조심 2019구3604 (2019.12.11)

가 신설되기 전에 취득하였으므로, 쟁점건물 양도에 관하여

를 적용하여 가산세를 부과하는 것은

제2항 및 제3항의 소급과세금지 원칙 등에 위반한다고 보아, ＜별지3＞ 기재와 같이 처분청에 경정청구를 제기하였으나, 처분청은 청구인들의 경정청구를 거부하였다.

다. 청구인들은 이에 불복하여 ＜별지1＞ 기재와 같이 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

(1) 가산세는

에 따라 세법에서 규정한 의무를 위반한 자에게 부과되는 것인바, 청구인들은 세법에서 규정한 의무를 위반한 사실이 없으므로 이 건 경정청구 거부처분은 부당하다.

(가)

를 보면, “이 법은 세법에 우선하여 적용한다”고 규정하고 있고, 같은 법 제47조 제1항은 “정부는 세법에서 규정한 의무를 위반한 자에게 이 번 또는 세법에서 정하는 바에 따라 가산세를 부과할 수 있다”고 규정하고 있다. 또한 국세기본법 기본통칙 47-0에 의하면, “가산세란 세법에 규정하는 의무를 태만함으로써 이 법 또는 각 세법이 규정하는 바에 따라 본세에 가산하여 부과하는 것을 말한다”고 기술하고 있다.

(나) OOO 판례에서도 “세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고.납부 등의 각종 의무를 위반한 경우에 개별 세법이 정하는 바에 따라 부과되는 행정상의 제재”라고 판시하여(OOO 2016.10.13. 선고 2014두39760 판결), 반드시 의무위반이 있어야 가산세를 부과할 수 있다는 입장이다.

(다)

제1항 제1호에 의하면, 거주자의 양도차익을 계산할 때 실지거래가액을 확인할 수 있을 때에는 실지거래가액을 취득가액으로 하고 실지취득가액을 확인할 수 없는 경우에는 환산가액을 취득가액으로 할 수 있도록 규정하고 있다. 그런데, 2017.12.19. 법률 제15225호로 신설된 쟁점규정은 신축건물을 취득일로부터 5년 이내에 양도하는 경우로서

제1항 제1호 나목에 따른 환산가액을 그 취득가액으로 하는 경우 해당건물 환산가액의 OOO에 해당하는 금액을 가산세로 더하도록 규정하고 있다.

즉, 쟁점규정은 신축건물의 실지취득가액을 확인할 수 없어 환산가액을 그 취득가액으로 하는 경우를 가산세 부과대상으로 한다는 가산세 규정을 신설하면서 거주자가 건물을 신축하는 경우

제1항 제1호 가목에서 규정한 자산취득에 든 실지거래가액을 확인할 수 있는 의무, 즉 신축건물 취득에 든 실지거래가액 확인에 필요한 장부 및 증명 서류의 비치.기록의무를 명시하지 않았다.

(라) 청구인들은 쟁점건물 신축과 관련하여 세법상의 의무를 위반하거나 해태한 사실 없이, 다만

제1항 제1호 나목에 따라 적법하게 환산가액을 그 취득가액으로 하여 양도소득세를 신고.납부하였을 뿐이다.

따라서, 세법에서 정한 어떠한 의무를 위반한 사실이 없는 청구인들에게 쟁점규정에 따라 가산세를 부과(가산)하는 것은

제1항, 제47조 제1항을 위반한 부당한 처분에 해당한다.

(2) 쟁점건물에 대하여 환산가액을 적용하여야 하는 상황(행위)은 쟁점건물 취득시기에 이미 종료되었으므로, 2018.1.1. 시행된 쟁점규정에 의하여 가산세를 과세하는 것은 진정소급입법에 따른 과세에 해당하여,

제2항 및 제3항의 소급과세금지 규정에 위반된다.

(가) 건물을 매입하는 경우 매매계약서 금액이 취득가액이 될 것이고, 건물을 신축하는 경우 타인에게 도급을 주는 경우에는 도급계약서의 금액이 취득가액이 될 것이다. 그러나, 직접 신축할 경우에는 원칙적으로 세금계산서를 수취하고 임금대장을 작성한 후 복식부기원리로 장부를 작성하여 기업회계기준에 따른 공사원가명세서까지 작성되어야 비로소 실제 취득가액을 알 수 있다. 즉, 쟁점규정에서 가산세 가산대상으로 삼고 있는 신축취득의 경우 실지취득가액을 파악하려면

「소득세법」제160조

에 따라 소득금액을 계산할 수 있도록 증명서류를 갖춰놓고 그 사업에 관한 거래사실이 객관적으로 파악될 수 있도록 복식부기에 따라 장부에 기록.관리한 후 기업회계기준에 의한 공사원가명세서가 작성되어야 비로소 가능하다.

