조심 2022부0068 (2022.06.09)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구인의 배우자 AAA(이하 “피상속인”이라 한다)가 부동산임대업을 영위하는 ㈜AAA의 대표이사로 재직하던 중 2020.1.16. 사망함에 따라, 청구인은 피상속인 소유의 ㈜AAA의 비상장주식 OOO주(이하 “쟁점주식”이라 한다) 등을 상속받고, 쟁점주식을 주당 OOO원으로 평가한 후 2020.7.31. 상속재산가액을 OOO으로 하여 상속세를 신고·납부하였다.

나. 처분청은 청구인의 상속세에 대하여 2021.6.28.~2021.9.15. 기간 동안 세무조사를 실시한 결과, ① 청구인은 쟁점주식 평가시, ㈜AAA 소유의 OOO 소재 토지(2,427㎡) 및 건물(2,593㎡, 위 토지와 건물을 합하여, 이하 “쟁점양도부동산”이라 한다)을 OOO원에 양도하는 계약이 2019.12.31. 체결되고 2020.3.31. 소유권이전되자 이로 인해 발생한 법인세(OOO원) 및 지방소득세(OOO원)를 ㈜AAA의 부채로 보아 쟁점주식을 평가하였으나, 처분청은 상속개시일(2020.1.16.) 당시 납세의무가 확정되지 않았으므로 위 법인세 등은 부채에 해당하지 아니한다고 보아 쟁점주식을 주당 OOO원으로 평가하여 관련 상속재산가액을 OOO으로 확인하였고, ② 청구인이 신고한 피상속인의 ㈜AAA에 대한 가지급금 채무 OOO원(이하 “쟁점가지급금”이라 한다)은 채무의 실제 여부 및 피상속인의 채무인지 여부가 불분명하다고 보아 해당 상속채무를 부인하여, 2021.10.12. 청구인에게 2020.1.16. 상속분 상속세 OOO원을 결정·고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2021.11.30. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) (쟁점①) 쟁점양도부동산의 처분이익과 OOO 토지 및 건물(이하 “쟁점보유부동산”라 한다)의 평가차액으로 발생하였거나 발생할 법인세 등은 ㈜AAA의 채무이므로 쟁점주식을 평가할 때 부채에 가산하여야 한다.

(가) 쟁점양도부동산의 처분에 따라 납부한 법인세 등은 ㈜AAA의 채무로 반영하여야 한다.

1) 상속개시일은 2020.1.16.이며, ㈜AAA의 사업연도는 3월말 법인으로 청구인은 쟁점주식을 평가할 때 재무상태에 차이가 없어 제47기 결산(2019.4.1.～2020.3.31.) 재무제표를 기준으로 평가하였다.

2) ㈜AAA은 제47기 결산을 할 때 쟁점양도부동산의 처분에 따른 유형자산처분이익 OOO원을 장부에 반영하여 2020.6.30. 법인세를 신고하면서, 쟁점양도부동산의 처분에 따른 유형자산처분이익과 관련한 법인세 OOO원과 지방소득세 OOO원을 각각 납부하였다. 따라서 비상장주식을 평가할 때에는 법인세 등을 납부함에 따라 순자산가액이 감소되었으므로 이를 채무에 가산하여 쟁점주식을 1주당 OOO원으로 평가하였다.

3) 처분청은 쟁점양도부동산의 매매가액 OOO원은 그대로 인정하면서도, 처분에 따라 발생한 법인세 등은 평가기준일 현재 확정된 채무가 아니므로 이를 차감하지 아니하였으나, 평가기준일은 피상속인의 사망일인 2020.1.16.이고, ㈜AAA의 결산일은 2020.3.31.이며, 이에 대한 법인세 등은

「법인세법」 제60조

제1항에 따라 2020.6.30.까지 신고하였다. 즉 법인세 및 지방소득세는 상속세 신고기한(2020.7.31.) 이전에 확정하여 납부하였으므로 ㈜AAA의 채무가 분명하다.

4) ㈜AAA의 제47기 법인세 신고내용을 보면, 각사업연도소득(OOO원)은 쟁점양도부동산의 유형자산처분이익(OOO원)보다 적어 ㈜AAA이 납부한 법인세 및 지방소득세 전액은 쟁점양도부동산의 처분에 따라 발생한 것임을 알 수 있다. 따라서 쟁점양도부동산의 처분에 따른 법인세 및 지방소득세는 채무에 가산하여 쟁점주식을 평가하여야 한다.

(나) 쟁점보유부동산에 대한 시가와 장부가액과의 차액 OOO원을 평가차액으로 가산하였으므로, 이에 대한 법인세(OOO원) 및 지방소득세(OOO원)도 ㈜AAA의 부채로 보아야 한다.

「상속세 및 증여세법」 제63조

제1항 제1호 나목 및 같은 법 시행령 제55조에서 순자산가치를 계산할 때 평가차액에 대한 법인세 등을 차감하는 내용은 비록 규정되어 있지 아니하나, 쟁점양도부동산의 처분에 따라 법인세 등을 납부한 것과 같이 필연적으로 발생하는 부채이므로 평가차액과 관련한 법인세 등도 채무에 가산하여야 한다.

(다) 처분청의 의견은 다음과 같은 이유로 부당하다.

1) 처분청은

「상속세 및 증여세법 시행령」 제55조

제1항이 “순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 한다”고 규정하고 있으므로, 자산과 부채는 평가기준일 현재 확정된 경우에만 적용된다는 의견이나, 「재산평가심의위원회 운영규정」 별지 제4호 서식 부표3 “비상장주식 등 평가서”의 작성방법 중 “4. 순자산가액”의 계산과 관련하여, 부채에 가산하는 법인세(⑨), 농어촌특별세(⑩), 지방소득세(⑪)에 대한 작성방법은 “부채로 계상되지 아니한 평가기준일까지 발생된 소득에 대한 법인세, 농어촌특별세 및 지방소득세로서 납부할 세액을 말합니다.”라고 설명되어 있다. 즉 국세청의 평가에 대한 안내는 자산과 부채를 공정하게 측정하기 위해 평가기준일까지 발생된 소득에 대해 납부할 법인세 등을 부채에 가산하도록 설명하고 있다.

2) 조세심판원은 주식을 증여받은 다음 날에 아파트가 준공되어 평가기준일에는 법인에게 취득세 등의 납세의무가 발생하지 아니하였다고 보아 과세된 사안에 대하여, 취득세 등의 비용은 모두 아파트의 준공에 관련된 것으로서, 그 금액도 비교적 용이하게 산정할 수 있고 법인으로서는 이를 지급할 의무가 거의 확정적이므로 부채로서 순자산가액에서 차감하는 것이 「상속세 및 증여세법」에 따른 정확한 주식평가라고 결정하였다(조심 2020중1849, 2021.11.10.).

(2) (쟁점②) 피상속인의 ㈜AAA에 대한 쟁점가지급금은 피상속인의 채무로서 상속채무에 포함되어야 한다.

(가) ㈜AAA의 회계처리과정을 보면 쟁점가지급금은 피상속인의 가지급금임을 알 수 있다.

