국심1994구5795 (1995.03.24)

산업의 주식평가시 별지토지의 가액을 개별공시지가로 하여 주당가액을 결정한 후 그 과세표준과 세액을 경정하며, 나머지 청구는 이를 기각한다.

1. 원처분 개요 청구인은 93.10.23 경상북도 영일군 대송면 OO리 O OOOOO 소재에서 산업폐기물 처리업을 영위하는 주식회사 OO산업(이하 “청구외 법인”이라 한다)의 주식 60,000주(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 청구인의 사촌형인 청구외 OOO으로부터 450,000,000원(주당 7,500원)에 양수하였다. 처분청은 쟁점주식을 평가함에 있어 청구외 법인의 소유토지 83필지 330,818㎡를 개별공시지가로, 건물을 기준시가로 평가한 합계액 16,158,509,558원과 장부가액 5,890,360,194원의 차액 10,268,149,364원을 순자산가액에 합산하여 1주당가액을 67,452원으로 평가한 후 청구인과 양도자 OOO 간은 특수관계에 있는 자로서 시가보다 현저히 저가로 양도하였으므로 동 주당평가액 67,452원과 양도가액 7,500원의 차액 59,932원에 주식수를 곱하여 계산한 3,597,120,000원을 상속세법 제34조의 2 의 규정에 의한 증여로 보아 94.7.16 청구인에게 증여세 2,658,853,600원을 부과고지하였다가, 청구외 법인의 토지 중 일부의 공시지가가 정정됨에 따라 처분청이 94.12.20 직권으로 경정하면서 장부가액과 공시지가 중 높은 가액으로 토지를 평가하여 쟁점주식의 1주당 가액을 51,294원으로 평가하여 증여세 1,902,659,200원으로 경정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 94.8.22 심사청구를 거쳐 94.11.14 심판청구를 하였다. 2. 청구주장 및 국세청장 의견 가. 청구주장 (1) 처분청은 순자산가액방법으로 쟁점주식을 평가하는 과정에서 총 토지 83필지 330,818㎡를 공시지가로 평가하면서 그 중 영일군 대송면 OO리 OOOOO외 42필지의 별지토지에 대하여는 공시지가가 장부가액 보다 낮으므로 공시지가로 하지 아니하고 장부가액으로 평가하였는 바, 상속세법 제9조 및 같은법시행령 제5조 의 규정에 의하면 증여재산의 평가는 증여당시의 매매가액이나 감정가액등의 시가에 의하되 그 시가가 불분명한 경우는 토지의 경우 기준시가(공시지가)로 평가하도록 규정하고 있으므로(국심 89서1675, 89.11.25) 처분청이 쟁점주식을 평가하면서 별지 토지 43필지의 경우만 공시지가와 장부가액 중 높은가액으로 평가한 것은 부당하고, (2) 현행법령상 특수관계있는 자간에 비상장주식을 저가로 거래하였을 경우에는 소득세법 제55조 및 같은법시행령 제111조 의 규정에 의한 「부당행위계산부인」규정과 상속세법 제34조의 2 및 같은법시행령 제41조 에 규정한 「저가·고가양도시 증여의제」규정이 중복적으로 규정되어 있고, 상속세법 제29조의 3 제3항에 의하면 「소득세법에 의하여 소득세를 과세한 경우에는 증여세를 부과하지 아니한다」고 규정하고 있어 소득세법이 상속세법 보다 우선 적용하도록 되어 있으며, 처분청은 청구인의 쟁점주식양도에 대한 양도소득세 신고내용대로 양도소득세를 결정한 사실이 있는데도 불구하고 시가보다 낮게 양도한 차익에 대하여 소득세법 제55조 의 규정에 의한 부당행위계산 규정을 적용하여 양도자에게 양도소득세를 과세하지 아니하고, 상속세법 제34조의 2 의 규정에 의한 저가·고가양도시 증여의제를 적용하여 비교적 세부담이 높은 증여세를 양수자에게 과세한 처분은 부당하므로 이 건 저가양도에 따른 시가와 양도가액과의 차액은 소득세법 제55조 의 규정에 의한 부당행위계산부인의 규정을 적용하여 과세함이 타당하다. 나. 