또한, 공사원가는 크게 공사재료비, 인건비 및 기타경비 등으로 구성되며 건축 재료비와 기타경비에 관한 증명서류인 세금계산서는

「부가가치세법」제15조

및 제34조 규정에 따라 재화의 인도시기 즉, 쟁점건물 취득일(준공일)까지 수취하여야 하고, 인건비 지출에 관한 임금대장도 작성이 되어야 공사원가 즉 실지취득가액을 알 수 있다 할 것이다.

(나) 청구인들처럼 쟁점건물 취득일(준공일)까지 중요공사원가인 재료비 등에 관한 세금계산서를 수취하지 못하였거나 임금대장을 작성하지 않았다면 양도시기에 상관없이 실지취득가액을 알 수 있는 방법이 없다. 결국, 취득가액을 실지거래가액으로 할 것인지 아니면 환산가액으로 할 것인지 여부는 양도시기가 아닌 취득시기에 이미 결정된다 할 것이다.

(다)

제1항 제1호에 의하면 거주자가 양도차익을 계산할 때 실지거래가액을 확인할 수 있을 때에는 실지거래가액을 취득가액으로 하고 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에는 환산가액으로 취득금액을 계산할 수 있도록 허용하고 있다. 즉, 납세자는 납세의무를 이행함에 있어 세법에서 허용한 범위 내에서 자신에게 유리하고 납세협력비용이 저렴한 방법을 선택할 수 있는 권리가 있다고 할 수 있다.

(라) 청구인들의 쟁점건물을 영세 소규모 건축행위인지라 실지취득가액 산정에 필요한 증빙서나 장부를 기록.보관하기가 사실상 곤란하여 취득금액을 환산가액으로 하기로 결심하고 실지취득가액 산정에 필요한 세금계산서 등 증빙서나 장부 없이 쟁점건물을 신축하였으므로, 청구인들의 쟁점건물은 양도시기와 상관없이 취득시기인 쟁점건물 취득일의 취득가액을 알 수 없어 환산취득가액으로 할 수밖에 없는 상황이 이미 종료되었다고 할 것이다.

(마) 그런데 2017.12.19. 법률 제15225호로 신설되고, 2018.1.1. 시행된

규정에 의하면, 환산가액을 그 취득가액으로 하는 경우 환산가액의 OOO를 환산가액 적용에 따른 가산세(이하 “기장불성실 등 가산세”라 한다)를 가산하도록 하면서 가산세 납부의무 성립요건이 취득가액을 환산가액으로 하는 행위임을 명시하면서 환산가액적용에 따른 가산세는 양도소득세 산출세액이 없는 경우에도 적용하도록 하여 본세인 양도소득세 부과처분과는 별개의 과세처분임을 밝히고 있다.

(바) OOO는 “소급입법은 신법이 이미 종료된 사실관계에 작용하는지 아니면 현재 진행중인 사실관계에 작용하는지에 따라 ‘진정소급입법’과 ‘부진정소급입법’으로 구분되고, 전자는 헌법적으로 허용되지 않는 것이 원칙이며 특단의 사정이 있는 경우에만 예외적으로 허용될 수 있는 반면, 후자는 원칙적으로 허용되지만 소급효를 요구하는 공익상의 사유와 신뢰보호의 요청 사이의 교량과정에서 신뢰보호의 관점이 입법자의 형성권에 제한을 가하게 된다”고 결정하였다(OOO 2008.5.29.자 2006헌바99 결정 참조).

(사) 따라서, 본세인 양도소득에 대한 납세의무와 달리 쟁점규정에서 가산세 가산대상으로 삼고 있는 환산가액을 그 취득가액으로 하는 행위는 쟁점건물 취득일에 이미 종료되었다고 할 것이므로, 2018.1.1. 시행된 쟁점규정에 의하여 과세하는 것은 진정소급과세 금지규정에 위배되고, 취득 당시 환산가액을 그 취득가액으로 하여도 가산세 등 아무런 불이익이 없음을 믿고 쟁점건물을 신축한 신청인의 법적 안정성과 신뢰이익을 크게 훼손하는 것이다.

(3) 이 건 경정청구 거부처분 및 쟁점규정은 과잉금지원칙에 위배되어 부당하다.

(가) 정부는 2017.12.19. 법률 제15225호로 쟁점규정을 신설하면서 입법취지를 “환산취득가액적용을 통한 세부담회피를 방지하기 위하여 개정한다”라고 밝히고 있다.

(나) 환산취득가액제도는 2002.12.18. 법률 제6781호에 의하여 신설되었는데, 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에도 정부의 과세권을 포기할 수 없어 도입된 것으로 지금까지 16년간 유지.지속되어온 제도이다.

(다) 환산취득가액 산정방법은

「소득세법 시행령」제176조의2

제2항 제1호에서 아래와 같이 규정하고 있다.

