납입 등이 없는 신주발행에 관한 특례] ① 제206조 제1항 및 제4항의 규정에 의하여 회생계획에서 채무자가 회생채권자ㆍ회생담보권자 또는 주주에 대하여 새로 납입 또는 현물출자를 하게 하지 아니하고 신주를 발행할 것을 정한 때에는 이 권리자는 회생계획인가가 결정된 때에 주주가 된다. 다만, 회생계획에서 특별히 정한 때에는 그 정한 때에 주주가 된다.

② 제1항의 경우에는 신주인수권에 관한 정관의 규정을 적용하지 아니한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인은 2008년 글로벌 금융위기, 2011년 유럽의 재정위기 등으로 인한 전 세계적인 경기침체에 따른 행상물동량 감소 및 해상운임의 하락, 중국 OOO의 선박건조 생산량 증가 등으로 인한 부채 및 상환원리금 증가로 인하여 유동성 위기를 겪게 되어, 2013.6.7. OOO중앙지방법원에 회생절차(법정관리)를 신청하였고, 2013.11.22. 회생계획안에 대한 인가결정을 받았고, 출자전환과 관련된 회생절차 진행 내용은 아래 ＜표6＞과 같다.

OOO

(2) OOO중앙지방법원이 인가한 회생계획안(OOO중앙지방법원 2013.11.22.자 2013회합110 결정)에 의하면, 관계회사 상거래채권의 권리변경과 변제방법에 관하여 원금 및 개시 전 이자의 90%는 출자전환 10%는 현금 변제하고, 기존 주식의 병합·소각과 회생채권의 출자전환 후 주식 재병합 당시 잔여 주식 전체를 대상으로 액면가 OOO원의 보통주 10주를 액면가 OOO원의 보통주 1주로 재병합 하는 것으로 정한 것으로 확인되고, 채권법인의 출자전환 주식은 아래 ＜표7＞과 같다.

OOO

(3) 국세청통합전산망에 의하면, 채권법인은 회생계획 인가결정에 따라 출자전환으로 취득한 주식을 2014년 2월경 2,552,709주, 2014년 8월경 425,803주를 증권거래소 유가증권시장에서 처분하였고, 처분한 주식의 평균단가는 OOO원으로 나타난다.

(4) 2014.4.1., 2013년 12월경 1차 출자전환시 제외된 채권자와 회생계획 인가시 채권금액 미확정 채권자 중 채권금액이 확정된 채권자를 대상으로 아래 ＜표8＞과 같이 2차 출자전환이 있었다.

OOO

(5) 회생계획변경안(OOO중앙지방법원 2015.6.12.자 2013회합110 결정)에 의하면, 청구법인은 2015.6.12 회생계획인가안을 일부 변경한 회생계획변경안을 인가받으면서 아래와 같이 정하였고, 이에 따라 청구법인은 2015년경, 2014년 중 상환한 현금 변제채권의 2%를 제외한 잔여 채권(현금변제 채권의 98%)의 83.016%를 아래 ＜표9＞와 같이 일시에 상환하였다.

OOO

OOO

(6) OOO세무서장의 경정청구검토서(2016.9.21. 및 2016.11.22.)를 보면, 채권법인은 출자전환 후 재병합으로 감자된 회생채권에 대해 회생채권의 장부가액과 출자전환으로 교부받은 주식(감자 후 주식)의 시가와의 쟁점차액에 대하여 대손이 발생한 것으로 보아 2016.7.25. OOO세무서장에게 2013년 제2기, 2014년 제1기 부가가치세 대손세액공제 경정청구를 신청하였고, OOO세무서장은 2013년 제2기 경정청구는 인용하고 2014년 제1기 경정청구는 대손확정일 문제로 기각하였으나, 채권법인은 2016.10.6. OOO세무서장에게 2013년 제2기(2014년 1기 부가가치세 대손확정일 변경하여 재경정청구) 및 2015년 1기 부가가치세 대손세액공제 경정청구를 신청하여 인용된 것으로 나타난다.

