조심 2021중1803 (2021.06.09)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구인은 2009.5.12. 취득한 OOO(이하 “쟁점양도주택”이라 한다)를 2018.11.20. 양도한 후, 양도차익 전체에 대하여 장기보유특별공제를 적용하고 기본세율을 적용하여 2018년 귀속 양도소득세 OOO을 신고·납부하였다. 나. 처분청은 2020.7.2.부터 2020.9.22.까지 청구인에 대한 양도소득세 조사를 실시한 결과, 쟁점양도주택의 양도를 조정지역 내 1세대 2주택의 양도로 보아 「소득세법」 제95조 제2항에 따라 장기보유특별공제를 배제하고 같은 법 제104조 제7항에 따라 중과세율(기본세율에 10% 가산)을 적용하여 2020.11.6. 청구인에게 2018년 귀속 양도소득세 OOO을 경정·고지하였다. 다.청구인은 이에 불복하여 2021.2.3. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인 주장 및 처분청 의견 가. 청구인 주장 (1) 청구인은 쟁점양도주택 양도 당시 쟁점양도주택 외에 OOO(이하 “OOO소재주택”이라 한다)과 OOO(이하 “OOO소재주택”이라 한다)을 보유하고 있었고, 주택 수 자체는 3개였으나 OOO소재주택은 「소득세법 시행령」 제167조의10 제1항 제1호에서 규정하고 있는 수도권 외의 지역에 소재하는 주택으로서 해당 주택 및 이에 부수되는 토지의 기준시가의 합계액이 OOO 미만에 해당하므로 중과대상 2주택 여부를 판단하는 주택수에서 제외되며, 쟁점양도주택은 「소득세법 시행령」 제167조의10 제1항 제8호에서 규정한 일시적 2주택이므로 중과배제주택에 해당한다. (가) 「소득세법」 제104조 제7항 각 호에 정해진 “조정대상지역 내 주택의 양도”에 해당하는지 여부는 하위 법령인 「소득세법 시행령」 규정을 보아야 하는바, 「소득세법 시행령」 제167조의3 제1항 본문은 “기타지역 3억원 이하 주택”을 명시적으로 주택 수 산입시 제외하는 것으로 규정하고 있으므로 이 경우 1세대 3주택 이상 중과세 대상에서는 제외되는 것이며, 1세대 2주택으로서 중과세 대상이 되는지 여부를 판단하여야 한다. (나) 1세대 2주택 중과세 대상을 규정한 「소득세법 시행령」 제167조의10 제1항의 규정을 보면 제8호에서 일시적으로 2주택을 소유하게 되는 경우의 종전의 주택을 중과세 대상에서 배제하고 있고, 쟁점양도주택은 중과배제 대상인 일시적 2주택의 종전주택에 해당하므로 일반세율이 적용되어야 한다. (2) 조정지역에 있는 일시적 2주택 중 하나를 양도할 때 중과세율 규정의 적용이 배제되어도 별도로 비과세 또는 감면요건에 해당하지 않는 한 일반세율만큼은 납부하게 될 것이므로 납세의무자에게 특혜가 주어진 것은 아닌 점, 판례 역시 비과세의 경우와 달리 중과세율의 경우에는 일시적으로 2주택 또는 3주택이 문제된 경우 중과세율 적용을 위법하게 본 사안이 있는 점(대법원 2009.12.24. 선고 2009두13788 판결, 대법원 2014.9.4. 선고 2009두10840 판결) 등을 고려할 때 쟁점양도주택을 중과대상으로 보아 과세하는 것은 입법취지에 부합하지 아니한다. 나. 처분청 의견 (1) 현행 「소득세법」은 조정대상지역 내 주택을 양도하는 다주택자에 대하여 소유한 주택 수(“2주택” 또는 “3주택 이상”)에 따라 중과에서 제외하는 주택의 범위와 적용세율을 달리 규정하고 있다. 예컨대 2주택자 중과 규정인 「소득세법 시행령」 제167조의10 은 제1항 제2호에서 3주택자의 중과제외주택을 2주택자의 중과제외주택 범위에 포함하였고, 제3호부터 제9호까지 중과제외주택을 추가로 열거함으로써 2주택자의 중과제외주택의 범위를 3주택자에 비해 상대적으로 넓게 인정하고 있으며, 중과 세율도 3주택자에 비해 10% 낮게 적용하고 있다. 「소득세법 시행령」 제167조의10 제1항 제8호는 1세대 2주택자에 대한 중과제외주택 여부를 판단하는 규정 중 하나로서, 1주택을 소유한 1세대가 그 주택을 양도하기 전에 다른 주택을 취득함으로써 일시적으로 2주택을 소유하게 되는 경우 종전의 주택을 양도하면 양도소득세를 중과하는 1세대 2주택으로 보지 않겠다는 것이며, 청구인처럼 1세대 3주택자가 양도하는 경우 동 규정은 적용되지 아니한다(기획재정부 재산세제과-422, 2011.6.7. 