조심 2018서4770 (2019.12.06)

OOO이 2018.7.11. 청구인 OOO와 OOO에게 한 2010.11.25. 증여분 증여세 OOO(OOO OOO, OOO OOO)의 부과처분은 이를 취소한다.

1. 처분개요

가. 게임업체 투자자인 OOO(이하 “관계법인”이라 한다)는 2010.11.25. 청구인들(OOO·OOO)이 주주로 있는 게임개발업체 OOO(이하 “쟁점법인”이라 한다)의 유상증자에 참여하여 1주당 OOO씩 OOO를 취득(이하 “1차증자”라 한다)하여 쟁점법인의 주주(지분 40%)가 되었다.

나. 청구인들은 2012.10.26. 보유 중인 쟁점법인의 주식 각 20만주를 관계법인에게 주당 OOO(이하 “쟁점거래가액”이라 한다)에 양도하고 양도소득세를 신고(이하 “당초신고”라 한다)하였다.

다. 처분청은 2018.7.11. 쟁점거래가액을 고가양도가액으로 보고, 쟁점거래가액과 「상속세 및 증여세법」상 보충적평가액(주당 OOO)과의 차액(OOO)을 증여이익으로 하여, 청구인들에게 증여세 OOO을 과세하였다.

라. 청구인들은 이에 불복하여 2018.10.5. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

(1) 관계법인은 쟁점법인에 투자할 목적(이익추구.경영권인수)으로 내부적 투자검토를 거쳐 청구인들과 대등한 협의 하에 제3자인 외부평가자(OOO)에 의뢰하여 쟁점법인의 가치를 독립적으로 평가한 후, 쟁점법인의 주식을 쟁점거래가액으로 매수한 것으로, 쟁점거래가액은 객관적 교환가치가 적정하게 반영된 시가에 해당한다.

(2) 이 건 처분은 세법 고유의 논리적 체계를 무시하였다.

(가) 당초신고에 대한 취소.환급 없이 이 건 처분을 하여, 결과적으로 하나의 거래에 양도소득세와 증여세가 이중으로 과세되었다. 현재는 부과제척기간 도과로 당초신고를 취소할 수도 없는 상황인바, 무책임한 처분청의 과세행정에 귀책을 물음과 동시에, 이중과세 해소를 위해 이 건 처분은 마땅히 취소되어야 한다.

(나) 쟁점거래가액을 청구인들(양도자) 입장에서 고가양도로 보면서 관계법인(양수자) 입장에서는 고가양수로 보지 않았다.

(다) 설령, 처분청이 이 건 처분을 근거로 관계법인의 주식취득가액을 감액 경정하려 해도, 감액된 가액은 청구인들에게 소득처분되어 소득세가 과세되어야 하는데 이 건 처분(증여세)과 충돌하고, 소득세와 증여세가 동시 과세되는 경우에는 소득세를 우선 과세하여야 함에도 증여세를 과세하였는바, 이 건 처분은 취소되어야 한다.

(3) 증여세 처분이 유효하다 하더라도, 처분청은 세법상 보충적평가액을 시가로 보아 증여이익을 계산하였는데, 보충적평가액은 유사거래가액이 전혀 없는 경우에 한하여 예외적으로 적용될 것으로, 이 건의 경우 유사거래가액(1차증자가액)이 존재하므로, 1차증자가액(OOO)을 보충적평가액(OOO) 보다 우선 적용함이 타당하다.

나. 처분청 의견

(1) 쟁점거래는 특수관계자 간 거래인 점, 제3자가 쟁점거래가액을 평가하였다 하나, 세법상 평가방법이 아닌 현금흐름할인(DCF) 방법인 점, 쟁점거래가액과 세법상 보충적평가액 간에 큰 차이가 나는 점, 쟁점거래일로부터 불과 5개월 전(2012.5.17.)에 청구인들이 쟁점주식을 주당 OOO에 취득한 사실이 확인되는 점 등에 비추어, 쟁점거래가액은 쟁점주식의 객관적 교환가치를 적정하게 반영하고 있다고 보기 어려운바, 쟁점거래가액은 시가를 초과한 고가에 해당한다.