1. 처분개요

나. 이후 청구인들은 쟁점건물을

가 신설되기 전에 취득하였으므로, 쟁점건물 양도에 관하여

를 적용하여 가산세를 부과하는 것은

다. 청구인들은 이에 불복하여 ＜별지1＞ 기재와 같이 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

(1) 가산세는

(가)

(다)

제1항 제1호 나목에 따른 환산가액을 그 취득가액으로 하는 경우 해당건물 환산가액의 OOO에 해당하는 금액을 가산세로 더하도록 규정하고 있다.

(라) 청구인들은 쟁점건물 신축과 관련하여 세법상의 의무를 위반하거나 해태한 사실 없이, 다만

제1항 제1호 나목에 따라 적법하게 환산가액을 그 취득가액으로 하여 양도소득세를 신고.납부하였을 뿐이다.

따라서, 세법에서 정한 어떠한 의무를 위반한 사실이 없는 청구인들에게 쟁점규정에 따라 가산세를 부과(가산)하는 것은

제1항, 제47조 제1항을 위반한 부당한 처분에 해당한다.

제2항 및 제3항의 소급과세금지 규정에 위반된다.

「소득세법」제160조

또한, 공사원가는 크게 공사재료비, 인건비 및 기타경비 등으로 구성되며 건축 재료비와 기타경비에 관한 증명서류인 세금계산서는

「부가가치세법」제15조

(다)

(마) 그런데 2017.12.19. 법률 제15225호로 신설되고, 2018.1.1. 시행된

(3) 이 건 경정청구 거부처분 및 쟁점규정은 과잉금지원칙에 위배되어 부당하다.

(다) 환산취득가액 산정방법은

「소득세법 시행령」제176조의2

제2항 제1호에서 아래와 같이 규정하고 있다.

한편,

「소득세법」제99조

제1항 제1호에서 기준시가를 산정함에 있어 “토지의 경우 부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 따른 개별공시지가로 하고 건물의 경우 건물의 신축가격, 구조, 용도, 위치, 신축연도 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 고시하는 가액으로 한다”고 규정하고 있다.

따라서, 쟁점건물의 경우 국세청장이 매년 1회 이상 고시하는 기준시가에 따라 환산취득가액이 산정된다 할 것이다

(라) 결국 양도차익의 크기는 취득가액을 실지거래가액으로 선택하는지 아니면 환산취득가액으로 선택하는지에 달려 있는 것이 아니라 국세청장이 산정하여 고시하는 기준시가에 달려있다.

따라서, 쟁점규정에 따라 가산세 가산대상으로 삼고 있는 환산가액을 그 취득가액으로 하는 경우를 실지취득가액의 경우와 비교하여 조세를 포탈하고 국고를 감소시킨다고 단정할 근거는 없다.

(마) OOO는 “어떤 법률의 입법목적이 정당하고 그 목적을 달성하기 위하여 국민에게 의무를 부과하고 그 불이행에 대하여 제재를 가하는 것이 적합하다고 하더라도 입법자가 그러한 수단을 선택하지 아니하고도 그 목적을 실현할 수 있음에도 불구하고 국민에게 의무를 부과하고 그 의무를 강제하기 위하여 그 불이행에 대한 제재를 가한다면 이는 과잉금지원칙의 한 요소인 최소침해성 원칙에 위배된다”는 입장이다(OOO 2006.6.29.자 2002헌바80 결정 참조).

(바) 가산세를 산정하는 기준은 크게 산출세액을 기준으로 하는 방법과 거래금액을 기준으로 하는 방법이 있는데, 거래금액으로 하는 가산세 규정 중 가장 대표적이고 최고의 세율에 해당하는 가산세는

「부가가치세법」제60조

제2항 제2호에 규정한 “세금계산서미발급가산세”와

「소득세법」제81조

제3항 제4호 가목에 규정된 “계산서미발급가산세”로, 각각 공급가액의 2%를 부과하도록 규정하고 있다.

한편,

「소득세법」제81조

제8항의 “무기장가산세”의 경우 가산세율은 산출세율의 OOO%이고,

「소득세법」제115조

의 “기장불성실 가산세”의 경우 산출세율의 OOO%이다.

결국, 「부가가치세법」상 핵심적인 납세협력의무라 할 수 있는 세금계산서 발급의무를 위반한 경우에도 가산세율이 거래금액의 OOO에 불과한데, 쟁점규정은 거래금액의 OOO를 가산하도록 규정하고 있는 것은 과잉금지원칙에 반하여 납세자의 재산권을 침해하는 것이어서, 이에 근거한 이 건 경정청구 거부처분 역시 부당하다.

설령 환산취득가액제도가 조세회피의 여지가 있다고 하더라도 국세청장이 환산취득가액 산정에 기초가 되는 기준시가를 합리적으로 고시함으로써 조세회피의 여지를 차단할 수단을 가지고 있음에도 온전히 그 책임을 납세자에게 전가하여 행정벌인 가산세를 부과하여 제재를 가하는 것은 과잉금지원칙에 반하여 부당하다.

(4) 청구인에게는 가산세 감면의 정당한 사유가 인정되므로, 이 건 경정청구 거부처분은 부당하다.

