조심 2023부7064 (2024.03.15)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구법인은 1976.7.5. 「장사 등에 관한 법률」(이하 “장사법”이라 한다) 제14조에 따라 설립된 법인으로, OOO를 사업장으로 하여 사업자등록을 하고 OOO 소재 A 및 OOO 소재 B에 사설묘지를 설치하여 매장묘, 봉안묘, 평장묘 등 묘지분양 및 관리를 주업종으로 영위하고 있으며, 2019년부터 평장묘에 추가요금을 받고 수목을 식재한 수목형평장묘(수목형평장묘에 식재된 수목을 이하 “쟁점수목”이라 한다)를 새로 분양하면서 쟁점수목의 공급에 대하여 부가가치세 면제로 신고하였다. 나. 부산지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2022.7.26.～2022.10.21. 기간 동안 청구법인에 대한 2018～2020사업연도 법인세 통합조사를 실시한 결과, ① 쟁점수목의 공급은 부가가치세 과세대상에 해당하고, ② A 및 B(이하 “쟁점사업장”이라 한다)은 「부가가치세법」상 사업장임에도 사업자등록을 하지 않았다고 보아 사업자미등록가산세 등을 부과하도록 처분청에 과세자료를 통보하였다. 다. 이에 따라 처분청은 쟁점사업장에 대하여 직권으로 사업자등록을 하고 2022.12.5. 청구법인에게 ＜별지＞ 기재와 같이 부가가치세 합계 OOO원(가산세 포함)을 경정.고지하였다. 라. 청구법인은 이에 불복하여 2023.2.22. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 (1) 쟁점수목의 공급은 부가가치세 면제대상이다. (가) 쟁점수목은 면세대상 용역인 수목형평장묘 분양·관리 용역의 공급에 통상적으로 부수되는 재화이므로 「부가가치세법」 제26조 제2항에 따라 부가가치세 면제대상 재화이다. 1) 청구법인이 운영 중인 사설묘지는 일반매장묘와 수목형평장묘의 형태로 운영 중이며 수목형평장묘 분양 및 관리용역에 대하여 일반매장묘 분양 및 관리용역의 경우와 동일하게 「부가가치세법」 제26조 제1항 제5호, 같은 법 시행령 제35조 제7호에 의거 부가가치세 면제대상 용역으로 보아 부가가치세를 신고하고 있다. 한편 수목형평장묘를 공급하면서 쟁점수목을 함께 공급하고 그 대가를 수목형평장묘 분양 대가에 포함하여 받아 이를 부가가치세 면제대상 재화로 보아 부가가치세를 신고하여 왔다. 사설묘지 분양 및 관리용역에 대해서는 「부가가치세법」 제26조 제1항 제5호, 같은 법 시행령 제35조 제7호에 의거 부가가치세가 면제되며 부가가치세가 면제되는 재화 또는 용역의 공급에 통상적으로 부수되는 재화 또는 용역의 공급은 그 면세되는 재화 또는 용역의 공급에 포함되는 것으로 간주된다( 「부가가치세법」 제26조 제2항). 대법원은 위 조항에 따른 면세대상 여부를 결정함에 있어서 그 대상이 ‘필수적으로 부수’되는 재화 또는 용역에 국한되지 않는다고 하면서 통상적으로 부수되는 재화 또는 용역인지를 판단함에 있어서 거래 관행상 주된 공급 과정에 부수되어 재화나 용역이 공급되고 있는지 여부를 중점으로 판단하고 있다(대법원 2013.6.28. 선고 2013두932 판결 등, 참조). 쟁점수목은 수목형평장묘 분양 및 관리용역에 통상적으로 부수되는 재화이다. 유가족의 입장에서 볼 때 묘지를 표시하기 위한 별도의 장치를 두는 것이 일반적이며 따라서 묘지 분양 및 관리용역을 공급하는 거래에 있어서도 묘지와 그 묘지를 표시할 수 있는 장치가 함께 거래되는 것이 관행이다. 묘지를 표시하기 위한 장치가 전통적인 봉분의 형태일 수도 있고 봉분이 없는 평장묘의 경우에는 비석이나 수목이 될 수도 있는 것이다. 즉 분묘 한켠에는 통상적으로 봉분이나 석물이 세워지는 것이고 수목형평장묘에 식재되는 쟁점수목은 이와 마찬가지로 특정한 묘지를 표시하는 역할을 하는 것이다. 따라서 쟁점수목은 수목형평장묘의 조성에 통상적으로 부수되어 공급되는 재화로 보는 것이 합당하다. 2) 처분청은 청구법인이 장사법 제16조 에 따른 수목장림을 조성하거나 분양할 수 없기 때문에 평장묘임에도 수목장과 유사한 형태인 수목형평장묘를 분양한 것이라는 의견이나, 청구법인이 조성하는 수목형평장묘는 이른바 수목장이라고 불리는 장사법 제16조 에 따른 자연장지와는 별개의 개념이다. 자연장은 화장한 유골의 골분을 수목ㆍ화초ㆍ잔디 등의 밑이나 주변에 장사하는 것을 의미하는바( 장사법 제2조 제3호) 장기적으로는 화장한 골분이 자연에 흡수되게 된다. 반면, 수목형평장묘는 수목 아래에 화장한 유골이 담긴 항아리가 안치되는 형태이기 때문에 장기적으로도 화장한 골분이 자연에 흡수되는 것이 아니다. 한편, 처분청이 인용한 장사법 시행령 제23조 는 분묘, 봉안묘 또는 봉안탑 1기당 비석, 상석 등의 ‘시설물’을 설치하는 기준을 정한 규정이다. ‘시설물’이란 ‘베풀어 차려 놓은 구조물’을 의미하며 ‘구조물’이란 ‘일정한 설계에 따라 여러 가지 재료를 얽어서 만든 물건’을 의미한다(국립국어원 표준국어대사전). 쟁점수목은 자연물이지 설계에 따른 물건도 아니고 여러 재료를 얽어서 만든 물건도 아니기 때문에 애당초 구조물이나 시설물의 정의에 포함되지 않는다. 즉, 장사법 시행령 제23조 가 수목을 열거하지 않고 있다고 하더라도 수목이 분묘 옆에 설치되는 데에 아무런 문제가 없는 것이다. 장사법 시행령 제23조 는 ‘시설물’을 설치하는 경우 그 개수와 규모에 대한 제한을 두고 있는 것으로 이해함이 타당하다. 따라서 처분청 의견과 달리 청구법인이 조성하는 수목형평장묘는 (편법적인 수목장 조성이 아니라) 장사법 제14조 에 따른 적법한 묘지의 형태이다. 3) 처분청이 제시한 유권해석은 ‘필수적’으로 부수되는 재화 또는 용역의 공급만을 면세 재화 또는 용역의 공급에 포함하던 구 「부가가치세법」이 ‘통상적’으로 부수하는 재화 또는 용역의 공급까지도 면세 재화 또는 용역의 공급에 포함하는 것으로 개정되기 이전의 것이므로 이 건의 선례가 될 수 없다. 처분청은 묘지의 이용권을 분양하면서 비석ㆍ상석 등의 시설물을 함께 공급하는 경우에 있어 비석ㆍ상석 등의 시설물 공급은 부가가치세가 과세된다는 내용의 국세청의 유권해석(제도 46015-12403, 2001.7.26.)을 제시하면서 쟁점수목의 공급 역시 부가가치세 과세대상 거래라는 의견이다. 위 국세청 유권해석은 2001.7.26.자로 이루어진 것으로서 구 「부가가치세법」(2010.1.1. 법률 제9915호로 개정되기 전의 것)에 따른 것이다. 구 「부가가치세법」 제12조 제3항은 면세되는 재화 또는 용역에 ‘필수적’으로 부수되는 재화 또는 용역의 공급은 면세되는 재화 또는 용역의 공급에 포함되는 것으로 간주하도록 규정하고 있었으나, 「부가가치세법」이 개정되면서 ‘필수적’이라는 단어가 ‘통상적’으로 대체되었다. 즉, 처분청이 인용한 유권해석은 구 「부가가치세법」에 따라서 비석·상석 등이 묘지 이용권 분양 용역에 ‘필수적’으로 부수되는지 여부를 판단한 것일 뿐이다. 묘지조성의 관행상 쟁점수목은 면세대상 용역인 수목형평장묘 분양·관리 용역에 ‘통상적’으로 부수되어 공급되는 재화이므로 부가가치세 면제대상 재화이다. 유가족의 입장에서 볼 때 묘지를 장식하고 고인을 추모하기 위한 격식을 갖추기 위한 별도의 장치를 두는 것이 일반적인바, 묘지 분양 및 관리 용역을 공급하는 거래에 있어서도 비석, 수목 등이 함께 거래되는 것이 관행이다. 따라서 쟁점수목은 수목형평장묘의 분양 및 관리 용역에 통상적으로 부수되어 공급되는 재화로 보는 것이 합당하다. 4) 청구법인은 수목형평장묘가 설치될 구역과 구역별로 식재될 수목의 종류를 미리 구분해두고 있다. 청구법인으로부터 분묘를 분양받는 사용자는 이미 구획되어 있는 분묘 중에서 분양받을 분묘를 지정하게 된다. 만약 사용자가 특정 위치에 분묘를 분양받고자 한다면 해당 구역에 이미 식재된 나무(예컨대, 꽝꽝나무)와 분묘를 일체로 분양받게 된다. 이처럼 수목형평장묘가 조성되어 있는 구역이 이미 정해져 있는 것이고 식재된 수목의 종류 역시도 이미 정해져 있다. 분묘를 분양받는 사용자는 분묘의 위치를 정함으로써 이에 따라 부수하여 정해진 쟁점수목을 함께 구매하게 되는 것이다. 청구법인의 이와 같은 쟁점수목 공급방식을 보자면 쟁점수목은 수목형평장묘의 분양 및 관리 용역에 통상적으로 부수되어 공급되는 재화로 보는 것이 합리적이라는 점이 더욱 분명하다. 5) 처분청은 쟁점수목의 공급은 사용자의 선택에 따라 그 공급 여부가 결정되고 그 가격 역시 고가라서 통상적이지 아니하므로 평장묘 분양·공급 용역에 통상적으로 부수하는 것이 아니라는 의견이다. 그러나 사용자의 선택에 따라 그 공급 여부가 결정되더라도 통상적으로 부수하는 재화나 용역의 공급에 해당하지 않는 것은 아니다. 대법원은 학교법인이 의료법인으로부터 장례식장을 임차하여 제공하는 음식물 제공용역이 의료법인이 제공하는 장의용역에 통상적으로 부수하는 용역이 될 수 있다고 판시한 바 있다(대법원 2013.6.28. 선고 2013두932 판결 참조). 즉 대법원은 ① 부수성 인정 여부의 핵심은 거래 관행상 장의용역 공급 과정에서 누구에 의해서건 음식물 제공용역의 공급이 부수되어 이루어지고 있는 것인지에 있을 뿐 음식물 제공용역의 공급이 장의용역 공급자에 의해 직접 이루어져야만 부수성을 인정할 수 있는 것으로 제한하여 해석할 아무런 이유가 없는 점, ② 원심 법원의 다수의 장례식장들에 대한 각 사실조회 결과에 의하면 위 각 장례식장에서는 장의용역을 제공하면서 동시에 빈소를 찾는 조문객들에게 조문에 필요한 범위 내에서 음식물 등을 공급하고 있는 사실을 인정할 수 있는 점, ③ 장례식장에서의 음식물 제공용역의 공급은 일반인이 아니라 특정 조문객만을 대상으로 빈소 바로 옆 공간이라는 제한된 장소에서 이루어지는 것이 일반적인 점 등에 비추어 보면 거래의 관행상 부가가치세 면제 대상인 장의용역의 공급에 통상적으로 부수되고 있음을 충분히 인정할 수 있다고 판단하였다. 처분청의 의견은 「부가가치세법」 및 위 대법원 판례와 정면으로 배치된다. 처분청의 의견대로라면 용역이나 재화를 공급받는 자가 선택하여 공급받을 수 있다면 주된 용역이나 재화에 ‘통상적으로 부수’하는 용역이나 재화가 될 수 없다는 결론에 이른다. 위 대법원 판례의 경우를 가지고 생각해 보면 처분청 의견(즉 선택에 따라 공급 여부가 정해진다면 통상적으로 부수하는 것이 될 수 없다)이 타당하지 않다는 점을 더욱 쉽게 알 수 있다. 대법원 판례에 따르면 음식제공용역이 장의용역에 부수되어 공급되는 것이다. 조문객들은 얼마든지 (조문은 하더라도) 음식은 먹지 않을 수 있다. 처분청의 의견을 대법원 판례 사안에 적용하면 조문객들이 음식을 먹는 것을 얼마든지 선택 가능하기 때문에 통상적으로 부수되는 것으로 볼 수 없다는 결론에 이르게 되는데 이는 대법원 판례의 결론과 정면으로 배치되는 것이다. 이처럼 처분청 의견은 사실상 ‘필수적’으로 부수하는지 여부를 기준으로 한 것으로서 ‘통상적’으로 부수될 것을 요하는 법문언의 해석에도 반하고 대법원 판례에도 정면으로 배치되는 것으로서 타당하지 않다. 6) 쟁점수목의 가격은 ‘통상적으로 부수하는지 여부’를 판단하는 기준이 되지 않는다. 먼저 법리적인 주장을 하기에 앞서 “수목이 없는 평장묘의 분양가격은 수목형평장묘의 수목대 가격만큼 즉, 최소 OOO원에서 최대 OOO원이 제외되어 평수와 위치에 따라 OOO원대 가격으로 형성되어 있다”는 처분청의 의견은 사실과 다름을 밝힌다. 수목이 없는 일반 평장묘의 가격은 A의 경우 OOO원에서 OOO원까지 분포하며, B의 경우 OOO원에서 OOO원까지로 분포한다. 즉, 수목이 없는 일반 평장묘라고 하더라도 수목형평장묘보다 가격이 높은 경우도 얼마든지 존재하는 것이다. 한편, 위 대법원 판례는 서울고등법원 2012.12.7. 선고 2011누24820 판결(이하 “관련 원심”이라 한다)이 정당함을 근거로 이를 확정한 판결이다. 위 대법원 판결이 확정한 관련 원심의 판단 내용을 살펴보면, 처분청이 쟁점수목의 가격을 근거로 쟁점수목이 평장묘 분양·관리용역에 통상적으로 부수하지 않는다는 결론을 도출한 것이 타당하지 않음이 더욱 명확하다. 관련 원심은 장의용역 매출액에서 음식물 공급 매출액이 차지하는 비율이 약 37%에 이를 정도로 높다 하더라도 그와 같은 사정이 부수성을 부정할 만한 사유가 될 수 없음을 명확히 하고 있다. 즉, 통상적으로 부수하는지 여부는 거래 관행상 주된 공급 과정에 부수되어 재화나 용역이 공급되고 있는지 여부에 따라서 판단되는 것일 뿐이지 부수 재화나 용역의 가격이 지나치게 높지 않은지 여부까지 함께 고려하여 판단하는 것이 아니다. 이처럼 대법원 판결로 확정된 관련 원심의 판시 사항을 보면 부수 재화나 용역의 가격의 높고 낮음이 통상적으로 부수하는지 여부를 판단하는 기준이 되지는 않는다. 따라서 쟁점수목의 가격과 그 가격이 평장묘 분양·관리 용역에서 차지하는 비중 등을 근거로 쟁점수목의 공급이 평장묘 분양·관리 용역에 통상적으로 부수하는 것으로 볼 수 없다는 처분청의 의견은 그 자체로 타당하지 않다. 7) 처분청은 쟁점사업장이 공원 등의 표현을 사용한다 하여 쟁점수목이 청구법인이 조경용역을 공급하는 과정에서 제공되는 것이라는 의견이다. 쟁점수목은 묘지 조성 및 공급의 관행에 따라 고인을 위하여 분묘의 격식을 갖추기 위하여 수목형평장묘의 분양 및 관리 용역에 통상적으로 부수되어 공급되는 재화이지, 단순히 조경목적으로 공급되는 것이 아니다. 처분청은 청구법인이 조성한 묘지에 공원이라는 명칭이 포함된 점을 들어 청구법인이 일종의 조경용역을 공급하고 있다는 의견을 제시하였다. 그러나 청구법인이 공원이라는 명칭을 사용했다는 점만으로 쟁점사업장의 실질이 고인들을 모시는 공동묘지가 아니라 가벼운 운동 혹은 놀이를 즐길 수 있도록 조성된 공원이 되는 것이 아니다. 청구법인은 장사법 제14조 에 따른 묘지설치허가를 받아 사설묘지를 관리·조성하고 있지 공원을 조성한 바 없다. 