조심 2017부0945 (2017.05.17)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구인은 1969.1.4. OOO을 배우자로 하여 혼인신고를 한 사람으로, 1967.9.13. 취득한 OOO번지 대지 143.1㎡ 및 연와조 주택 104.99㎡(이하 “쟁점주택”이라 한다)를 보유하다 2015.7.27. 양도한 후, 「소득세법」제89조 제1항 제3호 규정을 적용하여 2015.9.30. 2015년 귀속 양도소득세를 신고·납부하였다. 나. 처분청은 쟁점주택 양도시 청구인의 배우자 OOO이 OOO(이하 “쟁점오피스텔”이라 한다)를 보유하고 있어 1세대 2주택자에 해당함에도 1세대 1주택으로 신고한 것으로 보아 관련 비과세 규정 적용을 배제하고 2016.7.26. 청구인에게 2015년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정·고지하였다. 다. 청구인은 이에 불복하여 2016.10.17. 이의신청을 거쳐 2017.2.6. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인 주장 및 처분청 의견 가. 청구인 주장 (1) 쟁점주택을 양도할 당시 OOO은 청구인과 법률상 혼인관계이나 실질적으로 이혼한 상태로서, 청구인은 1992.5.31. 무단가출을 원인으로 한 이혼소송을 제기하여 2016.8.27. 이혼한 사실이 있는바, 실질과세의 원칙에 따라 청구인에게 1세대 1주택 비과세 규정을 적용해야한다. (가) 1세대를 구성하는 “배우자”를 판단함에 있어서 「소득세법」 제89조 및 동법 시행령 제154조 에서 「국세기본법」의 실질과세 원칙에 대한 특례규정을 두고 있지 아니하기에 실질과세원칙을 배제하고 「민법」상의 법률혼만 적용된다고 단정할 수 없고, ‘형식상 이혼하고 사실혼 관계를 유지’하고 있는 경우에는 세법상의 실질과세원칙을 적용하여 “배우자” 여부를 판단하여 사실상 이혼한 것으로 보기 어려운 경우, 동일한 세대로 해석(조심 2014중3600, 2014.10.23., 서울고등법원 2016.02.17. 선고 2015누55082 판결 외 다수)한 결정 및 판결이 있다. 이와 반대로, ‘형식상 법률혼관계를 유지하고 있으나 사실상 이혼하여 동일세대를 이룬바 없고 이룰 가능성도 없는 특별한 사정이 있는 경우’에는 법 형식상 법률혼 관계가 있다하여 그 이혼한 실질을 무시하고 과세함은 오히려 ‘같은 것은 같이 취급하고 다른 것은 다르게 취급하여야 한다’는 세법상의 조세평등주의를 위배하는 처분이라 할 수 있고, 처분청이 과세권을 행사하고자 하는 때에는 실질과세 원칙을 적용하고 비과세를 적용하여야 할 경우에는 실질과세의 원칙 적용을 배제함은 자의적인 법집행으로서 조세법률주의에 반하는 처분이다. (나) 쟁점주택은 1969.1.4. OOO과의 법률혼이 성립하기 1년여 전인 1967.9.13.에 청구인이 자력으로 취득한 청구인의 특유재산으로서 OOO이 그 재산 취득에 기여한 바가 없고 결혼 이후 무단가출하기 전까지 OOO이 다른 직업을 가진 적도 없으며 OOO이 가출한 1992.5.31.이후 23년여 간 쟁점주택의 유지 및 증식에도 기여한 바가 전혀 없이 서로 독립적인 경제활동을 하였고, OOO이 취득한 쟁점오피스텔 역시 청구인이 전혀 알지 못한 것이고 독립적인 경제주체인 OOO이 그의 경제력으로 취득한 것이다. 청구인과 OOO은 부부로서 단일의 생활공동체로 볼만한 객관적인 사실이 전혀 없고, 혼인 관계를 회복하여 다시 공동생활체로 돌아갈 가능성도 없어, 세법상 비과세 적용을 받음으로써 청구인의 주거 안정을 보장받을 수 있는 권리를 침해할만한 다른 합리적인 사유가 없음에도 불구하고, 단순히 이혼 신고를 하지 아니하여 형식적으로 법률상의 배우자로 남아 있다는 이유로 1세대로 묶어 비과세의 적용을 배제하는 것은 국민의 주거생활 안정과 거주ㆍ이전의 자유를 보장하려는 「소득세법」 제89조 의 입법취지에도 위반되기에, 처분청의 처분은 취소되어야 한다. (2) OOO이 청구인의 동일 세대원이라도 쟁점오피스텔이 상시 주거용으로 사용한 날(OOO의 전입일)인 2013.1.30.부터 3년 이내에 쟁점주택을 처분하였기에 일시적 1세대 2주택에 해당하므로 과세대상이 아니다. (가) OOO이 2010년 11월 15일 취득한 쟁점오피스텔의 공부상 용도는 업무시설이고, 소득세법 기본통칙 89-154...3에 의하면 ‘주택이란 공부상 용도구분에 관계없이 사실상 주거용으로 사용하는 건물을 말한다. 