조심 2023구7136 (2024.04.11)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구법인은 2010.2.18. 설립되어 경상북도 경주시 OOO에서 산업용 일반.지정 폐기물처리업을 영위하고 있다. 나. 대구지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)이 2022.8.25.부터 2022.10.31.까지 청구법인에 대한 법인통합조사를 실시한 결과, 청구법인이 ‘창업주 aaa의 일가와 특수관계법인 ㈜AAA 및 ㈜BBB은 2017.11.15. CCC㈜에 청구법인 지분 70%를 양도한다는 주식매매계약을 체결하고 2017.12.20. 해당 주식을 양도하면서 그 매매계약일에 aaa, bbb, ㈜BBB(이하 “쟁점주주들”이라 한다) 및 CCC(주)는 청구법인의 경영실적에 따라 청구법인이 쟁점주주들에게 인센티브를 지급한다’는 합의서를 작성한 후 이러한 내용의 합의서에 따라 2018년부터 2020년까지 쟁점주주에 대한 인센티브 등의 명목으로 아래 ＜표1＞과 같이 합계 OOO원(이하 “쟁점인센티브”라 한다)을 지급하고 이를 손금처리한 것을 확인하고, 쟁점인센티브가 업무무관비용으로서 쟁점주주들에게 지급된 배당 등 성격의 것으로 보아 2022.10.26. 과세사실판단자문위원회의를 거쳐 해당 과세자료를 통보하였으며, 처분청은 이에 따라 2022.12.1. 쟁점인센티브 등을 손금불산입하여 배당 등으로 소득처분하고 청구법인에게 소득금액변동통지를 하면서 법인세 합계 OOO원(2018사업연도분 OOO원, 2019사업연도분 OOO원, 2020사업연도분 OOO원)을 부과하는 한편, 매출세액에서 위의 업무무관비용 관련 매입세액 등을 불공제하여 부가가치세 합계 OOO원(2017년 제2기 OOO원, 2018년 제1기 OOO원, 2018년 제2기 OOO원)을 각각 경정ㆍ고지하였다. ＜표1＞ 쟁점인센티브 지급내역 ㅇㅇㅇ 다. 청구법인은 이 중 법인세 부과처분에 불복하여 2023.2.27. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 (1) 청구법인이 쟁점주주들에게 지급한 쟁점인센티브는 주주들 간의 매매계약 및 합의에 따라 청구법인과 쟁점주주들 서로의 이익을 극대화하기 위해 지급한 금전으로서 주주들에게 이익을 배분하기 위한 성격의 배당이 아닌 것이 분명하다. (가) 사모펀드[CCC(주)]는 청구법인의 주식을 취득하면서 기존 주주들과의 사이에 주주 간의 계약을 체결하여 주식 양수 이후 청구법인의 주식으로부터 발생하는 순수익(배당금, 감자대금 등 일체의 회수금 포함)이 사모펀드의 투자원금과 이에 대한 내부수익률 7%에 상당하는 금액의 합계액에 달할 때까지 해당 순수익을 전액 지급받기로 하였고(주주 간 계약 제6조), 이에 근거하여 청구법인이 2018∼2020년 실시한 3번의 배당은 모두 사모펀드에게만 지급되었음에도 불구하고, 쟁점인센티브를 쟁점주주들에 대한 배당으로 간주하는 것은 사모펀드의 투자수익 회수 전까지는 기존 주주들에게 자금이 유출되는 것은 금지하는 주주 간 계약 내용과 정면으로 배치된다. (나) 배당은 「상법」에 따른 절차를 거쳐 다른 반대급부 없이 주주의 지위를 보유하는 것만을 근거로 지급받는 금전임에 반하여 쟁점인센티브는 가중평균매립단가가 일정 수준 이상일 것을 조건으로 지급하는 것으로서 「상법」상 배당의 절차를 거치지 아니하고 지급한 금전이므로 그 실질을 배당으로 볼 수 없다. 청구법인의 매립용량이 한정되어 있는 상황에서 매립단가가 높다는 이유만으로 특정 폐기물을 대량 반입할 경우 침출수 발생 등 사후관리 측면에서 큰 원가를 발생시킬 수 있기 때문에 이익 극대화를 위해서는 폐기물 선별 반입과 관련한 숙련된 경영노하우가 필요하고, 사모펀드 역시 이를 인지하였기 때문에 폐기물처리업에 대한 경험이 풍부한 쟁점주주들이 폐기물처리업에 대한 경영노하우를 제공하는 대가로 쟁점인센티브를 지급하기로 한 것인바, 이를 잉여금 처분에 따른 배당으로 볼 이유는 전혀 없다. (다) 우리 「법인세법」 역시 자본거래 및 잉여금의 처분에 한정하여 손금으로 인정하지 않을 뿐 그 법인의 사업과 관련된 통상적인 지출은 당연히 손금으로 인정하고 있으며, 대법원(대법원 2015.11.17. 