공원이라는 명칭을 사용한 것은 처분청의 의견과 같이 공동묘지라는 표현이 주는 거부감을 줄이기 위해서이지 그 실질을 변경하기 위한 것이 아니다. 조경은 경치를 아름답게 꾸민다는 의미이다. 사용자는 고인을 추모하기 위해서 공원묘원을 찾는 것이지 좋은 경치를 구경하기 위해서 청구법인의 공원묘원을 방문하는 것이 아니다. 청구법인과 사용자는 분묘 분양 및 관리용역을 제공하고 제공받는 과정에서 분묘의 격식을 갖추기 위해서 쟁점수목을 공급받았을 뿐이다. 분묘 분양 및 관리용역을 공급받는 사용자의 입장에서 보면 사용자는 수목형평장묘를 분양받지 않으면 쟁점수목을 공급받을 이유가 없다. 사용자는 수목형평장묘를 분양받았기 때문에 묘지의 구성 및 격식을 갖추기 위해서 쟁점수목을 공급받는 것이기 때문이다. 쟁점수목은 분묘 분양 및 관리용역에 부수하여서 그 의미를 가지는 것이다. 따라서 쟁점수목은 수목형평장묘 분양·관리 용역의 공급에 통상적으로 부수되는 재화의 공급이므로 「부가가치세법」 제26조 제2항에 따라 부가가치세 면제대상 재화이다. (나) 설령 쟁점수목이 수목형평장묘 분양ㆍ관리용역에 부수되어 공급되는 것이 아니라고 하더라도 쟁점수목은 국내생산 임산물로서 그 자체로 부가가치세 면제대상 재화이다. 1) 「부가가치세법」에 따르면 ‘국내에서 생산되어 식용으로 제공되지 아니하는 임산물 등으로서 원생산물이나 원생산물의 본래의 성상이 변하지 아니하는 정도의 원시가공을 거친 재화’의 공급에 대해서는 부가가치세가 면제된다( 「부가가치세법」 제26조 제1항 제1호, 같은 법 시행령 제34조 제3항). 쟁점수목은 수목을 목재 등으로 사용하기 위해서 성질이나 상태를 변화시킬만한 가공을 거치지 않은 상태로 수목형평장묘에 식재되는 것이고 모두 국내에서 생산된 것으로 공급되고 있으므로 쟁점수목은 그 공급을 묘지의 분양과 분리하여 보더라도 부가가치세 면제대상 재화임이 분명하다. 한편 처분청의 과세근거는 ‘조경공사용역의 공급가액에 포함된 화초·수목’에 대하여 부가가치세를 과세하는 것에 기반한 것으로 보인다. ‘부가가치세법 기본통칙’ 26-34-7은 “우리나라에서 생산된 화초ㆍ수목 등의 공급에 대하여는 면세하나 조경공사용역의 공급가액에 포함된 화초ㆍ수목 등에 대하여는 법 제14조에 따라 과세한다”라고 정하고 있다. 그러나 위와 같이 ‘조경공사용역의 공급가액에 포함된 화초ㆍ수목’이 「부가가치세법」상 과세대상이 되는 이유는 주된 재화 또는 용역에 해당하는 ‘조경공사용역’이 과세대상이므로 주된 재화 또는 용역의 공급에 부수하여 공급되는 것으로 인정되는 재화 또는 용역의 공급도 과세대상에 해당하기 때문으로 보아야 한다( 「부가가치세법」 제14조 ). 결국 이는 어디까지나 조경공사용역에 있어서는 화초ㆍ수목이 부가가치세 과세 대상인 조경공사용역에 통상적으로 부수되어 공급하는 재화에 해당한다는 판단을 전제한 것인바, 만약 조경공사용역과 같은 과세대상 용역의 공급에 포함되어 공급되는 것이 아니라면 국내 생산 화초ㆍ수목의 공급은 부가가치세 면제대상 재화로 봄이 원칙이라 할 것이다. 쟁점수목 관련 처분은 쟁점수목이 과세대상 재화임을 전제한 것이다. 그러나 쟁점수목은 면세대상 용역인 수목형평장묘 분양ㆍ관리용역에 부수되어 공급되는 재화이므로 부가가치세 면제인 것이고, 쟁점수목의 공급을 독립적으로 보더라도 국내생산 임산물로서 그 자체로 부가가치세 면제대상 재화이다. 다시금 백번 양보하여 쟁점수목이 재화가 아니라 용역 공급의 일환으로서 제공되는 것이라 하더라도 이와 같은 용역은 통상적으로 묘지의 격식을 갖추고 추모공간으로 더 잘 사용하기 위해서 평장묘 분양 및 관리용역에 부수되어 공급되는 것으로서 부가가치세 면제대상이라는 결론임에는 변함이 없다. 2) 처분청은 청구법인과 사용자 사이의 계약서 제11조 마목 기재 내용(사용자는 청구법인의 허락 없이 임의로 수목을 교체할 수 없다)과 제11조 바목 기재 내용(사용자가 개장할 경우 설치된 수목의 권리는 청구법인이 가진다)을 근거로 청구법인이 사용자에게 쟁점수목의 소유권을 이전하지 않기 때문에 쟁점수목의 공급이 재화의 공급이 될 수 없다는 의견이다. 그러나 청구법인과 사용자 사이의 계약서를 자세히 살펴보면 오히려 청구법인이 사용자에게 쟁점수목의 소유권을 이전하는 것이 분명하므로 쟁점수목의 공급은 재화의 공급에 해당한다. 청구법인과 사용자 사이의 계약서 기재 내용은 청구법인이 사용자에게 쟁점수목의 소유권을 이전하는 것을 배제한 것으로 해석될 수 없음은 물론이고 오히려 사용자에게 쟁점수목의 소유권을 이전하는 것을 전제하고 있음이 분명하다. 처분청이 오해하고 있는 부분들은 소유권의 귀속에 관한 것이 아니라 청구법인이 묘지의 전반적인 관리를 위하여 둔 조항들에 불과하다. 실제로 청구법인과 사용자 사이에서는 수목이 ‘매매’ 된다는 인식 하에 계약을 체결하였다. 청구법인은 묘지의 전반적인 미관 및 관리상의 필요성으로 인해 묘지의 구역별로 식재되는 수목의 종류를 사전에 정해두고 묘지와 함께 수목을 공급하고 있는바, 사용자가 임의로 수목을 교체하는 것을 방지할 필요가 있다. 만약 처분청의 의견대로 쟁점수목의 소유권이 청구법인에게 있다면 이와 같은 내용을 계약서에 명시할 필요조차 없다. 청구법인이 아닌 사용자가 쟁점수목의 소유권을 가지기 때문에 수목을 교체할 권능이 있는 것이고 그렇기 때문에 공원묘지의 관리를 위해서 사용자가 임의대로 다른 수목으로 교체하지 못하는 규정을 둘 필요가 발생한 것이다. 분묘를 개장하면 기존 분묘와 관련된 물품들을 다시 사용하지 않는 것이 일반적인 풍습이다. 이에 사용자는 개장을 하고 나면 관련된 물품들을 곧바로 폐기한다. 계약서 제11조 바목은 폐기대상 물품들의 소유권을 청구법인 앞으로 함으로써 폐기대상 물품들의 원활한 처리를 도모하기 위해서 규정된 것이다. 한편 청구법인은 2021년 6월경 표준계약서를 수정하여 개장의 경우 사용자가 스스로 비용을 부담하여 수목을 굴취할 수 있음을 명시하는 규정을 추가하기도 하였다. 이는 쟁점수목이 청구법인과 사용자 사이에 실제 매매되어 사용자에게 실제 권리가 있음에도 계약서에 그러한 부분이 잘 반영되지 않은 사실이 사용자에 의해 지적되자 쟁점수목의 소유권이 사용자에게 있음을 보다 분명하게 하기 위함이었다. 또한 청구법인과 사용자 사이의 계약서 제11조 마목 및 바목 이외의 규정을 보면 쟁점수목의 소유권이 사용자에게 이전됨을 더욱 명확하게 파악할 수 있다. 예컨대 같은 조 가목은 “수목형 봉안묘의 나무는 청구법인이 관리한다”고 규정하고 있다. 만약 처분청 의견과 같이 쟁점수목의 소유권이 사용자에게 이전되지 않고 청구법인에게 그대로 남는다면 가목은 존재할 이유 자체가 없다. 이를 명문으로 정하지 않더라도 청구법인은 자기 소유 나무를 관리할 것이기 때문이다. “관리 잘못으로 인한 나무 고사 시에는 청구법인이 다른 나무로 교체해 준다”는 내용의 같은 조 나목 역시 쟁점수목이 사용자 소유이기 때문에 청구법인이 그에 대한 관리를 잘못할 경우 책임을 지겠다는 내용이다. 쟁점수목이 사용자 소유로 이전되지 않는다면 나목은 존재할 이유가 없다. 이처럼 청구법인과 사용자 사이의 계약서는 사용자가 쟁점수목에 대한 소유권을 이전받는다는 점을 분명히 하고 있다. 3) 처분청은 쟁점수목 판매가격OOO이 쟁점수목 매입가격OOO에 비해 고가임을 근거로 쟁점수목의 공급을 재화의 공급으로 볼 수 없다는 의견이다. 그러나 사업자가 재화를 공급하여 얻는 이익률의 높고 낮음이 재화의 공급과 용역의 공급을 구분하는 기준이 될 수는 없다. 외부음식 반입을 금지한 영화관이 비싼 가격에 팝콘을 판매하더라도 팝콘의 공급이 재화의 공급이라는 점에는 변함이 없는 것과 같은 이치이다. 높은 이윤을 남기는 것은 사업자의 존재 목적이다. 사업자는 비싼 가격에 재화를 구매할만한 상황을 조성하여 시세차익을 극대화한다. 청구법인이 이윤 극대화를 위한 상황을 조성하여 수목 판매에 따른 시세차익을 극대화하였다고 하더라도 청구법인이 수목을 공급하는 것이 재화의 공급이라는 점에는 변함이 없다. 청구법인은 수목형평장묘가 놓이는 위치가 좋을수록 더 비싼 종류의 수목으로 구성된 단지를 조성하였는바 사용자는 더 좋은 위치에 매장하기 위하여 수목이 비싸더라도 이를 구매하고자 하는 수요가 있다. 이는 마치 동일한 자재를 사용하여 건축된 아파트라고 하더라도 그 입지에 따라서 가격이 천차만별로 달라지는 것과 동일한 이치이다. 그렇기 때문에 단순히 쟁점수목을 통해서 발생하는 시세차익이 크다고 하여서 쟁점수목의 공급의 성격이 재화의 성격이 아니게 되는 것이 아니다. 4) 처분청은 청구법인과 사용자 사이의 계약서 제11조 다목 기재 내용(나무의 성장으로 인해 문제발생 시 청구법인은 사용자의 동의 없이 다른 나무로 교체할 수 있다), 제11조 라목 기재 내용(청구법인이 식재한 수목을 사용자의 개별적인 수목관리로 인하여 나무가 고사할 경우 그 책임은 사용자가 지며, 이 경우 수목교체에 따른 비용은 사용자가 부담한다)과 제11조 마목 기재 내용(사용자는 청구법인의 허락 없이 임의로 수목을 교체할 수 없다), 제11조 바목 기재 내용(사용자가 개장할 경우 설치된 수목의 권리는 청구법인이 가진다)을 근거로 청구법인이 사용자에게 쟁점수목의 소유권을 이전하지 않기 때문에 쟁점수목의 공급이 재화의 공급이 될 수 없다는 의견이다. 그러나 청구법인과 사용자 사이의 계약서를 자세히 살펴보면 오히려 청구법인이 사용자에게 쟁점수목의 소유권을 이전하는 것이 분명하므로 쟁점수목의 공급은 재화의 공급에 해당한다. 청구법인과 사용자 사이의 계약서 기재 내용은 청구법인이 사용자에게 쟁점수목의 소유권을 이전하는 것을 배제한 것으로 해석될 수 없음은 물론이고 오히려 사용자에게 쟁점수목의 소유권을 이전하는 것을 전제하고 있음이 분명하다. 처분청이 오해하고 있는 부분들은 소유권의 귀속에 관한 것이 아니라 청구법인이 묘지의 전반적인 관리를 위하여 둔 조항들에 불과하다. 실제로 청구법인과 사용자 사이에서는 수목이 매매된다는 인식 하에 계약을 체결했다. 청구법인에게는 공원묘지 관리 특성상, 인접한 묘지와의 균형을 고려하여 사용자가 임의대로 다른 수목을 가져와서 식재하는 것을 방지할 필요가 있다. 계약서 마목 기재 내용은 사용자가 쟁점수목 대신에 다른 수목을 가져와서 마음대로 이식하지 못하게 하는 내용에 불과하지 쟁점수목의 소유권이 청구법인에게 있다는 내용이 아니다. 또한 계약서 바목 역시 오히려 쟁점수목의 소유권이 사용자에게 이전되기 때문에 존재할 수 있는 규정이다. 처분청의 의견대로 쟁점수목의 소유권이 청구법인에게 있다면 사용자가 분묘를 개장했을 때에 수목의 권리가 청구법인에게 속함을 확인할 이유조차 없다. 위 바목은 사용자가 분묘를 개장했을 때에 비로소 수목의 권리가 청구법인에게 이전된다는 내용을 정한 것이기 때문에 사용자가 분묘를 개장하기 전까지는 수목의 권리가 사용자에게 있음을 전제로 규정된 것이다. 계약서 다목도 크게 다르지 않다. 계약서 가목(나무는 청구법인이 관리한다)에 따라 청구법인이 관리에 따른 책임을 진다. 다목은 청구법인이 그 관리책임을 다하지 못하면 청구법인이 사용자를 위하여 다른 나무로 교체하여 줄 수 있도록 한 것이다. 처분청은 관리책임을 다하지 못한 경우에 대한 일종의 배상 조항을 “아무 이유도 없이 소유자인 사용자의 동의도 없이 청구법인이 마음대로 수목을 교체할 수 있다”고 해석하고 말았다. 이는 처분청이 주장을 관철하기 위해서 계약서 조항을 억지로 해석한 결과물이다. 계약서 라목도 마찬가지이다. 처분청은 계약서 라목이 사용자가 수목형평장묘를 일반 평장묘로 사용할 권리를 박탈하는 조항이라고 주장하나 이는 계약서를 무리하게 해석한 것이다. 계약서 라목은(가목에 따라 청구법인이 쟁점수목에 대한 관리 책임을 부담함에도 불구하고) 사용자가 임의로 수목을 관리하여 나무가 고사할 경우 그 책임을 사용자가 부담한다는 의미로서 나무 관리부실에 대한 책임소재를 분명히 한 조문이다. 이처럼 청구법인과 사용자 사이의 계약서는 사용자가 쟁점수목에 대한 소유권을 이전받는다는 점을 분명히 하고 있으며 그에 반하여 해석될 조항도 없다. 따라서 청구법인과 사용자 사이의 계약서가 소유권 이전을 전제하지 않기 때문에 쟁점수목의 공급을 재화의 공급으로 볼 수 없다는 처분청의 의견은 타당하지 않다. 5) 계약 내용에 대한 처분청의 무리한 해석을 제외하고 보더라도 청구법인이 장사법에 따라 발급한 거래명세서를 살펴보면 쟁점수목은 별도의 재화로 공급된 것이 분명하다. 청구법인은 장사법 제24조 제4항에 따라 사용자에게 시설의 사용료ㆍ관리비, 시설물 및 장례용품에 대한 거래명세서를 발급하고 있다. 장사법 제24조 제4항에 따른 거래명세서는 장사법 시행규칙 제15조 제6항에 따라 별지 제20호의2 서식에 따른 것이다. 청구법인이 작성하여 사용자에게 전달한 거래명세서를 살펴보면 청구법인은 쟁점수목을 시설물, 즉 재화의 일종으로 보아 이를 공급한 것임을 분명하게 확인할 수 있다. 또한 청구법인이 작성하여 구비해 둔 가격표를 살펴보면 청구법인은 쟁점수목을 비석 등의 석물 공급과 동일한 재화의 공급으로 인식하고 판매한 것임이 분명하다. 청구법인은 용역의 일종인 사용료, 관리비, 작업비 등과 구분하여 재화의 일종인 ‘수목대’와 ‘석물대’의 가격을 표시하고 있다. 만약 청구법인이 쟁점수목을 조경용역공급의 일부로 인식하였다면 쟁점수목의 가격을 조경용역에 포함시키면 족한 것이지 그 가격을 별도로 표시할만한 이유도 없을 것이다. 처분청이 스스로 인용한 유권해석에 따르면 비석의 공급은 시설물의 공급으로서 재화의 공급에 해당한다. 그렇다면 쟁점수목의 공급 역시 시설물의 공급으로서 재화의 공급으로 보는 것이 타당하다. 처분청이 동일한 시설물의 일종인 비석의 공급은 별도의 재화의 공급이라고 하면서 쟁점수목의 공급은 별도의 재화의 공급으로 볼 수 없다는 것은 모순이다. 6) 처분청은 토지에 식재된 수목이 별도의 소유권의 객체가 되기 위해서는 입목등기나 명인방법이 갖추어져야 하는데 쟁점수목에 대해서는 명인방법이 갖추어지지 아니하므로 쟁점수목의 공급을 별도의 재화의 공급으로 볼 수 없다는 의견이다. 