(가)

「국세기본법」제48조

제1항은 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데에 대한 정당한 사유가 있을 때에는 해당 가산세를 감면한다고 규정하고 있고, OOO 역시 납세자가 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어 그를 정당시할 수 있는 사정이 있거나 납세자의 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 가산세를 부과할 수 없다는 입장이다(OOO 2003.1.10. 선고 2001두7886 판결 참조).

(나) 쟁점규정이 제재규정만 있고 의무규정이 없음에도 유효하다고 하더라고, 청구인의 경우 아래 ＜도해＞와 같이 쟁점건물을 양도한 후 납세의무를 이행함에 있어 세법에 규정한 의무를 다하지 않거나 해태한 사실이 아예 없으므로, 기장불성실 등 가산세를 감면하여야 마땅하다.

＜도해＞ 쟁점규정과 기장불성실 등 가산세의 관계

나. 처분청 의견

(1) 비록 「소득세법」상 의무규정이 명확하지는 아니하나, 납세자인 청구인들은

에 따라 장부와 증거서류를 성실하게 작성하여 갖춰 두어야 하고, 이를 법정신고기한이 지난 날부터 5년간 보존하여야 하므로, 쟁점건물 신축 후 5년 이내에 쟁점건물을 양도하면서 관련 장부와 증거서류가 없다는 이유로 환산취득가액을 적용하는 경우 쟁점규정에 따라 가산세를 가산한 것은 정당하므로, 이 건 경정청구 거부처분은 정당하다.

(가) 청구인들이 쟁점건물의 취득일로부터 5년 이내에 이를 양도하여 그 취득가액을 환산가액으로 신고하였고, 이에 따른 양도차익에 대하여 쟁점규정을 적용하여야 한다는 것은 명확하므로, 쟁점규정에 따른 이 건 경정청구 거부처분은 정당하다.

(나) 세법상 가산세는 행정상 제재로서 납세자의 고의.과실은 고려되지 아니하는 반면, 납세의무자가 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어 그를 정당시 할 수 있는 사정이 있는 때 등 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 과할 수 없다.

(다) 그런데

에 따라 납세자는 모든 거래에 있어서 장부와 증거서류를 성실하게 작성하여 갖춰 두어야 하고, 이를 법정신고기한이 지난 날부터 5년간 보존하여야 할 뿐만 아니라,

제1항은 취득가액에 대하여 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에 한하여 환산가액을 적용한다고 규정하고 있으므로, 실지거래가액이 취득가액 산정의 원칙임을 알 수 있다. 이러한 규정을 종합하여 볼 때, 납세자는 양도소득세 산출의 근거가 되고 실지거래가액을 확인할 수 있는 계약서, 영수증, 금융자료 등의 자료를 구비하여야 할 의무가 있다.

(라) 실지거래가액을 확인할 수 있는 증빙자료를 구비하면 가산세의 부담은 피할 수 있으므로, 이러한 증빙자료를 갖추지 않거나 그 자료가 있음에도 불구하고 환산가액을 적용하는 것은 납세자의 선택에 따른 것이다.

따라서, 쟁점규정은 납세자의 자의 즉, 실지거래가액 또는 환산가액 선택에 따라 산출되는 세액이 달라지는 결과를 악용하여 조세부담을 부당히 회피하는 것을 방지하기 위한 정책적 목적에서 비롯된 것이고, 이러한 쟁점규정에 따라 가산된 이 건 가산세는 정당하다.

(마) 또한 증빙자료를 성실하게 준비한 후 실지거래가액을 적용하여 양도소득세를 부담하는 납세자와 자료를 구비하지 않아 환산취득가액을 선택한 납세자를 같이 취급하는 것은 오히려 성실한 납세자에게 불이익이 돌아가는 결과를 초래하여 형평에 어긋난다.

(2) 쟁점규정이 신설되어 시행된 이후 쟁점건물의 양도라는 과세요건사실이 발생하였으므로, 처분청이 쟁점건물의 양도행위와 그에 따른 양도차익이 발생한 시점에 시행되고 있는 쟁점규정을 적용하여 과세한 이 건 가산세는 소급과세금지원칙에 위반되지 아니하여 정당하다.

(가) 쟁점규정 즉,

제1항은 거주자가 건물을 신축하고 그 신축한 건물의 취득일로부터 5년 이내에 해당 건물을 양도하는 경우 같은 법 제97조 제1항 제2호 나목에 따른 환산가액을 그 취득가액으로 신고한다면 해당 건물 환산가액의 OOO에 해당하는 금액을 결정세액에 더한다고 규정하고 있다. 같은 법 부칙 제1조는 이 법이 2018.1.1.부터 시행한다고 규정하고 있고, 같은 부칙 제2조 제2항에서는 이 법 중 양도소득에 관한 개정규정은 이 법 시행 이후 양도하는 자산으로부터 발생하는 소득분부터 적용한다고 규정하고 있다.