선고 2012두3491 판결 등 다수) 역시 법인이 그 임원 등에게 지급한 손비는 법인의 사업과 관련하여 지출한 손비로서 해당 법인의 순자산의 감소를 가져오기 때문에 손금에 산입하는 것이 원칙이고, 이익처분이란 이익잉여금처분계산서에 기재되어 주주총회의 승인을 얻어 지급되는 것에 한하여 예외적으로 손금으로 인정하지 않는 것이라 판단하고 있는 것이므로 쟁점인센티브는 사업 관련 손금이 분명하다. (2)쟁점인센티브를 아무런 반대급부없이 지급하는 배당이라고 한다면, 청구법인의 지배주주에 해당하는 사모펀드가 이의 지급에 동의할 이유가 전혀 없다. (가)사모펀드는 기업가치가 저평가된 회사의 지분 및 경영권을 인수한 후 해당 회사의 수익력을 저해하는 요소들을 제거하고 영업현금흐름을 극대화함으로써 인수가를 상회하는 가격으로 인수회사의 지분을 매각하여 차익을 실현하는 것으로 그 사업목적으로 하는데,쟁점 인센티브는 사모펀드가 청구법인을 인수하는 시점부터 그 지급이 합의된 금원으로, 쟁점인센티브가 아무런 반대급부 없이 쟁점주주들에게 지급하는 배당이라고 한다면 기업가치 극대화를 추구하는 사모펀드 입장에서는 이의 지급에 동의할 경제적 이유가 전혀 없다. (나)이러한 배경을 고려할 때, 쟁점인센티브는 사모펀드가 청구법인의 지배주주가 된 이후에 청구법인의 이익을 극대화하고자 폐기물 처리업에 대한 경영 노하우를 가지고 있는 쟁점주주들로부터 경영자문용역 등을 제공받고 지급한 반대급부로 보는 것이 타당하고, 이는 청구법인의 정상적인 영업과정에서 수익과 관련하여 지출한 손비에 해당하므로 이는 손금에 산입하여야 한다. (3)쟁점주주들이 청구법인의 경영 전반에 걸쳐 다양한 용역 등을 제공한 사실이 확인되므로, 쟁점인센티브를 반대급부 없이 지급한 배당으로 간주하는 것은 타당하지 않다. (가)사모펀드가 청구법인을 인수한 이후, 쟁점주주들이 주주 간 계약에 근거하여 선임한 ccc 대표이사와 ㈜BBB의 각 부서 담당자들이 매주 청구법인에서 발생하는 주요 관리사항에 대해 bbb, aaa에게 보고하고, 주요 진행사항 및 변경사항을 정기적으로 논의하여 기재·관리하는 등 쟁점주주들이 청구법인의 경영활동에 깊게 관여하였음을 청구법인이 제출한 주간 회의자료, 월간 회의자료를 통해 확인할 수 있다. (나)청구법인이 쟁점주주들에게 쟁점인센티브를 지급한 2018∼2020사업연도 청구법인의 영업이익률이 매년 70% 이상 실현(쟁점인센티브 지급 전 기준으로 75%)된 점을 고려하면 쟁점주주들의 용역 제공으로 인한 효익이 충분히 달성되었음을 재무제표를 통해서도 확인할 수 있다. (4)쟁점인센티브 지급의 합의시점부터 지급조건이 되는 가중평균매립단가의 달성이 확실하였다는 처분청의 의견은 타당하지 않다. (가)처분청은 인센티브 지급에 대한 합의가 이루어질 당시 가중평균매립단가가 OOO원/톤 이상이었고, 매립단가의 상승이 확실하게 예상되었기 때문에 쟁점인센티브는 아무런 반대급부 없이 지급한 배당에 해당한다는 의견이나, 계약내용의 타당성은 계약 당시를 기준으로 판단하여야 하는 것이므로 인센티브 계약 당시 계약당사자인 사모펀드 및 쟁점주주들 중 누구도 연초부터 급격하게 상승한 매립단가가 계속 상승추세를 유지할 수 있을지에 대해 예상할 수 없었다. (나)만약 쟁점주주들이 사모펀드에게 지분을 매각하는 시점에 향후 매립단가가 지속적으로 상승할 것이 확실하다고 판단하였다면, 쟁점인센티브를 받을 것이 아니라 지분에 대한 매각시점을 늦추면서 지분가치가 더욱 더 올라가기를 기다렸다가 지분을 매각하였을 것이며, 단순히 계산하더라도 지분매각 3년 후인 2021년 단가(주당 OOO원)를 기준으로 70% 지분가치를 계산하면 OOO원으로, 쟁점주주들이 매립단가의 상승을 정확히 예측하였다면 약 OOO원의 인센티브가 아니라 OOO의 매각차익을 선택하였을 것인바, 매립단가가 오를 것을 예측했다는 처분청의 의견은 결과론에 근거한 오해임이 분명하다. (5)기존의 주주들 전체가 아니라 폐기물처리업에 대한 경영상의 노하우를 보유한 쟁점주주들에게만 인센티브가 지급된 