그러나 쟁점수목에 대하여 명인방법이 갖추어지지 않았다는 처분청의 의견은 사실이 아니다. 명인방법이란 건물 외의 지상물(대표적으로 수목)을 토지와 분리하지 않은 채 토지소유권으로부터 독립된 소유권의 객체로 함에 이용되는 관습법상의 공시방법이라 할 것이다. 즉, 명인방법은 토지에 부합된 지상물이 토지 소유자와는 다른 자의 소유에 속함을 인식하게 하는 데에 그 목적이 있는 것이다. 명인방법의 구체적인 방법과 관련하여 대법원은 입목 인근에 팻말을 세워두는 것도 유효한 명인방법이 성립한다고 판시한 바 있다(대법원 1989.10.13. 선고 89다카9064 판결 등 참조). 청구법인은 비석이 함께 세워지지 않는 경우에는 이름표를 붙여서 쟁점수목이 토지와는 별도의 소유권 객체임을 표시하고, 비석이 세워지는 경우에는 (이름표와) 비석을 통해서 쟁점수목이 토지와는 별도의 소유권 객체임을 표시하고 있다. 명인방법은 토지와 수목이 별도의 소유권 객체임을 공시하는 방법으로 기능한다. 비록 이름표와 비석에 고인의 이름이 기재되기는 하지만 쟁점수목이 토지와 별도의 소유권 객체임을 표시하기에 부족함이 없다. 또한 고인에 속한 상속재산이 유가족에게 상속되는 점, 고인 사망 시점의 유가족이 다시 사망하는 경우에 또 다시 이름표나 비석을 교체하는 것이 지나친 번거로움을 야기하는 점을 고려한다면 고인의 이름으로 기재된 이름표나 비석이 쟁점수목에 대한 명인방법으로서 부적합하다고 볼만한 이유도 없다. 7) 설령 명인방법이 갖추어지지 않았다고 하더라도 쟁점수목은 토지 임차권이라는 별도의 권원에 의하여 부속된 것이므로 토지에 부합되지 않고 별도의 소유권의 객체이다. 처분청이 인용한 대법원 판례(대법원 2021.8.19. 선고 2020다266375 판결)는 명인방법이 필요한 이유를 자세하게 설명하고 있다. 대법원 판례에 따르면 명인방법이 필요한 이유는 「민법」 제256조 본문(부동산의 소유자는 그 부동산에 부합한 물건의 소유권을 취득한다)에 따라서 입목이 토지에 부합되는 것이기 때문에 입목이 토지와 독립된 거래의 객체로 되기 위해서는 「입목에 관한 법률」에 따라 입목을 등기하거나 명인방법을 갖추어야 한다는 것이다. 즉 명인방법이 필요한 경우는 「민법」 제256조 본문에 따라서 입목이 토지에 부합된 경우이다. 따라서 「민법」 제256조 단서(그러나 타인의 권원에 의하여 부속된 것은 그러하지 아니하다)에 따라 ‘타인의 권원에 의하여 부속’된 경우에는 애초에 입목이 토지에 부합되지 않기 때문에 입목이 독립된 소유권의 객체로서의 성격을 유지하는 것이고 입목 등기나 명인방법이 없이도 토지와 분리되어 거래될 수 있는 것이다. 사용자는 쟁점수목이 식재된 토지를 분묘 사용을 위하여 임차하였다. 따라서 사용자는 임차권에 근거하여 분묘 인접 토지에 대한 사용권을 확보한 것이다. 즉 사용자는 임차권을 통한 권원에 근거하여 쟁점수목을 임차목적 토지 지상에 부속되어 있게 한 것이다. 이처럼 쟁점수목은 애당초 「민법」 제256조 본문이 아닌 제256조 단서의 적용을 받기 때문에 토지에 부합되는 것이 아니므로 설령 명인방법이 되어있지 않다고 하더라도 별도의 소유권 객체이다. (다) 이처럼 쟁점수목은 면세대상 용역인 수목형평장묘 분양·관리 용역에 부수되어 공급되는 재화이므로 부가가치세가 면제된다. 나아가 쟁점수목의 공급을 면세대상 용역인 수목형평장묘 분양·관리 용역에 부수되어 공급되는 재화의 공급이 아니라 독립적인 재화의 공급으로 보더라도 쟁점수목은 국내생산 임산물로서 그 자체로 부가가치세 면제대상 재화이다. 따라서 이와는 반대의 전제에서 출발한 쟁점수목 관련 처분은 위법하므로 취소되어야 한다. (2) 쟁점사업장이 미등록사업자로서 사업을 수행한 것으로 보아 가산세를 부과한 처분은 위법하고 관련 처분은 신뢰보호의 원칙을 위반하였으며 비과세관행이 성립되었다. (가) 쟁점사업장이 미등록사업자로서 사업을 수행한 것으로 보아 가산세를 부과한 처분은 부당하다. 1) 청구법인은 1976년경 본사 주소지인 부산광역시 부산진구 OOO를 사업장으로 하여 사업장 소재지 관할 세무서인 부산진세무서장에게 사업자등록을 완료하였으며 쟁점사업장에 대하여 지점 사업자등록을 하지는 않았는데 이처럼 청구법인이 본사 주소지만을 사업장으로 등록한 것은 「부가가치세법」의 규정에 따른 것이다. 「부가가치세법」 제8조 에 따르면 사업자는 만약 사업자단위과세를 선택하는 경우가 아니라면 원칙적으로 사업장마다 그 소재지 관할 세무서에 사업자등록을 하여야 한다. 여기서 사업장이란 ‘사업자가 사업을 하기 위하여 거래의 전부 또는 일부를 하는 고정된 장소’를 의미한다( 「부가가치세법」 제6조 제2항). 그런데 같은 법 시행령은 사업자가 영위하는 사업별로 사업장의 범위를 구체화하면서 부동산임대업의 경우에는 부동산의 등기부상 소재지를 사업장으로 보는 것을 원칙으로 하되 부동산의 권리만을 대여하는 경우에는 그 사업에 관한 업무를 총괄하는 장소를 사업장으로 보도록 규정하고 있다( 「부가가치세법」 제6조 제2항, 같은 법 시행령 제8조 제1항, 제2항). 청구법인이 사설묘지를 운영하는 것은 「부가가치세법」이 규정하는 ‘부동산의 권리만을 대여하는 경우’에 해당한다. 따라서 사업에 관한 업무를 총괄하는 장소인 본사 주소지만을 사업장으로 등록한 것은 위와 같은 「부가가치세법」의 규정에 따른 것으로서 적법하다. 「부가가치세법」은 ‘부동산의 권리만을 대여하는 경우’에는 ‘업무를 총괄하는 장소’를 사업장으로 간주하고 있다. 같은 법 시행령 제8조 제2항에 규정된 ‘부동산의 권리만을 대여’라는 문구에 대하여 관련 유권해석에 따르면 부동산을 임대 또는 전대하는 경우에는 권리만을 대여하는 것에 해당하는 것으로 해석하고 있다(부가 22601-953, 1990.7.23. 등 다수 참조). 더 나아가 과세관청은 공원묘지 사업의 경우에도 부동산에 대한 권리만을 대여하는 경우에 해당한다는 전제에서 “분묘기지권을 대여하고 사용료 및 관리비 등을 받는 공원묘지사업의 사업장은 업무를 총괄하는 장소”로 해석하기도 했다(부가-1265-827, 1983.5.2.). 일반적으로 공원묘지를 운영함에 있어 각 공원마다 묘지 자체를 관리하는 정도의 인력을 상주시키며 사용자의 편의를 위해 현장에서 계약서 날인 등을 하게 하고 있음을 고려할 때 결국 위 유권해석(부가-1265-827, 1983.5.2.)은 공원묘지의 사용권을 대여하는 것 역시 ‘부동산에 대한 권리만을 대여하는 경우’에 포함되며 그 경우 사업장은 각 공원묘지가 아니라 그에 관한 업무를 총괄하는 장소가 된다는 취지임을 알 수 있다. 이 건에서 처분청은 청구법인이 쟁점사업장에 현장 직원을 두고 안내 또는 계약서 작성 등의 업무를 수행하고 있는 것을 문제삼고 있는 것으로 보인다. 그러나 청구법인이 수행하는 사업의 내용은 묘지조성에 필요한 일정 토지를 대여하고 사용료 및 관리비 등을 받는 공원묘지 사업이다. 각 묘지공원에 묘지 설치, 보수, 관리 업무를 담당하는 현장 직원을 두고 그 외 일부 사용자로부터 계약서 날인을 받는 등의 형식적이고 보조적인 업무를 하고 있다고 하더라도 이는 ‘부동산에 대한 권리만을 대여하는 경우’로서 그 사업에 관한 업무를 총괄하는 장소인 본사 소재지만이 사업장이 된다. 쟁점사업장에 상주하는 청구법인의 임직원들은 묘지 분양 및 관리용역의 핵심이라 할 수 있는 관련 인허가 업무 등에 전혀 관여하지도 않는다. 청구법인의 본사에서 대관업무를 직접 관리하고 총괄하고 있기 때문이다. 2) 처분청은 쟁점사업장에서 대부분의 수익 창출 및 실질적인 판매활동이 이루어졌으므로 형식적이고 보조적인 업무만을 하는 것으로 볼 수 없다는 의견이다. 그러나 쟁점사업장에서는 본사에서 미리 정해둔 조건에 따라 미리 작성된 표준계약서에 사용자의 인적사항을 기입하여 계약서를 출력하고 이를 사용자에게 제공하며 이를 포함한 업무 일체를 매일 본사에 보고하고 있는바 이를 두고 쟁점사업장에서 계약체결이라는 독자적인 법률행위가 이루어지는 것으로 볼 수 없다. 청구법인의 본사에서는 ‘OOO 관리시스템’이라는 프로그램을 개발하여 1994년경부터 사용해 왔는데 해당 프로그램에는 계약서를 작성할 수 있는 메뉴가 있다. 쟁점사업장의 임직원이 사용자와 상담 후 고인 및 고객 정보, 배정되는 묘원 정보, 가격 정보 등을 입력하면 이미 프로그램상에 저장된 계약서 양식에 맞게 계약서가 자동으로 생성된다. 즉 쟁점사업장에 상주하고 있는 직원은 계약체결단계에서 기본적인 인적 상황이나 가격정보를 입력할 뿐이며, 프로그램상 계약서는 자동 생성되므로 개별 임직원이 구체적인 계약의 조건을 사용자와의 사이에 직접 협의하거나 혹은 그에 따라 표준계약서의 문구를 변경하는 경우는 없다. 처분청 의견과 같이 쟁점사업장에서 사용자와 실질적으로 계약체결이라는 법률행위가 이루어진다고 하려면 쟁점사업장에서 본사와는 무관하게 계약의 중요한 부분(대상물, 가격, 이용조건 등)을 사용자와 직접 협의하여 결정할 수 있어야 한다. 그러나 쟁점사업장에서는 이미 본사에서 개발ㆍ배포한 관리시스템 프로그램에 따라 사용자의 인적 정보 등만을 입력하여 미리 정해진 양식ㆍ문구에 따라 계약서가 자동 생성되도록 하고 있을 뿐이므로 이는 그동안 계약체결을 위한 사실행위를 대행하는 것에 지나지 않는다. 묘지의 가격 역시 쟁점사업장의 직원들이 개별 계약 건마다 사용자와 협상하여 정하는 것이 아니라 이미 본사에서 정한 사용료를 단순 기입할 뿐이다. 그리고 청구법인의 본사에서는 마찬가지로 관리시스템 프로그램을 통하여 쟁점사업장에서 체결되는 계약 및 입금 현황을 실시간으로 조회ㆍ확인할 수 있다. 이는 청구법인이 본사에서 사업을 총괄하고 있기 때문이며 만약 쟁점사업장에서 독자적인 계약체결 행위를 포함하여 실질적인 업무를 총괄하고 있는 것이라면 이와 같이 본사에서 쟁점사업장의 업무 현황을 실시간으로 확인할 수 있는 장치를 마련할 이유도 없다. 3) 쟁점사업장의 임직원들에 의해서 독자적인 계약이 체결되어 쟁점사업장에서 독자적인 관리용역을 공급한다는 처분청 의견은 사실이 아니다. 쟁점사업장에 상주하는 청구법인의 임직원들은 독자적으로 계약을 체결하는 바가 전혀 없다. 이들은 단순한 행정업무만을 수행하거나 현장관리 등의 단순노동을 할 뿐이다. 독자적인 계약체결이라 함은 이와 같은 계약서 단순 내용의 기재, 실물 계약서의 출력을 의미하는 것이 아니다. 계약의 체결은 계약 내용에 대한 의사 합치를 요체로 하는 법률행위이다. 따라서 독자적인 계약체결을 수행하기 위해서는 계약을 체결할 조건을 정할 수 있는 권한이 있어야 하며 그와 같은 조건으로 계약을 체결할 것인지 여부를 결정하는 권한도 있어야 한다. 그러나 쟁점사업장에 상주하는 청구법인의 임직원들은 이와 같은 권한을 가지고 있지 않다. 이들은 단순히 계약체결에 필요한 사실행위를 대행할 뿐이지, 독자적인 계약체결행위를 하고 있지 않다. (나) 쟁점사업장 관련 처분은 신뢰보호의 원칙을 위배한 것이므로 취소되어야 한다. 1) 설령 청구법인의 사업자등록 현황이 위법하다고 하더라도 과세관청은 유권해석에 근거하여 사업자등록 신청을 반환하고 40여년간 법인세, 부가가치세 과세 및 수차례의 세무조사를 하면서도 청구법인에게 아무런 문제를 제기하지 않았으므로 신뢰보호의 원칙에 반하여 이루어진 처분은 위법하다 처분청은 청구법인의 요청에 구속되어 사업자등록신청서를 반환하였고 수차례 세무조사가 진행된 사실만으로는 청구법인의 사업자등록 현황을 인정하는 공적 견해표명이 있었다고 보기 어렵기 때문에 신뢰보호의 원칙이 적용되지 않는다는 의견이다. 그러나 사업자등록증 반환 및 40여년 간의 법인세, 부가가치세 신고ㆍ납부, 수차례의 세무조사 수검 사실에도 불구하고 공적 견해표명이 없었다는 처분청의 의견은 부당하다. 처분청은 2015.1.1.에서야 신설된 조항을 근거로 청구법인이 1984년에 한 사업자등록신청서 반환신청에 기속되어 거부할 수 있는 권한이 없었다는 의견이다. 처분청의 의견과 같이 과세관청이 “민원인이 민원을 취하하여 민원서류의 반환을 요청하는 경우에는 (특별한 경우를 제외하고는) 민원인에게 되돌려주어야 한다”는 내용의 규정이 명문화되기 30년 전부터 규정의 내용을 관행처럼 따라왔다면(즉 과세관청이 규정이 신설되기 30년 전부터 납세자의 민원서류 반환 요청에 기속되었더라면) 이미 확립된 관행이 명문화될 이유 자체가 없다. 오히려 이와 같은 관행이 없었기 때문에 납세자의 권익을 보호하기 위해서 명문화된 규정을 제정하여 납세자의 민원서류 반환을 의무화한 것으로 해석함이 합리적이다. 이처럼 처분청은 아무런 근거 없이 30년이나 미래에 신설된 규정에 따라 청구법인의 반환신청에 구속되었다는 의견을 제시하고 있는 것이다. 게다가 처분청은 청구법인의 사업자등록신청을 아무런 판단없이 청구법인의 요청에 기속되어 반환한 것이 아님은 스스로 작성한 서류를 통해서 분명히 확인된다. 처분청(마산세무서장)은 스스로 이와 같은 사실을 증명하는 사실증명원을 발급하면서 동시에 반환의 적법한 근거를 직접적으로 명시하여 청구법인의 사업자등록신청서를 반환하였다. 처분청은 ‘공원묘지 사업의 사업장은 업무를 총괄하는 장소’라는 내용의 유권해석(부가-1267-827, 1983.5.2.)을 정확히 인지한 상황에서 청구법인이 사업자등록 반환신청을 한 것은 해당 유권해석에 따라 적법한 것이라는 판단 하에 이를 받아들였던 것이다. 따라서 처분청(마산세무서장)이 청구법인의 사업자등록신청서를 반환한 일련의 과정은 청구법인의 사업자등록현황이 문제가 없다는 분명하고도 확고한 공적 견해표명에 해당한다. 납세자인 청구법인의 입장에서 이 이상의 분명한 공적 견해표명을 기대할 수도 없다. 그리고 청구법인의 입장에서 이와 같이 분명한 견해표명의 근거가 과세관청이 직접 제시하는 유권해석에 근거한 것이라면 청구법인이 이를 신뢰한 데에 아무런 귀책이 없다. 