(나) 그리고

「국세기본법」제21조

제1항은 국세를 납부할 의무는 이 법 및 세법이 정하는 과세요건이 충족되면 성립한다고 하였고, 같은 조 제3항 제2호에서는 예정신고 납부하는 소득세는 과세표준이 되는 금액이 발생한 달의 말일에 그 국세의 납부의무가 성립한다고 규정하고 있으며,

「소득세법」제94조

제1항은 양도소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다고 명시하면서, 제1호에서 토지 또는 건물의 양도로 발생하는 소득이라고 규정하고 있다.

(다) 결국 위 법령의 내용을 종합하면, 양도소득세 납세의무 성립시기는 과세표준이 되는 금액이 발생한 날, 즉 자산의 양도일이 속하는 달의 말일이라고 할 것인데, 청구인은 쟁점규정 시행 이후 양도소득세 과세요건인 쟁점건물의 양도행위를 하였음이 분명하므로, 그 양도일이 속하는 달의 말일에 쟁점건물의 양도로 인한 양도소득세 납세의무가 성립하였다.

나아가 취득가액을 실지거래가액으로 할지 또는 환산가액으로 선택할지 여부는 모두 “양도”라는 법률행위인 과세요건사실의 발생을 전제로 하는 것이라는 점에서, 과세요건사실이 발생하기도 전의 불확실한 시점을 기준으로 관계 법령을 적용하여야 한다는 청구주장은 전혀 타당하지 않다.

(라) 또한 소급과세금지 원칙은 조세법령의 제정 또는 개정이나 과세관청의 법령에 대한 해석 또는 처리지침 등의 변경이 있는 경우, 그 효력이 발생하기 전에 종결한 과세요건사실에 대하여 당해 법령 등을 적용할 수 없다는 것을 의미한다.

소급입법은 새로운 입법으로 이미 종결된 사실관계 또는 법률관계에 적용하는 진정소급입법과 현재 진행 중인 사실관계 또는 법률관계에 적용하는 부진정소급입법으로 나눌 수 있는데, 부진정소급입법은 원칙적으로 허용되고, 법률불소급의 원칙은 그 법률의 효력발생 전에 완성된 요건사실에 대하여 당해 법률을 적용할 수 없다는 의미일 뿐, 계속 중인 사실이나 그 이후에 발생할 요건사실에 대한 법률적용까지를 제한하는 것인 아니다(OOO 2007.10.11. 2005두5390 판결 참조).

(마) 이 건의 경우 개정된 법률조항이 시행되어 그 효력이 발생한 후 쟁점건물의 양도라는 과세요건사실이 발생하였고, 처분청은 청구인들의 쟁점건물 양도행위 및 그에 따른 양도차익이 발생한 시점에 이미 시행되어 효력이 발생한 쟁점규정을 적용하여 처분한 것이어서, 이는 소급과세금지원칙에 위배되지 아니한다.

(바) OOO도 1989.12.30. 「조세감면규제법」(현행 「조세특례제한법」) 제59조 제1항 제10호에 특별부가세의 OOO 면제에 관한 내용이 신설되고, 같은 법 부칙 제5조 제1항에서 “법 시행 후 최초 양도하는 것부터 개정규정을 적용”하도록 규정하고 있으므로, 납세자가 1984.11.15. 토지를 취득한 후

「조세감면규제법」제59조

제1항 제10호가 시행된 이후인 1990년경 토지를 양도한 이상 개정된 「조세감면규제법」이 적용되어야 하고, 이를 소급과세금지원칙에 위배된 것이라 볼 수 없다고 판시하였다(OOO 1994.5.24. 선고 93누13131 판결 참조).

(3) 이 건 경정청구 거부처분 및 쟁점규정은 과잉금지원칙에 반하지 아니한다.

(가) 헌법이 보장하는 재산권의 구체적인 모습은 재산권의 내용과 한계를 정하는 법률에 의하여 형성된다. 그리고 그러한 법제는 입법자의 입법형성재량에 기초한 정책적 판단에 맡겨져 있다고 할 것이어서, 그 입법이나 과세당국 또는 법원의 해석 및 적용이 헌법상 규정된 기본권이나 기본원칙 등에 비추어 자의적이거나 임의적이 아닌 합리적 범위 내의 것이라면 위헌이라고 할 수 없다(OOO 2001.12.20.자 2002헌바25 결정 참조).

(나) 오늘날 입법자는 조세부과를 통하여 재정수입 확보라는 목적 이외에 국민 경제적, 재정 정책적, 사회 정책적 목적달성을 위하여 여러 가지 관점을 고려할 수 있기 때문에 조세법의 영역에서는 입법자에게 광범위한 형성권과 재량이 부여되어 있다(OOO 1996.8.29.자 92헌바46 결정 참조).

