조심 2017서5128 (2019.03.14)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 2006년 6월 OOO과 OOO 기술 관련 소프트웨어 사용계약을 체결하고 OOO에게 그 사용료를 지급하면서 「대한민국과 OOO 간의 소득에 대한 이중과세의 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약」OOO 제14조 제1항에 따른 15%의 제한세율을 적용하여 원천징수하였고,

2011년 10월 OOO는 100% 자회사인 OOO이 설립한 100% 자회사로서 OOO에게 대한민국을 비롯하여 7개국에서 OOO가 보유한 지적재산권에 대한 권리를 독점적으로 사용할 수 있도록 허여하였으며,

2013년 1월 청구법인과 OOO는 위 소프트웨어 사용계약의 수정계약(이하 “쟁점계약”이라 한다)을 체결한 후 청구법인은 OOO에게 2012～2017사업연도 중 소프트웨어 사용료 합계 OOO원(이하 “쟁점사용료”라 한다)을 지급하면서 「대한민국과 OOO 간의 소득 및 양도소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약」OOO 제12조에 따라 국내원천소득에 대하여 원천징수를 하지 아니하였다.

나. OOO은 2017.3.27.～2017.7.14. 기간 동안청구법인에 대하여 법인통합조사를 실시한 결과, 쟁점사용료와 관련하여 OOO는 조세를 회피하기 위한 도관회사에 불과하고, 그 실질적인 수익적 소유자를 OOO로 보아 쟁점사용료에 대하여 「국제조세조정에 관한 법률」(이하 “국조법”이라 한다) 제2조의2에 따라 OOO 조세조약 제14조 제1항에 따른 15%의 제한세율을 적용하여 원천징수분 법인세를 부과하도록 과세자료를 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라 2017.8.7. 2012～2017년 사업연도 원천징수분 법인세 합계 OOO원을 각 경정.고지하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2017.11.3. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) OOO는 쟁점사용료의 수익적 소유자에 해당한다.

(가) OOO는 OOO 기술과 관련한 특허권, 노하우, 소프트웨어 등을 보유하면서 전통적으로 OOO시장에 집중하여 영업을 했으나, 긍정적인 영업전망과 OOO시장에 대한 중요성 증대 등을 고려하여 OOO의 경영진은 OOO시장을 주력할 새로운 회사인 OOOI를 설립하기로 결정하였는바, OOO시장은 OOO가 그대로 영업을 하고, OOO시장은 OOO가 영업을 주관하도록 한 것이다.

(나)OOO는 OOO가 보유한 상품, 서비스 및 지적재산권을 OOO 영역에서 독점적으로 사용할 권리를 취득하였다.

1) OOO라는 지적재산권 사용권리에 대한 출연계약을 체결하여 2012.1.1.부터 OOO가 보유한 상품, 서비스 및 지적재산권을 한국을 포함한 7개 국가OOO에서 독점적으로 사용할 권리를 취득하였으며, 그에 대한 대가로 OOO는 OOO에 2017년까지 OOO 총수입의 일정비율을 OOO에 지급하기로 약정하였다.

2) 아울러, OOO는 OOO와 무형자산 연구개발 관련 비용 및 리스크 분담에 관한 계약(이하 “비용분담계약”이라고 한다)을 체결하였는데, 이는 각자의 자원 풀을 통합하고 무형자산을 포함한 각종 지식재산권을 공동개발할 목적으로 체결한 것이다. 즉, OOO는 지적재산권 개발 관련 비용을 지출하고 이에 대한 경제적 사용권리를 획득하였다.

3) 비용분담계약에 따라 ① OOO는 공동으로 개발된 무형자산에 대한 법적 소유권을 보유하고 무형자산이 침해되지 않도록 보호하고, ② OOO 영역에서 무형자산에 대한 경제적 권리를 독점적으로 보유.활용하고, ③ OOO 영역 이외의 지역에서 경제적 권리를 활용할 수 있다. 즉, OOO는 매입계약에 따라 기존에 보유하던 무형자산에 대한 OOO 영역에서의 독점적 경제적 권리를 OOO에게 양도하였고, 이러한 무형자산(지적재산권)은 비용분담계약에 의하여 좀 더 연구개발되는 것이다.

4) 중요한 것은 매입계약에 따라 위 경제적 권리를 취득하면서 OOO가 OOO에게 지급하는 대가는 매입계약 체결 당시 존재하였던 기존 무형자산에 대한 대가라는 점이다. 권리에 대한 대가로 OOO에 지급하는 금원이 5년간의 OOO 총수입의 일정비율로 산정하는데, 그 비율이 매년 감소한다는 점에서 OOO의 총수입(예를 들면 쟁점사용료)을 그대로 OOO에 전달하는 것이 아니라 이와 무관하게 권리를 매입한 대가를 5년간 지급하는 것이라고 볼 수 있다. 또한, OOO는 매입대가를 5년에 걸쳐 OOO에 지급하는 것이지만, OOO는 매입대금을 지급하는 5년 동안이 아니라 그 이상의 기간 동안 무형자산을 사용할 수 있는 권리를 취득한다. 즉, OOO는 청구법인에게 무형자산을 허여하여 사용료를 수령할 수 있는 독점적 권리를 가지고, 이러한 소득을 소유하는 자에 해당한다.