등 참조). (2) 국내에 주택을 3개 이상 소유한 1세대의 중과대상 여부는 「소득세법 시행령」 제167조의3 규정에 따라 판정하는 것으로, 제1항 각 호에 따라 양도하는 주택이 중과대상인지 여부를 우선 판단하고 중과대상이라면 제1항 본문 괄호에 따라 중과하는 주택 수를 결정하는 것이며, 그 결과 중과하는 주택 수가 3주택 이상이면 시행령 제167조의3에 해당하는 중과세율로, 2주택이면 시행령 제167조의10에 해당하는 중과세율로 과세하는 것인바, 청구인은 “ 「소득세법 시행령」 제167조의3 규정에 따라 결정한 중과하는 주택 수”를 “국내에 소유하고 있는 주택 수”와 동일시함으로써 「소득세법 시행령」 제167조의10 제1항의 각 호 규정을 재차 적용하는 오류를 범하고 있다. (3) 청구인과 청구인의 배우자는 쟁점양도주택 양도일 현재 국내에 총 3개의 주택을 소유하므로 양도소득세 중과 여부를 판단하기 위해서는 「소득세법 시행령」 제167조의3 규정을 적용해야 하는바, 쟁점양도주택은 같은 조 제1항 각 호의 중과제외대상 주택에 해당하지 않고 OOO소재주택은 같은 항 본문 괄호에 따라 중과하는 주택 수에서 제외되므로 쟁점양도주택의 양도는 2주택 중과대상이고, 국세청 홈택스의 “중과세 해당 여부”에 대한 모의계산에서도 “「소득세법 시행령」 167조의3 제1항에 따른 중과배제 주택을 포함하며 3주택인 경우 「소득세법 시행령」 제167조의10 각호 규정은 적용하지 않습니다.”라고 안내하고 있으며, 모의계산 결과 쟁점양도주택은 중과대상 2주택으로 확인된다. (4) 청구인이 일시적 다주택에 대한 중과세율 적용을 위법하게 본 사례가 있다며 제시한 대법원 판결은 대체주택 취득과정에서 거래상대방의 급전 요청 또는 거주할 주택의 인테리어공사를 위해 취득시기를 조정해야하는 등의 부득이한 사정이 있었거나 혼인으로 인한 일시적 3주택인 경우 등에 한하여 예외적으로 중과세가 부당하다는 것이고, 이 건 심판청구는 그러한 예외적인 경우에 해당하지 아니하며, 청구인은 쟁점양도주택, OOO소재주택, OOO소재주택 중 어느 한 곳에도 주소를 둔 이력이 없으므로 투기목적이 없었다고 볼 수도 없다. (5) 이와 같이 쟁점양도주택의 양도를 양도소득세를 중과하는 1세대 2주택으로 보아 장기보유특별공제를 배제하고 중과세율(기본세율에 10% 가산)을 적용하여 과세한 처분은 정당하다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 쟁점양도주택이 양도소득세가 중과되는 1세대 2주택에 해당하는 것으로 보아 장기보유특별공제를 배제하고 중과세율(기본세율에 10% 가산)을 적용하여 양도소득세를 과세한 처분의 당부 나. 관련 법령 (1) 소득세법(2018.12.31. 법률 제16104호로 일부개정 전) 제95조(양도소득금액) ① 양도소득금액은 제94조에 따른 양도소득의 총수입금액(이하 “양도가액”이라 한다)에서 제97조에 따른 필요경비를 공제하고, 그 금액(이하 “양도차익”이라 한다)에서 장기보유특별공제액 을 공제한 금액으로 한다. ② 제1항에서 “장기보유 특별공제액”이란 제94조 제1항 제1호에 따른 자산(제104조 제3항에 따른 미등기양도자산과 같은 조 제7항 각 호에 따른 자산은 제외한다)으로서 보유기간이 3년 이상인 것 및 제94조 제1항 제2호 가목에 따른 자산 중 조합원입주권(조합원으로부터 취득한 것은 제외한다)에 대하여 그 자산의 양도차익(조합원입주권을 양도하는 경우에는 「도시 및 주거환경정비법」 제74조 에 따른 관리처분계획 인가 및 「빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법」 제29조 에 따른 사업시행계획인가 전 토지분 또는 건물분의 양도차익으로 한정한다)에 다음 표 1에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 말한다. 다만, 대통령령으로 정하는 1세대 1주택(이에 딸린 토지를 포함한다)에 해당하는 자산의 경우에는 그 자산의 양도차익에 다음 표 2에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 말한다. 