㈜AAA은 연간 임대료 수입금액이 약 OOO원으로 영세한 부동산 임대법인에 해당하고 주주의 구성은 청구인의 배우자와 자녀로 구성되어 있으며, 자녀들은 모두 외국에 거주하는 비거주자에 해당한다. 이러한 주주 구성으로 건물은 대표이사인 피상속인이 모두 관리하였으며, 피상속인은 상속개시 당시 70세의 고령으로 법인통장을 직접 관리하기가 번거로워 건물관리인이 임대료 수입금액 중에 발생한 경비를 차감한 잔액을 대표이사의 통장으로 송금하는 방식으로 운영하였다. 이러한 회계처리 관행에 따라 장부상의 자산가액과 차액이 발생하는 경우에는 대표이사의 가지급금에 해당하므로 그 금액은 대표이사의 가지급금으로 회계처리 하였다.

(나) 쟁점가지급금에 대한 인정이자를 자산에 가산하였다.

처분청에서는 가지급금이 피상속인 계좌로 이체된 자료가 없다고 하나 ㈜AAA은 대표이사인 피상속인의 책임하에 운영되므로 법인의 장부에 반영된 채무는 대표이사인 피상속인의 채무에 해당한다. 이러한 사실은 ㈜AAA이 매년 결산할 때마다 가지급금에 대한 수입이자를 계산하여 대표이사 가지급금에 가산하였다. 그동안 2015년부터 상속개시일까지 수입이자로 가산한 가지급금은 아래 OOO과 같이 OOO원 정도이다.

(다) 상속인들은 ㈜AAA의 배당금으로 가지급금을 상환하였다.

피상속인은 쟁점주식을 보유한 상태에서 상속이 개시되었으며, 상속인 4명은 각자 OOO주씩 상속을 받은 상태이다. 상속인들은 피상속인의 ㈜AAA에 대한 가지급금은 모두 피상속인의 채무로 인식하고, 2020.7.22. ㈜AAA으로부터 상속인 4명이 각각 받은 배당금 OOO원, 합계 OOO원을 ㈜AAA에 상환하였다. 이러한 상황은 처분청이 상속세 세무조사를 착수하기 이전 시점이며, 청구인이 상속세를 신고하기도 전인 시점으로 상속인들이 ㈜AAA의 가지급금을 피상속인의 채무로 인식하고 있었다는 사실은 뒷받침한다.

(라) 처분청은 ㈜AAA의 주식을 평가할 때 ㈜AAA의 재무상태표에 기재되어 있는 대표이사에 대한 쟁점가지급금을 ㈜AAA의 자산에서 제외하지도 않고 ㈜AAA의 자산으로 인정하여 평가하였다.

나. 처분청 의견

(1) (쟁점①) 쟁점주식 평가시 쟁점양도부동산의 처분이익과 쟁점보유부동산의 평가차액에 대한 법인세 등을 채무에 가산하여야 한다는 청구주장은 받아들일 수 없다.

(가) 상속개시일 당시 쟁점양도부동산에 대한 잔금이 지급되거나 소유권이 이전되지 아니하였으므로, ㈜AAA의 부채에 가산할 수 없다.

1) 대법원은 법인세의 과세대상이 되는 어느 소득이 발생하였다고 하기 위하여는 소득이 현실적으로 실현되었을 것까지는 필요 없다고 하더라도 소득이 발생할 권리가 그 실현의 가능성에 있어 상당히 높은 정도로 성숙·확정되어야 하며, 따라서 그 권리가 이런 정도에 이르지 아니하고 단지 성립한 것에 불과한 단계로서는 소득의 발생이 있다고 할 수 없다고 판시(대법원 2004.11.25. 선고 2003두14802 판결)하였다.

2)

「상속세 및 증여세법」 제60조

는 “상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다”고 규정하고 있고,

「상속세 및 증여세법 시행령」 제55조

제1항은 “제54조 제2항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액”으로 한다고 규정하고 있으며,

「상속세 및 증여세법 시행규칙」 제17조의2

및 국세청 해석(서면인터넷방문상담4팀-2686, 2006.8.4.)은 “비상장법인의 순자산가액을 계산할 때에 부채에 가산하는 법인세액 등은 평가기준일 현재 납세의무가 확정된 것과 평가기준일이 속하는 사업연도 개시일부터 평가기준일까지 발생한 소득에 대한 법인세 등을 말하는 것”이라고 해석하였다.

3) 또한

「법인세법」 제40조

제1항은 “내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.”고 규정하고 있고,

「법인세법 시행령」 제68조

제1항은 “법 제40조 제1항 및 제2항을 적용할 때 자산의 양도 등으로 인한 익금 및 손금의 귀속사업연도는 다음 각 호의 날이 속하는 사업연도로 한다.”고 규정하면서, 같은 항 제3호에서 “상품 등외의 자산의 양도：그 대금을 청산한 날”이라고 규정하고 있는 점을 고려할 때, ㈜AAA의 순자산가액을 평가함에 있어 사업연도 개시일부터 평가기준일까지 쟁점양도부동산에 대한 잔금이 지급되거나, 소유권이 이전되지 않았으므로 익금 및 손금은 평가기준일까지의 사업연도에 귀속되지 않으며, 장래에 쟁점양도부동산의 양도로 인하여 ㈜AAA이 부담하게 될 법인세 등을 평가기준일 현재의 부채에 가산하지 않고 ㈜AAA의 순자산가치를 계산한 처분청의 처분은 정당하다.

(나) 쟁점보유부동산 평가차액에 대한 법인세 등은 쟁점주식 평가시 부채에 포함될 수 없다.

1) 대법원은 비상장주식 평가방법에 의하여 주당가액을 산출함에 있어 상속개시일까지 아직 익금에 산입되지 아니한 법인의 자산의 장부가액과 시가평가액과의 차액에 대한 법인세 등 상당액을 재산평가액에서 공제할 부채로 볼 수 없다(대법원 1998.11.27. 선고 96누16308 판결)고 판시하였다.

2) 순자산가액 계산시 자산의 장부가액과 시가평가액과의 차액은 법인의 익금에 산입되지 않으므로, 평가차액에 해당하는 법인세 등은 이미 부과되었거나 부과될 것이 확정적인 법인세 등으로 보기 어렵다.

(다) 청구인이 제시한 조세심판원 결정례(조심 2020중1849, 2021.11.10.)는 이 건과 수익(소득) 인식(발생)기준이 다르고, ㈜AAA의 법인세 등을 확정적 부채로 볼 수 없으므로 이 건에 적용될 여지가 없다.

(2) (쟁점②) 쟁점가지급금을 상속채무로 보아야 한다는 청구주장은 받아들여질 수 없다.

㈜AAA은 청구인이 1974.3.20. 개업한 부동산 임대업을 운영하는 가족법인으로 청구인이 대표이사로 재직하였으나, 1990.4.29. 피상속인으로 대표이사를 변경하였다가, 1999.8.11. 청구인으로 대표이사를 다시 변경하였으며, 2010.11.25. 피상속인으로 대표이사를 변경하여 사망 당시까지 재직하였고, 주주구성은 청구인이 2001년 자녀 3명에게 주식 OOO주를 증여한 이후 청구인 OOO주, 피상속인 OOO주, 자녀3명 OOO주를 소유한 것으로 국세통합전산망에 의하여 확인된다.