5) OOO는 지적재산권 등의 사용권과 관련하여 모든 권리와 함께 의무도 지고 있다. OOO는 매입계약서를 통해 구입한 지적재산권에 대한 “독점적” 경제적 권리를 갖고 비용분담계약을 통한 지적재산권 연구개발에 대하여 그 권리와 위험을 직접 부담하는 것이다. 실제로 OOO는 수년 간 손실을 보면서도 이러한 투자 및 연구개발을 진행하고 있다. 아울러, OOO는 “독점적” 경제적 권리에 기반한 이러한 상품 및 서비스가 시장에서 성공적으로 팔릴 수 있도록 하는 책임 및 외상매출채권 회수 및 대손금 등에 대한 위험을 부담하고 있다. 또한, OOO 영역의 고객으로부터 수령한 사용료 및 기타수익을 독점적으로 수령할 권리가 있으며, 기술의 허여 및 개발에 따라 증가되는 사용료 금액에 대한 효익을 직접 향유하며, 이에 수반되는 의무도 지고 있다.

(2) OOO는 단순한 도관회사가 아니다.

(가)OOO는 설립 후 정상적인 사업활동을 지속하고 있는 실체가 인정되는 법인이다.

1) OOO는 OOO시장에서의 영업을 위해 2011년 10월 설립된 법인으로 아일랜드의 국제적인 위상, 위치, 인적자원, 기반 환경, 사용하는 언어 등의 요소가 고려되어 설립된 것이지 조세회피를 위하여 설립된 것이 아니다.

2) OOO는 인적.물적 실체가 인정되는 법인이다.

OOO는 OOO에 사무실을 두고 상근 종업원을 보유하면서 지적재산권 등의 허여 사업을 수행하였는바, 이는 제조업 등과는 달리 창고, 공장, 기계 등을 위한 넓은 공간이나 이를 운영할 많은 인력이 필요하지 않는 반면, 관계회사 및 제3자에게 회계, 법률 등에 대해 외주용역을 제공함으로써 넓지 않은 공간과 소수의 임직원으로 효율적으로 영업을 하고 고객을 지원할 수 있다.

OOO에서 상근업무를 수행한 임직원이 수령한 급여는 아래 ＜표＞와 같고, 이들에게 지급한 급여에 대하여 OOO는 원천징수하여 과세관청에 세금을 납부하였다.

또한, OOO의 이사는 아래 ＜표＞와 같고, 중요한 의사결정이 필요할 때마다 이사회를 개최하여 업무를 수행하였으며, 분기에 1회 이상 이사회가 개최되었고, 설립 이후 30회 이상 이사회를 개최하였다.

3) OOO는 OOO에서 납세의무를 부담하는 법인으로서 OOO 조세조약상 OOO 거주자이고, 매년 OOO 과세당국에 법인세를 적법하게 신고하고 있으며, 이익이 발생한 2015년에는 12.5%의 세율을 적용하여 법인세를 납부하였다. OOO의 과세당국은 OOO의 세무신고가 이상 없이 이루어지고 있고 미납부된 세금이 없다는 확인서를 발급해 준 바 있다.

4) 쟁점사용료에 대한 처분권은OOO에게 있다. 쟁점사용료는 모두OOO의 계좌로 입금이 되었고, 그 금액의 처분이나 운용은 OOO가 아니라OOO의 이사회 결의나 주주총회 결의를 통해 이루어졌다.OOO는 청구법인 또는 OOO지역의 다른 법인으로부터 수령한 사용료를 OOO로 전달하기로 한다는 어떠한 약정도 체결한 사실이 없다.

5) OOO는 매입계약을 통해 OOO의 지적재산권 사용권을 적법하게 취득하였다. 매년 비용분담계약에 따라 개발비용을 부담하고 있는바, 새로이 개발되는 지적재산권이 상업적으로 활용 가능하고 향후 성공한다는 보장이 없으므로 지적재산권 사용권에 대한 위험도 함께 부담한다. 따라서 OOO의 지적재산권 사용권을 취득하여 이를 통해 획득하는 수입, 즉 쟁점사용료는 당연히 OOO에 귀속되는 것이다.

(나) OOO 모델 조세조약에 비추어 보더라도 OOO는 쟁점사용료의 수익적 소유자에 해당한다.

OOO 모델 조세조약 제12조(사용료)에 대한 주석 문단 4는 ‘수익적 소유자’라는 용어는 기술적으로 좁은 의미로 사용되지 않으며, 이중과세회피와 탈세방지를 위한 조약을 포함한 협정의 목적과 맥락 내에서 이해되어야 한다고 서술하고 있다. 보다 구체적으로 문단 4.3.은 만약 사용료를 수령하는 자가 이를 사용하거나 향유할 권리가 없고, 계약상 또는 법률상 의무에 따라 다른 자에게 전달하여야 한다면 수익적 소유자라고 볼 수 없다는 입장이다.

그런데,OOO는 OOO에서 정상적으로 사업을 하는 회사로서 적법하게 세금을 납부하고 있는바, 이중과세회피와 탈세방지를 위한 조약을 포함한 협정의 목적에 비추어 볼 때, 쟁점사용료의 수익적 소유자 지위를 무리하게 부인할 이유가 없다. OOO는 매입계약을 통해 OOO의 지적재산권 사용권을 적법하게 취득하였고, OOO는 청구법인 또는 OOO지역의 다른 법인으로부터 수령한 사용료를 OOO로 전달하기로 한다는 어떠한 약정도 체결한 사실이 없다.

(3) 설령 OOO가 수익적 소유자라고 가정하더라도 OOO에서 등록된 특허권에 대한 사용대가에 대한 과세처분은 취소되어야 한다.

(가) 외국법인이 특허권 등을 OOO에서 등록하였을 뿐 국내에서 등록하지 아니하였다면 OOO 조세조약에 따라 사용료를 국내원천소득이라고 볼 수 없다.