사실에서 쟁점인센티브가 배당이 아닌 경영 전반에 대한 자문용역에 대가라는 점이 확인된다. (가)쟁점인센티브에 대한 지급 합의는 청구법인의 기존 주주들 모두가 아닌 기존의 주주들 가운데 청구법인의 기업가치를 상승시킬 수 있는 경영 노하우를 보유하고 있다고 사모펀드에서 인정한 쟁점주주들만을 대상으로 하였는데, 만약 처분청의 의견과 같이 단지 주주의 지위에 있다는 이유만으로 배당이 지급되었다면 쟁점주주들만 한정할 것이 아니라 기존 주주들 모두에게 해당 금전이 지급되는 것이 타당하다. (나) 조세심판원 선결정(조심2018서152, 2018.5.3., 조심2013중522, 2013.5.30.) 및 대법원 판례 등에서도 주주 전체가 아닌 지급 근거에 따라 반대급부(경영노하우 및 경영성과 달성)를 제공한 주주에게만 선별적으로 지급한 금전은 이익처분으로 볼 수 없다고 판단하고 있는바, 모든 주주들이 아닌 쟁점주주들에게만 지급된 쟁점인센티브는 손금에 해당함이 분명하다. (6) 처분청은 합의서 작성 당시 평균매립단가가 80,114원에 해당하여 이미 인센티브 지급기준 중 가장 높은 기준인 평균매립단가 OOO원을 초과하여 인센티브 지급 요건이 충족된 상태에 해당하는 바, 쟁점인센티브 지급계약은 실질적으로 쟁점주주에게 이익을 배당하기 위한 가장행위에 불과하다는 의견이나, 이러한 합의서가 작성된 2017사업연도의 평균매립단가는 앞서 언급한 바와 같이 톤당 OOO원으로 인센티브 지급요건을 충족하지 못하는 금액에 해당하는 것으로 나타난다. 또한, 처분청은 매립단가가 매년 상승했으므로 인센티브 지급기준이 되는 평균매립단가 요건 충족이 합의서 작성 당시 이미 기정사실에 해당하여 쟁점인센티브의 지급기준은 이익배당을 위한 형식적인 기준에 해당한다는 의견이나, 이는 결과론적인 해석으로 합의서 체결당시 단기적인 매립단가의 상승이 예측되었을지언정 이후 사업연도에도 계속적으로 인센티브 지급요건상 평균매립단가 요건이 충족될 것이라는 보장은 할 수 없는 상태였다. 대한민국 내 폐기물 발생량은 매년 증가하고 기존 매립지가 부족하다는 문제 또한 매년 제기되는 문제이나, 최근 매립단가는 하락추세로 만약 처분청의 의견과 같이 폐기물 업종 특성 및 처리수요 상승으로 인하여 매립단가는 자연적으로 상승할 수 밖에 없다는 것이 통용되기 위해서는 합의서 작성 당시로부터 매립단가는 매년 상승하여야 한다. 처분청의 의견에 따르면 근래 매립단가의 하락추세를 설명할 수 없다. 즉, 처분청의 의견은 단지 합의서 작성 이후 수년이 경과한 시점에서 매립단가의 변동추세를 보고 결과론적인 해석을 내린 것이고, 합의서가 작성될 당시에도 지속적으로 쟁점인센티브 지급 요건이 충족될 것이라고 볼 수는 없었다. ＜표2＞ 2020∼2022년 평균매립단가 ㅇㅇㅇ 또한, 기존 주주들은 매립장 업계와 관련한 오랜 경험과 지식을 가지고 있는 최고 전문가로, 이러한 경험과 지식을 바탕으로 하여 청구법인의 지분 70%에 대한 최적의 매각시점을 결정하였을 것이다. 기존 주주들이 청구법인의 지분 70%를 매각한 시점은 폐기물의 평균매립단가가 가파르게 상승하는 시기로 기존의 주주들은 폐기물의 평균매립단가 및 매립장의 가치가 정점에 올라왔다고 판단하여 매각의사결정을 한 것으로, 만약 처분청의 의견처럼 향후 폐기물의 평균매립단가가 지속적으로 상승할 것이 합리적으로 예측되는 상황이었다고 가정한다면 합리적인 경제인인 기존 주주들은 매각시점을 늦춤으로써 지분 매각가격을 높일 수 있을 것이므로 당연히 2017년 말경 청구법인의 지분 70%에 대한 매각을 하지 않았을 것이다. 따라서, 합의서 작성시점에 이미 폐기물의 평균매립단가가 OOO원을 넘었고, 이후에도 지속적으로 폐기물의 평균매립단가가 OOO원을 초과하였기에 합의서 작성시점에 폐기물의 평균매립단가가 OOO원을 초과할 것으로 분명하므로 쟁점인센티브계약이 기존 주주들에게 이익을 배당하기 위한 가장행위에 불과하다는 처분청의 의견은 너무나도 결과론적인 해석이고, 기존 주주들이 2017년 말경 청구법인의 지분 70%를 매각한 사실과도 맞지 않는다. 