조심 2017중5051 (2018.04.10)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 대중교통 수단의 위치기반 서비스 및 요금 자동징수 시스템(교통카드 단말기 및 충전기)을 구축하여 유지·보수하는 사업자로서, 2007년 OOO OOO에 소재한 유한회사 OOO(OOO, 이하 “OOO”라 한다)와 사이에 2007.11.30.까지 교통카드 단말기 설치를 완료하고 2007.12.16.부터 그 운영을 개시하기로 계약(이하 “이 건 계약”이라 한다)을 체결하였다.

나. 처분청은 2015.2.25.～2015.8.19. 기간에 청구법인에 대하여 법인세 부분조사를 실시한 결과, 청구법인이 2007사업연도에 이 건 계약 관련 원재료 합계 OOO원(매입세금계산서 미수수, 이하 “이 건 원재료”라 한다)을 손금에 산입하고, 2008사업연도에 다시 OOO원(매입세금계산서 수수)을 손금에 산입함으로써 원재료비(손금)를 중복계상한 것으로 보아 청구법인에게 2015.12.14. 동 공급가액OOO을 손금불산입하여 2008사업연도 법인세 OOO원을 경정·고지하고 2016.1.19. 위 가공원가 상당액(OOO원, 부가가치세 포함)을 대표자 상여로 소득처분하여 소득금액변동통지(이하 “당초 처분”이라 한다)를 하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2016.1.18. 및 2016.2.16. 이의신청을 거쳐 2016.8.4. 심판청구를 제기하였고(조심 2016중3265), 우리 원은 2017.7.21. 처분청은 이 건 원재료비가 이중계상되었는지 여부 등을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준과 세액을 경정한다는 취지의 결정(이하 “재결”이라 한다)을 하였다.

라. 처분청은 2017.9.18. 청구법인에게 당초 처분이 정당하다는 내용의 재조사 처리결과를 통지(이하 “이 건 처분”이라 한다)하였다.

마. 청구법인은 이에 불복하여 2017.10.11. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 이 건 처분은 조세심판원장의 재결 취지에 따른 재조사를 하였다고 하기에 부족하고 달리 특별한 사정을 인정할 자료도 없는 상태에서 당초 처분과 동일한 처분을 한 것이므로 재결의 기속력에 반하는 처분으로서 위법하다.

(2) 당초 처분은 다음과 같이 사실관계 오인(원재료 중복계상), 중복조사를 전제로 한 것이고, 5년의 부과제척기간이 만료된 것이므로 위법하다.

(가) 원재료 중복계상 여부

원재료는 구입시 원재료 계정에 기록되었다가 제조과정에서 재공품 계정 및 제품 계정에 전기되고, 동 제품은 판매를 통해 매출과 매출원가를 구성하게 되며, 기말 손익계정에는 제품매출에서 제품매출원가를 차감한 매출총이익이 발생되고 여기에서 판매관리비 및 영업외수익과 영업외비용을 가감하면 당기순손익이 산출된다. 이와 같이 원재료가 매출원가를 구성하는 경우에는 당기비용에 계상되었다고 보아야 하나, 이 건 원재료는 최초에 이익잉여금에 반영되어 원재료로 인식된 후 제품과 지분법투자주식으로 대체되었다가 최종적으로 제품 계정으로 상계되었으므로 매출원가에 포함되지 않았고, 따라서 중복계상된 것으로 볼 수 없다.

또한, 익금을 상여처분하려면 그 금액이 사외유출되었다는 사실을 과세관청이 입증하여야 할 것인데, 처분청은 이 건 원재료의 상대계정이 미처분이익잉여금임을 확인하고도 사외유출된 것으로 보아 상여처분을 한 잘못이 있다.

(나) 중복조사 여부

처분청은 OOO장이 2011.12.1.～2012.1.29. 기간에 청구법인에 대하여 통합조사(2007～2010사업연도)를 하면서 원가 과대계상 혐의 등에 대하여 확인하였음에도 2015.2.25.～2015.8.19. 기간에 다시 이 건 원재료에 대해 조사하였으므로 처분청의 세무조사는

「국세기본법」 제81조의4

제2항에서 금지하는 재조사에 해당한다.