1) OOO 조세조약 제6조 제3항 및 제14조 제4항은 특허권의 속지주의 원칙상 특허권자가 특허물건을 독점적으로 생산, 사용, 양도, 대여, 수입 또는 전시하는 등의 특허실시에 관한 권리는 특허권이 등록된 국가의 영역 내에서만 그 효력이 미친다고 보아 OOO법인이 국내에 특허권을 등록하여 국내에서 특허실시권을 가지는 경우에 그 특허실시권의 사용대가로 지급받는 소득만을 국내원천소득으로 규정하고 있다.

2) 이에 따라 대법원은 “OOO 조세협약의 해석상 특허권이 등록된 국가 외에서는 특허권의 침해가 발생할 수 없어 이를 사용하거나 그 사용의 대가를 지급한다는 것을 관념할 수도 없다. 따라서 OOO법인이 국외에서 등록하였을 뿐 국내에는 등록하지 아니한 특허권과 관련하여 지급받는 소득은 국내의 사용에 대한 대가가 될 수 없으므로 이를 국내원천소득으로 볼 수 없다”고 판시(대법원 2014.12.11. 선고 2013두9670 판결, 참조)한 바 있으며, 또한 “OOO법인이 특허권을 국외에서 등록하였을 뿐 국내에는 등록하지 아니한 경우에는 OOO법인이 그와 관련하여 지급받은 소득은 그 사용의 대가가 될 수 없으므로 이를 국내원천소득으로 볼 수 없다”고 확인하였다(대법원 2018.12.27. 선고 2016두42883 판결, 참조).

(나) OOO와 청구법인 간에 체결한 계약서에 따르면 청구법인이 지불하는 사용료에는 소프트웨어 사용대가 뿐만 아니라 국내에 등록되어 있지 않은 특허권의 사용대가까지 포함되어 있음이 확인된다.

1) 청구법인은 청구법인 또는 그의 계열사가 판매 또는 배포한 라이선스 기본 OOO와 OOO의 총대수의 합계에 정액의 사용료를 곱하여 쟁점사용료를 지급한다. 그런데, OOO 기본 OOO 장치란 기본 OOO 모바일 장치 또는 기본 OOO를 의미하는 것으로, OOO를 비롯한 OOO의 소프트웨어를 포함하고 있지 않으며, 계약서 2.2조를 보면 기본 OOO 기능에 관하여는 특허를 OOO하는 것이라는 것이 기재되어 있다.

2) 또한, 계약서 전문을 보면 청구법인은 ① 소프트웨어 제품OOO에 대하여 사용허가를 얻고, ② OOO 기기와 관련된 특정 특허 OOO를 취득하고자 계약을 체결한다고 기재되어 있는바, 이를 보더라도 OOO 장치에 대하여 지불하는 사용료는 특허권에 대한 사용대가임이 명백하다.

3) OOO 장치와 관련하여 지불하는 사용료는 OOO 소프트웨어 사용에 대한 대가와 특허권 사용에 대한 대가가 모두 포함되어 있다. OOO 장치란 OOO가 허여된 OOO 소프트웨어를 장착한 청구법인 브랜드의 모바일 기기를 의미하는 것이므로, 일견 OOO 장치 판매대수에 따라 지급하는 사용료는 모두 소프트웨어에 대한 사용료라고 보일 수도 있으나, 허여된 OOO의 내용을 보면 OOO 소프트웨어의 경우 OOO의 특허가 체화되어 한도 내에서만 사용 가능하다는 점을 고려할 때, 소프트웨어 사용대가에는 관련 특허권에 관한 사용대가도 포함되어 있음이 확인된다.

4) 쟁점사용료를 산정할 때 사용된 OOO 장치와 OOO 장치의 총판매/배포 대수OOO는 다음과 같은바, OOO 소프트웨어가 장착되어 있지 않은 모델에 대해 지급한 사용료는 전액 특허권 사용대가에 해당한다. 더구나 OOO 소프트웨어에 대해 지급된 사용료에도 관련 특허권의 사용대가가 포함되어 있다.

5) 처분청은 청구법인이 지급하는 쟁점사용료 전액이 소프트웨어 사용대가라고 보아 청구법인이 지급한 전체 사용료에 대하여 15%를 적용하여 이 건 과세처분을 하였으나, OOO가 청구법인에게 사용을 허여한 특허권은 대부분 한국에 등록되어 있지 않으므로OOO가 보유하고 있는 특허권에 대한 사용료의 대부분은 원천징수대상이 아니다. 따라서 설령 OOO를 수익적 소유자라고 보더라도 최소한 OOO 소프트웨어가 장착되지 않은 모델에 대하여 지급한 사용료는 특허권 사용에 대한 대가이므로, 이 중 한국에 등록되지 않은 특허권 비율[약 93%=(1,480-104)/1480] 만큼은 과세대상에서 제외되어야 한다.

나. 처분청 의견

(1) OOO가 쟁점사용료에 대한 수익적 소유자에 해당하는지 여부

청구법인은 쟁점사용료와 관련하여, 계약 상대방을 OOO에서 OOO로 변경한 이후 해당 거래에 OOO 조세조약 제12조를 적용하여 원천징수를 이행하지 않았으나, 해당 조세조약이 적용되기 위해서는OOO가 해당 계약의 수익적 소유자에 해당하여야 하며, 관련 판례(대법원 2015두43155 판결 외 다수)는 수익적 소유자와 그 대립 개념인 ‘도관회사’를 판별함에 있어서 그 회사의 사업목적이나 활동 내역, 인적·물적시설의 실재 여부, 자금의 조달 및 회수 주체, 수익배분내역, 회사의 존속기간 같은 기준을 바탕으로 종합적으로 판단하고 있다.