처분청이 명확한 유권해석을 근거로 하여 사업자등록신청을 반환해 주었고 그 이후의 세금 신고나 세무조사 과정에서도 사업자등록이 문제된 바 없다면 납세자가 그에 대하여 갑자기 이견을 제시하여 사업자등록 현황을 변경하고자 하는 것은 도저히 기대할 수 없다. 만약 이보다 더 분명한 공적 견해표명이 있어야만 신뢰보호 원칙이 적용될 수 있다면 신뢰보호 원칙은 사실상 적용될 수 없는 관념상의 개념에 머물게 될 것이다. 세무조사는 과세관청이 납세자의 납세의무이행 현황을 가장 자세하고 정확하게 파악할 수 있는 수단이다. 세무조사를 진행하면서 가장 기본적인 사업자등록 현황에 대한 확인을 거치지 않을 수는 없다. 과세관청은 1993년 이후로 적어도 세 차례에 거쳐서 청구법인의 사업자등록 현황을 명확하게 인지하고, 확인하고, 충분한 시간을 들여 그 적법성을 판단하고 나서도 아무런 언급을 하지 않았던 것이다. 청구법인의 사업현황이 크게 변동하여 처분청이 사업자등록의 적정성을 달리 판단할만한 여지도 없다. 청구법인은 1970년대부터 쟁점사업장을 현재와 크게 다를 바 없는 형태로 운영하였다. 따라서 청구법인에게 사정변경이 발생하여 과세관청의 공적 견해표명을 그대로 적용할 것을 재검토할 필요성도 없었다. 청구법인은 B에서 1977년 7월부터 묘지 분양을 시작하였고, A에서는 1977년 11월에 묘지 분양을 시작했다. 매장 수는 현재에 이르기까지 점진적으로 증가해 왔으나 매장 수가 증가한 것 외에 특별히 운영 방식이나 현황이 변경된 점은 없다. 사무실로 사용하는 건물 역시 설립 이후 큰 변화가 없다. 예컨대, B의 사무실 건물은 1983.12.20. 사용승인을 받았고 현재까지 계속 사무실로 사용 중에 있다. A의 경우도 이와 크게 다르지 않다. A의 사무실은 설립 이후부터 1999년까지 동일한 건물이었으며, 1999년에 철거되고 다른 사무실로 이전되었을 뿐 갑자기 사업장에 대한 판단을 달리할 정도로 확장되거나 별도의 기능을 할 만큼 변경된 바가 없다. 이처럼 청구법인은 과세관청이 사업자등록 신청서를 반환한 1984년은 물론이고 수차례의 세무조사를 거친 1993년, 1994년, 2010년 이전과 이후에 동일한 방식으로 사업을 운영하고 있다. 물론 시간이 지남에 따라서 분묘의 기수가 늘어난 변화는 있지만 이는 단순한 양적 변화에 불과하여 사업장을 판단을 달리할 요소가 되지 못한다. 처분청은 청구법인의 사업자등록현황을 분명하게 인지하고 손수 그 근거를 기재하여 청구법인의 사업자등록 신청서 반환신청을 수리하였다. 그리고 청구법인의 법인세·부가가치세 납세(협력)의무 이행과 관한 사항을 적극적으로 안내하고 그에 따를 것을 요청하기도 하였다. 게다가 과세관청은 1993년 이후 최소한 세 차례의 세무조사를 진행하였다. 처분청은 이 모든 시간동안 청구법인의 사업자등록 현황에 대해서 분명하게 인지하고 있었다. 그리고 그에 대해서 아무런 문제를 제기한 바 없다. 납세자인 청구법인은 과세관청이 확고한 태도로 제시한 명시적·묵시적 공적 견해표명을 신뢰할 수밖에 없었다. 처분청은 유권해석에 근거하여 사업자등록 신청을 반환하고 40여년 간의 법인세, 부가가치세 신고ㆍ납부, 수차례의 세무조사를 하면서도 청구법인에게 아무런 문제를 제기하지 않음으로써 청구법인이 보호가치 있는 신뢰를 형성하게 하였으므로 신뢰보호의 원칙이 적용되어야 한다. 2) 또한 처분청은 쟁점사업장의 과거 항공사진을 근거로 사업자등록 신청 서류의 반환이 있었던 1984년 및 세무조사가 있었던 1990년대의 사업장 현황과 현재의 상황은 차이가 크다는 입장이다. 그러나 청구법인의 사업 현황은 크게 변동하지 않고 그대로 이므로 처분청이 사업자등록의 적정성을 달리 판단할만한 여지도 없다. 청구법인은 1970년대부터 쟁점사업장을 현재와 크게 다를 바 없는 형태로 운영하였다. 따라서 청구법인에게 사정변경이 발생하여 과세관청의 공적 견해표명을 그대로 적용할 것을 재검토할 필요성도 없었다. 청구법인은 B에서 1977년 7월부터 묘지 분양을 시작하였고 A에서는 1977년 11월에 묘지 분양을 시작했다. 매장 수는 현재에 이르기까지 점진적으로 증가해 왔으나 매장 수가 증가한 것 외에 특별히 운영 방식이나 현황이 변경된 점은 없다. 사무실로 사용하는 건물 역시 설립 이후 큰 변화가 없다. 예컨대, B의 사무실 건물은 1983.12.20. 사용승인을 받았고 현재까지 계속 사무실로 사용 중에 있다. A의 경우도 이와 크게 다르지 않다. A의 사무실은 설립 이후부터 1999년까지 동일한 건물이었으며, 1999년에 철거되고 다른 사무실로 이전되었을 뿐 갑자기 사업장에 대한 판단을 달리할 정도로 확장되거나 별도의 기능을 할 만큼 변경된 바가 없다. 심지어 처분청이 근거로 제시한 항공사진은 실제 해당 시점의 항공사진과 다르기도 하다. 물론 처분청이 제시한 항공사진은 시간이 지남에 따라서 분묘의 기수가 늘어난 변화를 보여줄 수 있을 뿐이고, 이는 단순한 양적 변화에 불과하여 사업장을 판단을 달리할 요소가 되지도 못한다. 처분청은 A의 1987년 항공사진을 제시하면서는 A의 극히 일부만을 제시하고, 1993년도 사진을 제시하면서는 묘원 전체의 사진을 제시함으로 마치 A에 1987년도부터 1993년까지 대규모의 확장이 있었다는 인상을 주고 있는 것이다. 또한 처분청이 B의 1987년 사진이라고 제시한 사진은 B의 1982년도 항공사진이다. 즉 처분청은 1987년으로부터 무려 5년이나 과거의 항공사진을 첨부함으로써 B이 1987년 이후 현재까지 현격한 변화를 겪었다는 식의 의견을 제시하고 있는 것이다. (다) 쟁점사업장 관련 처분은 「국세기본법」에 따른 비과세관행을 위배한 것이므로 취소되어야 한다. 1) 「국세기본법」 제18조 제3항은 “세법의 해석이나 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석이나 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며 새로운 해석이나 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다”라고 규정하여 비과세관행이 성립된 행위에 대한 과세를 위법한 것으로 보고 있다. 대법원은 비과세관행의 성립을 위해서는 과세관청이 해당 사실관계가 과세요건에 해당하므로 과세할 수 있으면서도 어떤 특별한 사정 때문에 과세하지 않는다는 의사가 존재하고(대법원 1991.1.29. 선고 90누7449 판결 등 다수 참조), 이러한 공적 견해 표명이 명시적.묵시적으로 표시되어야 한다고 판시하고 있다(대법원 1983.4.12. 선고 80누2013 판결 참조). 처분청은 청구법인이 최초로 사업자등록증을 발급받은 1976년부터 지금까지 약 45년이 넘는 기간 동안 심지어 그 기간 중 최소 세 차례에 거친 세무조사를 거치면서도 단 한 번도 청구법인의 사업자등록 상태에 대해서 의문을 제기한 바가 없다. 처분청은 해당 기간 동안 지속적으로 청구법인의 사업자등록 상태를 확인하고도 문제를 제기하지 않았을 뿐만 아니라 청구법인이 매년 본점 소재지를 사업장으로 하여 부가가치세 신고를 한 부분에 대해서도 아무런 이견을 제시한 바 없는바 적어도 묵시적으로 청구법인의 사업자등록 상태를 근거로 과세행위를 하지 않겠다는 의사를 표시하였음이 명백하다. 2) 한편, 처분청은 조사청 관내 다른 공원묘원들이 묘원소재지에 사업자등록을 한 것을 근거로 다른 납세자들은 묘원소재지에 사업자등록을 하는 것을 일반적인 것으로 인식하는 것이므로 비과세관행이 성립된 것으로 볼 수 없다는 의견이다. 청구법인의 추가적인 자료조사 결과 실제로 처분청이 제시한 다른 공원묘원들 중에서도 공원묘원 현장이 아니라 부산시내 본점에 사업자등록을 하였던 사실을 확인하였다. C은 종전에 부산광역시 동래구 OOO 사업장 소재지로 하였으나 2005.10.6.에 들어서야 공원묘원 현장인 경상남도 양산시 OOO를 사업장소재지로 변경하였다. 이는 C이 본점을 부산에 두고 있다가 2005년에 공원묘원 소재지로 이전하였기 때문이며 2005년 이전에 본점 소재지와 공원묘원의 소재지가 다를 때 사업자등록을 각각 하지는 않았다. D은 기존에 부산광역시 영도구 OOO을 사업장소재지로 하였으나 2010.2.12.에 들어서야 이를 공원묘원 현장인 경상남도 양산시 OOO을 사업장소재지로 변경하였다. E은 기존에 부산광역시 동래구 OOO을 사업장소재지로 하였으나 1998.1.15.에 들어서야 공원묘원 현장인 경상남도 양산시 OOO을 사업장소재지로 변경하였다. 즉 처분청 의견과는 달리 다른 공원묘원들 역시도 공원묘원 현장이 아닌 다른 곳에 사업을 총괄하는 장소를 두고 오랜 기간 동안 사업자등록을 해 온 사실이 있다. 위에서 소개한 공원묘원에서 사업장 소재지를 공원묘원 소재지로 이전한 것도 실제로 (과거에는 별도의 장소에 있었던) 사업을 총괄하는 장소인 사무소 소재지 자체가 공원묘원 소재지로 이전되었기 때문이다. 따라서 쟁점사업장 관련 처분은 「국세기본법」 제18조 제3항에 따라 비과세관행에 위반되어 취소되어야 한다. 나. 처분청 의견 (1) 쟁점수목의 공급은 부가가치세 과세대상이다. (가) 쟁점수목은 면세하는 의료보건용역의 범위에 포함되지 아니한다. 1) 청구법인은 장사법 제14조 및 제15조에 따른 분묘가 있는 사설묘지를 설치한 사업자로서 같은 법 제16조 및 같은 법 시행령 제21조에 따라 국가, 시ㆍ군ㆍ구에 신고 또는 허가를 받아 자연장지를 조성한 사업자가 아니므로 수목장림을 조성하거나 분양할 수 없어 평장묘임에도 수목장과 유사한 형태의 수목형평장묘를 분양하였다. 평장묘는 봉분이 없는 무덤으로 유골함을 매장하고 평평한 묘위에 비석을 세우는 구조이고 수목장은 유골을 나무 주변에 뿌리거나 묻는 방식으로 보통 시설물 설치 없이 고인의 나무패 등을 걸어 표시하는 방식이며 청구법인이 분양한 수목형평장묘는 수목장과 유사하게 향나무 등을 식재하여 조경공사를 추가한 것이다. 「부가가치세법」 제26조 제1항 제5호는 의료보건 용역으로서 대통령령으로 정하는 것을 면세대상으로 규정하고, 같은 법 시행령 제35조는 면세하는 의료보건 용역의 범위를 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제35조 제7호는 장사법 제14조 및 제15조에 따라 사설묘지, 사설화장시설 또는 사설봉안시설을 설치한 자가 제공하는 화장, 묘지분양 및 관리업 관련 용역을 면세하는 의료보건 용역의 범위에 포함하고 있다. 장사법 제2조 에서 ‘묘지’란 분묘를 설치하는 구역이라고 규정되어 있고, ‘분묘’란 시신이나 유골을 매장하는 시설이라고 규정되어 있으며, 같은 법 시행령 제23조 제1항에서 분묘 1기당 설치할 수 있는 시설물은 비석 1개, 상석 1개, 그 밖의 석물 1개 또는 1쌍으로 규정되어 있고, 같은 법 시행규칙 제15조에서 사용료는 토지사용료, 묘지조성비 및 사설화장시설ㆍ사설봉안시설ㆍ사설자연장지의 이용 요금이라고 규정되어 있으며, 관리비는 잔디 조성비, 벌초 등 묘지ㆍ사설봉안시설ㆍ사설화장시설ㆍ사설자연장지의 관리 비용으로 규정되어 있다. 한편, 장사법 시행규칙 제15조 제2항에 따르면 법인묘지 사업자는 사용료와 관리비를 정하거나 변경하는 경우 산출 근거를 첨부하여 관할 시장 등에게 신고하도록 되어 있으며 그에 따라 청구법인은 관련 기관에 용역을 주어 사용료와 관리비를 산정하고 관할 지방자치단체의 장에게 신고하였다. 위 장사법 등을 종합하여 보면 쟁점수목은 분묘에 설치할 수 있는 시설물에 해당하지 않고 쟁점수목 식재비는 관할 지방자치단체의 장에게 신고한 사용료와 관리비에 포함되지 않은 금액으로서 묘지조성비 등 이용 요금에 해당하는 사용료나 묘지 등의 사용과 직접적으로 관련된 사항의 관리비용으로 볼 수도 없으므로 묘지분양 및 관리업 관련 용역에 통상적으로 부수되어 공급되는 것에 해당한다고 볼 수 없는바, 「부가가치세법」 제26조 제1항 제5호 및 같은 법 시행령 제35조 제7호에서 규정한 부가가치세 면제대상으로 적용할 수는 없다 할 것이다. 국세청은 장사법에 의하여 묘지를 설치한 자가 계약상의 원인으로 당해 묘지의 이용권을 분양하면서 비석ㆍ상석 등의 시설물을 함께 공급하는 경우 당해 계약상 묘지의 이용권 가액과 비석ㆍ상석 등 시설물 가액을 별도 표기하지 아니한 경우에도 당해 시설물 공급은 부가가치세가 과세되는 것으로 일관되게 해석(제도 46015-12403, 2001.7.26. 외 다수 참조)하고 있는바, 묘지의 시설물인 비석ㆍ상석의 공급은 부가가치세 과세대상 재화의 공급에 해당하고 면세대상 용역인 묘지분양 및 관리용역과 함께 공급되는 비석ㆍ상석을 부가가치세 면제대상 재화로 보지 않는 것에 비추어 보면 비석ㆍ상석이 묘지분양 및 관리용역에 통상적으로 부수되어 공급되는 재화가 아님을 알 수 있다. 따라서 비석ㆍ상석이 부가가치세 면제대상 용역인 묘지분양 및 관리용역과 함께 공급된다고 하더라도 그와 통상적으로 부수되어 공급되는 재화가 아니기 때문에 면세대상으로 간주할 수 없는 것이라면 수목형평장묘에 식재되는 쟁점수목 역시 면세대상 용역인 묘지분양 및 관리용역과 함께 통상적으로 부수되어 공급되는 것으로 볼 수 없어 면세대상이 될 수 없다. 2) 또한 청구법인이 분양한 수목형평장묘는 수목장과 유사하게 향나무 등을 식재하여 조경공사를 추가한 것으로서 청구법인이 수목대로 구분한 금액은 면세대상인 묘지사용료 및 관리비를 훨씬 상회하고 있으며 총 분양가액에서 수목대가 차지하는 비율을 볼 때 이를 묘지 분양ㆍ관리용역의 부수재화 또는 용역으로 볼 수는 없다. 물론 청구주장처럼 「부가가치세법」의 개정으로 인하여 기존 ‘필수적’으로 부수되는 재화 또는 용역에서 ‘통상적’으로 부수되는 재화 또는 용역으로 용어가 일부 변경되기는 하였으나, 이 부분에 대한 국세청 예규는 변함이 없으며 비석과 상석의 공급은 묘지 수분양자의 선택에 따라 그 공급 여부가 결정되는 것이고 여전히 비석과 상석이 없는 묘지도 많은바 비석과 상석의 공급이 묘지분양 용역의 공급에 통상적으로 부수된다고 보기 어렵다. 