처분청은 쟁점주주들이 청구법인에게 제공한 용역에 대한 구체적인 증빙이 제출되지 아니하여 용역의 실재성을 인정할 수 없다는 의견이나, 쟁점주주들의 역할은 사모펀드에 해당하는 CCC㈜가 청구법인을 인수한 이후에도 매립지 및 폐기물 처리 관련 노하우를 바탕으로 사실상 경영자로서의 역할을 수행하는 경영관리 업무를 통해 청구법인의 사업이 정상적으로 운영되도록 하는 동시에 청구법인의 가치를 제고시키는 것이었다. 그러므로, 상기와 같은 경영관리 업무 특성상 처분청이 제시하는 수준의 용역수행 관련 자료가 제출될 수 없고, 일상적인 경영관리 활동에 대한 증빙이 쟁점주주들이 제공하여야 하는 일상적인 경영관리 용역의 제공 사실을 확인할 수 있는 증거에 해당할 것이며, 이보다 더 구체적으로 쟁점주주들의 경영관리 용역 제공을 증빙할 수 있는 특정 문서적 증거 등이 제시되어야만 쟁점주주들이 제공한 용역의 실재성을 인정할 수 있다는 것은 마치 기업의 대표이사가 대표이사직을 수행하면서 지급받는 급여 또한 대표이사직을 수행하였다는 명확한 서면상의 증거자료와 같은 구체적인 증빙이 존재하여야만 법인의 손금으로 인정할 수 있다는 것과 동일한 논리로 이는 납세자에게 지나친 납세협력 의무를 부담시키게 된다. 실제로 귀원의 타 심판사례에서도 오랜 경영활동과정에서 축적된 정보 또는 노하우를 제공하는 것은 특정 용역을 제공하는 것과는 달리 용역산출물을 구체적으로 제시할 수 없다는 점이 인정된 바 있는 것으로 확인된다. 또한, 처분청이 답변서에서도 언급하였던 “청구법인 매립장 침출수 관련 면담 내용”에 따르면 청구법인의 ccc 대표이사의 주 2회 울산회의 참석을 월 1회로 요청한다는 내용이 기재되어 있는바, 이를 통해 청구법인의 대표이사가 경영에 관련된 사항에 대해 자문을 구하고 경영 노하우를 전수받기 위하여 주 2회 기존주주들을 방문한 사실이 확인된다. 이러한 경영과 관련 협의내용은 단순한 주주활동의 범위를 넘어서는 것으로 쟁점인센티브 계약에 따라 기존 주주들이 청구법인에게 경영관리 및 자문활동을 제공하였다. 처분청은 합의서 내용에 비추어 볼 때, 인센티브 지급대상 및 방식을 쟁점주주들이 결정하도록 기재되어 있고, 합의서 작성 당시 쟁점주주들 중 bbb은 청구법인의 대표이사, aaa은 감사로서 법인을 실질적으로 지배하는 상황에 해당하였으므로 쟁점인센티브 지급규정 등은 합리적인 기준에 따른 합의 내용으로 볼 수 없고, 유보된 이익을 배당하기 위한 형식적인 가장행위에 불과하다는 의견이다. 합의서는 사모펀드에 해당하는 CCC㈜가 청구법인의 지분 70%를 인수하는 과정에서 CCC(주)와 기존 주주들이 주식매매계약을 체결함과 동시에 체결한 것으로 청구법인의 지분 70%가 CCC(주)로 이전되는 것으로 작성된 것인 점을 고려할 때, 청구법인의 지배주주가 사모펀드에 해당하는 CCC㈜로 변경된 이후에 지급될 예정인 인센티브를 결정함에 있어 기존 주주들이 지배적인 영향을 미쳤다고 볼 수 없다. 사모펀드는 매수대상 회사의 지분을 M＆A 방식으로 인수한 뒤 매수대상 회사의 경영정상화, 기업가치 제고 등의 과정을 거쳐 향후 인수하였던 지분을 더 비싼 가격으로 되팔아 차익을 얻는 것이 사업의 주목적에 해당하는 기업에 해당하는 바, CCC㈜가 향후 막대한 현금 유출이 예상되는 쟁점인센티브 계약을 정당한 사유 없이 단지 기존 주주들의 경제적 이익만을 위하여 체결할 합리적인 이유가 존재하지 않는다. 오히려 기업가치 제고의 측면을 주목하였을 때 CCC㈜ 입장에서는 쟁점인센티브를 지급하더라도 쟁점주주들이 인수 후에도 청구법인의 경영관리 활동을 수행하게 하는 동시에 일정 수준의 평균매립단가를 유지하도록 하는 것이 청구법인의 기업가치 제고에 있어 더 큰 경제적 효익을 기대할 수 있다고 판단한 것으로 보인다. 따라서, 단지 합의서 작성 당시에 쟁점주주들이 임원 등에 해당하였다는 이유만으로 쟁점인센티브의 금액 및 지급방식을 좌지우지 할 수 있다고 하는 것은 청구법인을 인수한 사모펀드인 CCC㈜의 사업행태 등에 비추어 보아 타당하지 않다. 이는 기업가치 제고를 통한 본인의 이익극대화를 제1의 목표로 삼는 사모펀드가 막대한 현금유출이 예상되는 인센티브 계약 체결을 용인한 것은 쟁점주주들이 청구법인에 제공하는 경영활동에 따른 효익이 인센티브 지급에 따른 현금 유출보다 더 컸음을 반증한다. 