(가) OOO의 물적·인적 시설

1)OOO로부터 2012년부터 2015년까지 급여를 지급받은 임직원은 3명에 불과하고, 이들은 모두 쟁점계약의 목적물인 OOO 기술 관련 용역을 청구법인에게 제공할 능력이 없는 세무·재무담당 직원이다. 더구나 OOO로부터 2012년부터 2014년까지 급여를 지급받은 임직원은 2명에 불과하며 해당 임직원은 OOO에서 전업으로 근무하지 않은 것으로 판단된다.

OOO인OOO의 경우 OOO 외 동 건물 3층 내 36개 법인의 임원으로 등재되어 있고, 임직원 OOO의 경우에도 OOO 더블린 소재 30개 이상 법인의 임원으로 활동한 사실이 있다. 따라서 OOO의 위와 같은 인적시설만으로는 쟁점계약의 원활한 이행을 단독으로 수행할 수 없다. 또한, OOO의 대표자 OOO는 2012년∼2015년에 걸쳐 연평균 단 OOO유로OOO의 급여를 지급받았는데 이는 OOO 그룹 내에서 OOO의 역할이 미미하다는 것을 반증한다.

청구법인은OOO의 설립배경에 대하여 OOO 내에 OOO회사가 다수 존재하고 있고, OOO관련 숙련된 인력이 많다는 점을 들고 있으나, 정작 OOO가 채용한 OOO 관련 인력은 단 한명도 존재하지 않는다. 또한, 청구법인은 OOO가 자체적으로 이사회를 수십 차례 개최하였다고 밝히고 있으나, 조사청에는 이사회를 실시한 목록만을 제시하였을 뿐, 구체적으로 이사회에 제기된 안건과 결의 사항에 대해서는 영업 기밀에 해당한다는 이유로 관련 자료를 제출하지 아니하였다. 나아가,OOO의 이사회가 청구법인의 주장과 같이 중요한 기능을 담당하였다면 OOO의 이사인 OOO의 급여수준이 위와 같이 낮지 않았을 것이다.

2) 조사청이 OOO사무실을 현장 방문한바, OOO가 사용하는 사무공간은 회계법인 OOO 내에 위치한 약 3평 면적의 사무실 내에 1대의 컴퓨터와 책상 한 개만이 비치되어 있었고, OOO의 재무상태표를 확인한바, OOO의 자본금은 1달러에 불과하며, 특히 2012년부터 2014년까지 자산은 현금 및 매출채권 뿐, 유형자산이 전무한 것으로 확인되었다.

또한, 청구법인은 OOO가 주체적으로OOO에 법인세 납세의무를 지고 있다고 주장하나, 실제로OOO에 공개된 아래 ＜표＞와 같이 OOO법인에 이전되는 지급수수료로 인해 2012년 이후 대부분의 사업연도에 결손이 발생하고 있다.

한편, 청구법인은OOO의 인적.물적 시설을 갖추지 않은 페이퍼컴퍼니라고 해서 그 실체를 부인해서는 안 된다고 주장하며 그 근거로 지주회사 관련 판례를 들고 있으나, OOOI는 지주회사가 아니며 오히려 OOO의 한국을 포함한OOOI의 영업지역에 대한 실제 영업을 수행해야 할 사업회사로 보아야 함에도 OOO는 실제 영업을 모회사인OOO에 위탁한 채 OOO에 위탁영업수수료를 지급하는 기형적 거래구조를 갖고 있다. 이는 한국에서 발생하는 모든 용역수행을 OOO법인이 실제로 수행하고 있고,OOO는 단지 원천세를 회피할 목적으로 조세회피처에 설립한 도관회사임을 반증하는 것이다.

위와 같이 해당 물적 시설을 검토한바, OOO가 실질적으로 쟁점계약의 목적물인 용역을 제공하거나 쟁점계약에서 비롯된 소득을 지배·관리하기 위해 설립된 것으로 볼 수 없다.

(나) 쟁점계약과 관련한 자금 조달 및 회수의 주체, 수익배분내역

1) (매입계약) OOO가 기존에 수행하고 있던 OOO 기술 관련 IP사업을 인수받을 목적으로 2012.1.1.을 발효일로 하여OOO가 계약일 현재 이미 보유한 지적재산권에 대한 매입계약을 체결하였는데, 해당 지적재산권을 허여 받는 대가로 2012년부터 2017년까지 발생하는 매출액에서 다음 비율을 곱한 금액을 OOO에 이전하기로 하였다.

2) (비용분담계약)OOO가 수행하는 연구개발 활동을 통해 앞으로 취득할 지적재산권에 대한 권리를 확보하기 위해 OOO에서 발생한 연구개발비를 일정부분 분담하기로 하였다.

3) (아웃소싱계약) OOO에 영업활동을 위탁하고OOO에 수수료를 지급하기로 하였고, 위와 같은 계약관계를 바탕으로 OOO는 쟁점계약과 관련한 매출을 포함한 매출액을 모두 OOO에 이전시켰다.

위와 같이OOO는 매출액을 그대로OOO에 이전시키고 있는 것으로 확인되므로OOO는 쟁점계약에서 비롯된 소득을 지배·관리하기 위해 설립된 것으로 볼 수 없으며, 청구법인은 OOO에 매출액을 이전시킬 의무가 없다고 주장하나, 실제로는 매입계약, 연구개발, 용역 아웃소싱을 통해 매출액이 전액 OOO에 이전되었다.

(다) 청구법인이 체결한 쟁점계약의 내용

1) 청구법인이 체결한 쟁점계약은 청구법인이 2006년 OOO와 체결한 이래, 계속적으로 유지해오던 소프트웨어 사용계약의 주체를 2013년부터 OOO로 변경하는 것이었다. 그러나 청구법인은 거래의 주체가 OOO에서OOO로 변경되었음에도 불구하고,OOO에 지속적으로 쟁점계약의 의무 불이행에 따른 책임을 OOO가 지도록 구속하고 있다.