청구법인도 비석과 상석 등 석물 공급에 대하여는 부가가치세 과세대상으로 보아 부가가치세를 신고하고 있다. 하물며 수목의 공급 또는 수목사용 용역의 공급은 묘지분양 용역의 공급에 있어 더더욱 통상적으로 부수된다고 볼 수 없다. 청구법인의 논리에 의하면 묘지 주위에 수목을 식재한 평장묘를 수목형평장묘라고 명명하여 분양한 경우 그 수목은 묘지분양 용역에 통상적으로 부수되는 것이어서 부가가치세가 면제된다는 것으로 예컨대 평장묘 주위에 꽃밭을 만들어 놓고 화원형평장묘라고 명명하여 분양하였다면 그 꽃들은 모두 면세가 되는 것이고, 평장묘 주위에 조형물을 만들어 놓고 조형물평장묘라고 명명하여 분양하였다면 그 조형물의 공급은 면세가 된다는 것인데, 이러한 청구법인의 논리는 납세자가 면세의 범위를 임의로 확대하여 자의적으로 과세여부를 선택할 수 있다는 것이어서 조세법률주의에 반하는 것이다. 또한 통상적이란 사전적 의미는 특별하지 않고 예사인 것이다. 청구법인은 2019년부터 평장묘를 조성하여 분양 및 관리 용역을 제공하여 왔는데 수목이 없는 평장묘의 분양가격은 수목형평장묘의 수목대 가격만큼 즉, 최소 OOO원에서 최대 OOO원이 제외되어 평수와 위치에 따라 OOO원대 가격으로 형성되어 있다. 수목형평장묘의 쟁점수목이 특별하지 않고 예사인 것이라면 일반 평장묘를 OOO원대 이하로 분양받아 나무 한그루만 식재하면 됨에도 불구하고 최대 OOO원을 더 지급하고 분양받는다는 것은 통상적인 것이 아니라는 것이다. 3) A 홈페이지의 공원소개란에서 “78만평의 자연공원 속에 꾸며진 아름다운 묘역들과 부대시설은~(이하 생략)”과 같이 기술한 바와 같이 청구법인의 공동묘지는 ‘공원’을 표방하고 있다. 공원의 사전적 의미는 여러 사람들이 쉬거나 가벼운 운동 혹은 놀이를 즐길 수 있도록 마련된 정원이나 동산으로 자연지 또는 인공적으로 조성한 조경지를 말하는데 청구법인의 공동묘지는 예로부터 사람들이 혐오시한 공동묘지에서 탈피하여 나무 및 부대시설 등을 설치하여 사람들에게 좀 더 친근한 이미지의 힐링공간을 표방하고 있다. 이에 따라 청구법인의 공동묘지는 시기적으로 묘지 주변에 자라나는 잔디 혹은 잡초를 벌초하거나 주변에 나무 한 그루도 없는 전통적인 매장묘 형태에서 벗어나 주위에 나무를 식재함으로써 정원과 같은 형태를 띠고 있는데 이처럼 청구법인이 아직 분양되지 않은 묘지 주위에도 수목을 미리 식재한 이유는 쟁점수목을 조경수의 역할로 사용하고 있기 때문이다. 관련자들을 상대로 작성한 문답내용에서 청구법인의 관련자들도 쟁점수목은 분양과 상관없이 조경수의 역할을 하고 있다고 진술하고 있는바 설사 분양이 되었다고 하더라도 그 의미는 변함없는 것으로 확인된다. 숙박시설의 오션뷰나 공연장의 S석과 같이 쟁점수목이 식재된 수목형평장묘의 의미도 결국 좋은 위치 또는 조망에 따라 가격을 달리하는 평장묘에 불과할 뿐 면세대상이 아님은 분명하다. 따라서 쟁점수목은 평장묘 또는 공원묘지를 돋보이게 하거나 아름답게 하기 위한 장식 또는 조경으로 봄이 타당하다. 4) 한편, 청구법인은 장사법 제14조 에 따른 허가를 받고 적법한 방식으로 수목형평장묘를 조성하였고 이는 장사법 제16조 에 따른 자연장지와 별개의 개념으로 처분청이 청구법인이 조성한 수목형평장묘의 영업활동 자체를 위법한 것이라는 주관적인 인식에 근거하여 이 건 처분을 하였다고 주장하나 이는 사실과 다르다. 장사법 제10조 는 자연장을 설치할 때 화장한 유골을 분골하여 용기에 담아 묻는 경우에는 그 용기는 생화학적 분해가 가능하여야 한다고 규정하고 있다. 자연장은 1990년 말 스위스에서 시도되고 독일에서 확산되다가 2004년경 국내에 도입된 새로운 장사방법으로 2008.5.26. 장사법 개정으로 제2조 제13호, 제14호에 신설되었는데 이러한 자연장은 장사법 제10조 , 제16조에 의한 방법으로 허가를 받은 자만이 조성할 수 있다. 청구법인은 1976년부터 일반적인 봉분형태의 매장묘를 운영하다가 장사 문화의 변화로 평장묘, 봉안묘, 봉안당, 수목형평장묘의 형태로 분양하였다. 통계청이 조사한 ‘2021 사회조사’에서도 국민이 선호하는 “화장 후 유골은 어떻게 될까?”라는 통계결과에서 보여주듯이 국민의식이 봉안(34.6%), 자연장(33%), 산분장(22.3%)을 선호함에 따라 청구법인은 묘지분양을 위해 봉안당 등을 추가 설치하였으나 장사법에 따른 자연장지, 수목장림 등을 조성하지 못하였고 결국 이와 유사한 수목형평장묘를 조성하였다. 처분청은 수목형평장묘가 장사법에서 정한 자연장이 아니고 자연장과 유사하게 만든 조경수를 식재한 평장묘이기 때문에 관련 법령에 근거하여 청구법인이 사용자에게 쟁점수목을 사용하게 한 용역의 제공이 부가가치세 면제대상이 아니라고 판단하였다. 따라서 수목형평장묘의 영업활동이 위법한 것이라는 주관적 인식에 근거하여 이 건 처분을 하였다는 청구주장은 근거가 없다. 그렇다면 쟁점수목 또는 쟁점수목 사용 용역은 평장묘의 분양 및 관리 용역에 있어 통상적으로 부수되는 재화 또는 용역이 아니므로 부가가치세 과세대상인바 이를 전제로 한 이 건 처분은 적법하다. 5) 청구법인은 쟁점수목 또는 쟁점수목 사용 용역이 사용자들의 선택에 따라 그 공급 여부가 결정되더라도 통상적으로 부수되는 재화나 용역의 공급에 해당하며 또한 쟁점수목의 가격은 통상적으로 부수하는지 여부를 판단하는 기준이 되지 않는다고 주장한다. 청구법인은 대법원 판례(대법원 2013.6.28. 선고 2013두932 판결)를 인용하면서 ‘조문객들이 선택에 따라 받을 수 있는 음식 제공 용역’도 장의용역의 부수용역에 포함됨에도 불구하고 과세관청이 ‘선택에 따라 공급 여부가 정해진다면 통상적으로 부수하는 것이 될 수 없다’는 결론을 근거로 과세하였다고 주장하나 이는 사실과 다르다. 일반적인 장의용역(빈소설치 임대, 장의차량 임대, 시신의 보관 및 염습 등)은 「부가가치세법」 제26조 제1항 제5호, 같은 법 시행령 제35조 제6호, 제7호에 의해 면세로 규정되어 있으나 모든 장의용역이 면세되는 것은 아니다. 청구주장처럼 조문객에게 음식용역을 제공한 경우에는 과거에는 부가가치세 과세대상이었다가 2013.10.30. 면세로 해석이 변경된 것은 사실이나 고인을 위한 제례음식(빈소 제물, 발인제, 평토제 등에 사용되는 과일, 주류, 떡 등)은 현재까지 과세(재부가-289, 2008.8.7.)를 하고 있어 유사한 용역이라도 사안에 따라 과.면세 적용기준이 다르다. 현행 「부가가치세법」에서는 같은 용역임에도 과.면세를 구분하는 경우를 예를 들면 장의용품을 장의용역과 함께 제공하는 경우(면세)와 별도로 판매하는 경우(과세), 장의업자가 장례식장에 음식을 제공하는 경우(면세)와 장례식장으로부터 위탁을 받아 음식을 제공하거나 장의업자가 아닌 자가 제공하는 경우(과세), 이를 조문객에게 제공하는 경우(면세), 고인을 위한 제례음식(과세), 장의업을 영위하는 자가 음료, 주류(면세), 잡화, 담배, 과자, 커피 등 공급하는 경우(과세)가 있어 장의용역과 관련이 있다고 무조건 부수용역으로 단순히 판단할 수 없다. 또한 청구법인은 조문객이 음식을 먹을 것인지 여부를 선택 가능한 경우에도 대법원이 음식물 공급용역의 부수성을 인정하였으므로 처분청 의견이 위 대법원 판례의 결론과 배치된다고 주장하나, 조문객은 위 음식물 공급용역 거래의 당사자가 아닌바 조문객이 장례식장에 와서 음식을 먹을 것인지 말 것인지 선택이 가능하다는 점은 음식물 공급용역의 부수성 여부를 판단하는 것과는 아무런 상관이 없다. 즉 위 대법원 2013두932 판결은 “현재의 장례식장에서는 장의용역을 제공할 때 조문에 필요한 범위 내에서 음식물을 공급하고 있음이 일반적이다”라는 사실이 인정됨에 따라 음식물 공급이 장의용역에 부수되는 것으로 본 사안이다. 이미 언급한 것처럼 통상적이라는 의미는 특별하지 않고 예사인 것을 말한다. 위 대법원 판례처럼 장례식장에 가면 음식물이 제공된다는 점은 누구라도 예상 가능하고 인정할 수 있는 일반적인 사실이다. 그러나 수목형평장묘 설치를 위한 쟁점수목의 공급이 일반적이라고 볼 수 없다. 즉 묘지분양업자들은 수목형평장묘와 별개로 여전히 수목의 공급이 없는 일반적인 평장묘도 상당수 공급하고 있고 평장묘를 설치함에 있어 수목의 공급이 당연히 부수된다는 사회적 인식이 일반적으로 자리잡혔다고 볼 수도 없다. 따라서 처분청의 입장은 위 대법원 판례의 결론과 전혀 배치되지 않는다. 그리고 쟁점수목은 사용자가 묘지를 선택하기 이전부터 쟁점사업장 토지에 이미 식재되어 있던 것들이다. 즉, 청구법인이 말하는 수목형평장묘는 묘지가 설치될 때에 수목이 부수하여 식재되는 것이 아니라 이미 위 토지에 조경수의 역할로 식재되어 있던 수목들의 여러 위치 중 한 지점에 사용자가 묘지의 설치를 선택하는 방식이다. 이러한 방식에 비추어 보아도 평장묘의 설치에 있어 수목의 사용이 부수적이라고 볼 수 없다. 이상과 같은 이유로 쟁점수목의 공급이 묘지 분양·관리 용역의 공급에 있어 통상적으로 부수된다고 볼 수 없다. 6) 청구법인은 수목이 없는 평장묘라 하더라도 수목형평장묘보다 가격이 높은 경우도 얼마든지 존재하므로 수목의 가격은 통상적으로 부수하는지 여부를 판단하는 기준이 되지 않는다고 주장하나 이는 과세관청의 과세논리를 이해하지 못한 결과이다. 과세관청은 일반적인 수목형평장묘의 안치 1위, 평수 1~3평 중 수목대를 제외한 분양면적의 가격을 기준으로 예를 들었으나 청구법인은 안치 기수가 많고 면적이 넓은 평장묘 상품의 전체가격을 비교대상으로 하여 수목형평장묘의 사용료(토지대)보다 비싼 가격이 존재하므로 수목의 가격이 비교대상이 되지 않는다며 본질을 흐리고 있다. 청구법인이 주장하는 수목형평장묘는 자연장인 수목장이 아니라 평장묘인데 봉분이 없는 무덤인 평장묘의 설치에 있어 비석과 상석 등 석물의 공급도 부가가치세 과세대상에 해당한다. 하물며 수목의 사용 공급이 면세대상이라고 할 수는 없다. 따라서 만약 묘지분양업자가 평장묘를 수목의 사용과 함께 공급하겠다고 한 경우에는 그 수목이 면세되어야 한다는 청구법인의 논리가 받아진다면 결국 면세의 범위를 납세자가 자의적으로 선택할 수 있게 되는 것인데 이는 감면요건에 있어서 더욱 엄격하게 해석해야 한다는 조세법률주의에 명백하게 반하는 것이다. 7) 청구법인은 쟁점수목을 관리하는 것은 묘지 분양 및 관리용역이라는 목적에 부수되는 수단에 불과한 것이지 쟁점수목을 아름답게 하여 경치를 좋게 하고자 하는 목적에서 제공한 것이 아니라고 하면서 과세관청이 공원이라는 명칭을 근거로 쟁점수목의 식재를 조경용역으로 보아 과세하였다는 다소 이해하기 어려운 주장을 하고 있다. 공원, 조경이란 명칭은 청구법인이 수년전부터 묘지분양을 위한 홍보물 또는 인터넷 블로그(blog), 라디오광고 등 홍보를 위해 대대적으로 쓰이는 문구이지 처분청이 지어낸 문구가 아니다. 청구법인은 사업장 홍보 블로그(blog)를 통해 전문조경팀이 있어 매일매일 관리하고 있으며 공원묘원을 찾아오는 사람들이 쉴 수 있게 조경이나 휴게시설을 갖추고 있어 기존의 공동묘지와 다르다는 점을 강조하여 왔다. 또한 4계절 묘지의 전경을 찍은 공원묘지 소식지에 “맑은 하늘과 바다가 보이는~~”, “풀이 푸르고~~”, 주위 풍경 및 조경에 대한 묘사와 함께 “주변이 아름답다”, “마음이 편안해 진다”, “모습만으로도 힐링되는 80만평 힐링공원”이라고 공원이라는 이미지를 부각시켜 왔으며 공원묘지 내에서 영화촬영을 하거나 콘서트를 개최하고 출장뷔페를 신청하여 음식을 먹는 등 공원이라는 이미지를 바탕으로 친근하고 누구나 풍경을 보러오거나 찾아오고 싶은 곳이라는 광고를 하여 왔음에도 쟁점수목에 대한 과세문제가 대두되자 묘지의 구성 및 격식을 갖추기 위함이라는 주장을 하고 있다. 수목형평장묘의 조성도 이와 다르지 않다. 쟁점수목은 조경의 역할을 위해 단지별로 동일한 수종과 크기를 유지하고 있다가 이후 분양이 되면 쟁점수목에 묘지를 조성하는 것이지 묘지가 분양된 이후에 쟁점수목을 식재하는 형태로 하여 수목형평장묘에 통상적으로 부수되는 것이 아니다. 분양을 받고자 하는 가족 또는 후손들은 고인을 위로하고자 조금 더 조경이 좋고 조망이 좋은 곳에 묘지를 조성하고자 하며 청구법인은 사용자의 이러한 욕구를 충족하기 위해 단지별로 다양한 쟁점수목을 식재한 것이지 수목이 있어야 묘지의 격식이 있는 것이 아니며 이는 청구법인의 관련자의 문답서를 통해서도 충분히 알 수 있다. 수목형평장묘에 사용될 수목의 관리과정을 보더라도 쟁점수목이 묘지분양의 통상적으로 부수되는 것이 아님을 알 수 있다. 청구법인은 수목을 대량으로 들여와 일정 구역에 조경의 역할을 충분히 할 수 있도록 동일한 수종과 크기를 구별하여 식재하고 있다. 식재된 수목들이 조경수의 역할을 할 수 있도록 청구법인은 전문 조경팀을 구성하여 관리하고 있으며 수목형평장묘는 공동묘지가 아닌 자연친화적으로 공원같이 꾸민 묘지를 선호하는 사용자의 ‘선택적인 요소’와 결합되어 현 시대의 장례문화를 반영한 결과 나타난 분묘 형태로서 사용자는 단지별로 일률적으로 식재된 쟁점수목 이외에 다른 수종이나 크기를 선택하거나 교체할 수 없는 등의 계약내용으로 보아 이를 단순히 수목의 공급으로 볼 수는 없다. 8) 청구법인은 과세관청이 계약서를 무리하게 해석하였다고 주장하는데 이는 사실과 다르다. 계약서 제11조 다목(나무의 성장으로 인해 문제가 발생 시 청구법인은 사용자의 동의 없이 다른 나무로 교체할 수 있다), 제11조 라목(청구법인이 식재한 수목을 사용자의 개별적인 수목관리로 인하여 나무가 고사할 경우 그 책임은 사용자가 지며 이 경우 수목교체로 인한 비용은 사용자가 부담한다), 제11조 마목(사용자는 청구법인의 허락 없이 임의로 수목을 교체할 수 없다), 제11조 바목(사용자가 개장할 경우 설치된 수목의 권리는 청구법인이 가진다) 등의 계약서 내용을 관통하는 하나의 의미는 청구법인이 조성된 단지의 미관(수종, 크기 등)을 고려하여 사용자의 동의 없이 자기의 계산과 책임으로 교체하거나 관리하겠다는 의미일 뿐임을 이를 해석하는 누구나가 알 수 있음에도 청구법인이 이를 무리하게 해석하여 소유권이 이전되었다느니 재화의 공급에 해당한다는 등의 주장을 하는 것이다. 