청구법인이 영위하는 폐기물처리업은 폐기물 매립에 대한 대가를 수취하는 형태로 매출을 발생시키는 동시에 보유하는 매립지 일부를 폐기물 처리에 할애하고 처리에 따른 각종 비용 발생분을 원가로 계상하게 된다. 폐기물처리업에 있어 매립단가는 매립대상 폐기물의 유형에 따라 다양하게 결정되고, 침출수가 발생하는 등 후처리작업에 상당한 원가가 소요되는 폐기물에 해당할 경우 매출에 해당하는 매립단가가 상승하는 동시에 처리에 소요되는 원가 또한 상승하게 되어 이익 측면에서 매립단가가 낮은 폐기물을 처리하는 것에 비해 불리할 여지가 존재하게 된다. 폐기물의 종류별 매립단가가 상이한 것은 그 폐기물이 포함하고 있는 수분, 비중, 악취, 수거형태, 회분, 생분해성, 가연성에 따라 처리방법과 처리비용, 처리시간이 다르기 때문으로, 청구법인이 속한 유성그룹은 자체 검사를 통하여 폐기물의 반입 여부를 결정하고, 그 결과 성상별로 매립단가를 다르게 적용하게 된다. 청구법인 입장에서 평균매립단가는 단순히 시장에서 결정된 매립단가를 수용하는 것이 아닌 어떠한 유형의 폐기물을 얼마만큼 매립지에 할애하여 이익을 극대화 할 것인지를 경영 의사결정에서 후천적으로 결정하는 것으로서 청구법인이 일정한 평균매립단가를 유지하면서 영업이익 또한 신장시키는 것은 청구법인 영위 업종에 대한 경영 노하우 등이 부재할 경우 달성 불가능한 목표에 해당한다. 청구법인 지분 인수를 통해 지배주주에 해당하게 된 CCC㈜ 또한 이러한 사실을 인지하고 있었기에 막대한 현금 유출이 예상되는 인센티브 계약을 쟁점주주들과 체결한 것이고, 쟁점인센티브 계약을 통해 청구법인 영위 업종에 대한 풍부한 노하우 및 운영지식 등이 존재하는 쟁점주주들의 경영관리 활동은 결국 청구법인의 이익극대화를 통한 가치제고에 상당한 기여를 하였다는 점이 인정되어야 한다. 그러므로, 청구법인이 쟁점주주들이 단지 주주에 해당한다는 이유만으로 쟁점인센티브를 지급하였고, 이는 사실상 이익분여에 해당하는 배당에 해당한다는 처분청의 의견은 상기와 같은 청구법인의 사업 프로세스에 대한 이해가 부재한 상태에서 단지 쟁점인센티브의 지급 행태에만 주목하여 경제적 실질이 아닌 형식을 따른 것이다. 즉, 청구법인 사업의 본질적인 이해를 바탕으로 한 경제적 실질에 따르면 쟁점인센티브 지급액은 청구법인의 사업과 관련하여 정당하게 지출된 금전으로 배당이 아닌 정상적인 영업과정에서 사업과 관련하여 지급된 손금(사업비용)에 해당한다. 나. 처분청 의견 (1) 쟁점인센티브가 청구법인의 이윤극대화를 위한 대가로서 지급된 것으로 경제적 합리성이 충분하다는 주장에 대하여 살펴본다. 합의서에 기재된 인센티브의 지급대상과 지급방식의 실질은 쟁점주주들에 대한 배당으로 보아야 한다. 인센티브의 지급기준이 매립단가의 상승을 달성하는 것이라고 할 때, 쟁점주주들 중 bbb, aaa은 개인으로 경영노하우나 업체 관리, 사업장 관리 등 유·무형으로 기여할 수 있지만, ㈜BBB은 법인으로서 그러한 역할을 할 수 없음에도 불구하고 인센티브 계약대상자로 선정한 것은 주식 보유 비율대로 인센티브를 지급하기 위해서이다. 쟁점주주들의 매립단가 상승을 위한 기여분만큼 인센티브를 지급한 것이 아니라 쟁점주주들이 소유하고 있는 청구법인의 주식 비율대로 지급한 것으로 볼 때 해당 쟁점인센티브의 실질은 배당이다. 합의서에 기재된 인센티브 지급기준은 이익처분을 위하여 형식적으로 설정된 것으로 쟁점인센티브는 쟁점주주들에 대한 배당으로 청구법인의 사업비용이 아니다. 합의서를 작성할 당시(2017년 11월) 평균매립단가는 OOO원으로 인센티브의 지급기준에서 가장 높은 평균매립단가 톤당 OOO원을 초과하고, 이미 인센티브의 최고 금액(OOO원)의 조건을 충족하였으며, 이후 매립단가는 매년 상승하였다. 단가상승의 주원인은 인허가가 어려운 폐기물업종 특성과 폐기물처리수요 증가로 인한 자연적 상승분으로 쟁점주주들의 기여나 성과에 기인한 것으로 볼 수 없어 합의서상 설정된 쟁점인센티브의 지급기준은 쟁점주주들에게 이익처분을 하기 위한 형식적 기준에 불과하다. 