(다) 부과제척기간 만료 여부

「국세기본법」 제26조의2

제1항 제1호의 사기 기타 부정한 행위에 해당하기 위해서는 조세포탈 의도를 가지고 그 수단으로서 조세 부과징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위가 있어야 하는바, 청구법인이 조세포탈 의도를 가졌다면 2007년 원재료 계정별원장에 구체적으로 2008년 원재료분이라고 기록하지 않았을 것이고, 처분청 의견과 같이 청구법인이 제품을 2007년에 매출하였음에도 2008년에 관련 매입세금계산서를 수취하여 그 원재료를 2008년의 비용으로 계상하였다면 2007년에는 분식회계를 한 것이고 2008년에는 원가를 과다계상한 것이므로 5년의 부과제척기간이 적용되어야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 처분청은 재결에 따라 재조사를 실시하면서 청구법인에게 추가자료의 제출을 요청하였으나 제시하지 못하였고(당초부터 폐기하였다고 회신하였음) 특별히 사정변경이 있었다는 사실도 증명하지 못하였으며, 조사공무원도 사업장 방문시 장부 등 일체의 관련 서류를 확인할 수 없었다. 이에 처분청은 당초 확인된 자료에 의해 쟁점사안을 재검토할 수밖에 없었으므로 이 건 처분이 재결의 기속력에 반한다고 볼 수는 없다.

(2) 당초 처분은 다음과 같은 이유로 적법하다.

(가) 원재료 중복계상 여부

청구법인은 이 건 원재료를 2007년에 세금계산서 없이 매입하고 상대과목을 미처분이익잉여금으로 처리(원재료 *** / 미처분이익잉여금 ***)하였는바 이는 처음부터 회계를 조작할 목적이 있었던 것으로 보인다. 또한, 청구법인은 수출실적증명서를 위조하고 동 증명서에 의해 2007.10.17.부터 2007.12.28.까지 10건의 전표로 제품을 지분법투자주식으로 대체(지분법적용투자주식 *** / 제품 ***)하여 임의로 차감하였는바 제품이 대변에 계상되려면 재고차이가 발생하였거나 실제로 장부에 계상되지 않은 매출이 있다거나 하는 등의 사유가 있어야 함에도 재고자산 수불부나 재고수량에 대한 증빙 등 아무런 근거가 없다. 2007년 원재료 계정별원장의 기초원재료, 당기원재료 매입액 및 기말원재료가 법인세 신고서상 제조원가명세서 금액과 일치하고, 2007.12.31. 원재료 사용분이 원재료비로 대체되면서 OOO원이 다시 제품제조원가로 대체되어 전액 비용처리되었으므로 이 건 원재료는 제조원가로 비용처리되었다고 보아야 한다.

또한, 청구법인은 2007년에 이 건 원재료를 세금계산서 없이 비용으로 처리한 다음, 다시 2008년에 재화 공급없이 세금계산서를 수취하고 이 건 원재료를 비용으로 재계상하였으므로 가공원가 상당의 수익이 사외유출된 것으로 보아야 한다.

(나) 중복조사 여부

「국세기본법」 제81조의4

제2항에 의하면 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우에는 재조사를 할 수 있다고 되어 있는바, 처분청은 세무조사를 실시하기 전인 현장확인 착수 때부터 이 건 원재료를 특정하여 소명요구한 사실이 있고, 동 자료는 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료에 해당하므로 처분청의 세무조사를 「국세기본법」상 금지하는 재조사로 볼 수 없다.

(다) 부과제척기간 만료 여부

청구법인은 이 건 원재료를 2007사업연도에 인도받았으나 세금계산서를 수취하지 않은 채 비용으로 처리한 다음 2008사업연도에 세금계산서를 지연 수취하여 비용으로 재계상하였으며, 또한 금융기관이 발급해야 하는 수출실적증명서를 해외 자회사가 위조하여 발급토록 하고 동 증명서에 의해 거래를 조작하였는바 이는 사기 기타 부정한 행위에 해당하므로 10년의 부과제척기간이 적용되어야 한다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

① 이 건 처분이 재결의 기속력에 반하는지 여부

② 당초 처분은 사실관계 오인(원재료 중복계상), 중복조사를 전제로 한 것이고, 5년의 부과제척기간이 만료된 것이므로 위법하다는 청구주장의 당부(예비적 청구)

나. 관련 법령

(1)

법인세법 제19조

【손금의 범위】① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 당해 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액으로 한다.

② 제1항의 규정에 의한 손비는 이 법 및 다른 법률에 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.