덧붙여 청구법인이 수목대로 구분한 대가의 의미를 생각해 볼 필요가 있다. 청구법인은 수목형평장묘 단지를 조성하면서 단지의 위치, 조성 시기, 분양 면적 등에 따라 분양가격을 책정한 후 실제 분양금액에서 각 지방자치단체에 신고된 면적당 분묘사용료를 차감한 잔액을 수목대로 하여 구분하고 있는 바, 이는 실제 개별 수목의 원가나 식재비용을 감안한 판매 가치와는 상관관계가 없다. 따라서 청구법인이 위와 같이 수목대로 구분한 금액을 개별 수목의 공급대가로 볼 수 없으며 수목형평장묘 단지 조성과 관련된 조경의 대가로 봄이 더욱 타당하다. (나) 쟁점수목은 국내생산 임산물로서 그 자체로 부가가치세 면제대상 재화라는 청구주장에 대하여 본다. 1) 「부가가치세법」 제26조 제1항 제1호 및 같은 법 시행령 제34조 제3항 제1호ㆍ제2호는 “국내에서 생산되어 식용으로 제공되지 아니하는 임산물 등으로서 원생산물이나 원생산물 본래의 성상이 변하지 아니하는 정도의 원시가공을 거친 것”의 공급에 대해서는 부가가치세를 면제하는 것으로 규정하고 있다. 대법원은 부가가치세 과세원인이 되는 재화의 공급으로서 인도 또는 양도는 재화를 사용ㆍ소비할 수 있도록 소유권을 이전하는 행위를 전제로 하므로 재화를 공급하는 자는 위탁매매나 대리와 같이 「부가가치세법」에서 별도의 규정을 두고 있지 않는 한 계약상 또는 법률상의 원인에 의하여 재화를 사용ㆍ소비할 수 있는 권한을 이전하는 행위를 한 자를 의미한다고 판시(대법원 2017.5.18. 선고 2012두22485 판결 참조)하였다. 즉 「부가가치세법」 제9조 제2항에서 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 재화를 인도 또는 양도하는 것으로 부가가치세의 과세원인이 되는 재화의 공급이라고 하고 이는 부가가치세의 성질에 비추어 그 인도 또는 양도는 재화를 사용, 소비할 수 있도록 권한을 이전하는 행위를 전제로 하는 것이다. 청구법인과 사용자 사이에 작성한 수목형평장묘의 사용계약서 제11조(수목관리 규정)에 의하면 “사용자는 청구법인의 허락 없이 임의로 수목을 교체할 수 없고 사용자가 개장할 경우 설치된 수목의 권리는 청구법인이 가진다”고 규정하고 있는바, 수목형평장묘 묘지계약은 소유권 이전이 수반되지 않는 사용계약에 해당하므로 일반적으로 소유권 이전을 전제로 하는 재화의 공급에 해당하지 않는다. 또한 청구법인이 농민 또는 조경업체로부터 매입한 쟁점수목의 1주당 가액은 OOO원이나, 분양가액은 OOO원으로 판매되어 이를 단순히 수목만을 판매한 것으로 볼 수는 없으며, 청구법인이 매입한 수목은 묘지뿐만 아니라 주변도로 및 화단 등에 조경수로 사용되고 있고 묘지에 식재된 수목이 고사되거나 성장상의 문제발생 시 무상 교체하거나 이장 또는 개장 시 수목의 권리를 청구법인이 가지는 등 사실상 평장묘 또는 공원묘지를 돋보이게 하거나 아름답게 하기 위한 장식 또는 조경으로 봄이 타당하다. 2) 청구법인은 수정한 표준계약서에 개장의 경우 사용자가 수목을 굴취할 수 있는 조항을 추가하였으므로 쟁점수목의 소유권이 사용자에게 있음을 명확히 한 것이라고 주장한다. 그러나 청구법인이 언급한 위 계약조항은 오히려 현재는 사용자에게 쟁점수목의 소유권이 없지만 향후에는 사용자의 부담으로 수목의 소유권을 취할 수 있다는 조항으로 해석하는 것이 더 적절해 보인다. 또한 계약서에 의하면 사용자는 청구법인이 임의로 다른 나무로 교체하여도 아무런 항변도 할 수 없고(제11조 다목), 수목이 고사하면 수목이 없는 일반 평장묘로 사용할 권리도 없이 청구법인에게 수목교체비용을 부담하여야 하며(제11조 라목), 청구법인의 허락 없이 임의로 수목도 교체할 수도 없고(제11조 마목), 개장할 경우 수목의 권리는 청구법인이 가지는바(제11조 바목) 이러한 계약서 조항의 내용만 두고 보더라도 쟁점수목의 소유권이 청구법인으로부터 사용자에게 이전되었다고 보기 어렵다. 3) 이에 더하여 토지 위에 식재된 입목은 토지의 구성부분으로 독립한 물건으로 볼 수 없으므로 특별한 사정이 없는 한 토지에 부합하고 토지의 소유자는 식재된 입목의 소유권을 취득하는 점(대법원 2021.8.19. 선고 2020다266375 판결 참조), 토지 위에 식재된 입목을 그 토지와 독립하여 거래의 객체로 하기 위해서는 「입목에 관한 법률」에 따라 입목을 등기하거나 명인방법을 갖추어야 하고 이는 입목의 소유권을 유보한 채 입목이 식재된 토지의 소유권을 이전하는 경우에도 마찬가지인 점(대법원 2021.8.19. 선고 2020다266375 판결 참조), 쟁점수목이 식재된 토지의 소유자는 청구법인인 점, 청구법인이 사용자에게 입목등기나 명인방법을 갖추어 쟁점수목의 소유권을 이전하였다고 볼 만한 증거가 없는 점, 청구법인과 사용자 사이의 계약서에도 쟁점수목의 소유권 이전에 관한 명시적인 조항이 존재하지 않은 점 등을 종합하여 보면, 면세되는 수목의 공급이 존재하지 않으므로 「부가가치세법」 제26조 제1항이 적용되지 않는다. 4) 또한 청구법인과 사용자 사이에 작성된 쟁점수목의 공급에 대한 명확한 매매계약서가 존재하지 않는바 쟁점수목이 재화로서 사용자에게 공급되었다고 볼 만한 증거가 없다. 청구법인은 거래명세서를 근거로 주장하고 있으나 청구법인의 이사장 F과 관리부장 G의 문답서 내용에 비추어 보면 수목형평장묘 분양가격은 청구법인이 주장하는 위 거래명세서상 수목대, 비석 등의 각 가격이 산정된 후에 그 합계로 결정되는 것이 아니고 사용자가 선택한 분양위치 또는 면적 등에 따라 이미 분양가격이 정해져 있고 단순히 거래명세서에 계약금액 중 사용료 등을 제외한 나머지 금액을 쟁점수목의 금액으로 처리한 것으로 확인된다. 이러한 점들에 비추어 보면 청구법인과 사용자 사이의 수목형평장묘에 대한 분양가격에는 쟁점수목이 재화로서 공급되었다거나 개별 수목의 판매대금이 포함되어 있다고 볼 수는 없다. 5) 또한 쟁점수목은 청구법인이 묘지 분양 전에 이미 토지에 식재(부속)한 수목이고 사용자가 토지를 임차한 이후에 사용자 자신 소유의 수목을 식재한 것이 아니다. 따라서 쟁점수목은 타인의 권원에 의하여 부속된 것이 아니므로 「민법」 제256조 단서(그러나 타인의 권원에 의하여 부속된 것은 그러하지 아니하다)도 적용되지 않는다. 그렇다면 쟁점수목이 재화로서 사용자에게 공급된 것으로 볼 수 있으려면 청구법인이 토지와 별도로 수목만을 사용자에게 양도한 경우에 해당하여야 한다. 그리고 이 경우 토지 위에 식재된 입목을 그 토지와 독립하여 거래의 객체로 하기 위하여는 입목등기를 하거나 명인방법을 갖추어야 하는데 일단 쟁점수목이 사용자 명의로 입목등기가 된 것은 아닌 것으로 보인다. 쟁점수목은 명인방법도 갖추지 않았다. 명인방법은 건물 외의 지상물을 토지와 분리하지 않은 채 토지소유권으로부터 독립된 거래객체로 함에 이용되는 관습법상의 공시방법이므로 엄격하게 적용하여야 하며 이에 판례는 명인방법의 요건에 관하여 소유권의 귀속을 대외적으로 표시할 것과 특정성, 계속성을 갖추어야 할 것을 요구하고 있다. 청구법인이 예로 든 판례에 의하면, 팻말로 소유권의 귀속을 표시하는 것도 명인의 방법으로 볼 수는 있으나 적법한 명인방법을 위하여는 “지상입목들이 해당 소유자의 소유에 속한다”는 등의 표시와 같은 소유자가 누구인지를 외부의 제3자에게 명백하게 인식시키는 표시가 있어야 한다(대법원 1989.10.13. 선고 89다카9064 판결 참조). 그러나 청구법인이 제출한 사진에 나타나는 쟁점수목의 표시만으는 쟁점수목의 소유권이 사용자에게 있다는 명인이 된 것으로 보기 어려운 점, 인터넷으로 A과 B을 검색해보면 이름표가 없는 수목의 사진이 다수 검색되는 점, 사망한 사람은 권리능력이 없으므로 사망한 사람의 소유권은 인정될 수 없는바 청구주장처럼 청구법인의 거래상대방인 사용자가 쟁점수목의 소유권을 취득하였다고 보려면 쟁점수목에 사용자의 이름이 기재되어 있어야 할 것인데 분양된 묘지든 아닌 묘지든 상관없이 동일하게 수목들에 관리번호만 기재되어 있을 뿐이고 수목의 소유권의 귀속을 확인할 수 있는 정보가 전혀 기재되어 있지 않은 점, 울타리를 치는 것만으로는 명인방법을 갖추었다고 인정할 수 없는 점(대법원 1991.4.12. 선고 90다20220 판결 참조) 등에 비추어 보면 쟁점수목은 명인방법을 갖추지 못하였다. 따라서 쟁점수목이 청구법인으로부터 사용자에게 공급되었다고 볼 수 없다. (2) 쟁점사업장이 미등록사업자로서 사업을 수행한 것으로 보아 가산세를 부과한 처분은 정당하고 처분청은 신뢰보호의 원칙을 위반하지 않았으며 비과세관행도 성립되지 않았다. (가) 쟁점사업장이 미등록사업자로서 사업을 수행한 것으로 가산세를 부과한 처분은 정당하다. 1) 청구법인의 사업장 소재지는 OOO이며 해당 사업장에는 30평 규모의 사무실에 5명의 직원이 근무하고 있고 A의 소재지는 OOO로 묘지가 조성되어 있는 부지 내에 관리사무소 등 건물 2동과 봉안당 건물 1동이, B의 소재지는 OOO로 묘지가 조성되어 있는 부지 내에 관리사무소 등 가건물 2동이 있다. 조사청이 확인한 바에 의하면 부산광역시 소재 본점은 사업의 운영을 위한 의사결정, 사업기획, 홍보 및 사업지시, 계약조건의 결정과 자금, 회계, 세무 등 제반업무를 담당하고 있으며, A에는 사무직원 5명과 현장직원 33명이, B에는 사무직원 5명과 현장직원 7명이 상주하면서 고객안내ㆍ상담, 영업활동, 분양계약서 작성, 관리비 수납, 외부업체 관련 계약과 업무, 자체 석물 제작 및 판매, 묘지 설치 및 보수 등 공원묘원의 분양과 설치 및 관리에 관한 전반적인 업무를 수행하고 있는 것으로 나타난다. 이와 같이 쟁점사업장에서 별도의 인력과 시설을 두고 영업 및 관리활동 등 공원묘원사업과 관련된 주요 업무를 수행하고 있고, 수입금액의 구조를 보더라도 분양 수입뿐만 아니라 공원묘원 자체 제작 또는 매입하여 판매하는 석물, 조경용 수목과 관리비, 작업비 등 대부분의 매출이 쟁점사업장에서 이루어지고 있어 이를 주된 사업의 보조적인 활동으로 볼 수 없다. 부동산 임대업이나 부동산의 권리만을 대여하는 사업자가 업무를 총괄하는 장소를 사업장 소재지로 하여 사업자등록을 할 수 있도록 규정한 입법 취지는 부동산의 임대 또는 부동산상의 권리 대여로 인하여(이 건의 경우 묘지가 이미 점유하고 있어) 사업자는 해당 부동산에 이를 관리하고 판매할 수 있는 공간을 따로 설치하기 여의치 않은 경우가 많기 때문에 사업자의 편의를 위함에 있다. 쟁점사업장은 분묘기지권과 같은 부동산의 권리만을 대여하고 단순ㆍ보조적인 관리용역만을 제공하는 장소가 아니라 소재지 내 공원묘원사업을 운영할 수 있는 별도의 공간에 인력 및 장비를 갖추고 자체적인 석물의 제작 및 판매, 조경용 수목의 매입 및 판매, 매점 운영 등 부동산의 권리대여뿐만 아니라 독자적인 매매거래도 이루어지는 장소로 공원묘원사업의 실질적인 운영업무를 충분히 수행하고 있다. 이와 관련하여 대법원은 부동산 권리대여에서 그치지 않고 “각 지점이 임대주택 입주자 및 상가 등 시설물관리, 임대주택 보증금 환불 및 연체자, 이주업무, 용역업체 관리 등의 업무를 수행한다면 실질적인 임대주택 운영업무를 수행하는 것”으로 보아 해당 사건 임대아파트 사업의 업무를 총괄하는 장소는 본점이 아닌 각 지점이라고 판시(대법원 2017.12.7. 선고 2017두60406호 판결 참조)한 바 있으며, 국세청 예규(질의회신 2019-법령해석부가-1154)도 “독자적인 매매거래 행위를 하지 않는 장소는 「부가가치세법」에 특별한 규정이 없는 한 사업장에 해당하지 않는 것”으로 해석한 바 있어 독자적인 매매거래 행위가 이루어지는 장소는 「부가가치세법」상 사업장에 해당하는 것으로 해석할 수 있다. 따라서 관리사무소 등을 갖추고 실질적인 공원묘원의 관리업무를 수행하고 있으며, 석물 제작 및 판매, 조경수 판매, 구내매점 운영 등 독자적인 매매거래가 이루어지는 쟁점사업장은 공원묘원사업의 업무를 총괄하는 장소로 보아 「부가가치세법」 제8조 및 같은 법 시행령 제8조에 따라 별도의 사업자등록을 하여야 한다. 2) 또한 사업장이란 사업자가 사업을 하기 위하여 거래의 전부 또는 일부를 하는 고정된 장소를 말하는데( 「부가가치세법」 제6조 제2항) 사업자가 둘 이상의 장소에서 부동산임대업을 하는 경우 부동산의 등기부상 소재지를 사업장 소재지로 하므로 등기된 부동산별로 각각 사업자등록을 하여야 하며 부동산임대업을 영위하고 있는 사업자가 법정동이 다른 연접한 장소에 소재하는 건물을 새로이 부동산임대사업에 공하는 경우에도 그 건물의 등기부상 소재지를 사업장으로 하여 사업자등록을 하여야 한다(재소비-249, 2004.3.5.). 쟁점사업장은 청구법인 본점 소재지OOO와 연접하여 있지도 않고 행정구역상 전혀 다른 시·도OOO에 위치하고 있는데 기존의 사업장 소재지와 연접하여 있거나 법정동 정도만 다른 사례와 다르다. 따라서 원칙적으로 청구법인이 OOO에서 묘지분양·관리업 등을 하는 경우에는 각 부동산의 등기부상 소재지를 사업장 소재지로 하여 등기된 부동산별로 각각 사업자등록을 하여야 한다. 또한 쟁점사업장은 분묘기지권과 같은 부동산 권리만을 대여하는 곳이 아니다. 처분청은 위 각 현장을 직접 방문하였는데 각 공원묘원에서는 고객안내·상담, 영업활동, 분양계약서 작성, 관리비 수납 등 공원묘원의 분양과 설치 및 관리에 관한 전반적인 업무뿐만 아니라, 외부업체 관련 계약업무, 자체 석물의 제작 및 판매, 조경용 수목의 매입 및 판매, 묘지설치 및 보수, 매점 운영 등도 수행하고 있는 것을 확인하였다. 