제104조(양도소득세의 세율) ⑦ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 주택(이에 딸린 토지를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)을 양도하는 경우 제55조 제1항에 따른 세율에 100분의 10(제3호 및 제4호의 경우 100분의 20)을 더한 세율을 적용한다. 이 경우 해당 주택 보유기간이 1년 미만인 경우에는 제55조 제1항에 따른 세율에 100분의 10(제3호 및 제4호의 경우 100분의 20)을 더한 세율을 적용하여 계산한 양도소득 산출세액과 제1항 제3호의 세율을 적용하여 계산한 양도소득 산출세액 중 큰 세액을 양도소득 산출세액으로 한다. ＜신설 2017.12.19.＞ 1.조정대상지역에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 1세대 2주택에 해당하는 주택 2. 조정대상지역에 있는 주택으로서 1세대가 주택과 조합원입주권을 각각 1개씩 보유한 경우의 해당 주택. 다만, 대통령령으로 정하는 장기임대주택 등은 제외한다. 3.조정대상지역에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택 4. 조정대상지역에 있는 주택으로서 1세대가 주택과 조합원입주권을 보유한 경우로서 그 수의 합이 3 이상인 경우 해당 주택. 다만, 대통령령으로 정하는 장기임대주택 등은 제외한다. (2) 소득세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29523호로 일부개정 전) 제167조의3(1세대 3주택 이상에 해당하는 주택의 범위) ① 법 제104조 제7항 제3호에서 “대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택”이란 국내에 주택을 3개 이상(제1호에 해당하는 주택은 주택의 수를 계산할 때 산입하지 아니한다) 소유하고 있는 1세대가 소유하는 주택으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 주택을 말한다. 1. 「수도권정비계획법」 제2조 제1호에 따른 수도권(이하 이 조에서 “수도권”이라 한다) 및 광역시ㆍ특별자치시(광역시에 소속된 군, 「지방자치법」 제3조 제3항ㆍ제4항에 따른 읍ㆍ면 및 「세종특별자치시 설치 등에 관한 특별법」 제6조 제3항에 따른 읍ㆍ면에 해당하는 지역을 제외한다) 외의 지역에 소재하는 주택으로서 해당 주택 및 이에 부수되는 토지의 기준시가의 합계액이 해당 주택 또는 그 밖의 주택의 양도 당시 3억원을 초과하지 아니하는 주택 2. 법 제168조에 따른 사업자등록과 「민간임대주택에 관한 특별법」 제5조 에 따른 임대사업자 등록(이하 이 조에서 “사업자등록등”이라 한다)을 한 거주자가 민간임대주택으로 등록하여 임대하는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(이하 이 조에서 “장기임대주택”이라 한다). (생략) 가. ～ 바. (생략) 3. 「조세특례제한법」 제97조 ㆍ제97조의2 및 제98조에 따라 양도소득세가 감면되는 임대주택으로서 5년 이상 임대한 국민주택(이하 이 조에서 “감면대상장기임대주택”이라 한다) 4.종업원(사용자의 「국세기본법 시행령」 제1조의2 제1항에 따른 특수관계인을 제외한다)에게 무상으로 제공하는 사용자 소유의 주택으로서 당해 무상제공기간이 10년 이상(이하 이 조에서 “의무무상기간”이라 한다)인 주택(이하 이 조에서 “장기사원용주택”이라 한다) 5. 「조세특례제한법」 제98조의2 , 제98조의3, 제98조의5부터 제98조의8까지 및 제99조, 제99조의2 및 제99조의3까지에 따라 양도소득세가 감면되는 주택 6. 제155조 제6항 제1호에 해당하는 문화재주택 7.제155조 제2항에 해당하는 상속받은 주택(상속받은 날부터 5년이 경과하지 아니한 경우에 한정한다) 8.저당권의 실행으로 인하여 취득하거나 채권변제를 대신하여 취득한 주택으로서 취득일부터 3년이 경과하지 아니한 주택 8의2. 