그 용도가 불분명한 경우에는 공부상의 용도에 의한다.’고 규정하고 있어 OOO이 쟁점오피스텔을 취득할 당시의 실제 용도를 주택으로 볼 객관적인 자료가 없으므로 취득당시에는 공부상의 용도인 ‘업무시설’에 해당한다. (나) 따라서 쟁점오피스텔은 취득당시 공부상의 용도인 ‘업무시설’이었고, OOO이 주거용으로 사용하기 위하여 주민등록상 주소에 전입한 날인 2013.1.30.부터 쟁점오피스텔을 주택으로 사용한 것이므로 이 날로부터 3년 이내인 2015.7.27. 청구인이 쟁점주택을 양도하였기에 「소득세법 시행령」 제155조 제1항에 따라 일시적인 2주택으로 보아 비과세 규정을 적용하여야 한다. 나. 처분청 의견 (1) 청구인과 OOO은 법률혼 관계로서 동일세대를 구성하고 있어 1세대 1주택 비과세 대상이 아니다. (가) 1세대라 함은 배우자와 사실상 동거하고 생계를 같이 하는지 여부와 무관하게 법률상 배우자라는 사실만으로 1세대로 보는 것이고 주택 양도 당시 배우자가 있다면 그 혼인관계가 실질적으로 파탄에 이르렀다고 하더라도 1세대로 보는 것(대법원 1999.2.23. 선고 98두17463 판결, 같은 뜻임)으로서 배우자와의 이혼이라 함은 법률상 이혼에 한정된다. (나) 청구인은 OOO이 가출한 후 사실상 각자의 세대를 이루었다고 주장하나, 부부 중 일방이 가출한 경우 동거·부양·협조 의무를 포기한 것으로 보아 재판상 이혼사유에 해당하고, 이 경우 배우자의 합의 없이 재판상 이혼이 가능하므로 청구인이 법률상 이혼을 하지 못하는 부득이한 사유가 있다고 보기 어려우므로 청구인과 OOO을 1세대로 보아 이 건 양도소득세를 과세한 처분은 잘못이 없다. (2) 쟁점주택의 양도는 일시적 1세대 2주택 비과세 적용대상이 아니다. (가) OOO은 2010.11.15. 쟁점오피스텔을 취득하여 2013.1.30. 쟁점오피스텔로 전입신고한 사실이 있고, 쟁점오피스텔의 구조는 싱크대, 욕실이 설치되어 있어 주거용도로 사용이 가능하며, 2016.4.1. 현장확인에 의하면 쟁점오피스텔 안에 침대, 식탁 등의 주거용 가구와 이불, 옷, 식기류 등 생활용품이 확인되었고, OOO은 쟁점오피스텔을 주거용으로 사용하고 있음을 구두로 진술한 사실이 있으며 국세통합전상망에는 쟁점오피스텔을 소재지로 한 사업자등록 이력이 확인되지 않는다. (나) OOO은 2011년 4월부터 2012년 4월까지 쟁점오피스텔을 OOO에 근무하는 OOO에게 OOO원에 임대한 사실이 확인된다. (다) OOO이 쟁점오피스텔을 취득하여 업무용으로 사용하다 주거용으로 전환하였다고 볼 수 없고, OOO의 전입일 이전의 쟁점오피스텔 용도가 불분명한 경우에는 사실상 주거용 건물인지에 따라 판단하는 것으로서 OOO이 쟁점오피스텔을 취득한 날을 주택 취득일로 보아 일시적 1세대 2주택 적용을 배제하여 이 건 양도소득세를 과세한 처분은 정당하다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 ① (주위적 청구) 쟁점주택 양도시 1세대 2주택자로 보아 비과세 규정을 배제한 처분의 당부 ② (예비적 청구) 일시적 1세대 2주택으로 양도소득세 비과세 대상에 해당한다는 청구주장의 당부 나. 관련 법령 (1) 소득세법 제89조[비과세 양도소득] ① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 “양도소득세”라 한다)를 과세하지 아니한다. 1. 파산선고에 의한 처분으로 발생하는 소득 2. 대통령령으로 정하는 경우에 해당하는 농지의 교환 또는 분합으로 발생하는 소득 3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 “주택부수토지”라 한다)의 양도로 발생하는 소득 가. 대통령령으로 정하는 1세대 1주택 나. 1세대가 1주택을 양도하기 전에 다른 주택을 대체취득하거나 상속, 동거봉양, 혼인 등으로 인하여 2주택 이상을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 주택 (2) 소득세법 시행령 제154조[1세대1주택의 범위] ① 법 제89조 제1항 제3호 가목에서 “대통령령으로 정하는 1세대 1주택”이란 거주자 및 그 배우자가 그들과 동일한 주소 또는 거소에서 생계를 같이 하는 가족과 함께 구성하는 1세대(이하 “1세대”라 한다)가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것을 말한다. 