국세통합전산망에 의하여 확인되는 ㈜AAA의 가지급금 등의 인정이자 조정명세서와 세무조사기간에 청구인으로부터 제출받은 ㈜AAA의 가지급금 인정이자에 대한 계정별 원장의 내용은 아래 OOO와 같다.

피상속인이 대표이사로 취임한 시점(2010.11.25.)의 사업연도(2010.4.1.~2011.3.31.)에 청구인 명의의 가지급금 잔액이 확인되며, 계정별원장의 가지급금 지급 및 회수 내역을 청구인이 제출한 ㈜AAA의 법인 계좌와 대조한 결과, 전혀 일치하지 않았다.

또한 피상속인이 취임이후 발생한 가지급금을 피상속인이 ㈜AAA을 운영하면서 발생한 채무로 볼 수 있는 관련증빙 등을 제출하지 못하였다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 쟁점주식 평가시 쟁점양도부동산의 처분이익과 쟁점보유부동산의 평가차액에 대한 법인세 등을 부채에 가산하는 것이 타당하다는 청구주장의 당부

② 쟁점가지급금을 상속채무로 보아야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령 등 : ＜별지＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점양도부동산의 매매계약서에 따르면, ㈜AAA은 2019.12.31. ㈜BBB에게 OOO원에 쟁점양도부동산을 매도하는 계약을 체결하였고, 계약금 OOO원은 계약시 지급하고, 잔금 OOO원은 2020.2.28. 지급하기로 하되, 잔금일까지 지급하지 못할 경우 쌍방 협의하여 2020.3.31.까지 연장하기로 계약하였다.

(2) 쟁점양도부동산의 등기사항전부증명서에 따르면, 쟁점양도부동산은 2019.12.31.자 매매를 등기원인으로 2020.3.31. 주식회사 CCC에게 소유권이전등기되었다.

(3) ㈜AAA의 2019.3.31.자 및 2020.3.31.자 재무상태표에 따르면, 2019.3.31.자 재무상태표 대비 2020.3.31.자 재무상태표에서 보통예금은 OOO원에서 OOO원으로 증가된 점, 유형자산 중 토지는 OOO원에서 OOO원으로 감소된 점, 건물도 OOO원에서 OOO원으로 감소된 점이 각 확인된다.

(4) ㈜AAA의 2019.4.1.부터 2020.3.31.까지의 손익계산서에 따르면, 유형자산처분이익은 OOO원 발생하였다.

(5) 처분청의 상속세조사 종결보고서(2021년 9월)에 따르면, 아래 OOO과 같은 내용이 확인된다.

(6) ㈜AAA[OOO 소재]이 부동산임대업을 영위하였다는 점,

「소득세법」 제94조

제1항 제4호 다목에 해당하는 부동산과다보유법인에 해당한다는 점, 쟁점보유부동산에 대한 평가차액 금액 등에 대해서는 청구인 및 처분청 간에 다툼이 없다.

(7) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여,

(가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대,

「상속세 및 증여세법」 제60조

는 상속세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 현재의 시가에 따른다고 규정하고 있고,

「상속세 및 증여세법 시행령」 제55조

제1항은 “순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액”으로 한다고 규정하고 있으며,

「상속세 및 증여세법 시행규칙」 제17조의2

제3호는 “평가기준일까지 발생된 소득에 대한 법인세액, 법인세액의 감면액 또는 과세표준에 부과되는 농어촌특별세액 및 지방소득세액”을 부채에 가산하여 계산한다고 규정하고 있는바, 피상속인의 상속개시일은 2020.1.16.이나 쟁점양도부동산의 소유권이전시점은 2020.3.31.이므로, 쟁점양도부동산의 양도에 따른 법인세 등을 쟁점주식 평가시 ㈜AAA의 부채에 가산하기는 어려운 점, 청구인이 제시한 선결정례(조심 2020중1849, 2021.11.10.)는 아파트 시행사인 법인이 준공일 하루 전 해당법인 주식을 증여한 경우에 대하여, 과세관청이 증여 당시 아파트가 준공 직전이었음에도 그 분양과 관련된 수익을 전부 포함하여 증여된 법인주식을 평가하면서, 아파트의 준공과 관련된 취득세 등의 비용은 반영하지 아니하자, 우리 원이 비용도 반영하는 것이 수익비용대응 및 실질과세원칙에도 부합한다고 결정한 사례인 반면, 이 건은 처분청이 쟁점양도부동산의 처분이익을 반영하여 쟁점주식을 평가한 것이 아니라, 쟁점양도부동산은 상속개시일 당시 미양도상태이므로 ㈜AAA의 보유자산으로 보고 쟁점주식을 평가한 것이므로 선결정례와는 사실관계가 달라 원용하기 어려운 점, 청구인은 쟁점보유부동산의 평가차액 OOO원과 관련된 법인세 및 지방소득세도 부채에 가산하여야 한다고 주장하나, 이러한 주장과 관련된 근거법령이 존재하지 아니하는 점, 자산의 평가이익은

「법인세법」 제18조

제1호에 따라 익금불산입하는 것이 원칙인바, 익금에 산입되지 아니한 평가이익에 대하여 관련 법인세 등을 인정하여 부채로 보기는 어려운 점 등에 비추어 볼 때, 쟁점양도부동산의 처분이익 및 쟁점보유부동산의 평가차액에 대한 법인세 등을 부채에 가산하여 쟁점주식을 평가하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

(나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 ㈜AAA의 대표이사를 역임한 사실이 있으며, ㈜AAA의 계정별원장상 피상속인이 대표이사로 취임한 시점(2010.11.25.)의 사업연도(2010.4.1.~2011.3.31.)에서 청구인 명의의 가지급금 잔액이 확인되는 점, 쟁점가지급금을 피상속인의 ㈜AAA에 대한 가지급금으로 볼 수 있는 금융거래내역 등의 객관적인 증거자료가 제출되지 아니한 점, 처분청에 따르면, ㈜AAA의 계정별원장상 가지급금 지급 및 회수 내역을 청구인이 제출한 ㈜AAA의 법인 계좌와 대조한 결과, 일치하지 않는 것으로 확인된 점 등에 비추어 볼 때, 쟁점가지급금을 상속채무로 보아야 한다는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로

「국세기본법」 제81조

및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞ 관련 법령 등

(1) 상속세 및 증여세법(2020.12.22. 법률 제17654호로 개정되기 전의 것)

제14조(상속재산의 가액에서 빼는 공과금 등) ① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 다음 각 호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 뺀다.

1. 공과금

2. 장례비용

3. 채무(상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 진 증여채무는 제외한다. 이하 이 조에서 같다)

③ 제1항과 제2항에 따라 상속재산의 가액에서 빼는 공과금 및 장례비용의 범위는 대통령령으로 정한다.

④ 제1항과 제2항에 따라 상속재산의 가액에서 빼는 채무의 금액은 대통령령으로 정하는 방법에 따라 증명된 것이어야 한다.

제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 다음 각 호의 경우에 대해서는 각각 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 시가로 본다.