(2) 청구인들은 이중과세로 위법하다고 주장하나, 이 건 처분 당시(2018.7.11.) 증여세의 부과제척기간은 도과하지 않았지만, 양도소득세의 부과제척기간이 도과하여, 처분청 입장에서 양도소득세(당초신고분)은 직권으로 취소.환급할 수 없었던 사정이 있다. 다만, 청구인들이 후발적 경정청구를 제기하면, 환급은 가능할 것으로 판단된다.

(3) 청구인들은 쟁점거래의 양수자가 법인이므로, 양수자에게 소득소득금액변동통지(소득처분)할 대상이어서, 청구인들에게 증여세가 아닌 (소득처분에 따른) 소득세가 과세되어야 한다고 주장하나, 앞서 언급한 바와 같이 이 건 처분일 당시는 「소득세법」은 물론 「법인세법」상 부과제척기간도 도과하여, 법인세 경정 및 소득처분도 불가한 상태였고, 오로지 증여세만 처분이 가능한 상황이었다.

(4) 청구법인이 보충적평가액 보다 우선하여 시가로 보아야 한다며 제시한 가액은 1차증자 가액인데, 이는 통상적인 거래가액으로 보기 어려울 뿐만 아니라, 「상속세 및 증여세법 시행령」상 평가기간(이하 “평가기간”이라 한다)을 벗어났거나(1차증자), 특수관계자 간 거래(2차증자)에 해당하여, 비교사례가액으로 인정할 수 없다. 설령, 보충적평가액이 아닌 매매사례가액을 적용한다 하더라도, 쟁점거래일(2012.10.26.)에 앞서 청구인들은 1주당 OOO에 매각한 사례(2012.5.17.)가 존재하는바, 이를 적용함이 타당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 쟁점거래가액을 시가로 보아야 한다는 청구주장의 당부

② 당초신고 분을 취소하지 않고, 이 건 처분을 하여 이중과세로서 위법하다는 청구주장의 당부

③ 시가초과분은 양수자인 법인에게 소득금액변동통지 하여, 귀속자인 청구인들(양도자)에게 소득세를 과세하여야 함에도, 위법하게 증여세를 과세하였다는 청구주장의 당부

④ 증여이익을 계산할 때, 1차증자 가액을 시가로 보아야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령 : ＜별지＞

다. 사실관계 및 판단

(1) 관계법인은 2012년 중 쟁점법인을 포함하여 게임개발회사 10개 종목에 총 OOO을 투자한 게임회사 전문투자회사에 해당한다.

(2) 쟁점거래일(2012.10.26.) 당시 청구인들과 관계법인이 「상속세 및 증여세법」 및 「법인세법」상 특수 관계에 해당한다는 것과 쟁점법인 주식의 보충적평가액(1주당 OOO)에 대하여는 다툼이 없다.

(3) 쟁점법인의 매출흐름은 다음과 같다.

＜표1＞ 쟁점법인의 매출변동 흐름

(4) 쟁점법인의 주식변동상황은 다음과 같다.

＜표1＞ 쟁점법인의 주식변동상황

(가) OOO.OOO.OOO은 2009.11.5. 소프트웨어개발공급업(게임개발)을 영위하는 쟁점법인을 설립하여 OOO은 대표이사, 청구인들(OOO.OOO)은 등기이사가 되었다.

(나) 관계법인은 2010.11.25. 쟁점법인의 유상증자(주당 OOO으로 “1차증자”라 한다)에 참여하여 쟁점법인 주식 OOO(40%)를 취득하면서, 관계법인과 청구인들의 세법상 특수관계는 성립되었다.

(다) 청구인들은 관계법인이 최대주주가 되는 것을 방어하기 위해 2010.11.25. 각자 OOO를 대표이사 OOO에게 이전하였고, 2012.5.17. 다시 OOO를 주당 OOO(액면가액)에 양수하였다.

(라) 청구인들은 2012.10.26. 쟁점거래 후, 쟁점거래에서 발생한 소득에 대하여 양도소득세로 신고.납부하였다.