이와 같이 청구법인은 독자적인 관리사무소에서 별도의 인력과 시설을 두고 영업 및 관리활동을 할 뿐만 아니라 쟁점사업장에서 관리직원의 구매물품 처리, 수납, 계약서작성과 현장직원들의 중기 운용, 조경, 묘지조성, 석물조립, 잔디관리, 정지작업, 각자(글자 새김)작업 등을 하고 있어 핵심 업무를 본점에서 직접 관리하고 총괄한다는 청구법인의 주장은 사실이 아니다. 또한 쟁점사업장은 청구법인의 상호가 아닌 개별적인 상호로 홍보하고 있고 상담이나 업무처리를 위한 연락처도 개별 연락처로 홍보하고 있다. 따라서 처분청이 쟁점사업장을 미등록사업자로 보아 가산세를 부과한 처분은 정당하다. (나) 처분청은 신뢰보호의 원칙을 위반하지 않았고 비과세관행이 성립되었다고 볼 수 없다. 1) 청구법인의 연혁에 따르면 처분청(마산세무서장)의 사업자 일제등록이 있고 2년이 지난 1994년 3월에 이르러서야 A의 1차 준공 보고가 확인되고 당시 준공 면적은 현재 면적의 1/5 수준에도 미치지 못하며, B 또한 묘지 조성이 완료되지 않아 현재와 같이 묘원 내에 관리사무소를 설치하거나 자체적으로 석물이나 조경수 등을 제작ㆍ판매하지 않았을 가능성이 있는 것으로 보아 처분청(마산세무서장)이 청구법인의 사업자등록신청을 반환하고 사업자등록 일제조사 시에도 청구법인의 사업자등록 상태를 문제삼지 않았던 30년~40년 전의 사업장 현황에 따라서 청구법인의 본점이 업무를 총괄하는 장소로서 적법한 사업장 소재지이었을 가능성을 배제할 수는 없다. 그러나 청구법인이 처분청의 공적 견해표명이라고 주장하는 처분청의 협조공문, 현장 확인, 세무조사 등은 모두 2000년대 이전에 이루어진 것이고 인터넷을 통해 확인되는 항공사진 중 가장 과거인 2008년의 항공사진만 하더라도 현재 위치의 관리사무소 건물 등이 확인되고 묘지 조성이 상당부분 확인되고 있으며, 청구법인의 이사장, 관리부장, 현장소장 등의 문답서에서도 처분청이 사업자 미등록 관련 가산세를 경정한 최초 과세기간인 2015년 제2기 과세기간 이전부터 현재와 비슷한 인력구조 및 영업 형태를 유지하여 온 사실이 확인된다. 신뢰보호의 원칙이나 비과세의 관행이 성립되었다고 하기 위해서는 장기간에 걸쳐 어떠한 사항에 대하여 과세하지 않았다는 객관적 사실뿐만 아니라 과세관청 자신이 그 사항에 대하여 과세할 수 있음을 알면서도 어떤 특별한 사정 때문에 과세하지 않는다는 의사가 있어야 하고, 공적 견해나 의사는 묵시적으로 표시될 수도 있지만 묵시적 표시가 있다고 하기 위하여는 단순한 과세누락과는 달리 과세관청이 상당기간의 비과세 상태에 대하여 과세하지 않겠다는 의사표시를 한 것으로 볼 수 있는 사정이 있어야 한다고 판시(대법원 1993.2.23. 선고 92누12919 판결 참조)하였다. 따라서 청구주장과 같이 미등록가산세의 부과가 신뢰보호의 원칙에 위배되는 것이라면 처분청이 청구법인에게 공원묘원사업의 업무를 총괄하는 장소가 청구법인의 본점이라고 하는 청구법인이 신뢰할 만한 공적 견해표명이 있었는지 여부와 상당기간의 사업자미등록 상태에 대하여 미등록가산세를 부과하지 않겠다는 비과세의 관행이 성립하는지에 대한 판단이 우선되어야 할 것이다. 청구법인이 처분청의 공적 견해표명이라고 판단하고 있는 사실관계는 1984년 OOO이 처분청(마산세무서장)에게 사업자등록신청서를 제출하였다가 반환을 요청하자 처분청(마산세무서장)이 이에 응하였다는 사실과 1992년 처분청(마산세무서장)의 사업자등록 일제조사 시에도 문제제기가 없었다는 사실, 1993년과 1994년의 세무조사에서 청구법인의 사업자등록 문제점을 지적하지 않았다는 사실인바 이러한 사정만으로는 과세관청의 공적 견해표명이 있었다고 할 수 없다. 처분청(마산세무서장)의 1992년 사업자등록 일제조사 및 1993년과 1994년 당시의 세무조사 종결보고서 등 관련 자료가 남아 있지 않아 조사 당시 청구법인의 사업자등록 상태의 적정성을 검토하였는지 여부는 알 수 없으나, 당시 사업자등록 일제조사에 대한 결과나 세무조사 결과통지 등에 청구법인의 사업자등록 상태에 대해 어떠한 언급이 있어 이를 과세관청의 견해표명으로 볼 수 있는지에 대하여는 청구법인이 추가로 입증하여야 할 것이며, 단순히 세무조사나 현장 확인이 있었다는 사실만으로 청구법인의 사업자등록 상태를 비롯한 모든 세무적 문제점이 해소되었다고 주장하는 것은 옳지 않고 신뢰보호의 원칙 위배 여부를 다툴 만큼 견해표명이 있었다고도 보기 어렵다. 2) 청구법인은 설령 사업자등록에 문제가 있었다 하더라도 1976년 본점의 사업자등록 당시부터 약 45년이 넘는 기간 동안 사업자등록 상태에 대한 지적을 받은 사실이 없이 비과세관행이 성립되었으므로 이에 대해 소급하여 과세하는 것은 위법하다고 주장하나, 비과세관행이 성립하기 위해서는 상당한 기간에 걸쳐 과세를 하지 아니한 객관적 사실에 더해서 어떤 특별한 사정 때문에 과세하지 않는다는 의사가 있어야 하며(대법원 1993.2.23. 선고 92누12919 판결 참조), 특정납세자가 아닌 불특정한 일반 납세자에게 정당한 것으로 이의 없이 받아들여져서 납세자가 그와 같은 해석 또는 관행을 신뢰하는 것이 무리가 아니라고 인정될 정도에 이르러야 하는 것(대법원 1992.9.8. 선고 91누13670 판결 참조)이다. 처분청은 쟁점사업장에 대하여 특별한 사정때문에 사업자등록을 하지 않아도 된다는 의사표시를 한 바 없으므로 이 경우와 같이 쟁점사업장이 시설과 인력을 별도로 갖추고 있을 때 업무를 총괄하는 장소 즉 사업장 소재지는 쟁점사업장의 소재지임이 불특정한 일반 납세자에게 이의 없이 받아들여지고 있는지, 아니면 청구법인과 같이 일부 의사결정이나 재무관리 등을 하는 별도의 장소를 사업장 소재지로 하고 있는지에 대해 검토하기 위해 관내 주요 공원묘원의 사업자등록 상태를 OOO 조사하였다. 위와 같이 조사청 관내 주요 공원묘원의 사업자등록을 조사한 결과 공원묘원 소재지 내 관리사무소를 두고 있는 공원묘원은 모두 해당 소재지에 사업자등록을 하고 있으며 대부분 40년 이상 사업을 영위하고 있음을 알 수 있다. 따라서 처분청이 청구법인의 사업자 미등록 상태에 대한 문제점을 45년간 지적하지 않은 것은 사실이나 어떠한 특별한 사정 때문에 이를 문제삼지 않는다는 공적인 견해를 표명하지 않았고 다른 공원묘원 사업자에게 이와 같은 사업자등록의 관행이 정당한 것으로 받아들여지지도 않았으므로 비과세 관행이 성립되었다고 볼 수 없다. 3) 또한 처분청은 사업자등록신청서를 반환할 당시의 조항을 확인하기 어려우나 최근의 조항과 같이 민원인이 접수한 서류를 소관과에서 처리하기 전 민원인이 신청을 취하할 경우 민원인에게 되돌려 주어야 한다는 규정을 근거로 1984년 당시에도 민원 취하에 따라 관행적으로 해당 사업자등록 신청서류를 반환한 것으로 보이므로 처분청(마산세무서장)이 A에 사업자등록이 필요없는 것이라고 공적인 견해를 표명한 것이라고 볼 수 없다. 4) A의 항공사진을 보면 사업자등록 신청서류의 반환이 있었던 1984년 및 세무조사가 있었던 1990년대의 각 사업장 현황은 공원의 구성이나 규모가 제대로 정돈되어 있고 독립된 관리사무소 건물이 있는 현재와 많이 달랐음을 확인할 수 있다. 이런 점에 비추어 보아도 비과세관행이 형성되었다고 볼 수 없다. 청구법인은 쟁점사업장에 묘지 설치, 보수, 관리 업무를 담당하는 현장 직원을 두고, 그 외 일부 사용자로부터 계약서 날인을 받는 등의 형식적이고 보조적인 업무를 하고 있는 경우를 예로 들면서, 분묘기지권을 설정한 사업자가 분묘기지권을 대여하고 사용료 및 관리비 등을 받는 공원묘지 사업의 사업장은 업무를 총괄하는 장소라는 40년 전의 유권해석을 인용하고 있으나, A에는 사무직원 5명, 현장직원 33명이, B에는 사무직원 3명, 현장직원 7명이 근무하면서 고객안내ㆍ상담, 분양계약서 작성, 대금수납, 관리비 정산 등 행정업무와 묘지 조성ㆍ설치 및 보수ㆍ관리, 비석 등 석물 제작과 같은 현장 업무를 수행함으로써 대부분의 수익 창출 및 실질적인 판매활동이 이루어지고 있다. 5) 처분청이 쟁점사업장의 과거 현황이 현재와 크게 달랐다고 주장하기 위해 제출한 항공사진은 의도적으로 묘지 일부만을 편집하거나 다른 시기의 사진을 첨부하여 변화의 정도를 과장하였다는 청구주장에 대하여 보면, 처분청이 국토정보지리원 홈페이지를 통해 확인되는 쟁점사업장의 과거 항공사진을 첨부하는 과정에서 그 시기를 착오하여 B의 1982년 항공사진을 1987년 항공사진으로 잘못 첨부한 것은 사실이나, 다만 사업자등록신청을 반환한 1984년을 전후하여 쟁점사업장의 사업형태와 관리건물 여부를 확인하기 위해 항공사진의 일부를 확대하여 첨부한 것일 뿐 그 변화의 정도를 과장하거나 의도적으로 편집을 하였다는 주장은 사실이 아니다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 ① 쟁점사업장 내 수목형평장묘에 식재된 쟁점수목의 공급이 면세대상 용역인 묘지분양 및 관리용역의 공급에 통상적으로 부수되는 재화의 공급 또는 국내생산 임산물의 공급에 해당하여 「부가가치세법」 제26조 제2항에 따라 부가가치세 면제대상 재화에 해당한다는 청구주장의 당부 ② 쟁점사업장이 미등록사업자로서 사업을 수행한 것으로 보아 가산세를 부과한 처분이 부당하고, 동 가산세 부과처분이 신뢰보호의 원칙을 위반하였으며 비과세관행이 성립되었다는 청구주장의 당부 나. 관련 법령 (1) 국세기본법 제15조(신의ㆍ성실) 납세자가 그 의무를 이행할 때에는 신의에 따라 성실하게 하여야 한다. 세무공무원이 직무를 수행할 때에도 또한 같다. 제47조의2(무신고가산세) ① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며, 「교육세법」 제9조 에 따른 신고 중 금융ㆍ보험업자가 아닌 자의 신고와 「농어촌특별세법」 및 「종합부동산세법」에 따른 신고는 제외한다)를 하지 아니한 경우에는 그 신고로 납부하여야 할 세액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 “무신고납부세액”이라 한다)에 다음 각 호의 구분에 따른 비율을 곱한 금액을 가산세로 한다. 2. 제1호 외의 경우 : 100분의 20 (2) 부가가치세법 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다. 1. “재화”란 재산 가치가 있는 물건 및 권리를 말한다. 물건과 권리의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 2. “용역”이란 재화 외에 재산 가치가 있는 모든 역무와 그 밖의 행위를 말한다. 용역의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제6조(납세지) ① 사업자의 부가가치세 납세지는 각 사업장의 소재지로 한다. ② 제1항에 따른 사업장은 사업자가 사업을 하기 위하여 거래의 전부 또는 일부를 하는 고정된 장소로 하며, 사업장의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제8조(사업자등록) ① 사업자는 사업장마다 대통령령으로 정하는 바에 따라 사업 개시일부터 20일 이내에 사업장 관할 세무서장에게 사업자등록을 신청하여야 한다. 다만, 신규로 사업을 시작하려는 자는 사업 개시일 이전이라도 사업자등록을 신청할 수 있다. ③ 제1항에도 불구하고 사업장이 둘 이상인 사업자(사업장이 하나이나 추가로 사업장을 개설하려는 사업자를 포함한다)는 사업자 단위로 해당 사업자의 본점 또는 주사무소 관할 세무서장에게 등록을 신청할 수 있다. 이 경우 등록한 사업자를 사업자 단위 과세 사업자라 한다. 제9조(재화의 공급) ① 재화의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 따라 재화를 인도하거나 양도하는 것으로 한다. ② 제1항에 따른 재화의 공급의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제14조(부수 재화 및 부수 용역의 공급) ① 주된 재화 또는 용역의 공급에 부수되어 공급되는 것으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재화 또는 용역의 공급은 주된 재화 또는 용역의 공급에 포함되는 것으로 본다. 1. 해당 대가가 주된 재화 또는 용역의 공급에 대한 대가에 통상적으로 포함되어 공급되는 재화 또는 용역 2. 거래의 관행으로 보아 통상적으로 주된 재화 또는 용역의 공급에 부수하여 공급되는 것으로 인정되는 재화 또는 용역 제26조(재화 또는 용역의 공급에 대한 면세) ① 다음 각 호의 재화 또는 용역의 공급에 대하여는 부가가치세를 면제한다. 1. 가공되지 아니한 식료품(식용으로 제공되는 농산물, 축산물, 수산물과 임산물을 포함한다) 및 우리나라에서 생산되어 식용으로 제공되지 아니하는 농산물, 축산물, 수산물과 임산물로서 대통령령으로 정하는 것 5. 의료보건 용역(수의사의 용역을 포함한다)으로서 대통령령으로 정하는 것과 혈액 ② 제1항에 따라 면세되는 재화 또는 용역의 공급에 통상적으로 부수되는 재화 또는 용역의 공급은 그 면세되는 재화 또는 용역의 공급에 포함되는 것으로 본다. 제60조(가산세) ① 사업자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하면 각 호에 따른 금액을 납부세액에 더하거나 환급세액에서 뺀다. 1. 제8조 제1항 본문에 따른 기한까지 등록을 신청하지 아니한 경우에는 사업 개시일부터 등록을 신청한 날의 직전일까지의 공급가액 합계액의 1퍼센트 (3) 부가가치세법 시행령 제2조(재화의 범위) ① 「부가가치세법」(이하 “법”이라 한다) 제2조 제1호의 물건은 다음 각 호의 것으로 한다. 1. 상품, 제품, 원료, 기계, 건물 등 모든 유체물 제8조(사업장) ① 법 제6조 제2항에 따른 사업장의 범위는 다음 표와 같다.