제66조【결정 및 경정】② 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 제60조에 따른 신고를 한 내국법인이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 당해 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 경정한다.

1. 신고내용에 오류 또는 탈루가 있는 때

(2)

법인세법 시행령 제19조

【손비의 범위】법 제19조 제1항의 규정에 의한 손비는 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.

1. 판매한 상품 또는 제품에 대한 원료의 매입가액(기업회계기준에 따른 매입에누리금액 및 매입할인금액을 제외한다)과 그 부대비용

제106조【소득처분】① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 구분에 따라 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.

1. 익금에 산입한 금액(법 제27조의2 제2항에 따라 손금에 산입하지 아니한 금액을 포함한다)이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(괄호 생략)에게 귀속된 것으로 본다.

가. 귀속자가 주주 등(임원 또는 사용인인 주주 등을 제외한다)인 경우에는 그 귀속자에 대한 배당

나. 귀속자가 임원 또는 사용인인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여

다. 귀속자가 법인이거나 사업을 영위하는 개인인 경우에는 기타 사외유출. 다만, 그 분여된 이익이 내국법인 또는 외국법인의 국내사업장의 각 사업연도의 소득이나 거주자 또는

「소득세법」 제120조

에 따른 비거주자의 국내사업장의 사업소득을 구성하는 경우에 한한다.

라. 귀속자가 가목 내지 다목 외의 자인 경우에는 그 귀속자에 대한 기타소득

(3)

국세기본법 제14조

【실질과세】② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다.

제81조의4【세무조사권 남용금지】② 세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우가 아니면 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재조사를 할 수 없다.

1. 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우

2. 거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우

3. 2개 이상의 과세기간과 관련하여 잘못이 있는 경우

4. 제65조 제1항 제3호(제66조 제6항과 제81조에서 준용하는 경우를 포함한다)에 따른 필요한 처분의 결정에 따라 조사를 하는 경우

5. 그 밖에 제1호부터 제4호까지와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우

제26조의2【국세부과의 제척기간】① 국세는 다음 각 호에 규정하는 기간이 만료된 날 후에는 부과할 수 없다. 다만, 조세의 이중과세방지를 위하여 체결한 조약(이하 "조세조약"이라 한다)의 규정에 의하여 상호합의절차가 진행 중인 경우에는 「국제조세조정에 관한 법률」 제25조에서 정하는 바에 따른다.

1. 납세자가 사기 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈하거나 환급·공제받는 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간

2. 납세자가 법정신고기한내에 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년간

3. 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간

(4)

국세기본법 시행령 제12조의2

【부정행위의 유형 등】① 법 제26조의2 제1항 제1호에서 "대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위"란

「조세범처벌법」 제3조

제6항 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 말한다.

(5)

조세범처벌법 제3조

【조세 포탈 등】⑥ 제1항에서 "사기나 그 밖의 부정한 행위"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다.

1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장

2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취

3. 장부와 기록의 파기

4. 재산의 은닉, 소득·수익·행위·거래의 조작 또는 은폐

5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작

6.

「조세특례제한법」 제5조의2

제1호에 따른 전사적 기업자원 관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작

7. 그 밖에 위계에 의한 행위 또는 부정한 행위

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인은 OOO와 사이에 체결한 이 건 계약 내용대로 2007년 12월 OOO에 교통카드 단말기 시스템 설치를 완료하였으며, 청구법인의 2007년 수출실적 현황자료에 의하면 동 프로젝트에 대한 수출금액은 OOO원으로 나타난다.

(2) 청구법인은 금융기관이 발급해야 하는 수출실적증명서를 해외 자회사OOO로 하여금 위조하여 발급토록 하고, 동 증명서에 의해 2007.10.17.~2007.12.28. 기간에 총 10회에 걸쳐 제품 OOO원을 가공자산인 지분법적용투자주식에 대체(지분법적용투자주식 *** / 제품 ***)하여 임의로 감액하였다.

(3) 청구법인은 위 (1) 매출과 관련하여 2007.12.25. 이 건 원재료를 세금계산서 없이 아래 ＜전표21＞과 같이 비용처리하고, 2008사업연도에 공급가액 OOO원의 세금계산서를 수취하여 그 가액 상당액을 원재료로 비용처리하였다.

(4) 청구법인의 전산장부(OOO)에 의하면 2007사업연도 원재료 계정별원장의 주요내역은 다음과 같다.