2) 더욱이 청구법인이 체결한 쟁점계약은 이미OOO가 2012년 이래 OOO 그룹이 보유한 지적재산권을 한국 지역에서 사용·수익할 권한을 독점적으로 허여 받았음에도 불구하고 여전히 OOO의 의무 불이행에 따른 책임을 부담하고 있다. 이는 청구법인이 해당 거래의 실질 귀속자가 OOO를 진정한 거래당사자로 보지 않았기 때문이다.

(라)OOO의 명목상 대표는 OOO이고, 그는 OOO의 사무실이 위치한OOO 회계법인 내에OOO 사무실과 별도의 개인 사무실을 갖고 있는 것으로 보이며, OOO가 위치한 사무실은 OOO 소재 한 빌딩의 3층OOO이고, 해당 층에는 OOO가 대표 혹은 임원으로 있는 법인이 30개 이상 존재한다.

조사청이OOO 사무실에 현장 방문했을 때,OOO가 위치한 빌딩의 3층에는 별도의 간판이 부착된 회사는OOO와 OOO 두 개 회사뿐이었다OOO. OOO 사무실의 면적 및 부대시설(약 3평 면적의 사무실에 PC1대가 전부)을 고려할 때, 해당 층에OOO의 간판이 별도로 부착되어 있었던 것은 조사청의 OOO의 방문에 대비하여 급히 마련하였던 것으로 보인다. 한편,OOO의 사무실에 접한 사무실은 OOO가 별도로 사용하고 있는 개인공간이라고 OOO가 구두로 밝혔으며, 조사청에게 해당 공간을 공개하기를 거부하였다.

(마) 조사청은 OOO에 대한 소프트웨어 사용료 소득 지급에 대한 수익적 소유자를 판단함에 있어 청구법인이 관련된 이와 매우 유사한 사례OOO를 참조하였다. 이는 조세조약에 따른 사용료 소득 원천징수 면제대상 국가인 OOO에 설립된 반도체 제조 관련 소프트웨어 지적재산권 소유자인 원고가 해당 소프트웨어 사용료 소득의 수익적 소유자에 해당하는 지가 쟁점이 된 사례로, 이는 다음의 요소들을 볼 때 이 건 심판청구에도 적용될 수 있는바, 법원은 OOO 사례에 있어서는 OOO법인이 수익적 소유자에 해당할 뿐만 아니라 OOO 법인은 계약의 당사자가 아니라고 보아 사용료 소득을 원천징수대상 소득이라고 판결하였다.

(바) 이상과 같이 OOO는 개업 직후인 2012년부터 2014년까지 OOO에 전업으로 근무하는 직원이 단 한명도 없고, OOO가 보유한 물적 시설이 거의 전무한 점, OOO에 이익의 유보 없이 매입계약, 비용분담계약 및 아웃소싱계약 등을 통해 OOO에 매출액을 모두 이전한 점, 청구법인이 OOO의 계약 불이행에 대해 OOO가 연대책임을 부담할 것을 쟁점계약서에 명시하였으며, 이러한 계약형태를 OOO가 받아들인 점, 쟁점계약서 체결 전후로 청구법인과 OOO 그룹의 거래형태가 변하지 않고 OOO 기술 제공이 계속적으로 OOO를 통해 이루어진 점, OOO 내에 IT관련 기술적 식견을 가진 임직원이 단 한명도 없다는 점 등에 비추어 볼 때 OOO그룹이 OOO를 설립한 이유는 단지 대한민국 등에 지급할 원천징수대상 법인세를 회피하여 조세를 경감하고자 한 것으로 판단된다.

(2) 쟁점사용료에 국내에 등록되지 않는 특허에 대한 사용료가 포함되어 있는지 여부

(가) 청구법인은 쟁점 사용료에 국내에 등록되지 않은 특허권의 사용대가까지 포함되어 있는 것으로 주장하나, 조사과정에서 청구법인은 OOO로의 외환송금내역에 대하여 송금액 전액이 소프트웨어 사용계약에 따른 사용료OOO로 소명하였다. 또한, 조사과정 중 청구법인에서 전액 소프트웨어 사용료 소득으로 소명하였음에도 조사청은 관련 사용료 중에 국외에 등록된 특허권에 대한 사용료가 포함되어 있는지 구분할 수 있도록 소명기회를 부여하였으나, 청구법인 특허라이센싱팀에서 기술관련 특허는 워낙 상세하고 복잡하게 구성되어 하나의 기술은 여러 가지 특허가 복합적으로 작용되므로 별도 분류가 불가하다고 회신한 바 있다.

(나) 설령 청구법인이 이 건 심판청구 과정에서 뒤늦게 주장하는 내용대로 쟁점사용료에 특허권에 대한 대가가 포함되어 있다 하더라도 대한민국 OOO을 통해 검색한바, OOO가 대한민국에 OOO 관련 기술 109개를 등록하여 특허권을 행사하고 있음이 확인된다.

(다) OOO 기술 선도개발업체로 전세계시장에서 광고, 핸드폰, OOO기기, 게임 산업 전반에 OOO 기술을 접목시켜 막대한 로얄티 수입을 득하고 있는 OOO에서 IT강국 대한민국에서 해당 기술의 독점적 특허성을 인정받고자 국내등록을 한 것은 당연한 것으로 쟁점사용료에 포함된 특허권은 국내에 등록된 특허사용료로 판단된다.