② 제1항의 표 제15호에도 불구하고 부동산상의 권리만을 대여하거나 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사업자가 부동산을 임대하는 경우에는 그 사업에 관한 업무를 총괄하는 장소를 사업장으로 한다. 제34조(면세하는 미가공식료품 등의 범위) ③ 법 제26조 제1항 제1호에 따른 농산물, 축산물, 수산물과 임산물은 다음 각 호의 것으로 한다. 1. 원생산물 2. 원생산물 본래의 성상이 변하지 아니하는 정도의 원시가공을 거친 것 제35조(면세하는 의료보건 용역의 범위) 법 제26조 제1항 제5호에 따른 의료보건 용역은 다음 각 호의 용역(「의료법」 또는 「수의사법」에 따라 의료기관 또는 동물병원을 개설한 자가 제공하는 것을 포함한다)으로 한다. 7. 「장사 등에 관한 법률」 제14조부터 제16조까지의 규정에 따라 사설묘지, 사설화장시설, 사설봉안시설 또는 사설자연장지를 설치ㆍ관리 또는 조성하는 자가 제공하는 묘지분양, 화장, 유골 안치, 자연장지분양 및 관리업 관련 용역 (4) 장사 등에 관한 법률 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다. 3. “자연장”이란 화장한 유골의 골분을 수목ㆍ화초ㆍ잔디 등의 밑이나 주변에 묻어 장사하는 것을 말한다. 6. “분묘”란 시신이나 유골을 매장하는 시설을 말한다. 7. “묘지”란 분묘를 설치하는 구역을 말한다. 13. “자연장지”란 자연장으로 장사할 수 있는 구역을 말한다. 14. “수목장림”이란 「산림자원의 조성 및 관리에 관한 법률」 제2조제1호에 따른 산림에 조성하는 자연장지를 말한다. 제14조(사설묘지의 설치 등) ① 국가, 시ㆍ도지사 또는 시장ㆍ군수ㆍ구청장이 아닌 자는 다음 각 호의 구분에 따른 묘지(이하 “사설묘지”라 한다)를 설치ㆍ관리할 수 있다. 4. 법인묘지 : 법인이 불특정 다수인의 분묘를 같은 구역 안에 설치하는 묘지 제16조(자연장지의 조성 등) ① 국가, 시ㆍ도지사 또는 시장ㆍ군수ㆍ구청장이 아닌 자는 다음 각 호의 구분에 따라 수목장림이나 그 밖의 자연장지(이하 “사설자연장지”라 한다)를 조성할 수 있다. 3. 법인등자연장지 : 법인이나 종교단체가 불특정 다수인의 유골을 같은 구역 안에 자연장할 수 있는 구역 ③ 가족자연장지 또는 종중ㆍ문중자연장지를 조성하려는 자는 보건복지부령으로 정하는 바에 따라 관할 시장등에게 신고하여야 한다. 신고한 사항 중 대통령령으로 정하는 사항을 변경하는 경우에도 또한 같다. ④ 시장등은 제2항 및 제3항에 따른 신고 또는 변경신고를 받은 경우 그 내용을 검토하여 이 법에 적합하면 신고를 수리하여야 한다. ⑤ 법인등자연장지를 조성하려는 자는 대통령령으로 정하는 바에 따라 시장등의 허가를 받아야 한다. 허가받은 사항을 변경하고자 하는 경우에도 또한 같다. (5) 장사 등에 관한 법률 시행령 제23조(분묘, 봉안묘 또는 봉안탑 1기당 시설물 설치기준) ① 법 제18조 제4항에 따른 분묘, 봉안묘 또는 봉안탑 1기당 설치할 수 있는 시설물은 다음과 같다. 1. 비석 1개(높이는 지면으로부터 2미터 이내, 그 표면적은 3제곱미터 이하로 한다) 2. 상석 1개 3. 그 밖의 석물은 1개 또는 1쌍(높이는 지면으로부터 2미터 이내로 한다). 다만, 인물상은 설치할 수 없다. ② 제1항에 따른 시설물은 묘지, 봉안묘지 또는 봉안탑 외의 구역에 설치하여서는 아니 된다. (6) 민법 제256조(부동산에의 부합) 부동산의 소유자는 그 부동산에 부합한 물건의 소유권을 취득한다. 그러나 타인의 권원에 의하여 부속된 것은 그러하지 아니하다. 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구법인과 처분청이 제시한 심리자료에 의하면 아래와 같은 사실이 나타난다. (가) 청구법인은 1976.7.5. 장사법 제14조 에 따라 설립된 법인으로, OOO를 사업장으로 하여 사업자등록을 하고, 쟁점사업장에 사설묘지(법인묘지)를 설치하여 매장묘, 봉안묘, 평장묘 등 묘지분양 및 관리업 등을 영위하고 있다. (나) 청구법인은 쟁점사업장을 운영하면서 경계석, 석물대 수입은 과세로, 관리비, 묘원대 수입은 면세로 구분하여 쟁점사업장 두 곳의 매출을 합산하여 부가가치세를 신고하였으며 2018년~2021년 기간 동안의 수입금액 구조는 OOO과 같다. (다) 청구법인은 2019년 이후 새로운 형태의 수목형평장묘를 분양하면서 총 분양금액에서 사용료, 작업비, 석물대, 관리비 등을 제외한 금액을 수목대로 구분하여 면세로 신고하였다OOO. (라) 청구법인이 수목형평장표를 분양하면서 ‘수목대’로 구분하여 면세로 신고한 금액은 아래와 같다. (마) 쟁점사업장의 봉안묘 사용계약서 중 ＜별지＞ 봉안묘 사용계약안(수목형)의 일부 기재내용은 OOO와 같다.

(바) 청구법인의 대표이사 F에 대한 문답서 기재 내용은 아래와 같다.

(사) 청구법인의 관리부장 G에 대한 문답서 기재 내용은 아래와 같다.

(아) A의 현장관리소장 K에 대한 문답서 기재 내용은 아래와 같다.

(자) A 부장 H에 대한 문답서 기재 내용은 아래와 같다.

(차) A의 부서별 업무내용(일부 기재)은 OOO와 같다.

(카) 청구법인의 사업자등록신청서(A) 상단에 수기로 기재된 내용은 OOO와 같다. (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살펴본다. 1) 청구법인은 쟁점수목의 공급이 부가가치세 면제대상 용역인 수목형평장묘 분양·관리 용역의 공급에 ‘통상적’으로 부수되는 재화의 공급이므로 「부가가치세법」 제26조 제2항에 따라 부가가치세 면제대상 재화에 해당한다고 주장하나, 사전적 의미의 ‘통상적’이라 함은 ‘특별하지 않고 예사로운 것’으로 해석되는바, 이 건의 경우 청구법인이 2019년부터 분양하기 시작한 수목형평장묘는 종전 평장묘에서 쟁점수목이 추가로 식재된 형태의 묘지로서, 청구법인이 쟁점사업장 내에서 특정 위치를 선택하여 미리 정해진 수목을 식재해 두고 있는 수목형평장묘 중에서 사용자가 위치, 수목의 종류, 자금 사정 등을 감안하여 선택하는 것으로 즉, 쟁점수목을 식재할지 여부는 거래의 당사자인 청구법인과 사용자 모두의 선택에 달려 있는 것으로 보이고, 평장묘를 설치함에 있어 쟁점수목의 공급이 당연히 부수된다는 사회적 인식이 일반적으로 형성되었다고 보기도 어려우므로 쟁점수목의 공급이 묘지분양 및 관리용역의 공급에 ‘통상적’으로 부수되는 재화의 공급이라고 보기는 어렵다 할 것이다. 2) 청구법인은 설령 쟁점수목의 공급을 부가가치세 면제대상 용역인 수목형평장묘 분양·관리 용역에 부수되어 공급되는 재화의 공급이 아니라 독립적인 재화의 공급으로 보더라도 쟁점수목은 ‘국내생산 임산물’로서 그 자체로 부가가치세 면제대상 재화라고 주장하나, 청구법인의 쟁점수목에 대한 매입가액과 공급가액이 상당한 차이를 보이고 있고 청구법인은 수목형평장묘의 총 분양금액에서 사용료, 작업비, 석물대, 관리비 등을 제외한 나머지 금액을 수목대로 구분한 것으로 보아 쟁점수목의 공급가액에는 원가, 이윤뿐만 아니라 묘지 위치의 차이에 따른 프리미엄 등이 포함되어 있는 것으로 볼 수도 있으므로 쟁점수목의 공급을 순수한 ‘국내생산 임산물’만의 공급이라고 단정하기 어렵다 할 것이다. 설령 쟁점수목을 ‘국내 생산물’로 볼 수 있다고 하더라도 청구법인과 사용자 간 체결된 봉안묘 사용계약서 등에서 쟁점수목의 소유권이 사용자에 귀속됨을 알 수 있는 명확한 규정이 부족하고, 수목형평장묘가 사용자에게 분양된 이후에도 쟁점사업장의 전반적인 미관 및 관리상의 필요에 의해 청구법인이 쟁점수목을 관리하고 있으며, 사용자의 개별적인 수목관리로 인하여 쟁점수목이 고사할 경우 그 책임을 사용자가 지고 수목교체에 따른 비용도 사용자가 부담하도록 하고 있고, 사용자는 청구법인의 허락 없이 임의로 수목을 교체할 수 없도록 계약되어 있는 점 등에 비추어 사용자가 청구법인으로부터 처분결정 권한 등 쟁점수목에 대한 실질적인 소유권을 이전받은 것(청구법인이 사용자에게 쟁점수목을 공급한 것)으로 보기에 부족하다 할 것이다. 3) 따라서 처분청이 쟁점수목의 공급을 부가가치세 과세대상으로 보아 청구법인에게 부가가치세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살펴본다. 1) 먼저, 청구법인은 쟁점사업장이 부동산의 권리만을 대여하는 경우에 해당하므로 그 사업에 관한 업무를 총괄하는 장소 즉, 부산광역시에 소재하는 본사에만 사업자등록을 한 것은 「부가가치세법」에 따른 것으로 적법함에도 쟁점사업장이 미등록사업자로서 사업을 수행한 것으로 보아 가산세를 부과한 처분은 위법ㆍ부당하다고 주장하나, 「부가가치세법」은 각 사업장마다 사업자등록을 하는 것을 원칙으로 하고 있고, 업무를 총괄하는 장소를 사업장으로 하도록 하는 규정은 예외적인 조항이므로 이 건의 경우 쟁점사업장이 인적ㆍ물적설비를 갖추고 계약, 관리 업무 등을 수행하고 있는 것으로 보아 쟁점사업장은 「부가가치세법」상 사업장에 해당하는 것으로 보이고, 청구법인이 주장하는 부동산임대업은 당해 장소에 인적ㆍ물적시설을 설치할 수 없는 예외적인 경우로 보아 다른 곳에 업무총괄장소가 있다면 그곳에 사업자등록을 할 수 있도록 허용한 것이므로 이 건의 경우에 적용하기 어렵다 할 것이어서 처분청이 쟁점사업장을 미등록 사업장으로 보아 부가가치세(가산세)를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다. 2) 다음으로, 청구법인은 설령 쟁점사업장에 대하여 사업자등록을 하지 않은 것이 위법하다고 하더라도 이 건 가산세 부과처분은 신뢰보호의 원칙에 반하여 이루어진 위법한 처분이고, 비과세관행을 위배한 것이므로 취소되어야 한다고 주장하나, 과세관청의 행위에 대하여 신의성실의 원칙(신뢰보호의 원칙)이 적용되기 위해서는 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해를 표명하여야 하나, 청구법인이 주장하는 ‘처분청 메모 기재 내용’만으로는 과세관청의 공적 견해표명이 있었다고 보기 어렵다 할 것이고, 비과세관행이 성립하려면 상당한 기간에 걸쳐 과세를 하지 아니한 객관적 사실이 존재할 뿐만 아니라, 과세관청 자신이 그 사항에 관하여 과세할 수 있음을 알면서도 어떤 특별한 사정 때문에 과세하지 않는다는 의사가 있어야 하며, 위와 같은 공적 견해나 의사는 명시적 또는 묵시적으로 표시되어야 하지만 묵시적 표시가 있다고 하기 위하여는 단순한 과세누락과는 달리 과세관청이 상당기간의 불과세 상태에 대하여 과세하지 않겠다는 의사표시를 한 것으로 볼 수 있는 특별한 사정이 있어야 하는 것(조심 2011중1443, 2011.6.27. 외 다수, 같은 뜻임)인바, 이와 같은 사실이 확인되지 아니하는 이 건의 경우 비과세관행이 성립되었다고 보기 어려우므로 청구법인의 주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. 4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.