(마) OOO과 관계법인은 2012.11.29. 쟁점법인의 유상증자(주당 OOO으로, 이하 “2차증자”라 한다)에 함께 참여하여 쟁점법인의 주식 OOO를 추가 취득하였다.

(5) 청구인들은 쟁점거래가액을 거래당사자 간 합리적으로 설정된 정상가액이라고 주장하면서, 증빙으로 다음 자료를 제출하였다.

(가) 제3자인 외부평가기관(OOO)이 평가한 기업가치평가보고서 : 현금흐름할인법을 적용하여 2012.9.30. 기준 1주당 OOO으로 평가하였다.

(나) 관계법인의 내부 투자검토보고서(2012.5.14.) : 관계법인은 쟁점법인에 대한 초기투자 검토단계에서 주식 인수가액으로 OOO까지도 논의한 사실이 확인되므로, 쟁점거래가액 OOO은 청구인들에게 이익을 분여할 의도로 볼 수 없다.

(6) 쟁점거래가액에 대한 양측의 이견을 정리하면 다음과 같다.

(7) 보충적평가액에 앞서 시가로 우선 적용할 수 있는 유사매매가액이 존재하는가에 대한 양측의 이견을 정리하면 다음과 같다.

(8) 법인의 고가양수와 관련한 소득처분에 대하여, 시가초과분에 대해 양도인에게 증여세가 과세된 경우에는 기타사외유출로 처분하라는 규정을 삭제하여, 귀속에 따라 소득세가 과세되도록 개정되었는바, 이에 대한 “2008년 간추린 개정세법”상 내용(173쪽)은 다음과 같다.

(9) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

(가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인들은 쟁점거래가액을 관계법인과 청구인들 간에 대등한 협의와 제3자인 외부평가자의 평가를 거쳐 책정된 가액으로, 객관적 교환가치가 적정하게 반영된 시가에 해당한다고 주장하나,

특수 관계가 있는 자간의 거래라 하더라도 객관적 교환가치를 적정하게 반영하는 정상적인 거래인 경우 그 거래가격을 시가로 볼 수 있겠으나, 그에 대한 입증은 이를 주장하는 자에게 있는바OOO,

평가기간 내 쟁점거래가액과 비교할만한 유사매매사례가액이 존재하지 않는 점, 청구인들이 외부평가자에게 의뢰하여 평가한 방법은 세법상 허용되지 않는 평가방법에 해당하는 점, 쟁점거래일부터 5개월 전에 청구인들이 OOO으로부터 쟁점주식을 1주당 OOO에 취득한 점, 쟁점거래일로부터 약 2년 전에 1주당 OOO(1차), 1달 후에는 OOO(2차)으로 유상증자한 사실이 확인되는 점 등 쟁점거래가액 OOO을 시가로 인정하기 어려운 정황은 다수 드러나는 반면, 청구인들은 이를 반증할 만한 객관적 증빙자료(세법상 인정되는 감정평가액 등)를 제시하지 못하고 있는바, 쟁점거래가액은 세법상 시가로 인정하기 어렵다고 판단된다.

(나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인들은 처분청이 당초신고분(청구인들은 양도소득세로 자진신고)을 취소하지 않고, 이 건 증여세를 처분하여 이중과세로서 위법한 처분이라고 주장하나,

소득세가 부과되는 때에는 증여세를 부과하지 않는다는 취지는 소득세 과세대상에 증여세를 중복하여 부과할 수 없다는 것일 뿐, 소득세의 적법한 과세대상이 아니거나 잘못 부과된 경우까지 증여세를 부과할 수 없다거나, 잘못 부과된 소득세의 부과처분을 취소하지 않고는 증여세를 부과하지 못한다는 취지는 아닌 점OOO,

증여세와 양도소득세는 납세의무의 성립요건과 시기 등을 서로 달리하므로, 각각의 과세요건에 따라 실질에 맞춰 독립적으로 판단하여야 할 것인바OOO, 고가거래에서 시가초과분에 대하여는 양도소득세가 아닌 증여세 또는 소득세를 과세함이 정당한바, 잘못된 (양도소득세) 신고를 이유로 증여세 과세권까지 제약을 받는다거나 행사할 수 없다고 보는 것은 부당한 점,