(다) 또한 조세법의 영역에 있어서는 국가가 조세.재정정책을 탄력적.합리적으로 운용할 필요성이 큰 만큼, 조세에 관한 법규 및 제도는 신축적으로 변할 수밖에 없다는 점에서 납세의무자로서는 구법질서에 의거한 신뢰를 바탕으로 적극적으로 새로운 법률관계를 형성하였다든지 하는 특별한 사정이 없는 한 원칙적으로 현재의 세법이 변함없이 유지되리라고 기대하거나 신뢰할 수 없다(OOO 2010.10.28.자 2009헌바67 결정 참조).

(라) 환산가액의 경우 건물의 취득시기가 오래되어 실지거래가액을 확인할 수 없는 예외적인 경우에 한하여 적용하는 것이 타당한데, 쟁점규정의 경우 신축건물 취득 후 5년 이내라는 한도를 정해두고 그 기간 내에 양도하는 경우에 한하여 해당 건물 환산가액의 OOO에 해당하는 금액을 양도소득 결정세액에 더한다고 규정하고 있을 뿐이고, 이는 신축건물 취득 후 5년 이내라는 비교적 짧은 기간임에도 불구하고 실지거래가액을 확인할 수 있는 장부 등 자료를 갖추지 못하거나 또는 자의적으로 환산가액을 선택한 납세자에 한하여 적용되는 것이라는 점에서, 쟁점규정이 침해의 최소성이나 법익의 균형성을 위반하였다고 볼 수 없다.

(4) 청구인에게는 가산세 감면의 정당한 사유가 인정되지 아니하므로, 이 건 경정청구 거부처분은 정당하다.

(가) 이 건 경정청구 거부처분은 환산취득가액에 관한

제1항에 따른 가산세 적용 규정 및 그 부칙에 따라 이루어진 것으로 적법하고 정당한 것이고, 소급과세금지원칙과 과잉금지원칙에도 위배되지 아니하므로, 가산세 감면의 정당한 사유가 인정될 여지가 없다.

(나) 따라서, 청구인들이 쟁점건물을 신축하여 취득한 때로부터 5년 이내에 양도하면서 환산취득가액을 적용한 후 쟁점규정에 따라 기장불성실 등 가산세를 신고한 것은 세법에 따른 적법.타당한 신고이므로, 이에 대한 청구인들의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 쟁점규정에 따른 가산세가 의무위반을 전제로 하는

를 위반한 위법.부당한 것인지 여부

② 쟁점규정에 따른 가산세가 소급과세금지 원칙에 위배되는지 여부

③ 쟁점규정에 따른 가산세가 과잉금지 원칙에 위반되는지 여부

④ 쟁점규정에 따른 가산세와 관련하여 청구인들에게 가산세 감면의 정당한 사유가 존재하는지 여부

나. 관련 법령

(1)

헌법 제13조

① 모든 국민은 행위시의 법률에 의하여 범죄를 구성하지 아니하는 행위로 소추되지 아니하며, 동일한 범죄에 대하여 거듭 처벌받지 아니한다.

②모든 국민은 소급입법에 의하여 참정권의 제한을 받거나 재산권을 박탈당하지 아니한다.

(2)

국세기본법 제3조

[세법 등과의 관계] ① 이 법은 세법에 우선하여 적용한다. 다만, 세법에서 이 법 중 다음 각 호의 규정에 대한 특례규정을 두고 있는 경우에는 그 세법에서 정하는 바에 따른다.

(이하 생략)

제18조[세법 해석의 기준 및 소급과세의 금지] ① 세법을 해석ㆍ적용할 때에는 과세의 형평과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다.

② 국세를 납부할 의무(세법에 징수의무자가 따로 규정되어 있는 국세의 경우에는 이를 징수하여 납부할 의무. 이하 같다)가 성립한 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래에 대해서는 그 성립 후의 새로운 세법에 따라 소급하여 과세하지 아니한다.

③ 세법의 해석이나 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석이나 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석이나 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다.

제21조[납세의무의 성립시기] ① 국세를 납부할 의무는 이 법 및 세법이 정하는 과세요건이 충족되면 성립한다.

② 제1항에 따른 국세를 납부할 의무의 성립시기는 다음 각 호의 구분에 따른다.

1. 소득세ㆍ법인세: 과세기간이 끝나는 때. 다만, 청산소득에 대한 법인세는 그 법인이 해산을 하는 때를 말한다.

제47조[가산세 부과] ① 정부는 세법에서 규정한 의무를 위반한 자에게 이 법 또는 세법에서 정하는 바에 따라 가산세를 부과할 수 있다.

② 가산세는 해당 의무가 규정된 세법의 해당 국세의 세목으로 한다. 다만, 해당 국세를 감면하는 경우에는 가산세는 그 감면대상에 포함시키지 아니하는 것으로 한다.

③ 가산세는 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다

제85조의3[장부 등의 비치와 보존] ① 납세자는 각 세법에서 규정하는 바에 따라 모든 거래에 관한 장부 및 증거서류를 성실하게 작성하여 갖춰 두어야 한다.