이는 동종업계 역시 업종 특성 및 폐기물 수요 증가로 청구법인과 유사하게 평균매립단가가 매년 상승한 것으로도 확인되는바, 쟁점주주들의 경험이나 영업상의 노하우가 청구법인의 매립단가 상승의 주요인으로 볼 수 없다. 인센티브의 지급기준 달성이 쟁점주주들의 성과에 의한 것이라면 양적 지표인 매립량 등 성과를 측정할 수 있는 합리적인 기준으로 하여야 하나, 평균단가인 금액 기준으로 설정하여 매립단가가 매년 지속적으로 상승하는 상황에서 지급기준을 초과하여 달성한 것은 쟁점주주들의 기여에 의한 것으로 볼 수 없다. 따라서, 쟁점인센티브의 지급은 쟁점주주들이 청구법인의 이윤을 극대화하는데 기여하도록 하기 위한 목적에 따른 것으로 경제적 합리성이 충분하다는 청구주장은 이유 없다. 쟁점주주들이 계약에 따라 청구법인 업무를 수행하고 권한을 행사했다는 주장에 대하여 살펴보면, 청구법인은 쟁점주주들이 청구법인에 어떠한 기여를 하였는지에 대한 자료를 제출하지 않았다. 청구법인은 쟁점주주들이 평균매립단가의 목표달성을 위한 어떠한 기여를 하였는지에 대한 자료를 세무조사 기간 동안에는 전혀 제출하지 않았고, 청구법인이 심판청구 당시 제출한 주간 회의자료는 청구법인의 부서별 업무 및 실적에 대한 내용과 단순지표만이 나열되어 있으므로 쟁점주주들의 역할을 구체적으로 확인할 수 없고, 실제로 업무를 수행하거나 용역을 제공한 사실 여부도 입증할 수 없는 자료이다. 2018년∼2019년 지급대상 인센티브에서 차감하는 정산금은 업무무관비용에 해당되므로 쟁점인센티브는 손금항목이 아니다. 합의서 전문 2항에 2017.7.1.부터 주식매매계약 체결일인 2017.11.15.까지 지출된 ‘업무와 무관한 비경상적인 지출액’이 OOO원을 초과하는 경우 인센티브 지급금액에서 차감하여 지급된다고 기재되어 있다. 인센티브의 지급이 청구법인의 정상적인 사업비용에 해당한다면 정산금 명목의 업무무관비용을 인센티브에서 차감하고 지급할 이유가 없다. 또한, CCC㈜와 쟁점주주들은 합의서 전문 제2항 관련 업무무관비용 내역을 별지로 작성하였고, 그 중 폐기물운반비, 접대비 등은 손금불산입 상여로 처분하는 세무조정을 하였으나, 그 이외의 항목들에 대하여는 비용으로 처리하였다. 청구법인이 2018년부터 2019년까지 쟁점인센티브에서 차감한 정산금에 대하여 각 항목을 검토한 결과 비용인정이 불가능하거나 결산 당시에 손금불산입으로 세무조정한 거래로 확인되었다. ＜표3＞ 인센티브에서 차감한 정산금 세부내역 ㅇㅇㅇ 인센티브의 지급은 쟁점주주들로부터 용역을 제공받은 경우에 청구법인의 비용이 되고, 정산금 역시 실제 청구법인의 손금의 요건을 충족한다면 인센티브에서 차감할 이유가 전혀 없다. 그러므로, 쟁점주주들이 계약에 따라 청구법인 업무를 수행하고 권한을 행사했다는 주장도 역시 이유가 없다. 쟁점인센티브는 폐기물처리 업무에 전문적인 노하우가 있는 주주들에게만 사전에 합의된 기준에 따라 지급하였다는 주장에 대하여 살펴본다. 쟁점인센티브는 청구법인의 사업과 관련 없이 쟁점주주들에게 이익처분을 목적으로 형식적으로 설정된 것에 불과하다. CCC㈜와 쟁점주주들은 합의서 작성 당시 쟁점인센티브에 대한 지급방식을 논의하면서, 합의서 전문 4항에서 인센티브 지급이 손금부인됨에 따라 청구법인이 부담하는 조세 등에 대하여 쟁점주주들이 연대하여 배상하는 조건이 있었다. 그리고, 합의서가 작성된 이후에도 청구법인 회의록, 인센티브와 관련한 처리 협의안, 세무상 처리기준에 대해 전문가들로부터 의견을 구한 사실이 있는 점으로 보아 청구법인과 쟁점주주들은 쟁점인센티브의 손금 부인 가능성에 대해 처음부터 인지하고 있었다고 볼 수 있다. 합의서 전문 제3항에 따르면 인센티브 지급대상 및 방식은 쟁점주주들이 결정하도록 기재되어 있어 합리적인 기준에 따른 합의 내용으로 볼 수 없다. 합의서가 작성될 당시에 bbb은 대표이자, aaa은 감사(회장)로서 청구법인을 실질적으로 지배하던 상황에서 본인들에게 유리한 방식으로 처리할 수 있는 지위에 있었으므로 합의서에 따라 쟁점주주들에게 지급된 쟁점인센티브는 실질적으로 청구법인에 유보된 이익을 분여하기 위한 배당금의 성격이며 대외적으로 인센티브의 형식을 취한 것에 불과하다. (2) 청구법인이 지급할 인센티브 총액은 평균매립단가에 의하여 결정되고 단지 경영활동에 기여하는 쟁점주주들 간의 쟁점인센티브 배분방식을 지분비율로 결정한 것으로 이는 사인 간의 합의에 따른 것이라 주장하나, 용역의 대가를 단순히 보유한 주식 비율에 비례하여 지급하는 것은 정상적인 용역대가 지급방식으로 보기 어렵다. 