1. 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 증권시장으로서 대통령령으로 정하는 증권시장에서 거래되는 주권상장법인의 주식등 중 대통령령으로 정하는 주식등(제63조 제2항에 해당하는 주식등은 제외한다)의 경우: 제63조 제1항 제1호 가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.

제63조(유가증권 등의 평가) ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

1. 주식등의 평가

가. 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 증권시장으로서 대통령령으로 정하는 증권시장에서 거래되는 주권상장법인의 주식등 중 대통령령으로 정하는 주식등(이하 이 호에서 "상장주식"이라 한다)은 평가기준일(평가기준일이 공휴일 등 대통령령으로 정하는 매매가 없는 날인 경우에는 그 전일을 기준으로 한다) 이전·이후 각 2개월 동안 공표된 매일의 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따라 거래소허가를 받은 거래소(이하 "거래소"라 한다) 최종 시세가액(거래실적 유무를 따지지 아니한다)의 평균액(평균액을 계산할 때 평가기준일 이전·이후 각 2개월 동안에 증자·합병 등의 사유가 발생하여 그 평균액으로 하는 것이 부적당한 경우에는 평가기준일 이전·이후 각 2개월의 기간 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 기간의 평균액으로 한다). 다만, 제38조에 따라 합병으로 인한 이익을 계산할 때 합병(분할합병을 포함한다)으로 소멸하거나 흡수되는 법인 또는 신설되거나 존속하는 법인이 보유한 상장주식의 시가는 평가기준일 현재의 거래소 최종 시세가액으로 한다.

나. 가목 외의 주식등은 해당 법인의 자산 및 수익 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다.

2. 제1호 외에 국채(國債)·공채(公債) 등 그 밖의 유가증권의 평가는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다.

③ 제1항 제1호, 제2항 및 제60조 제2항을 적용할 때 대통령령으로 정하는 최대주주 또는 최대출자자 및 그의 특수관계인에 해당하는 주주등(이하 이 항에서 "최대주주등"이라 한다)의 주식등(대통령령으로 정하는 중소기업 및 평가기준일이 속하는 사업연도 전 3년 이내의 사업연도부터 계속하여

「법인세법」 제14조

제2항에 따른 결손금이 있는 법인의 주식등 등 대통령령으로 정하는 주식등은 제외한다)에 대해서는 제1항 제1호 및 제2항에 따라 평가한 가액 또는 제60조 제2항에 따라 인정되는 가액에 그 가액의 100분의 20을 가산한다. 이 경우 최대주주등이 보유하는 주식등의 계산방법은 대통령령으로 정한다.

(2) 상속세 및 증여세법 시행령(2020.2.11. 대통령령 제30391호로 개정되기 전의 것)

제10조(채무의 입증방법등) ① 법 제14조 제4항에서 “대통령령으로 정하는 방법에 따라 증명된 것”이란 상속개시 당시 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각 호의 어느 하나에 따라 증명되는 것을 말한다.

1. 국가ㆍ지방자치단체 및 금융회사등에 대한 채무는 해당 기관에 대한 채무임을 확인할 수 있는 서류

2. 제1호 외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보설정 및 이자지급에 관한 증빙등에 의하여 그 사실을 확인할 수 있는 서류

제49조(평가의 원칙등) ① 법 제60조 제2항에서 "수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매(「민사집행법」에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 "납세자"라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.

1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액.(단서 이하 생략)

② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액(그 가액이 둘 이상인 경우에는 그 평균액을 말한다)을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.

1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일

제54조(비상장주식등의 평가) ① 법 제63조 제1항 제1호 나목에 따른 주식등(이하 이 조에서 “비상장주식등”이라 한다)은 1주당 다음의 계산식에 따라 평가한 가액(이하 “순손익가치”라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율[부동산과다보유법인(

「소득세법」 제94조

제1항 제4호 다목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다]로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 그 가중평균한 가액이 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액 보다 낮은 경우에는 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액을 비상장주식등의 가액으로 한다.

1. 처분개요

가. 청구인의 배우자 AAA(이하 “피상속인”이라 한다)가 부동산임대업을 영위하는 ㈜AAA의 대표이사로 재직하던 중 2020.1.16. 사망함에 따라, 청구인은 피상속인 소유의 ㈜AAA의 비상장주식 OOO주(이하 “쟁점주식”이라 한다) 등을 상속받고, 쟁점주식을 주당 OOO원으로 평가한 후 2020.7.31. 상속재산가액을 OOO으로 하여 상속세를 신고·납부하였다.

나. 처분청은 청구인의 상속세에 대하여 2021.6.28.~2021.9.15. 기간 동안 세무조사를 실시한 결과, ① 청구인은 쟁점주식 평가시, ㈜AAA 소유의 OOO 소재 토지(2,427㎡) 및 건물(2,593㎡, 위 토지와 건물을 합하여, 이하 “쟁점양도부동산”이라 한다)을 OOO원에 양도하는 계약이 2019.12.31. 체결되고 2020.3.31. 소유권이전되자 이로 인해 발생한 법인세(OOO원) 및 지방소득세(OOO원)를 ㈜AAA의 부채로 보아 쟁점주식을 평가하였으나, 처분청은 상속개시일(2020.1.16.) 당시 납세의무가 확정되지 않았으므로 위 법인세 등은 부채에 해당하지 아니한다고 보아 쟁점주식을 주당 OOO원으로 평가하여 관련 상속재산가액을 OOO으로 확인하였고, ② 청구인이 신고한 피상속인의 ㈜AAA에 대한 가지급금 채무 OOO원(이하 “쟁점가지급금”이라 한다)은 채무의 실제 여부 및 피상속인의 채무인지 여부가 불분명하다고 보아 해당 상속채무를 부인하여, 2021.10.12. 청구인에게 2020.1.16. 상속분 상속세 OOO원을 결정·고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2021.11.30. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) (쟁점①) 쟁점양도부동산의 처분이익과 OOO 토지 및 건물(이하 “쟁점보유부동산”라 한다)의 평가차액으로 발생하였거나 발생할 법인세 등은 ㈜AAA의 채무이므로 쟁점주식을 평가할 때 부채에 가산하여야 한다.

(가) 쟁점양도부동산의 처분에 따라 납부한 법인세 등은 ㈜AAA의 채무로 반영하여야 한다.

1) 상속개시일은 2020.1.16.이며, ㈜AAA의 사업연도는 3월말 법인으로 청구인은 쟁점주식을 평가할 때 재무상태에 차이가 없어 제47기 결산(2019.4.1.～2020.3.31.) 재무제표를 기준으로 평가하였다.

2) ㈜AAA은 제47기 결산을 할 때 쟁점양도부동산의 처분에 따른 유형자산처분이익 OOO원을 장부에 반영하여 2020.6.30. 법인세를 신고하면서, 쟁점양도부동산의 처분에 따른 유형자산처분이익과 관련한 법인세 OOO원과 지방소득세 OOO원을 각각 납부하였다. 따라서 비상장주식을 평가할 때에는 법인세 등을 납부함에 따라 순자산가액이 감소되었으므로 이를 채무에 가산하여 쟁점주식을 1주당 OOO원으로 평가하였다.