(라) 위와 같이 조사 당시 조사청이 청구법인에게 쟁점사용료에 대한 명확한 소득구분 기회를 제공하였음에도 청구법인은 쟁점사용료 전체가 소프트웨어 사용에 대한 대가인 것으로 소명하였고, 이 건 심판청구과정에서도 청구법인은 쟁점사용료에 국내에 등록되지 않은 특허권 사용에 대한 대가가 포함되어 있다고 주장하면서도 국내에 등록되지 않은 어떠한 특허가 사용되었고 그에 대한 사용료 금액이 얼마라고 구체적으로 구분하여 제시하지도 못하므로 쟁점사용료 전체가 소프트웨어 사용에 대한 대가 혹은 국내 특허권 사용료가 포함된 사용료소득으로 보아야 한다.

(마) 청구법인이 전액 소프트웨어 사용료소득으로 소명하였음에도 조사과정 중 재차 관련 사용료 중에 국외에 등록된 특허권에 대한 사용료가 포함되어 있는지 구분할 수 있도록 소명기회를 부여하였으나, 청구법인 OOO에서 기술관련 특허는 워낙 상세하고 복잡하게 구성되어 하나의 기술은 여러 가지 특허가 복합적으로 작용되므로 별도 분류가 불가하다고 회신한 바 있음에도 청구법인이 이 건 심판청구과정에서 뒤늦게 OOO 소프트웨어가 장착되지 않은 모델에 대해 지급한 사용료는 전액 특허권 사용대가에 해당되는 것으로 주장하나, 각 모델별로 여러 가지 특허가 복합적으로 적용되므로 해당분야에 대한 전문적인 지식이 필요한 작업으로 실지 조사과정 중 청구법인 OOO에서도 모델별로 적용된 특허를 명확히 대응하는 작업이 불가하다고 주장하였음에도 새롭게 청구법인이 소프트웨어 미탑재 비율을 산정하고 관련 세액을 산정한 내역에 대해서는 검증이 불가한 신뢰할 수 없는 자료라고 판단된다.

(바) 또한, 소프트웨어 사용대가 외의 특허권에 대한 사용료소득을 국내원천소득으로 볼 것인지에 대한 쟁점에 있어 조세심판원은 국내에서 사용.지급되는 특허권 사용료를 그 특허권의 국내 등록여부와 관계없이 일관되게 국내원천소득으로 보고 있으므로OOO이 건 심판청구에 있어 소프트웨어 사용대가와 특허권 사용대가의 구분 적정성을 논하는 것은 실익이 없다고 판단된다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 쟁점사용료의 수익적 소유자를 OOO이 아닌 OOO으로 보아 법인세(원천세)를 과세한 처분의 당부

② 쟁점사용료 중에서 국내에 등록되지 아니한 특허권에 대한 사용료는 국내원천소득에 해당하지 아니한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법률 등

(1) 국세기본법

제14조【실질과세】① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(명의)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.

(2) 국제조세조정에 관한 법률

제2조의2【국제거래에 관한 실질과세】(1) 국제거래에서 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속에 관하여 사실상 귀속되는 자가 명의자와 다른 경우에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 조세조약을 적용한다.

② 국제거래에서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 조세조약을 적용한다.

③ 국제거래에서 조세조약 및 이 법의 혜택을 부당하게 받기 위하여 제3자를 통한 간접적인 방법으로 거래하거나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거친 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 조세조약과 이 법을 적용한다.

제28조(조세조약상의 소득 구분의 우선 적용) 비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는

「소득세법」 제119조

및

「법인세법」 제93조

에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다.

(3) 법인세법

제93조【국내원천소득】외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

8. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리ㆍ자산 또는 정보(이하 이 호에서 "권리등"이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리등을 양도함으로써 발생하는 소득. 다만, 소득에 관한 이중과세 방지협약에서 사용지(使用地)를 기준으로 하여 그 소득의 국내원천소득 해당 여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 권리등에 대한 대가는 국내 지급 여부에도 불구하고 국내원천소득으로 보지 아니한다. 이 경우 특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 호에서 "특허권등"이라 한다)는 해당 특허권등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조ㆍ판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.

가. 학술 또는 예술상의 저작물(영화필름을 포함한다)의 저작권, 특허권, 상표권, 디자인, 모형, 도면, 비밀스러운 공식 또는 공정(工程), 라디오.텔레비전방송용 필름 및 테이프, 그 밖에 이와 유사한 자산이나 권리

나. 산업상ㆍ상업상ㆍ과학상의 지식ㆍ경험에 관한 정보 또는 노하우

(4) 대한민국과 미합중국 간의 소득에 대한 이중과세의 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약

제14조【사용료】

(1) 타방 체약국의 거주자에 의하여 일방 체약국내의 원천으로부터 발생되는 사용료에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 조세는, 하기(2)항 및 (3)항에 규정된 경우를 제외하고는, 그 사용료 총액의 15퍼센트를 초과해서는 아니된다.

(2) 저작권 또는 문학, 연극, 음악 또는 예술작품의 생산 또는 재생산권으로부터 일방 체약국의 거주자에 의하여 발생되는 사용료와, 라디오 또는 텔레비전방송용 필름과 테이프를 포함하여 영화필름의 사용 또는 사용권에 대한 대가로 받는 사용료는, 동 사용료 총액의 10퍼센트를 초과하는 세율로써 동 타방 체약국에 의하여 과세될 수 없다.

(3) 일방 체약국의 거주자인 사용료 수취인이 타방 체약국내에서 고정사업장을 가지며 또한 동 사용료를 발생시키는 권리 또는 재산이 동 고정사업장과 실질적으로 관련되어 있는 경우에는, 상기 (1)항 및 (2)항이 적용되지 아니한다. 그러한 경우에는, 제8조(사업소득) (6) (a)항이 적용된다.

(4) 본 조에서 사용되는 "사용료"라 함은 다음의 것을 의미한다.