쟁점인센티브 지급 근거인 평균매립단가는 형식상으로 설정되어 쟁점주주들의 기여도와 상관없이 지분율로 인센티브를 지급하였으므로 쟁점인센티브는 대외적으로 대가의 형식을 취하지만 그 실질은 법인에 유보된 이익을 분여한 것에 해당한다. 청구법인이 사인 간 합의에 따른 쟁점인센티브 지급액이 손금의 대상이라 주장하나, 쟁점주주들의 청구법인에 대한 기여나 성과와 관련한 구체적인 증빙은 제출하지 못하면서도 조사청이 확장해석을 한다는 취지로 논점을 흐리고 있다. 청구법인은 합의서가 작성된 사업연도(2017년)의 평균매립단가는 톤당 OOO원으로 인센티브 지급요건을 충족하지 못한 금액이라 주장하나, 청구법인이 작성한 매출현황자료에서 합의서 작성일(2017.11.15.) 당시인 2017년 11월 평균매립단가는 OOO원으로 인센티브 범위액 중에서 최고 금액(OOO원)을 이미 달성한 것으로 확인되며, 이후 평균매립단가는 매월 상승하는 것으로 나타난다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 쟁점인센티브가 청구법인의 사업경비로서 손금에 산입되어야 한다는 청구주장의 당부 나. 관련 법령 (1) 법인세법 제19조【손금의 범위】① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손실 또는 비용[이하 "손비"(損費)라 한다]의 금액으로 한다. ② 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다. ③ 「조세특례제한법」제100조의18 제1항에 따라 배분받은 결손금은 손금으로 본다. ④ 손비의 범위 및 구분 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제20조【자본거래 등으로 인한 손비의 손금불산입】다음 각 호의 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다. 1. 결산을 확정할 때 잉여금의 처분을 손비로 계상한 금액 제26조【과다경비 등의 손금불산입】다음 각 호의 손비 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 과다하거나 부당하다고 인정하는 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다. 1. 인건비 2. 복리후생비 3. 여비(旅費) 및 교육ㆍ훈련비 4. 법인이 그 법인 외의 자와 동일한 조직 또는 사업 등을 공동으로 운영하거나 경영함에 따라 발생되거나 지출된 손비 5. 제1호부터 제4호까지에 규정된 것 외에 법인의 업무와 직접 관련이 적다고 인정되는 경비로서 대통령령으로 정하는 것 제67조【소득처분】다음 각 호의 법인세 과세표준의 신고·결정 또는 경정이 있는 때 익금에 산입하거나 손금에 산입하지 아니한 금액은 그 귀속자 등에게 상여·배당·기타사외유출·사내유보 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다. 1. 제60조에 따른 신고 2. 제66조 또는 제69조에 따른 결정 또는 경정 3. 「국세기본법」제45조 에 따른 수정신고 (2) 법인세법 시행령 제43조【상여금 등의 손금불산입】① 법인이 그 임원 또는 직원에게 이익처분에 의하여 지급하는 상여금은 이를 손금에 산입하지 아니한다. 이 경우 합명회사 또는 합자회사의 노무출자사원에게 지급하는 보수는 이익처분에 의한 상여로 본다. ② 법인이 임원에게 지급하는 상여금 중 정관ㆍ주주총회ㆍ사원총회 또는 이사회의 결의에 의하여 결정된 급여지급기준에 의하여 지급하는 금액을 초과하여 지급한 경우 그 초과금액은 이를 손금에 산입하지 아니한다. ③ 법인이 지배주주등(특수관계에 있는 자를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)인 임원 또는 직원에게 정당한 사유 없이 동일직위에 있는 지배주주등 외의 임원 또는 직원에게 지급하는 금액을 초과하여 보수를 지급한 경우 그 초과금액은 이를 손금에 산입하지 아니한다. 