3) 처분청은 쟁점양도부동산의 매매가액 OOO원은 그대로 인정하면서도, 처분에 따라 발생한 법인세 등은 평가기준일 현재 확정된 채무가 아니므로 이를 차감하지 아니하였으나, 평가기준일은 피상속인의 사망일인 2020.1.16.이고, ㈜AAA의 결산일은 2020.3.31.이며, 이에 대한 법인세 등은

「법인세법」 제60조

제1항에 따라 2020.6.30.까지 신고하였다. 즉 법인세 및 지방소득세는 상속세 신고기한(2020.7.31.) 이전에 확정하여 납부하였으므로 ㈜AAA의 채무가 분명하다.

4) ㈜AAA의 제47기 법인세 신고내용을 보면, 각사업연도소득(OOO원)은 쟁점양도부동산의 유형자산처분이익(OOO원)보다 적어 ㈜AAA이 납부한 법인세 및 지방소득세 전액은 쟁점양도부동산의 처분에 따라 발생한 것임을 알 수 있다. 따라서 쟁점양도부동산의 처분에 따른 법인세 및 지방소득세는 채무에 가산하여 쟁점주식을 평가하여야 한다.

(나) 쟁점보유부동산에 대한 시가와 장부가액과의 차액 OOO원을 평가차액으로 가산하였으므로, 이에 대한 법인세(OOO원) 및 지방소득세(OOO원)도 ㈜AAA의 부채로 보아야 한다.

「상속세 및 증여세법」 제63조

제1항 제1호 나목 및 같은 법 시행령 제55조에서 순자산가치를 계산할 때 평가차액에 대한 법인세 등을 차감하는 내용은 비록 규정되어 있지 아니하나, 쟁점양도부동산의 처분에 따라 법인세 등을 납부한 것과 같이 필연적으로 발생하는 부채이므로 평가차액과 관련한 법인세 등도 채무에 가산하여야 한다.

(다) 처분청의 의견은 다음과 같은 이유로 부당하다.

1) 처분청은

「상속세 및 증여세법 시행령」 제55조

제1항이 “순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 한다”고 규정하고 있으므로, 자산과 부채는 평가기준일 현재 확정된 경우에만 적용된다는 의견이나, 「재산평가심의위원회 운영규정」 별지 제4호 서식 부표3 “비상장주식 등 평가서”의 작성방법 중 “4. 순자산가액”의 계산과 관련하여, 부채에 가산하는 법인세(⑨), 농어촌특별세(⑩), 지방소득세(⑪)에 대한 작성방법은 “부채로 계상되지 아니한 평가기준일까지 발생된 소득에 대한 법인세, 농어촌특별세 및 지방소득세로서 납부할 세액을 말합니다.”라고 설명되어 있다. 즉 국세청의 평가에 대한 안내는 자산과 부채를 공정하게 측정하기 위해 평가기준일까지 발생된 소득에 대해 납부할 법인세 등을 부채에 가산하도록 설명하고 있다.

2) 조세심판원은 주식을 증여받은 다음 날에 아파트가 준공되어 평가기준일에는 법인에게 취득세 등의 납세의무가 발생하지 아니하였다고 보아 과세된 사안에 대하여, 취득세 등의 비용은 모두 아파트의 준공에 관련된 것으로서, 그 금액도 비교적 용이하게 산정할 수 있고 법인으로서는 이를 지급할 의무가 거의 확정적이므로 부채로서 순자산가액에서 차감하는 것이 「상속세 및 증여세법」에 따른 정확한 주식평가라고 결정하였다(조심 2020중1849, 2021.11.10.).

(2) (쟁점②) 피상속인의 ㈜AAA에 대한 쟁점가지급금은 피상속인의 채무로서 상속채무에 포함되어야 한다.

(가) ㈜AAA의 회계처리과정을 보면 쟁점가지급금은 피상속인의 가지급금임을 알 수 있다.

㈜AAA은 연간 임대료 수입금액이 약 OOO원으로 영세한 부동산 임대법인에 해당하고 주주의 구성은 청구인의 배우자와 자녀로 구성되어 있으며, 자녀들은 모두 외국에 거주하는 비거주자에 해당한다. 이러한 주주 구성으로 건물은 대표이사인 피상속인이 모두 관리하였으며, 피상속인은 상속개시 당시 70세의 고령으로 법인통장을 직접 관리하기가 번거로워 건물관리인이 임대료 수입금액 중에 발생한 경비를 차감한 잔액을 대표이사의 통장으로 송금하는 방식으로 운영하였다. 이러한 회계처리 관행에 따라 장부상의 자산가액과 차액이 발생하는 경우에는 대표이사의 가지급금에 해당하므로 그 금액은 대표이사의 가지급금으로 회계처리 하였다.

(나) 쟁점가지급금에 대한 인정이자를 자산에 가산하였다.

처분청에서는 가지급금이 피상속인 계좌로 이체된 자료가 없다고 하나 ㈜AAA은 대표이사인 피상속인의 책임하에 운영되므로 법인의 장부에 반영된 채무는 대표이사인 피상속인의 채무에 해당한다. 이러한 사실은 ㈜AAA이 매년 결산할 때마다 가지급금에 대한 수입이자를 계산하여 대표이사 가지급금에 가산하였다. 그동안 2015년부터 상속개시일까지 수입이자로 가산한 가지급금은 아래 OOO과 같이 OOO원 정도이다.

(다) 상속인들은 ㈜AAA의 배당금으로 가지급금을 상환하였다.

피상속인은 쟁점주식을 보유한 상태에서 상속이 개시되었으며, 상속인 4명은 각자 OOO주씩 상속을 받은 상태이다. 상속인들은 피상속인의 ㈜AAA에 대한 가지급금은 모두 피상속인의 채무로 인식하고, 2020.7.22. ㈜AAA으로부터 상속인 4명이 각각 받은 배당금 OOO원, 합계 OOO원을 ㈜AAA에 상환하였다. 이러한 상황은 처분청이 상속세 세무조사를 착수하기 이전 시점이며, 청구인이 상속세를 신고하기도 전인 시점으로 상속인들이 ㈜AAA의 가지급금을 피상속인의 채무로 인식하고 있었다는 사실은 뒷받침한다.

(라) 처분청은 ㈜AAA의 주식을 평가할 때 ㈜AAA의 재무상태표에 기재되어 있는 대표이사에 대한 쟁점가지급금을 ㈜AAA의 자산에서 제외하지도 않고 ㈜AAA의 자산으로 인정하여 평가하였다.

나. 처분청 의견

(1) (쟁점①) 쟁점주식 평가시 쟁점양도부동산의 처분이익과 쟁점보유부동산의 평가차액에 대한 법인세 등을 채무에 가산하여야 한다는 청구주장은 받아들일 수 없다.

(가) 상속개시일 당시 쟁점양도부동산에 대한 잔금이 지급되거나 소유권이 이전되지 아니하였으므로, ㈜AAA의 부채에 가산할 수 없다.