다만, 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 보유기간의 제한을 받지 아니한다. ② 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 배우자가 없는 때에도 이를 제1항의 규정에 의한 1세대로 본다. 1. 당해 거주자의 연령이 30세 이상인 경우 2. 배우자가 사망하거나 이혼한 경우 3. 법 제4조의 규정에 따른 소득이 「국민기초생활 보장법」 제2조 제6호의 규정에 따른 최저생계비 수준 이상으로서 소유하고 있는 주택 또는 토지를 관리·유지하면서 독립된 생계를 유지할 수 있는 경우. 다만, 미성년자의 경우를 제외하되, 미성년자의 결혼, 가족의 사망 그 밖에 기획재정부령이 정하는 사유로 1세대의 구성이 불가피한 경우에는 그러하지 아니하다. ⑥ 제1항에서 “가족”이라 함은 거주자와 그 배우자의 직계존비속(그 배우자를 포함한다) 및 형제자매를 말하며, 취학·질병의 요양, 근무상 또는 사업상의 형편으로 본래의 주소 또는 거소를 일시퇴거한 자를 포함한다. ⑪ 법 제89조 제1항 제3호 나목에서 “대통령령으로 정하는 주택”이란 제155조에 따른 1세대1주택의 특례에 해당하여 이 조를 적용하는 주택을 말한다. 제155조[1세대1주택의 특례] ① 국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택(이하 이 항에서 “종전의 주택”이라 한다)을 양도하기 전에 다른 주택을 취득(자기가 건설하여 취득한 경우를 포함한다)함으로써 일시적으로 2주택이 된 경우 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 다른 주택을 취득하고 그 다른 주택을 취득한 날부터 3년 이내에 종전의 주택을 양도하는 경우(3년 이내에 양도하지 못하는 경우로서 기획재정부령으로 정하는 사유에 해당하는 경우를 포함한다)에는 이를 1세대1주택으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. 이 경우 제154조 제1항 제1호, 제2호 가목 및 제3호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 다른 주택을 취득하는 요건을 적용하지 아니하며, 종전의 주택 및 그 부수토지의 일부가 제154조 제1항 제2호 가목에 따라 협의매수되거나 수용되는 경우로서 당해 잔존하는 주택 및 그 부수 토지를 그 양도일 또는 수용일부터 3년 이내에 양도하는 때에는 당해 잔존하는 주택 및 그 부수토지의 양도는 종전의 주택 및 그 부수토지의 양도 또는 수용에 포함되는 것으로 본다. (3) 국세기본법 제14조[실질과세] ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다. ② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다. ③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다. (4) 민법 812조[혼인의 성립] ① 혼인은 「가족관계의 등록 등에 관한 법률」에 정한 바에 의하여 신고함으로써 그 효력이 생긴다. 제840조[재판상 이혼원인] 부부의 일방은 다음 각 호의 사유가 있는 경우에는 가정법원에 이혼을 청구할 수 있다. 1. 배우자에 부정한 행위가 있었을 때 2. 배우자가 악의로 다른 일방을 유기한 때 3. 배우자 또는 그 직계존속으로부터 심히 부당한 대우를 받았을 때 4. 자기의 직계존속이 배우자로부터 심히 부당한 대우를 받았을 때 5. 배우자의 생사가 3년 이상 분명하지 아니한 때 6. 기타 혼인을 계속하기 어려운 중대한 사유가 있을 때 다. 사실관계 및 판단 (1) 쟁점주택의 등기부등본에 의하면 청구인은 1967.9.13. 매매를 원인으로 쟁점주택을 취득하였고, 2015.7.27. OOO에게 양도한 것으로 나타나며, 양도소득세 예정신고서(2015.9.30.)에 의하면 쟁점주택의 양도가액은 OOO원이고, 1세대 1주택 비과세 및 장기보유특별공제를 적용하여 OOO원의 양도소득세를 신고·납부한 것으로 나타난다. (2) 쟁점오피스텔의 등기부등본에 의하면 OOO은 2010.11.15. OOO원에 쟁점오피스텔을 취득한 것으로 나타나고, OOO의 주민등록 등·초본 조회내역에 의하면 OOO은 본인을 세대주로 하여 2013.1.30. 