(7) 채권법인의 대손세액 계산 내역(출자전환분)은 아래 ＜표10＞과 같다.

OOO

(8) 채권법인의 대손세액 계산 내역(채무면제분)은 아래 ＜표11＞과 같다.

OOO

(9) 추가 주장 및 의견 사항

(가) 청구법인 추가 주장

1) 회생절차에서 출자전환 및 감자(주식병합)를 하는 이유는 자본잠식 상태에 있는 회생법인의 재무구조를 개선하여 회생법인을 살리기 위한 것으로, 원활한 M＆A 진행을 위하여 회생절차에서 통상적으로 이루어지는 방법이다.

2) 만성적인 적자 및 경영실적 악화로 인하여 회생절차가 개시된 법인은 누적된 결손금으로 인한 자본잠식상태에 있기 때문에 자본금 감소를 통한 감자차익으로 이월결손금을 감소시키는 등으로 재무구조를 개선하지 않으면 M＆A 진행이 어렵다.

3) 청구법인 역시 수년간의 적자 및 경영실적 악화가 계속되자 회생개시절차에 돌입하게 되었고, OOO의 인수를 전제로 채권법인의 채권을 출자전환하고 감자하는 회생계획안을 마련하였다. 이에 청구법인이 회생계획안에서 정한 방법대로 출자전환 및 감자 등 절차를 수행하자 OOO은 실제 청구법인을 인수하였으며 그 결과 청구법인은 현재까지 원활하게 사업을 영위할 수 있게 되었다.

4) 아래 ＜표4＞ 및 ＜표5＞를 보면, 회생절차개시 이후 OOO이 청구법인을 인수하면서 청구법인은 영업손실 상태에서 벗어나 영업이익 및 당기순이익을 달성하였고, 가장 최근에 공시된 2019.11.12. 분기보고서 중 안정적인 영업이익을 내고 있음이 확인된다.

OOO

OOO 즉, 자본금 감소는 재무구조 악화 상태의 법인의 누적결손금을 제거하여 재무구조를 개선하기 위한 부득이한 절차로, 청구법인이 회생절차에서 출자전환 및 감자를 한 것은 채권자의 이익을 저해하려는 목적에서 이루어진 것이 아니라 오히려 M＆A를 통하여 청구법인의 갱생을 도모하고 궁극적으로는 청구법인과 채권자 및 주주들이 서로 상생하여 그들의 권리를 보호하기 위한 것이다.

(나) 처분청 추가 의견

1) 최근 대법원은 쟁점차액 상당액을 회수불능에 해당하지 아니하여 부가가치세 대손세액 공제 대상에 해당하지 않는다고 보고 있다(대법원 2019.5.10. 선고 2019두31583 판결 참조). 다만 출자전환 후 무상소각되는 경우에는 회수불능에 해당한다고 보고 있다(대법원 2019.10.31. 선고 2019두46824 판결 참조). 이러한 차이는 경제적 실질을 고려하여 회수불능을 판단하였기 때문이라고 생각된다.

2) 위 대법원 판결(2019두31583)의 경우 주식병합 비율이 20:1이었으나, 이 사건의 경우 주식병합 비율이 10:1이었고, 다만 이 건의 경우 채권법인은 청구법인 주식의 거래정지가 해제되자마자 보유하고 있던 주식 대부분을 처분하였는데, 이 처분가격이 출자전환된 주식의 시가와 비슷하였다.

3) 회수불능이라는 문구가 경제적 실질의 측면까지 감안해서 판단할 수밖에 없는 개념이므로, 채권법인이 실제 주식매각으로 회수한 금액은 약 OOO원이고, 이는 총 매출채권 OOO원 중 일부만 회수한 것이므로, 경제적 실질상 쟁점차액은 회수불능이 확정적이라고 볼 수 있다.