1) 대법원은 법인세의 과세대상이 되는 어느 소득이 발생하였다고 하기 위하여는 소득이 현실적으로 실현되었을 것까지는 필요 없다고 하더라도 소득이 발생할 권리가 그 실현의 가능성에 있어 상당히 높은 정도로 성숙·확정되어야 하며, 따라서 그 권리가 이런 정도에 이르지 아니하고 단지 성립한 것에 불과한 단계로서는 소득의 발생이 있다고 할 수 없다고 판시(대법원 2004.11.25. 선고 2003두14802 판결)하였다.

2)

「상속세 및 증여세법」 제60조

는 “상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다”고 규정하고 있고,

「상속세 및 증여세법 시행령」 제55조

제1항은 “제54조 제2항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액”으로 한다고 규정하고 있으며,

「상속세 및 증여세법 시행규칙」 제17조의2

및 국세청 해석(서면인터넷방문상담4팀-2686, 2006.8.4.)은 “비상장법인의 순자산가액을 계산할 때에 부채에 가산하는 법인세액 등은 평가기준일 현재 납세의무가 확정된 것과 평가기준일이 속하는 사업연도 개시일부터 평가기준일까지 발생한 소득에 대한 법인세 등을 말하는 것”이라고 해석하였다.

3) 또한

「법인세법」 제40조

제1항은 “내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.”고 규정하고 있고,

「법인세법 시행령」 제68조

제1항은 “법 제40조 제1항 및 제2항을 적용할 때 자산의 양도 등으로 인한 익금 및 손금의 귀속사업연도는 다음 각 호의 날이 속하는 사업연도로 한다.”고 규정하면서, 같은 항 제3호에서 “상품 등외의 자산의 양도：그 대금을 청산한 날”이라고 규정하고 있는 점을 고려할 때, ㈜AAA의 순자산가액을 평가함에 있어 사업연도 개시일부터 평가기준일까지 쟁점양도부동산에 대한 잔금이 지급되거나, 소유권이 이전되지 않았으므로 익금 및 손금은 평가기준일까지의 사업연도에 귀속되지 않으며, 장래에 쟁점양도부동산의 양도로 인하여 ㈜AAA이 부담하게 될 법인세 등을 평가기준일 현재의 부채에 가산하지 않고 ㈜AAA의 순자산가치를 계산한 처분청의 처분은 정당하다.

(나) 쟁점보유부동산 평가차액에 대한 법인세 등은 쟁점주식 평가시 부채에 포함될 수 없다.

1) 대법원은 비상장주식 평가방법에 의하여 주당가액을 산출함에 있어 상속개시일까지 아직 익금에 산입되지 아니한 법인의 자산의 장부가액과 시가평가액과의 차액에 대한 법인세 등 상당액을 재산평가액에서 공제할 부채로 볼 수 없다(대법원 1998.11.27. 선고 96누16308 판결)고 판시하였다.

2) 순자산가액 계산시 자산의 장부가액과 시가평가액과의 차액은 법인의 익금에 산입되지 않으므로, 평가차액에 해당하는 법인세 등은 이미 부과되었거나 부과될 것이 확정적인 법인세 등으로 보기 어렵다.

(다) 청구인이 제시한 조세심판원 결정례(조심 2020중1849, 2021.11.10.)는 이 건과 수익(소득) 인식(발생)기준이 다르고, ㈜AAA의 법인세 등을 확정적 부채로 볼 수 없으므로 이 건에 적용될 여지가 없다.

(2) (쟁점②) 쟁점가지급금을 상속채무로 보아야 한다는 청구주장은 받아들여질 수 없다.

㈜AAA은 청구인이 1974.3.20. 개업한 부동산 임대업을 운영하는 가족법인으로 청구인이 대표이사로 재직하였으나, 1990.4.29. 피상속인으로 대표이사를 변경하였다가, 1999.8.11. 청구인으로 대표이사를 다시 변경하였으며, 2010.11.25. 피상속인으로 대표이사를 변경하여 사망 당시까지 재직하였고, 주주구성은 청구인이 2001년 자녀 3명에게 주식 OOO주를 증여한 이후 청구인 OOO주, 피상속인 OOO주, 자녀3명 OOO주를 소유한 것으로 국세통합전산망에 의하여 확인된다.

국세통합전산망에 의하여 확인되는 ㈜AAA의 가지급금 등의 인정이자 조정명세서와 세무조사기간에 청구인으로부터 제출받은 ㈜AAA의 가지급금 인정이자에 대한 계정별 원장의 내용은 아래 OOO와 같다.

피상속인이 대표이사로 취임한 시점(2010.11.25.)의 사업연도(2010.4.1.~2011.3.31.)에 청구인 명의의 가지급금 잔액이 확인되며, 계정별원장의 가지급금 지급 및 회수 내역을 청구인이 제출한 ㈜AAA의 법인 계좌와 대조한 결과, 전혀 일치하지 않았다.

또한 피상속인이 취임이후 발생한 가지급금을 피상속인이 ㈜AAA을 운영하면서 발생한 채무로 볼 수 있는 관련증빙 등을 제출하지 못하였다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 쟁점주식 평가시 쟁점양도부동산의 처분이익과 쟁점보유부동산의 평가차액에 대한 법인세 등을 부채에 가산하는 것이 타당하다는 청구주장의 당부

② 쟁점가지급금을 상속채무로 보아야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령 등 : ＜별지＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점양도부동산의 매매계약서에 따르면, ㈜AAA은 2019.12.31. ㈜BBB에게 OOO원에 쟁점양도부동산을 매도하는 계약을 체결하였고, 계약금 OOO원은 계약시 지급하고, 잔금 OOO원은 2020.2.28. 지급하기로 하되, 잔금일까지 지급하지 못할 경우 쌍방 협의하여 2020.3.31.까지 연장하기로 계약하였다.

(2) 쟁점양도부동산의 등기사항전부증명서에 따르면, 쟁점양도부동산은 2019.12.31.자 매매를 등기원인으로 2020.3.31. 주식회사 CCC에게 소유권이전등기되었다.

(3) ㈜AAA의 2019.3.31.자 및 2020.3.31.자 재무상태표에 따르면, 2019.3.31.자 재무상태표 대비 2020.3.31.자 재무상태표에서 보통예금은 OOO원에서 OOO원으로 증가된 점, 유형자산 중 토지는 OOO원에서 OOO원으로 감소된 점, 건물도 OOO원에서 OOO원으로 감소된 점이 각 확인된다.

(4) ㈜AAA의 2019.4.1.부터 2020.3.31.까지의 손익계산서에 따르면, 유형자산처분이익은 OOO원 발생하였다.

(5) 처분청의 상속세조사 종결보고서(2021년 9월)에 따르면, 아래 OOO과 같은 내용이 확인된다.

(6) ㈜AAA[OOO 소재]이 부동산임대업을 영위하였다는 점,

「소득세법」 제94조

제1항 제4호 다목에 해당하는 부동산과다보유법인에 해당한다는 점, 쟁점보유부동산에 대한 평가차액 금액 등에 대해서는 청구인 및 처분청 간에 다툼이 없다.