(a) 문학. 예술. 과학작품의 저작권 또는 영화필름. 라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권, 특허, 의장, 신안, 도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술), 선박 또는 항공기(임대인이 선박 또는 항공기의 국제운수상의 운행에 종사하지 아니하는 자인 경우에 한함)의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금

(b) 그러한 재산 또는 권리(선박 또는 항공기는 제외됨)의 매각, 교환 또는 기타의 처분에서 발생한 소득 중에서 동 매각, 교환 또는 기타의 유상처분으로 취득된 금액이 그러한 재산 또는 권리의 생산성, 사용 또는 처분에 상응하는 부분. 사용료에는 광산, 채석장 또는 기타 자연자원의 운용에 관련하여 지급되는 사용료, 임차료 또는 기타의 금액은 포함되지 아니한다.

(5) 대한민국과 아일랜드 간의 소득 및 양도소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약

제12조【사용료】

1. 타방체약국의 거주자에 의하여 취득되고 수익적으로 소유되는 일방체약국내의 원천으로부터 발생하는 사용료는 동 타방국에서만 과세된다.

2. 본 조에서 사용되는 "사용료"라 함은 문학, 예술 또는 학술작품(영화 또는 필름, 라디오 또는 텔레비전 방송을 위하여 사용되는 테이프 또는 기타 미디어상의 녹음 또는 기타의 재생수단 또는 전송수단을 포함함)의 저작권, 특허권, 상표권, 의장 또는 신안, 도면, 비밀공식 또는 비밀공정의 사용 또는 사용권 그리고 제8조(해운 및 항공운수) 제2항의 규정에 따를 것을 조건으로, 산업상, 상업상 또는 학술상 장비의 사용 또는 사용권, 또는 산업상, 상업상 또는 학술상 경험에 관한 정보에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금을 의미한다.

3. 본 조 제1항의 규정은, 일방체약국의 거주자인 사용료의 수익적 소유자가 그 사용료가 발생하는 타방체약국에 있는 고정사업장을 통하여 그 곳에서 사업을 영위하거나, 동 타방국에 소재하는 고정시설을 통하여 그 곳에서 독립적 인적용역을 수행하며, 그 사용료의 지급원인이 되는 권리 또는 재산이 그러한 고정사업장이나 고정시설에 실질적으로 관련되는 경우에는 적용되지 아니한다. 그러한 경우에는 제7조(사업이윤) 또는 제14조(독립적 인적용역)의 규정이 적용된다.

4. 사용료는 지급인이 일방체약국, 그 정치적 하부조직, 지방당국 또는 동 국의 거주자인 경우에는, 동 국내에서 발생하는 것으로 간주된다. 그러나 일방체약국의 거주자인가 아닌가를 불문하고, 사용료를 지급하는 인이 일방체약국내에 그 사용료를 지급해야 할 채무의 발생과 관련된 고정사업장 또는 고정시설을 가지고 있고 또한 그 사용료가 동 고정사업장 또는 고정시설에 위하여 부담되는 경우에는, 그러한 사용료는 동 고정사업장 또는 고정시설이 있는 체약국에서 발생한 것으로 간주된다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인이 제출한 주장 및 증빙은 다음과 같다.

(가) 2006.7.12. 청구법인은 OOO기술 라이선스 계약을 체결하여 관련 소프트웨어 및 지적재산권의 사용권한을 허여받고, 그에 대한 사용료를 지급하였으며, 2011.10.24. IC는 손자회사인OOO를 설립한 후, OOO 및 OOO을 제외한 7개 국가에서의 소프트웨어 및 지적재산권의 라이선싱(Licensing) 권한을 OOO에게 부여하였다.

(나) OOO는 자사와 OOO 기술 라이선스 계약을 체결한 OOO를 개별 접촉하여 OOO에게 자사 소프트웨어 및 지적재산권에 대한 라이선스 허여 권한과 사용료 수취 권한을 부여하였음을 통보OOO함에 따라 청구법인도 OOO와 새로이 라이선스 계약을 체결하게 되었는바, OOO와 OOO가 체결한 ‘매입계약서’에는 OOO는 OOO가 보유한 상품, 서비스, 지적재산권을 한국 등 7개 국가에서 독점적으로 사용할 권리를 취득하였다고 청구법인은 OOO가 보유한 권리의 사용대가로 2017년까지 총수입의 일정비율을 곱하여 지급한다는 내용이 기재되어 있다.

(다) 청구법인이 OOO에게 2012～2017사업연도 중 지급한 쟁점사용료는 아래 ＜표＞와 같으며, OOO 조세조약 제12조에 따라 OOO의 사용료소득이 과세대상이 되지 아니한다는 이유로 청구법인은OOO에게 원천징수 없이 쟁점사용료를 송금하였다.

(라) 청구법인은 OOO가 인적.물적 실체가 있는 법인으로서 쟁점사용료 소득의 실질적인 수익적 소유자라고 주장하면서 그에 대한 증빙으로 법인등기부등본, 거주자증명서, 원천징수영수증, OOO 과세당국의 확인서 등을 제출하였다.

2) OOO 국세청이 발급한 거주자 증명서OOO

3) OOO의 2012～2016년 원천징수영수증

)

4) OOO 과세당국이 2017.3.2. 발급한 확인서

5) OOO는 2015사업연도에 영업이익이 발생하여 이월결손금 차감 전 소득금액은 OOO유로이고, 누적되어 있던 이월결손금이 그만큼 차감되었으며, 2015사업연도 중 발생한 영업외이익에 대하여는 OOO 과세당국에 OOO의 법인세를 납부하였고(2012～2015년 세무신고서), OOO의 기업회계기준에 따라 재무제표를 작성하고 매년 회계법인인 OOO로부터 외부감사를 받았다OOO.