동일한 경제적 원천에 대해 중복된 조세부담을 지우는 이중과세에 해당한다 하더라도, 그 자체로 위헌이라고 할 수는 없고, 그 상황이 납세의무자의 실질 담세력을 초과하는 등 조세법의 기본원칙인 조세법률주의와 조세평등주의에 반하는지 여부에 따라 판단하여야 하는 점OOO,

세무관행상 손익의 귀속시기 오류와 관련하여 과다 신고된 사업연도의 손익을 직권경정하지 않고, 과소 신고된 사업연도의 손익만을 증액경정 하였다 하더라도, 증액경정처분을 그 자체로 이중과세에 해당한다는 이유로 잘못된 처분으로 취급되지 아니하는 점,

처분청 입장에서 소득세가 아닌 증여세가 과세됨이 타당하다고 판단하였음에도, 향후 납세자의 불복과 그에 따른 처분청의 패소 리스크까지 고려하면, 섣불리 납세자가 신고한 소득세를 취소하고, 불확정 상태의 증여세만 과세하기는 현실적으로 어려운 점,

「국세기본법」은 후발적 경정청구와 특례제척기간 등 사후적으로 이중과세 문제를 해소할 수 있는 법적 장치를 두고 있는 점 등에 비추어, 이 건 처분 당시 이중과세가 발생하였다는 이유만으로 이 건 처분을 위법하다고 단정할 수는 없다.

(다) 다음으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 처분청은 쟁점거래의 양수자가 법인이므로, 시가초과분은 소득처분되어 청구인들에게 소득세가 과세되어야 한다는 점은 인정하면서도, 법인세의 부과제척기간이 도과하여 법인세를 경정 및 소득처분할 수 없어, 불가피하게 이 건 증여세를 부과할 수밖에 없었다는 입장이나,

「법인세법」에 따라 상여 등으로 처분된 금액은 「소득세법」상 소득세의 과세대상이 되고, 한편 타인의 증여에 의하여 재산을 취득하여 증여세가 부과될 수 있다 하더라도 그 재산취득에 「소득세법」에 따른 소득세가 부과되는 때에는 증여세를 부과하지 않으므로, 법인으로부터 사외유출되어 소득처분된 소득에 대하여는 소득세를 부과하는 외에 증여세는 부과할 수 없고, 이러한 이치는 당해 소득에 실제 소득세가 부과되었는지 여부와는 상관이 없는바OOO,

증여세와 소득세의 관계는, 증여세 과세대상을 소득세로 과세할 수 있다는 것일 뿐, 그 반대의 경우까지 가능하다는 것은 아니므로, 특정 과세물건이 소득세 과세대상임이 명확한 경우, 증여세가 아닌 소득세로 과세하여야 함은 조세법률주의 원칙상 당연한 점,

처분청은 이 건 조사 당시, 양도자와 양수자를 함께 고려하여 적법하게 처분하였어야 함에도, 어느 한쪽의 부과제척기간이 도과되어 불가피하게 다른 한 쪽에 대하여 처분할 수밖에 없었다는 의견은 변명에 불과하여 이 건 증여세 처분의 정당한 과세논거로 보기 어려운 점 등에 비추어, (소득처분하여) 소득세를 과세하여야 할 시가초과분에 대해 증여세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 있다고 판단된다.

(라) 마지막으로 쟁점④는 쟁점③이 인용되어 심리의 실익이 없으므로, 이를 생략한다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로

「국세기본법」제81조

및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞ 관련 법령

(1) 상속세 및 증여세법(2013.1.1. 법률 제11609호 개정 전)

제2조(증여세 과세대상) ② 제1항에 규정된 증여재산에 대하여 수증자에게 「소득세법」에 따른 소득세, 「법인세법」에 따른 법인세가 부과되는 경우(제45조의3에 따라 증여로 의제되는 경우는 제외한다)에는 증여세를 부과하지 아니한다. 소득세, 법인세가 「소득세법」, 「법인세법」 또는 다른 법률에 따라 비과세되거나 감면되는 경우에도 또한 같다.