(7) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여,

(가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대,

「상속세 및 증여세법」 제60조

는 상속세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 현재의 시가에 따른다고 규정하고 있고,

「상속세 및 증여세법 시행령」 제55조

제1항은 “순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액”으로 한다고 규정하고 있으며,

「상속세 및 증여세법 시행규칙」 제17조의2

제3호는 “평가기준일까지 발생된 소득에 대한 법인세액, 법인세액의 감면액 또는 과세표준에 부과되는 농어촌특별세액 및 지방소득세액”을 부채에 가산하여 계산한다고 규정하고 있는바, 피상속인의 상속개시일은 2020.1.16.이나 쟁점양도부동산의 소유권이전시점은 2020.3.31.이므로, 쟁점양도부동산의 양도에 따른 법인세 등을 쟁점주식 평가시 ㈜AAA의 부채에 가산하기는 어려운 점, 청구인이 제시한 선결정례(조심 2020중1849, 2021.11.10.)는 아파트 시행사인 법인이 준공일 하루 전 해당법인 주식을 증여한 경우에 대하여, 과세관청이 증여 당시 아파트가 준공 직전이었음에도 그 분양과 관련된 수익을 전부 포함하여 증여된 법인주식을 평가하면서, 아파트의 준공과 관련된 취득세 등의 비용은 반영하지 아니하자, 우리 원이 비용도 반영하는 것이 수익비용대응 및 실질과세원칙에도 부합한다고 결정한 사례인 반면, 이 건은 처분청이 쟁점양도부동산의 처분이익을 반영하여 쟁점주식을 평가한 것이 아니라, 쟁점양도부동산은 상속개시일 당시 미양도상태이므로 ㈜AAA의 보유자산으로 보고 쟁점주식을 평가한 것이므로 선결정례와는 사실관계가 달라 원용하기 어려운 점, 청구인은 쟁점보유부동산의 평가차액 OOO원과 관련된 법인세 및 지방소득세도 부채에 가산하여야 한다고 주장하나, 이러한 주장과 관련된 근거법령이 존재하지 아니하는 점, 자산의 평가이익은

「법인세법」 제18조

제1호에 따라 익금불산입하는 것이 원칙인바, 익금에 산입되지 아니한 평가이익에 대하여 관련 법인세 등을 인정하여 부채로 보기는 어려운 점 등에 비추어 볼 때, 쟁점양도부동산의 처분이익 및 쟁점보유부동산의 평가차액에 대한 법인세 등을 부채에 가산하여 쟁점주식을 평가하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

(나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 ㈜AAA의 대표이사를 역임한 사실이 있으며, ㈜AAA의 계정별원장상 피상속인이 대표이사로 취임한 시점(2010.11.25.)의 사업연도(2010.4.1.~2011.3.31.)에서 청구인 명의의 가지급금 잔액이 확인되는 점, 쟁점가지급금을 피상속인의 ㈜AAA에 대한 가지급금으로 볼 수 있는 금융거래내역 등의 객관적인 증거자료가 제출되지 아니한 점, 처분청에 따르면, ㈜AAA의 계정별원장상 가지급금 지급 및 회수 내역을 청구인이 제출한 ㈜AAA의 법인 계좌와 대조한 결과, 일치하지 않는 것으로 확인된 점 등에 비추어 볼 때, 쟁점가지급금을 상속채무로 보아야 한다는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로

「국세기본법」 제81조

및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞ 관련 법령 등

(1) 상속세 및 증여세법(2020.12.22. 법률 제17654호로 개정되기 전의 것)

제14조(상속재산의 가액에서 빼는 공과금 등) ① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 다음 각 호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 뺀다.

1. 공과금

2. 장례비용

3. 채무(상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 진 증여채무는 제외한다. 이하 이 조에서 같다)

③ 제1항과 제2항에 따라 상속재산의 가액에서 빼는 공과금 및 장례비용의 범위는 대통령령으로 정한다.

④ 제1항과 제2항에 따라 상속재산의 가액에서 빼는 채무의 금액은 대통령령으로 정하는 방법에 따라 증명된 것이어야 한다.

제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 다음 각 호의 경우에 대해서는 각각 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 시가로 본다.

1. 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 증권시장으로서 대통령령으로 정하는 증권시장에서 거래되는 주권상장법인의 주식등 중 대통령령으로 정하는 주식등(제63조 제2항에 해당하는 주식등은 제외한다)의 경우: 제63조 제1항 제1호 가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.

제63조(유가증권 등의 평가) ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

1. 주식등의 평가

가. 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 증권시장으로서 대통령령으로 정하는 증권시장에서 거래되는 주권상장법인의 주식등 중 대통령령으로 정하는 주식등(이하 이 호에서 "상장주식"이라 한다)은 평가기준일(평가기준일이 공휴일 등 대통령령으로 정하는 매매가 없는 날인 경우에는 그 전일을 기준으로 한다) 이전·이후 각 2개월 동안 공표된 매일의 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따라 거래소허가를 받은 거래소(이하 "거래소"라 한다) 최종 시세가액(거래실적 유무를 따지지 아니한다)의 평균액(평균액을 계산할 때 평가기준일 이전·이후 각 2개월 동안에 증자·합병 등의 사유가 발생하여 그 평균액으로 하는 것이 부적당한 경우에는 평가기준일 이전·이후 각 2개월의 기간 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 기간의 평균액으로 한다). 다만, 제38조에 따라 합병으로 인한 이익을 계산할 때 합병(분할합병을 포함한다)으로 소멸하거나 흡수되는 법인 또는 신설되거나 존속하는 법인이 보유한 상장주식의 시가는 평가기준일 현재의 거래소 최종 시세가액으로 한다.

나. 가목 외의 주식등은 해당 법인의 자산 및 수익 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다.

2. 제1호 외에 국채(國債)·공채(公債) 등 그 밖의 유가증권의 평가는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다.

③ 제1항 제1호, 제2항 및 제60조 제2항을 적용할 때 대통령령으로 정하는 최대주주 또는 최대출자자 및 그의 특수관계인에 해당하는 주주등(이하 이 항에서 "최대주주등"이라 한다)의 주식등(대통령령으로 정하는 중소기업 및 평가기준일이 속하는 사업연도 전 3년 이내의 사업연도부터 계속하여

「법인세법」 제14조

제2항에 따른 결손금이 있는 법인의 주식등 등 대통령령으로 정하는 주식등은 제외한다)에 대해서는 제1항 제1호 및 제2항에 따라 평가한 가액 또는 제60조 제2항에 따라 인정되는 가액에 그 가액의 100분의 20을 가산한다. 이 경우 최대주주등이 보유하는 주식등의 계산방법은 대통령령으로 정한다.

(2) 상속세 및 증여세법 시행령(2020.2.11. 대통령령 제30391호로 개정되기 전의 것)

제10조(채무의 입증방법등) ① 법 제14조 제4항에서 “대통령령으로 정하는 방법에 따라 증명된 것”이란 상속개시 당시 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각 호의 어느 하나에 따라 증명되는 것을 말한다.

1. 국가ㆍ지방자치단체 및 금융회사등에 대한 채무는 해당 기관에 대한 채무임을 확인할 수 있는 서류

2. 제1호 외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보설정 및 이자지급에 관한 증빙등에 의하여 그 사실을 확인할 수 있는 서류

제49조(평가의 원칙등) ① 법 제60조 제2항에서 "수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매(「민사집행법」에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 "납세자"라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.