(마) 청구법인은 2018.9.30. 기준으로 OOO가 OOO기술 관련하여 총 1,480개OOO의 특허권을 보유하고 있는바, 그 중 한국에 등록된 특허권은 104개에 불과하고, OOO를 수익적 소유자라고 보더라도 최소한 OOO 소프트웨어가 장착되지 않은 모델에 대하여 지급한 사용료는 특허권 사용에 대한 대가이므로 이 중 국내에 등록되지 않은 특허권 비율만큼 과세대상에서 제외되어야 하는바, 과세기간별 취소되어야 할 세액[과세처분액×미탑재 비율(소프트웨어 미탑재 대수/총판매대수)×국외 등록 특허권 비율(국내 미등록 특허개수/전세계 등록 특허개수)]을 산정하면 2012～2016사업연도 법인세(원천세) 약 OOO원이다.

(2) 처분청이 제시한 의견 및 과세근거는 다음과 같다.

(가) 2006.6.30. 청구법인은 OOO와 햅틱 기술 관련 소프트웨어 사용계약을 체결하고 이에 대한 사용료를 지급하기로 하였는바, 동 계약은 사용료 산정방식 및 기타 수수료 산정방식을 약간 조정하는 조건으로 몇 차례 갱신되어 2012년까지 유효하게 유지되었다(청구법인은 OOO 조세협약 제14조를 적용하여 사용료 지급액의 15%를 원천징수한 후 OOO에 사용료를 지급하였다).

(나) 2011년10월 OOO 본사의 100% 자회사인 OOO은 100% 자회사로 OOO를 설립하였고, OOO에게 대한민국 등 7개국에서 자신이 보유한 지적재산권에 대한 권리를 독점적으로 사용할 수 있도록 허여하였다.

(다) 2013년1월OOO는 청구법인과 체결한 기존 소프트웨어 사용계약을 수정(쟁점계약)하여 당초 계약자 일방인 OOO를 OOO로 변경할 것과OOO가 당해 계약의 의무를 이행하지 못할 경우OOO가 연대하여 책임지며,OOO가 당해 계약의 권리를 행사하지 못하는 경우 OOO와 동등하게 당해 계약의 권리를 행사한다고 규정하였다. 동 수정계약은 2013.1.1.부터 효력을 발효하며, 이로 인해 청구법인은 OOO에 소프트웨어 사용료(쟁점사용료)를 지급하게 되었는바, 이에 대해 청구법인은 OOO 조세협약 제12조를 적용하여 국내원천소득에 대한 원천징수 없이 OOO에 쟁점사용료를 지급하였다.

(라) 조사청의 OOO 현지확인 출장 결과보고서(2017.3.)의 주요내용은 다음과 같다.

(마) 2017.4.25. 작성된 청구법인 소속 직원 OOO(계약관련 업무담당자)에 대한 문답서의 주요내용은 다음과 같다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 도관회사인지 여부는 당해 회사의 사업목적이나 활동내역, 인적.물적 시설의 실재 여부, 자금의 조달 및 회수 주체, 수익배분내역 및 회사의 존속기간 등을 종합적으로 검토하여 판단하여야 하는바,OOO의 경우 2012년부터 2015년까지 급여를 지급받은 임직원은 3명에 불과하고, 이들은 OOO에서 전업근무를 하지 않으면서 쟁점계약의 대상인 OOO 기술 관련용역을 청구법인에게 제공할 능력이 없는 세무.재무담당 직원으로 나타나는 점, OOO의 사무공간은 회계법인 내에 위치한 약 2평 면적의 사무실 내에 PC 1대와 책상 한 점만 비치되어 있었던 점, 재무제표에 의하면 OOO의 자본금은 OOO에 불과하고, 특히 2012년부터 2014년까지 자산은 현금 및 매출채권 뿐, 유형자산은 전무한 것으로 나타나는 점, OOO는 쟁점계약 관련 매출을 포함한 총매출액을 모회사인 OOO에 이전시키기 위해 영업활동을 위탁하고, OOO에 위탁수수료를 지급하는 이례적인 거래구조를 갖고 있으며, 국내에서 발생하는 모든 용역도 실제OOO가 수행하고 있는 점, 쟁점계약으로 인해 사용료 계약의 주체가OOO로 변경되었음에도 쟁점계약의 의무불이행에 따른 책임을 OOO가 부담하도록 하고 있는 점 등에 비추어 쟁점사용료의 수익적 소유자가 OOO라는 청구법인의 주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다OOO.

(4) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, OOO 조세조약 제6조 제3항에서 “사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다.”고 규정하고 있으며, 이는 사용지 기준을 규정하고 있을 뿐 사용지에 대한 판단기준은 규정하고 있지 아니하므로 사용지에 대한 판단은 국내 세법에 따르는 것이 타당할 것인바, 2008.12.26. 법률 제9267호로 개정된

「법인세법」제93조

제9호에서 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 보도록 규정하고 있는 점, OOO는 OOO 기술과 관련하여 국내에 109개(청구법인은 104개라고 주장)의 특허를 등록하여 그 권한을 행사하고 있는 것으로 나타나는 점, OOO 기술 관련 소프트웨어에 국내.외 등록 특허가 혼재되어 있어서 쟁점사용료 중에서 국내와 국외 등록 특허권에 대한 사용대가를 구체적으로 구분하여 산정하기도 어려운 점 등에 비추어 쟁점사용료 중에서 국내에 등록되지 아니한 특허권에 대한 사용료는 국내원천소득에 해당하지 아니한다는 청구주장을 그대로 받아들이기 어렵다고 판단된다OOO.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로

「국세기본법」제81조

및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.