쟁점오피스텔에 전입신고를 한 것으로 나타난다. (3) 청구인은 「민법」제840조 제5호 및 제6호를 이유로 OOO과의 이혼을 하기 위해 2016.6.20. OOO에 소장을 접수하였고, 법원의 화해권고결정OOO에 의하면 청구인과 OOO의 이혼이 결정된 것으로 나타나며, 청구인의 혼인관계증명서에 의하면 청구인은 OOO과 1969.1.4. 혼인하여 2016.8.27. 이혼화해권고결정이 확정되어 2016.9.8. 이혼신고를 한 것으로 나타난다. (4) 청구인은 청구인의 딸(1998.5.3.)과 아들(2000.5.13.)의 결혼식 사진 사본을 제출하면서 자녀의 결혼식에 OOO이 참석하지 아니하여 실질적으로 청구인과 OOO이 이혼상태임을 주장하고, 날짜미상의 수기로 작성된 ‘가출 시점의 전후 상황’이라는 문서를 제출하였다. (5) 처분청이 제출한 쟁점오피스텔의 임대차 계약서(2011.4.23.)와 국세청 차세대 시스템 조회내역에 의하면 아래와 같은 사실이 나타난다. (가) 임대인 OOO은 임차인 OOO에게 2011.4.30부터 2012.4.29.까지 쟁점오피스텔을 임대하고, OOO원을 수취하기로 약정하였고, 특약사항으로 OOO은 쟁점오피스텔에 전입신고를 하지 않는 것을 조건으로 하고 있다. (나) OOO의 개인별 총사업내역에 의하면 OOO은 사업자등록을 한 사실이 없고, 지급명세서 연도별 소득금액 조회내역에 의하면 2011년 중 9개월간 OOO에서 총급여 OOO원을 지급받았고, 2012년 1년간 OOO에서 OOO원을 지급받은 것으로 나타난다. (6) 양도소득세 현장확인 종결 보고서(2016년 4월)에 의하면 2016.4.1. 쟁점오피스텔을 현장방문한 결과 쟁점오피스텔은 싱크대와 욕실이 설치되어 있어 주거생활을 영위할 수 있는 구조로 되어 있고, 실내에 침대, 식탁 등 주거용 가구와 이불, 옷, 식기류 등 생활용품이 확인되며, OOO과 그 아들의 진술에 의하면 OOO은 쟁점오피스텔에서 실제 거주하고 있고, 쟁점오피스텔을 사업용으로 사용하지 않고 있다고 기재되어 있다. (7) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 배우자와 오랜 기간 별거하는 등 사실상 이혼한 상태이므로 동일 세대원으로 보아 주택수를 합산하여 본인을 1세대 2주택자로 하여 과세한 처분은 부당하다는 주장이나, 「민법」제812조 에서 혼인은「가족관계의 등록에 관한 법률」에 정한 바에 의하여 신고함으로써 효력을 발생한다고 규정하고 있으므로, 청구인의 배우자가 청구인과 사실상 동거하고 생계를 같이 하는지 여부와 관계없이 그 배우자라는 사실만으로 청구인과 1세대를 구성하는 것으로 해석하여야 하며, 배우자가 없는 경우라 함은 법률상의 이혼을 말하는 것이고 사실상의 이혼상태는 이에 해당하지 아니하는 것으로 해석된다고 할 것인바, 쟁점주택 양도당시 청구인이 1주택을, 동일 세대를 구성하는 배우자가 1주택을 보유하고 있었으므로, 청구인을 1세대 2주택자로 보아 양도소득세를 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다. 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 건물이 ‘주택’에 해당하는지 여부는 건물공부상의 용도구분에 관계없이 실제 용도가 사실상 주거에 공하는 건물인가에 의하여 판단하여야 하고, 일시적으로 주거가 아닌 다른 용도로 사용되고 있다고 하더라도 그 구조·기능이나 시설 등이 본래 주거용으로서 주거용에 적합한 상태에 있고 주거기능이 그대로 유지·관리되고 있어 언제든지 본인이나 제3자가 주택으로 사용할 수 있는 건물의 경우에는 이를 주택으로 보아야 할 것(대법원 2005.4.28. 선고 2004두14960 판결, 같은 뜻임)인바, OOO은 쟁점오피스텔에 전입신고를 하지 아니할 것을 조건으로 하여 사업자등록이력이 없는 임차인 OOO에게 쟁점오피스텔을 임대하여 사실상 주거용으로 임대한 것으로 보이는 점, 쟁점오피스텔에서 사업자등록을 한 임차인은 없었던 것으로 확인되는 점, 쟁점오피스텔은 주거생활을 영위할 수 있는 구조로 되어 있고, OOO이 실제 주거를 목적으로 거주한 사실이 나타나는 반면, 실제로 주거용으로 사용되지 아니하였다는 청구주장을 입증할 객관적인 증빙이 제시되지 아니한 점 등에 비추어 OOO이 쟁점오피스텔 취득일을 주택 취득시기로 보아 일시적 1세대 2주택 비과세 규정을 배제하여 청구인에게 양도소득세를 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.