(5) 청구법인의 2007사업연도 법인세 신고서에 포함된 제조원가명세서상 원재료비 내역은 아래와 같다.

(6) 청구법인의 2007사업연도 전표 등을 근거로 하여 제조원가 흐름을 요약하면 다음과 같다.

(7) 청구법인은 위 (2) 분식회계를 수정하기 위해 2007.12.25. 아래 ＜전표 23＞과 같이 회계처리하였고, 대차 불일치 금액 OOO원은 ＜전표 21＞의 미처분이익잉여금이 누락된 것이라고 주장한다.

(8) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 이 건 처분이 재결의 기속력에 반하므로 위법하다고 주장하나, 처분청은 조세심판원장의 재결에 따라 재조사를 실시하였으나 세무조사 과정에서 확보한 자료 외에 다른 자료는 모두 폐기된 상태라 추가 자료를 확보할 수 없었고, 달리 사정변경이 있었던 것도 아니며, 기존 자료만으로는 재결 취지에 따른 재조사가 불가능한 상황도 아니므로 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.

(9) 쟁점②에 대하여 살펴본다.

(가) 먼저, 청구법인은 당초 처분이 사실관계 오인(원재료 중복계상)을 전제로 한 것이므로 위법하다고 주장하나, 청구법인의 2007사업연도 법인세 신고서에 포함된 제조원가명세서상 원재료비 내역과 전산장부상 원재료의 기초잔액, 당기매입액 및 기말잔액이 서로 일치하는 점, 이 건 원재료와 상대계정인 미처분이익잉여금의 차감내역이 관련 전표나 계정별원장 등에 의해 확인되지 아니하는 점, 청구법인은 2007.10.17.~2007.12.28. 기간에 제품 계정에 대체한 가공자산인 지분법적용투자주식 OOO원을 2007.12.25. ＜전표23＞의 내용과 같이 감액하였지만 동 전표상에는 이 건 원재료 관련 내용이 나타나 있지 아니하는 점 등에 비추어 이 건 원재료는 2007사업연도 매출원가에 포함된 것으로 봄이 상당하고, 가공원가를 장부에 계상한 경우 특별한 사정이 없는 한 그 상당의 수익이 사외유출된 것으로 보아야 하므로 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.

(나) 다음으로, 청구법인은 당초 처분이 중복조사를 전제로 한 것이므로 위법하다고 주장하나,

「국세기본법」 제81조의4

에 의하면 같은 세목 및 같은 과세기간에 대해 원칙적으로 재조사를 금지하면서, 조세탈루 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우 예외적으로 재조사를 실시할 수 있도록 규정하고 있는바, 처분청은 청구법인이 2007사업연도 매입에 대한 세금계산서를 2008사업연도에 지연 수취하는 방법 등으로 원재료를 중복계상함으로써 그에 상당하는 수익을 탈루한 사실을 새로이 알게 된 것이므로 동 자료는 조세탈루 혐의를 인정할 만한 명백한 자료로 볼 수 있고, 따라서 이 주장도 받아들이기 어렵다고 판단된다.

(다) 마지막으로, 청구법인은 당초 처분이 5년의 부과제척기간을 만료하였으므로 위법하다고 주장하나,

「국세기본법」 제26조의2

제1항은 납세자가 법정신고기한 내에 과세표준신고서를 제출한 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날로부터 5년의 부과제척기간이 만료된 날 후에는 부과할 수 없는 것을 원칙으로 하면서, 제1호에서 납세자가 사기나 그 밖의 부정한 행위로써 국세를 포탈하거나 환급·공제받는 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년을 적용하도록 규정하고 있는바, 여기에서 ‘사기 그 밖의 부정한 행위’란 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하고, 다른 어떤 행위를 수반함이 없이 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 여기에 해당하지 않는다고 할 것이다. 청구법인의 경우 앞서 본 바와 같이 2007사업연도 매입에 대한 세금계산서를 2008사업연도에 지연 수취하는 방법으로 이 건 원재료 상당의 가공원가를 계상하고, 이를 은닉하기 위하여 해외 자회사로 하여금 금융기관이 발급하는 수출실적증명서를 위조하여 발급토록 함으로써 거래를 조작하는 등 적극적 부정행위를 한 것으로 나타나므로 이 주장 또한 받아들이기 어렵다고 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로

「국세기본법」제81조

및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.