국세청장 의견 쟁점주식의 평가요소인 토지의 경우 93년도 개별공시지가가 정정되지 아니한 상태에서 시가보다 높게 결정되었다는 청구주장은 신빙성이 없으며, 상속세법 제34조의 2 에 의하면 현저히 저렴한 가액의 대가로서 재산을 특수관계자에게 양도한 경우에는 그 양도자가 그 대가와 시가와의 차액에 상당하는 금액을 양수자에게 증여한 것으로 본다고 규정하고 있으므로 처분청의 처분은 잘못이 없다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 (1) 쟁점주식의 1주당 평가액을 51,294원으로 한 것이 정당한지 여부 (2) 1주당 평가액 51,294원과 실지양도가액 7,500원과의 차액 43,794원에 양도주식 60,000주를 곱한 금액을 증여의제로 본 처분의 당부를 가리는데 있다. 나. 쟁점(1)에 대하여 살펴본다. (1) 관련법령 상속세법 제9조 제1항과 같은법시행령 제5조 제1항의 규정에 의하면 증여재산의 가액은 증여당시 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려운 때에는 제2항 내지 제6항의 규정에 의한 방법에 의한다고 규정하면서 그 제2항 제1호에서 나목의 경우를 제외하고는 시장·군수·구청장이 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로하여 산정한 개별필지에 대한 지가(이하 “개별공시지가”라 한다)에 의한다고 규정하고 있으며, 제6항 제1호 나목에서 증권거래소에 상장되지 아니한 주식은 「1주당가액 = 【당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수 + 1주당 최근 3년간 순손익의 가중평균액 ÷ 금융시장에서 형성되는 평균이자율을 감안하여 재무부령이 정하는 율】÷ 2 와 평가대상이 되는 비상장법인」과 「재무부령이 정하는 동일하거나 유사한 업종 및 규모의 상장법인이 2 이상 있는 경우의 당해 상장법인의 주식을 가목에 의하여 평가한 가액의 평균액」중 낮은 가액에 의한다고 규정하고 있다. (2) 쟁점주식의 평가시 토지가액의 산정이 타당한지 여부 (가) 처분청은 쟁점주식을 순자산평가방법에 의하여 평가하면서 주식의 평가요소인 청구외 법인의 소유토지 83필지 330,818㎡ 중 공시지가가 장부가액 보다 높은 40필지 103,535㎡는 공시지가로 산정하고, 나머지 43필지 227,283㎡는 공시지가 보다 높은 장부가액으로 산정하여 주당가액을 51,294원으로 평가하였음이 비상장주식 평가조서에 의하여 확인된다. (나) 청구인이 증여받은 쟁점주식은 증권거래소에 상장되지 아니한 주식이므로 그 가액평가는 앞에서 본 상속세법시행령 제5조 제6항 제1호 나목에서 규정한 산식에 따라 계산되어야 할 것이고, 동 산식중 당해법인의 순자산가액평가는 동법인이 소유하고 있는 자산이 평가되어져야 할 것인 바, 위 같은호 다목에서 규정한 내용을 보면 나목의 순자산가액은 상속개시일 현재의 재산을 이 령이 정하는 바에 의하여 평가하도록 규정하고 있으므로 유가증권을 제외한 유형재산은 시가를 산정하기 어려울 경우 위 같은령 제5조 제2항에 그 평가방법을 규정하고 있고, 유형재산 중 토지는 그 제1호에서 개별공시지가로 평가하여야 한다고 규정하고 있음을 알 수 있다. 그렇다면, 청구외 법인이 소유하고 있는 토지의 경우 상속개시당시에 공신력있는 감정기관의 감정가액이나 매매실례가액등 시가로 볼 수 있는 것이 나타나지 아니할 뿐만 아니라 동 재산의 장부가액은 취득당시의 가액이어서 양도당시의 시가로 보기 어렵다 할 것이므로 결국 동재산은 위의 상속세법시행령 제5조 제2항 제1호의 규정에 의하여 개별공시지가로 평가하여야 할 것이다(국심 89서1675, 89.11.25, 같은 뜻임) 위의 사실 및 법령등을 미루어 볼 때 처분청이 청구외 법인의 순자산가액을 계산하면서 토지의 경우 장부가액 보다 공시지가가 높은 것은 공시지가를 적용하고, 그 반대의 경우에는 장부가액을 적용한 처분은 상속세법시행령 관계규정의 법리를 잘못 해석한 것으로 판단된다. 