다. 사실관계 및 판단 (1) 쟁점주주들이 청구법인으로부터 쟁점인센티브를 실제 수령한 것에 대하여는 다툼이 없다. (2) 청구법인이 제출한 증빙 등과 처분청이 제시한 심리자료는 아래와 같다. (가) 쟁점인센티브 등 지급합의서의 주요 내용은 아래와 같다. ㅇㅇㅇ (나) 처분청 심리자료에 따르면 청구법인의 주식변동상황은 아래 ＜표4＞와 같다. ＜표4＞ 청구법인의 주식변동상황 ㅇㅇㅇ (다) 위 (가)의 합의서에 따라 쟁점주주들에게 인센티브 등의 명목으로 금원을 지급한 내역은 아래의 ＜표5＞와 같다. ＜표5＞ 합의서에 따른 쟁점주주들에 대한 인센티브 등 지급내역(쟁점인센티브 포함) ㅇㅇㅇ (라) 청구법인의 쟁점인센티브 세무처리 관련 내용은 아래와 같다. ㅇㅇㅇ (마) 매립단가 관련하여 처분청이 제출한 DDD의 리서치자료는 아래와 같다. ㅇㅇㅇ (바) 청구법인의 매립장 침출수와 관련한 면담 주요 내용은 아래와 같다. ㅇㅇㅇ (사) 처분청에 따르면 청구법인의 매출현황자료는 아래와 같다. ㅇㅇㅇ (아) 청구법인 관리팀장 ccc의 진술서(진술일 : 2022.10.5.) 주요 내용은 아래와 같다. ㅇㅇㅇ (자) 청구법인이 제출한 2020년분 쟁점인센티브 지급요청 관련 공문의 내용은 아래와 같다. ㅇㅇㅇ (3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 법인이 지배주주인 임원에게 보수를 지급하였더라도, 그 보수가 법인의 영업이익에서 차지하는 비중과 규모, 해당법인 내 다른 임원들 또는 동종업계 임원들의 보수와의 현저한 격차 유무, 정기적ㆍ계속적으로 지급될 가능성, 보수의 증감 추이 및 법인의 영업이익 변동과의 연관성, 다른 주주들에 대한 배당금 지급 여부, 법인의 소득을 부당하게 감소시키려는 주관적 의도 등 제반 사정을 종합적으로 고려할 때, 해당 보수가 임원의 직무집행에 대한 정상적인 대가라기보다는 주로 법인에 유보된 이익을 분여하기 위하여 대외적으로 보수의 형식을 취한 것에 불과하다면, 이는 이익처분으로서 손금불산입 대상이 되는 상여금과 그 실질이 동일하므로 「법인세법 시행령」 제43조 에 따라 손금에 산입할 수 없다고 보아야 할 것(대법원 2017.9.21. 선고 2015두60884 판결, 참조)인바, 청구법인은 쟁점인센티브는 사업경비로서 손금에 산입되고 매출세액에서 관련 매입세액이 공제되어야 한다고 주장하나, 청구법인이 2018사업연도부터 2020사업연도까지 쟁점주주들에게 쟁점인센티브를 지급하였으나, 쟁점주주들이 청구법인으로부터 이러한 인센티브를 지급받을만한 어떠한 활동이나 기여를 하였는지 명확하게 확인되지 아니하고 위와 같은 성과금 지급을 위한 쟁점주주들 개인별(즉, 지급대상자별) 계량화된 평가지표 등은 나타나지 아니하며, 처분청이 제시한 심리자료 등에 따르면 쟁점주주들을 포함한 청구법인의 주주들이 2017년경 CCC(주)에 청구법인 지분 70%을 양도하였으나, 쟁점주주들이 이후 여전히 청구법인의 주주인 상태에서 당시 쟁점주주들의 보유지분율 등을 기준으로 쟁점인센티브를 지급받은 것이므로 쟁점인센티브가 쟁점주주들의 청구법인에 대한 역할이나 기여도 등에 따른 것이라기 보다는 청구법이의 유보이익의 분여목적으로 지급된 것으로 보이는 점, 청구법인과 쟁점주주들 간에 합의서를 작성할 당시인 2017년 11월에 평균매립단가 톤당 OOO원 이상이므로 쟁점인센티브 지급을 위한 평균매립단가 목표치가 이미 달성되는 등 청구법인이 쟁점주주들에게 쟁점인센티브를 지급할 만한 이유가 없어 보이는데 반해 청구법인이 제출한 증빙 등만으로 쟁점주주들이 청구법인으로부터 쟁점인센티브를 지급받을 만한 사유가 충분하게 소명되었다 보기 어려운 점 등에 비추어 처분청이 쟁점인센티브 를 손금불산입하여 청구법인에게 법인세를 부과하고 매출세액에서 관련 매입세액을 불공제하여 부가가치세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.