(10) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

(가) 먼저 쟁점차액에 관하여 살피건대, 청구법인은 채무자회생법에 따른 회생채권을 출자전환한 후 이를 회생계획안에 따라 무상감자하는 경우를 출자전환 후 무상소각하는 경우와 달리 보아야 하므로 이 건 처분이 부당하다고 주장하나, 회생채권의 장부가액과 출자전환으로 취득한 주식의 시가와의 차액 즉 쟁점차액은 사실상 회수불능으로 확정된 채권에 해당하여 그에 관한 부가가치세 매출세액에 대하여는 대손세액공제를 적용하고, 그 결과 청구법인과 같은 회생법인의 경우 채권법인이 공제받은 대손세액 상당액을 회생법인에 대한 매입세액에서 차감하여야 하는 점, 출자전환 주식을 회생채권의 장부가액으로 평가할 경우 출자전환시점에서 법인세는 대손금을 손금산입 못하지만 주식 처분시 처분손실 계상이 가능한 반면, 부가가치세는 채권의 장부가액 전부가 주식으로 변제된 것으로 취급되어 추후 매각되더라도 사실상 대손세액공제가 불가능하게 되는 점,

「법인세법 시행령」제72조

제2항 제4호의2 단서의 입법취지는 채권자 법인의 대손 및 채무자 법인의 채무면제이익으로 인한 법인세 문제를 해소하려는 것이지 채권자 법인의 부가가치세 대손세액공제를 배제하려는 것으로는 보기 어려운 점(조심 2012서1842, 2013.9.11. 조세심판관합동회의 같은 뜻임) 등에 비추어 쟁점차액은 사실상 회수불능으로 확정된 채권에 해당하고 그에 관한 부가가치세 매출세액에 대하여 대손세액공제를 적용하는 것이 합리적이라고 할 것인바, 청구주장을 받아들이기 어렵다 하겠다.

(나) 다음으로 쟁점채무면제액에 관하여 살피건대,

「부가가치세법」제45조

제1항은 “공급을 받은 자의 파산.강제집행 기타 대통령령이 정하는 사유”를 대손세액 공제의 요건으로 규정하고 있고,

「부가가치세법 시행령」제87조

제1항은 법 제45조 제1항 본문에서 "파산·강제집행이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 사유"란

「법인세법 시행령」제19조의2

제1항에 따라 대손금으로 인정되는 사유를 말한다고 규정하고 있으며,

「법인세법 시행령」제19조의2

제1항 제5호는 회수할 수 없는 채권을 채무자회생법에 따른 회생계획인가의 결정 또는 법원의 면책결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권으로 규정하고 있는바, 이 때의 채무자회생법에 따른 회생계획인가의 결정은 당초 법원이 인가 결정한 회사정리계획안 뿐만 아니라 채무자회생법의 절차에 따라 법원이 다시 인가 결정한 회생계획변경안도 이에 해당한다고 봄이 타당하다(국심 2005중1897, 2005.11.28. 같은 뜻임).

청구법인은 회생계획변경안에서 정한 채무의 일부 변제 방법으로서의 채무면제를 부가가치세 대손사유로 보는 것이 부당하다고 주장하나, 회생계획변경안에 따라 쟁점채무면제액을 면제한 경우 역시 채무자회생법에 의하여 법원이 다시 인가 결정한 회생계획안에 해당하여 대손세액공제 요건에 부합한다 할 것인바, 채무자회생법의 절차에 따라 회생계획변경안을 법원이 인가·결정하여 채무를 면제한 쟁점채무면제액은

「부가가치세법」제45조

제1항 및

「부가가치세법 시행령」제87조

제1항에서 규정하는 대손세액 공제요건에 해당한다고 봄이 타당하므로 청구주장을 받아들이기 어렵다 하겠다.

(다) 따라서 처분청이 쟁점차액 및 쟁점채무면제액을 회수불능으로 확정된 채권으로 보아 채권법인이 공제받은 대손세액 상당액을 청구법인의 매입세액에서 차감하여 과세한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로

「국세기본법」제81조

및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.