② 제1항에 따른 장부 및 증거서류는 그 거래사실이 속하는 과세기간에 대한 해당 국세의 법정신고기한이 지난 날부터 5년간 보존하여야 한다. 다만, 제26조의2 제1항 제5호에 해당하는 경우에는 같은 호에 규정한 날까지 보존하여야 한다.

③ 납세자는 제1항에 따른 장부와 증거서류의 전부 또는 일부를 전산조직을 이용하여 작성할 수 있다. 이 경우 그 처리과정 등을 대통령령으로 정하는 기준에 따라 자기테이프, 디스켓 또는 그 밖의 정보보존 장치에 보존하여야 한다.

④ 제1항을 적용하는 경우 「전자문서 및 전자거래

기본법」 제5조

제2항에 따른 전자화문서로 변환하여 같은 법 제31조의2에 따른 공인전자문서센터에 보관한 경우에는 제1항에 따라 장부 및 증거서류를 갖춘 것으로 본다. 다만, 계약서 등 위조ㆍ변조하기 쉬운 장부 및 증거서류로서 대통령령으로 정하는 것은 그러하지 아니하다.

(2) 소득세법(2018.12.31. 법률 제16104호로 개정되기 전의 것) 제97조[양도소득의 필요경비 계산] ① 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.

1. 취득가액(괄호 안 생략). 다만, 가목의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에 한하여 나목의 금액을 적용한다.

가. 제94조 제1항 각 호의 자산 취득에 든 실지거래가액

나. 대통령령으로 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산가액

제99조[기준시가의 산정] ① 제100조 및 제114조 제7항에 따른 기준시가는 다음 각 호에서 정하는 바에 따른다.

1. 제94조 제1항 제1호에 따른 토지 또는 건물

가. 토지

「부동산 가격공시에 관한 법률」에 따른 개별공시지가(이하 "개별공시지가"라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지의 가액은 납세지 관할 세무서장이 인근 유사토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법에 따라 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 경우에는 배율방법에 따라 평가한 가액으로 한다.

나. 건물

건물(다목 및 라목에 해당하는 건물은 제외한다)의 신축가격, 구조, 용도, 위치, 신축연도 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정ㆍ고시하는 가액

제105조[양도소득과세표준 예정신고] ① 제94조 제1항 각 호(같은 조 같은 항 제5호는 제외한다)에서 규정하는 자산을 양도한 거주자는 제92조 제2항에 따라 계산한 양도소득과세표준을 다음 각 호의 구분에 따른 기간에 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서장에게 신고하여야 한다.

1. 제94조 제1항 제1호ㆍ제2호 및 제4호에 따른 자산을 양도한 경우에는 그 양도일이 속하는 달의 말일부터 2개월. (단서 생략)

② 제1항에 따른 양도소득 과세표준의 신고를 예정신고라 한다.

③ 제1항은 양도차익이 없거나 양도차손이 발생한 경우에도 적용한다.

제114조의2[환산가액 적용에 따른 가산세] ① 거주자가 건물을 신축하고 그 신축한 건물의 취득일부터 5년 이내에 해당 건물을 양도하는 경우로서 제97조 제1항 제1호 나목에 따른 환산가액을 그 취득가액으로 하는 경우에는 해당 건물 환산가액의 100분의 5에 해당하는 금액을 제93조 제2호에 따른 양도소득 결정세액에 더한다.

② 제1항은 제93조 제1호에 따른 양도소득 산출세액이 없는 경우에도 적용한다.

부칙＜법률 제15225호, 2017.12.19.＞

제1조[시행일] 이 법은 2018년 1월 1일부터 시행한다.

제2조[일반적 적용례] ① 이 법은 이 법 시행 이후 발생하는 소득분부터 적용한다.

② 이 법 중 양도소득에 관한 개정규정은 이 법 시행 이후 양도하는 자산으로부터 발생하는 소득분부터 적용한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 국세통합전산망에 의하면, 청구인들은 ＜별지2＞ 기재와 같이 쟁점건물을 신축한 후, 쟁점건물 취득일로부터 5년 이내에 양도하고, 양도소득세 신고시 쟁점건물 취득가액을 환산가액으로 계산하면서 「소득세법」(2017.12.19. 법률 제15225호로 개정된 것) 제114조의2(이하 “쟁점규정”이라 한다)에 따라, 쟁점건물 환산가액의 OOO를 가산세로 계산하여 결정세액에 더하여 신고한 것으로 나타난다.

(2) 기획재정부가 발간한 간추린 개정세법(2017)을 보면, 아래와 같이 쟁점규정의 개정이유를 밝히고 있는 것으로 확인된다.