1세대의 구성원이 「영유아보육법」 제13조 제1항에 따라 특별자치도지사ㆍ시장ㆍ군수ㆍ구청장(자치구의 구청장을 말한다)의 인가를 받고 법 제168조에 따른 사업자등록을 한 후 5년 이상(이하 이 조에서 “의무사용기간”이라 한다) 가정어린이집으로 사용하고, 가정어린이집으로 사용하지 아니하게 된 날부터 6월이 경과하지 아니한 주택 9. 삭제 ＜2018. 2. 13.＞ 10. 1세대가 제1호부터 제8호까지 및 제8호의2에 해당하는 주택을 제외하고 1개의 주택만을 소유하고 있는 경우의 해당 주택(이하 이 조에서 “일반주택”이라 한다) 11. 조정대상지역의 공고가 있은 날 이전에 해당 지역의 주택을 양도하기 위하여 매매계약을 체결하고 계약금을 지급받은 사실이 증빙서류에 의하여 확인되는 주택 제167조의10(양도소득세가 중과되는 1세대 2주택에 해당하는 주택의 범위) ① 법 제104조 제7항 제1호에서 “대통령령으로 정하는 1세대 2주택에 해당하는 주택”이란 국내에 주택을 2개(제1호에 해당하는 주택은 주택의 수를 계산할 때 산입하지 아니한다) 소유하고 있는 1세대가 소유하는 주택으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 주택을 말한다. ＜개정 2018. 10. 23.＞ 1. 「수도권정비계획법」 제2조 제1호에 따른 수도권(이하 이 조에서 “수도권”이라 한다) 및 광역시ㆍ특별자치시(광역시에 소속된 군, 「지방자치법」 제3조 제3항ㆍ제4항에 따른 읍ㆍ면 및 「세종특별자치시 설치 등에 관한 특별법」 제6조 제3항에 따른 읍ㆍ면에 해당하는 지역을 제외한다) 외의 지역에 소재하는 주택으로서 해당 주택 및 이에 부수되는 토지의 기준시가의 합계액이 해당 주택 또는 그 밖의 주택의 양도 당시 3억원을 초과하지 아니하는 주택 2. 제167조의3 제1항 제2호부터 제8호까지 및 제8호의2 중 어느 하나에 해당하는 주택 8. 1주택을 소유한 1세대가 그 주택을 양도하기 전에 다른 주택을 취득(자기가 건설하여 취득한 경우를 포함한다)함으로써 일시적으로 2주택을 소유하게 되는 경우의 종전의 주택[다른 주택을 취득한 날부터 3년이 지나지 아니한 경우(3년이 지난 경우로서 제155조 제18항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 포함한다)에 한정한다] 다. 사실관계 및 판단 (1) 쟁점양도주택 양도 당시 청구인 세대의 주택 보유 현황은 다음 ＜표1＞과 같다. ＜표1＞ 등기사항전부증명서상 청구인 세대의 주택 보유 현황 (2) 쟁점양도주택 양도시점 기준 쟁점양도주택의 개별주택가격은 다음 ＜표2＞와 같다. ＜표2＞ 쟁점양도주택의 개별주택가격 (3) 이상의 사실관계 및 관련법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 OOO소재주택이 「소득세법 시행령」 제167조의10 제1항 제1호의 수도권 외 OOO 미만 주택으로서 중과대상 2주택 여부를 판단하는 주택수에서 제외되고, 같은 항 제8호에서 일시적으로 2주택을 소유하게 되는 경우의 종전의 주택을 중과세 대상에서 배제하고 있으므로, 쟁점양도주택은 중과배제 대상인 일시적 2주택의 종전주택으로서 일반세율이 적용되어야 한다고 주장하나, 같은 항 본문 괄호에서 기타지역 3억원 이하 주택을 주택 수 계산시 산입하지 아니하는 것으로 규정하고 있다고 하더라도 이는 양도소득세 중과 대상 1세대 2주택 여부를 판단함에 있어 주택 수 계산과 관련된 규정일 뿐이고, 같은 항 제8호에서 규정한 1세대 2주택 중과세율 적용 제외 요건인 “1주택을 소유한 1세대”에서 1주택 소유에 해당하는지 여부를 판단함에 있어서는 같은 항 본문 괄호의 규정이 적용된다고 볼 수 없는바, 쟁점양도주택이 같은 항 제8호의 일시적 2주택으로서 1세대 2주택 중과세율 적용 대상에서 제외된다는 청구인의 주장은 받아들이기 어렵다고 할 것이다. 따라서 처분청이 쟁점양도주택의 양도를 조정지역 내 1세대 2주택의 양도로 보아 「소득세법」 제95조 제2항에 따라 장기보유특별공제를 배제하고 같은 법 제104조 제7항에 따라 중과세율(기본세율에 10% 가산)을 적용하여 2018년 귀속 양도소득세 경정·고지한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.