다. 쟁점(2)에 대하여 살펴본다. (1) 관련법령 소득세법 제55조 및 같은법시행령 제111조 의 규정에 의하면 정부는 양도소득등이 있는 거주자가 특수관계있는 자에게 시가에 미달하게 자산을 양도함으로 인하여 양도소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해년도의 소득금액을 계산할 수 있다고 규정하고 있고, 상속세법 제34조의 2 제1항 및 같은법시행령 제41조 제1항의 규정에 의하면 증여일 현재를 기준으로하여 동시행령 제5조 내지 제7조의 규정에 의하여 평가한 가액의 100분의 70이하의 가액의 대가로서 재산을 특수관계에 있는 자에게 양도하였을 경우에는 그 재산을 양도한 때에 있어서 재산의 양도자가 그 대가와 시가와의 차액에 상당한 금액을 양수자인 특수관계자에게 증여한 것으로 간주한다고 규정하고 있으며, 같은법 제29조의 2 제3항에서 소득세법에 의하여 소득세가 부과되는 때에는 증여세를 부과하지 아니한다고 규정하고 있다. (2) 사실관계 ○ 93.10.23 : 청구인이 OOO으로부터 쟁점주식 60,000주 450,000,000원(주당가액 7,500원)에 양수 ○ 93.10.27 : 양도자 OOO은 양도소득세 13,162,500원 신고납부 ○ 94.7.16 : 처분청이 위 양도소득세신고내용대로 결정 ○ 94.7.16 : 처분청이 청구인에게 증여세과세 - 근거 : 상속세법 제34조의 2 - 1주당 주식평가액 : 67,452원 - 증여가액 : 3,597,120,000원(평가차액 59,952원 × 60,000주) ○ 94.12월 : 위 증여세 직권경정결정 - 경정근거 : 토지의 개별공시지가 정정감됨에 따라 순자산가액을 재계산한 것임 - 증여가액 : 2,627,640,000원 (3) 양수자인 청구인에게 증여세를 과세한 처분의 당부 청구인은 처분청이 양도자의 양도소득세 신고내용대로 양도소득세를 결정한 사실이 있는 데도 불구하고 시가보다 낮게 양도한 차익에 대하여 소득세법 제55조 의 규정에 의한 부당행위계산부인 규정을 적용하여 양도자에게 양도소득세를 추가로 과세하지 아니하고, 상속세법 제34조의 2 (저가 또는 고가양도시)의 규정에 의한 증여의제를 적용하여 비교적 세부담이 높은 증여세를 양수자에게 과세한 처분은 부당하다고 주장하고 있는 바, 소득세법 제55조 의 규정은 양도자가 특수관계있는 자에게 저가양도한 경우 그 저가양도한 차익 상당액에 대해 양도소득세를 재계산하여 추징하는 규정이고, 상속세법 제34조의 2 의 규정은 양수자가 취득한 취득가액이 그 당시 시가보다 70% 이하의 저가로 취득한 경우 그 취득가액과 시가와의 차액 상당액을 증여받은 것으로 간주하는 규정이므로, 위 두 규정은 그 과세대상과 과세방법을 각각 달리하고 있을뿐 만 아니라 각각 규정에서 배제규정을 두고 있지 아니하고 있으며, 상속세법 제29조의 3 제3항에서 「소득세법에 의하여 소득세가 부과되는 때에는 증여세를 부과하지 아니 한다」는 규정의 의미는 소득세법은 소득원천설에 기초하여 과세소득의 범위를 발생 원천별로 규정하고 있고 증여에 의한 재산취득을 과세소득으로 규정하고 있지 아니하여 이를 보완할 목적으로 상속세법에서 증여세를 별도로 규정하고 있기 때문에 위의 중복과세 배제규정을 두는 것으로서, 저가양도한 양도자에게는 양도소득세를 과세하지 아니하고 양수한 청구인에게 그 양수자산의 시가와 거래가액의 차액에 상당한 가액에 대하여 상속세법 제34조의 2 의 규정에 의하여 증여세를 과세한 처분은 위 같은법 제29조의 3 제3항의 규정에 해당되지 아니한다고 판단된다. 라. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호, 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. 「 별 지 」 【 쟁점토지 43필지 내역표 】 (단위:평, 원)