＜간추린 개정세법(2017) 중 쟁점규정 해설 부분＞

□ 환산취득가액 적용시 가산세 신설( 「소득세법」제114조의2 )

(1) 개정내용

종 전

개 정

ㅇ 양도소득세 신고납부시 실지취득가액을 확인할 수 없는 경우 환산취득가액*, 감정가액, 기준시가 적용

* 양도가액에 취득 및 양도 당시 기준시가 비율을 적용하여 취득가액 계산

ㅇ 좌동

＜신 설＞

ㅇ 환산취득가액을 적용하여

신고납부시 가산세 부과

- (적용대상) 건물을 신축하여

취득한 후 5년 이내 양도

- (가산세율) 환산취득가액

(건물분)의 OOO

(2) 개정 이유

ㅇ 환산취득가액 적용을 통한 세부담 회피 방지

(3) 적용시기 및 적용례

ㅇ 2018.1.1. 이후 양도하는 분부터 적용

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

(가) 먼저 쟁점①에 관하여 살피건대, 청구인들은

가 의무위반을 전제로 가산세를 부과하여야 한다고 규정하고 있음에도 불구하고 쟁점규정에 따른 가산세 부담의 경우 의무위반을 전제로 하고 있지 아니하므로, 이 건 경정청구 거부처분이 부당하다고 주장하나, 아래와 같은 이유로 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

1) 조세 법률에 있어서 그 과세요건과 이에 대한 예외적 규정인 비과세 내지 면세요건을 규정하는 것은 그 규정이 현저히 불합리하지 아니하는 한 입법자의 입법재량에 속한다고 보아야 하는바(OOO 2001.5.29. 선고 99두7265 판결, 같은 뜻임), 정부의 쟁점규정에 관한 개정 이유 및 개정 내용 등에 의하면 쟁점규정의 과세요건과 세율은 건물을 신축하여 취득한 후 5년 이내에 양도하는 경우의 납세자의 선택 즉, 쟁점건물 양도시 그 취득가액을 산정함에 있어 실지거래가액 또는 환산취득가액 둘 중 하나를 선택함에 따라 산출되는 세액이 달라지는 결과를 악용하여 납세자가 조세부담을 부당히 회피하는 것을 방지하기 위한 정책적 목적에서 비롯된 것으로 확인되는 점, 납세자는 건물 신축 당시 실제 소요된 비용 등 실지거래가액을 확인할 수 있는 증빙자료를 구비하면 쟁점규정에 따른 가산세 부담을 피할 수 있으므로, 이러한 증빙자료를 갖추지 않거나 그 자료가 있음에도 불구하고 조세부담의 회피를 위하여 환산취득가액을 적용하여 쟁점규정에 따른 가산세 부담을 감수하는 것은 납세자의 선택에 따른 결과에 불과한 점, 쟁점규정의 가산세율이 환산취득가액(건물분)의 OOO라고 하더라도 국회가 입법하여 책정한 세율을 그 자체로 지나치게 높다고 보기 어려운 점 등에 비추어 쟁점규정에 따른 기장불성실 등 가산세 부담은 입법자의 입법재량 범위 내에 있는 것으로 보여 현저히 불합리하다거나 부당하다고 단정할 수 없다 하겠다.

2) 또한, 청구주장과 달리 체계적 법률 해석의 관점에서 쟁점규정 역시 납세자의 의무위반을 전제로 한 가산세 부담 규정이라고 해석된다. 즉,

은 납세자로 하여금 모든 거래에 있어서 장부와 증거서류를 성실하게 작성하여 갖춰 두어야 할 의무와 이를 법정신고기한이 지난 날부터 5년간 보존하여야 할 의무를 규정하고 있고,

제1항은 취득가액에 관하여 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에 한하여 환산가액을 적용한다고 규정하여 실지거래가액이 취득가액 산정의 원칙임을 선언하고 있는바, 비록 「소득세법」상 납세자에게 건물 신축과 관련된 증빙자료를 작성.보존하여야 한다는 의무를 명확하게 규정하고 있지는 아니하나, 납세자인 청구인들에게는

에 따른 쟁점건물 신축과 관련하여 장부와 증거서류(양도소득세 산출의 근거가 되고 실지거래가액을 확인할 수 있는 계약서, 영수증, 금융증빙 등의 자료)를 성실하게 작성하여 갖춰 두어야 할 의무와 이를 법정신고기한이 지난 날부터 5년간 보존하여야 할 의무가 인정된다.

(나) 다음으로 쟁점②에 관하여 살피건대, 청구인들은 쟁점규정에 따른 기장불성실 등 가산세 부담이 쟁점규정 시행 전에 완성된 쟁점건물의 준공 또는 취득이라는 행위를 규율의 대상으로 하기 때문에 소급과세금지원칙에 위배되어 부당하다고 주장하나, 아래와 같은 이유로 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

헌법 제13조

제2항에서 말하는 소급입법은 이미 과거에 완성된 사실·법률관계를 규율의 대상으로 하는 이른바 진정소급효를 가지는 입법만을 말하는 것이고(OOO 2001.9.14. 선고 2000두406 판결 등 다수, 같은 뜻임),