1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액.(단서 이하 생략)

② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액(그 가액이 둘 이상인 경우에는 그 평균액을 말한다)을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.

1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일

제54조(비상장주식등의 평가) ① 법 제63조 제1항 제1호 나목에 따른 주식등(이하 이 조에서 “비상장주식등”이라 한다)은 1주당 다음의 계산식에 따라 평가한 가액(이하 “순손익가치”라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율[부동산과다보유법인(

「소득세법」 제94조

제1항 제4호 다목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다]로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 그 가중평균한 가액이 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액 보다 낮은 경우에는 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액을 비상장주식등의 가액으로 한다.

② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다.

1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 “순자산가치”라 한다)

③ 제1항 및 제2항을 적용할 때 법 제63조 제1항 제1호 나목의 주식등을 발행한 법인이 다른 비상장주식등을 발행한 법인의 발행주식총수등(자기주식과 자기출자지분은 제외한다)의 100분의 10 이하의 주식 및 출자지분을 소유하고 있는 경우에는 그 다른 비상장주식등의 평가는 제1항 및 제2항에도 불구하고

「법인세법 시행령」 제74조

제1항 제1호 마목에 따른 취득가액에 의할 수 있다. 다만, 법 제60조 제1항에 따른 시가가 있으면 시가를 우선하여 적용한다.

④ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항에도 불구하고 제2항에 따른 순자산가치에 따른다.

3. 법인의 자산총액 중

「소득세법」 제94조

제1항 제4호 다목1) 및 2)의 합계액이 차지하는 비율이 100분의 80 이상인 법인의 주식등

⑥ 비상장주식등을 평가할 때 납세자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법으로 평가한 평가가액을 첨부하여 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회에 비상장주식등의 평가가액 및 평가방법에 대한 심의를 신청하는 경우에는 제54조 제1항ㆍ제4항, 제55조 및 제56조에도 불구하고 평가심의위원회가 심의하여 제시하는 평가가액에 의하거나 그 위원회가 제시하는 평가방법 등을 고려하여 계산한 평가가액에 의할 수 있다. 다만, 납세자가 평가한 가액이 보충적 평가방법에 따른 주식평가액의 100분의 70에서 100분의 130까지의 범위 안의 가액인 경우로 한정한다.

1. 해당 법인의 자산ㆍ매출액 규모 및 사업의 영위기간 등을 고려하여 같은 업종을 영위하고 있는 다른 법인(제52조의2제1항에 따른 유가증권시장과 코스닥시장에 상장된 법인을 말한다)의 주식가액을 이용하여 평가하는 방법

2. 향후 기업에 유입될 것으로 예상되는 현금흐름에 일정한 할인율을 적용하여 평가하는 방법

3. 향후 주주가 받을 것으로 예상되는 배당수익에 일정한 할인율을 적용하여 평가하는 방법

4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 규정에 준하는 방법으로서 일반적으로 공정하고 타당한 것으로 인정되는 방법

제55조(순자산가액의 계산방법) ① 제54조 제2항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 하며, 순자산가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다. 이 경우 당해 법인의 자산을 법 제60조 제3항 및 법 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액이 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액을 말한다. 이하 이 항에서 같다)보다 적은 경우에는 장부가액으로 하되, 장부가액보다 적은 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다.

(3) 상속세 및 증여세법 시행규칙(2020.3.13. 기획재정부령 제780호로 개정되기 전의 것)

제17조의2(순자산가액의 계산방법) 영 제55조 제2항에 따라 무형고정자산ㆍ준비금ㆍ충당금등 기타 자산 및 부채를 평가할 때 해당 법인의 자산 또는 부채에 차감하거나 가산하는 방법은 다음 각 호의 구분에 따른다.

1. 평가기준일 현재 지급받을 권리가 확정된 가액은 이를 자산에 가산하여 계산할 것

3. 다음 각목의 가액은 이를 각각 부채에 가산하여 계산할 것

가. 평가기준일까지 발생된 소득에 대한 법인세액, 법인세액의 감면액 또는 과세표준에 부과되는 농어촌특별세액 및 지방소득세액

(4) 법인세법(2020.8.18. 법률 제17476호로 개정되기 전의 것)

제18조(평가이익 등의 익금불산입) 다음 각 호의 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입하지 아니한다.

1. 자산의 평가이익. 다만, 제42조 제1항 각 호에 따른 평가로 인하여 발생하는 평가이익은 제외한다.

제40조(손익의 귀속사업연도) ① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.

② 제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제42조(자산ㆍ부채의 평가) ① 내국법인이 보유하는 자산과 부채의 장부가액을 증액 또는 감액(감가상각은 제외하며, 이하 이 조에서 "평가"라 한다)한 경우에는 그 평가일이 속하는 사업연도와 그 후의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 그 자산과 부채의 장부가액은 평가 전의 가액으로 한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 「보험업법」이나 그 밖의 법률에 따른 유형자산 및 무형자산 등의 평가(장부가액을 증액한 경우만 해당한다)

2. 재고자산(在庫資産) 등 대통령령으로 정하는 자산과 부채의 평가

제60조(과세표준 등의 신고) ① 납세의무가 있는 내국법인은 각 사업연도의 종료일이 속하는 달의 말일부터 3개월(제60조의2 제1항 본문에 따라 내국법인이 성실신고확인서를 제출하는 경우에는 4개월로 한다) 이내에 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 납세지 관할 세무서장에게 신고하여야 한다.

(5) 법인세법 시행령(2020.8.7. 대통령령 제30920호로 개정되기 전의 것)

제68조(자산의 판매손익 등의 귀속사업연도) ① 법 제40조 제1항 및 제2항을 적용할 때 자산의 양도 등으로 인한 익금 및 손금의 귀속사업연도는 다음 각 호의 날이 속하는 사업연도로 한다.

3. 상품 등외의 자산의 양도：그 대금을 청산한 날[「한국은행법」에 따른 한국은행이 취득하여 보유 중인 외화증권 등 외화표시자산을 양도하고 외화로 받은 대금(이하 이 호에서 “외화대금”이라 한다)으로서 원화로 전환하지 아니한 그 취득원금에 상당하는 금액의 환율변동분은 한국은행이 정하는 방식에 따라 해당 외화대금을 매각하여 원화로 전환한 날]. 다만, 대금을 청산하기 전에 소유권 등의 이전등기(등록을 포함한다)를 하거나 당해 자산을 인도하거나 상대방이 당해 자산을 사용수익하는 경우에는 그 이전등기일(등록일을 포함한다)ㆍ인도일 또는 사용수익일중 빠른 날로 한다.

※ 재산평가심의위원회 운영 규정(2020.4.1. 국세청훈령 제2359호로 개정되기 전의 것)

제18조(평가신청의 요건) ② 납세자는 제1항의 요건을 모두 갖춘 경우 다음 각 호의 서류를 첨부하여 납세지 관할지방국세청장(개인납세2과장)에게 신청하여야 한다. (2017.07.01. 개정)

6. 비상장주식 평가조서： 별지 제4호 서식 부표 3

210mm×297mm[일반용지 70g/㎡(재활용품)]