제35조(저가.고가 양도에 따른 이익의 증여 등) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자에 대해서는 해당 재산을 양수하거나 양도하였을 때에 그 대가와 시가(時價)의 차액에 상당하는 금액으로서 대통령령으로 정하는 이익에 상당하는 금액을 증여재산가액으로 한다.

2. 타인에게 시가보다 높은 가액으로 재산을 양도하는 경우에는 그 재산의 양도자

제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.

제63조(유가증권 등의 평가) ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

1. 주식 및 출자지분의 평가

다. 나목 외의 주식 및 출자지분으로서 한국거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분은 해당 법인의 자산 및 수익 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다.

(2) 상속세 및 증여세법 시행령(2013.2.15. 대통령령 제24358호로 개정되기 전의 것)

제26조(저가.고가양도에 따른 이익의 계산방법 등) ② 법 제35조 제1항 제2호에서 “높은 가액”이라 함은 양도한 재산(제1항 각호의 것을 제외한다)의 대가에서 그 시가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30이상 차이가 있거나 그 차액이 3억원 이상인 경우의 그 대가를 말한다.

③ 법 제35조 제1항 각 호 외의 부분에서 “대통령령으로 정하는 이익”이란 제1항 및 제2항에 따라 계산한 대가와 시가와의 차액에서 다음 각 호의 가액 중 적은 금액을 뺀 가액을 말한다.

1. 시가에서 대가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30 이상이거나 대가에서 시가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30 이상인 경우에는 시가의 100분의 30에 상당하는 가액

2. 3억원

제49조(평가의 원칙등) ① 법 제60조 제2항에서 “수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것”이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 3개월로 한다. 이하 이 항에서 “평가기간”이라 한다)이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매(「민사집행법」에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조에서 “매매등”이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 감안하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때에는 제56조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 자문을 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.

(3) 법인세법 시행령

제88조(부당행위계산의 유형 등) ①법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 자산을 시가보다 높은 가액으로 매입 또는 현물출자 받았거나 그 자산을 과대 상각한 경우

제106조(소득처분) ①법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 구분에 따라 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.

1. 익금에 산입한 금액(법 제27조의2 제2항에 따라 손금에 산입하지 아니한 금액을 포함한다)이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(소액주주등이 아닌 주주등인 임원 및 그와 제43조 제8항에 따른 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식등을 합하여 해당 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 대표자가 2명 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 이 조에서 같다)에게 귀속된 것으로 본다.

가. ～ 라. (생 략)

3. 제1호에도 불구하고 다음 각 목의 금액은 기타 사외유출로 할 것

자. 제88조 제1항 제8호ㆍ제8호의2 및 제9호(같은 호 제8호 및 제8호의2에 준하는 행위 또는 계산에 한정한다)에 따라 익금에 산입한 금액으로서 귀속자에게 「상속세 및 증여세법」에 의하여 증여세가 과세되는 금액

(4) 소득세법(2013.1.1. 법률 제11611호로 개정되기 전의 것)

제96조(양도가액) ③ 제1항과 제2항 각 호를 적용할 때 거주자가 제94조제1항 각 호의 자산을 양도하는 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 가액을 해당 자산의 양도 당시의 실지거래가액으로 본다.

1.

「법인세법」 제52조

에 따른 특수관계인(외국법인을 포함하며, 이하 이 항에서 “특수관계인”이라 한다)에 양도한 경우로서 같은 법 제67조에 따라 해당 거주자의 상여.배당 등으로 처분된 금액이 있는 경우에는 같은 법 제52조에 따른 시가

2. 특수관계인 외의 자에게 자산을 시가보다 높은 가격으로 양도한 경우로서

「상속세 및 증여세법」 제35조

에 따라 해당 거주자의 증여재산가액으로 하는 금액이 있는 경우에는 그 양도가액에서 증여재산가액을 뺀 금액