조심 2020서0638 (2020.07.01)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구인 OOO(이하 “청구인들”이라 한다)는 피상속인 조관실(1917년생, 2010.12.1. 사망, 이하 “피상속인”이라 한다)의 자녀들로서 2011.7.1. 피상속인의 부동산을 사전증여받은 사단법인 OOO외 3명을 상대로 유류분반환청구의 소를 제기하였고, 2016.7.29. 대법원에서 승소하였으며, 반환받은 유류분(각 1/14) 부동산OOO상속재산으로 하여 2017.1.25. 상속세 신고를 하였다.

나. 처분청은 2017년 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시한 결과, 피상속인에 대하여 2011년에 부과철회하였던 2007.12.15. 증여분 증여세 4건 합계 OOO(이하 “쟁점양도소득세”라 한다) 등을 각각 경정하여 유류분 상속인인 청구인들을 연대납세의무자로 지정하여 납부통지하는 한편 위 증여세 및 쟁점양도소득세를 공과금으로 과세가액에서 차감하여 상속세 납부세액은 없는 것으로 결정하였다.

다. 청구인들은 쟁점양도소득세 부과처분에 대하여 심판청구를 제기하였고, 우리 원은 2019.6.21. 쟁점양도소득세 부과처분이 부과제척기간을 경과하여 위법하다는 이유로 인용결정하였으며, 처분청은 심판결정에 따라 쟁점양도소득세 부과처분을 취소하고 이를 상속재산에서 차감하는 공과금에서 제외하여 2019.9.5. 청구인들에게 2010.12.1. 상속분 상속세 OOO경정.고지하였다.

라. 청구인들은 이에 불복하여 2019.9.23. 이의신청을 거쳐 2020.1.23. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

피상속인의 2007년 귀속 양도소득세의 경우 상속개시시점인 2010.12.1. 현재에는 피상속인이 납부할 국세(공과금)임이 틀림없고,

「상속세 및 증여세법」제14조

제1항의 규정에 의하면 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 다음 각 호의 가액 또는 비용은 상속재산에서 뺀다고 규정하고 제1호에서 공과금이라 규정하고 있는바, 상속개시일 현재 피상속인이 납부할 국세 등의 납세의무가 성립하였으면 납세의무확정여부(행정청의 과세결정여부)에 관계없이 공과금으로 공제하여야 하므로 쟁점양도소득세를 상속세 과세가액에서 차감하는 공과금에서 제외하여 한 이 건 상속세 부과처분은 위법하다.

(1)

「상속세 및 증여세법」제3조

에서 상속개시일 현재 거주자인 피상속인의 적극적 재산과 소극적 재산 모두를 상속재산으로 규정하고 있고, 쟁점양도소득세도 2007년 귀속 양도소득세이므로 상속개시일인 2010.12.1. 현재에는 분명 피상속인이 부담할 공과금이 분명하며, 만약 상속개시일을 기준으로 하지 않고 상속개시일 이후에 사정변경을 사유로 상속재산 평가를 달리하여 상속세가 과세된다면 법적 안정성도 없을 뿐만 아니라 피상속인의 행위에 의하여 확정되지 않고 피상속인이 사망한 이후에 권리의무가 변동되는 것까지 포함하는 모순이 생긴다.

(2) 유류분 상속재산은

「상속세 및 증여세법」제79조

제1항 제1호에서 “상속재산에 대한 상속회복청구소송 등 대통령령으로 정하는 사유로 상속개시일 현재 상속인 간에 상속재산가액이 변동된 경우” 로 규정하고 동 시행령 제81조 제2항에서 법 제79조 제1항 제1호에서 “상속회복청구소송 등 대통령령으로 정하는 사유”란 피상속인 또는 상속인과 그 외의 제3자와의 분쟁으로 인한 상속회복청구소송 또는 유류분반환청구소송의 확정판결이 있는 경우를 말한다고 규정하고 있으므로, 유류분 상속재산에 대해서는 상속개시일에 상속받은 것으로 보도록 되어있으나, 공과금의 경우 상속개시일이 아닌 상속세과세시점을 기준으로 한다면 두 가지의 판단시점이 서로 다른 모순이 생긴다.

(3) 처분청은 쟁점양도소득세는 해당 과세기간이 끝난 상속개시일 현재 추상적 납세의무는 성립하였으나 피상속인의 양도소득세 과소신고에 따른 과세표준 및 세액을 구체적으로 확인할 수 있는 확정 절차는 이루어지지 않았고, 피상속인의 납세의무를 승계한 상속인들과 상속재산을 확인하여 쟁점양도소득세를 부과함과 동시에 상속세 결정시 공과금으로 차감하였으나 관련 심판청구에서 쟁점양도소득세의 부과처분이 위법한 것으로 결정취소되어, 원 납세자인 피상속인의 납부할 의무가 사라졌으므로 상속세 과세가액 계산 시 차감할 공과금에 해당하지 아니한다는 의견이나, 납세의무의 성립은 법률 규정에 따라 성립되면 그만이지 납세의무의 성립을 추상적인 납세의무와 구체적인 납세의무로 나눈다는 것은 법률규정을 자의로 해석한 것이고, 처분청이 주장하는 내용은 부과징수절차를 의미하는 것으로 보이나 부과징수 절차는 납세의무성립 후의 과세관청의 부과징수 행정행위로 납세의무의 성립을 구속하는 것은 아니며, 당초 결정이 위법하여 취소되었으므로 공과금으로 차감하지 아니한다는 것은 또 다른 법률 규정을 창설하는 것이고, 공과금으로 공제되는 피상속인이 납부할 국세는 상속개시일 현재 납세의무성립이 되었으면 그만인 것이지 그것이 그 후에 새로이 발생된 사유로 취소되었는지 여부와는 무관하다. 만약 쟁점양도소득세가 과세대상이 아닌 것을 과세하여 취소하였거나 상속개시일 현재 부과제척기간이 경과한 것을 과세하여 취소하였다면 처분청의 결정이 일리가 있으나, 쟁점양도소득세는 상속개시일 현재에는 분명히 피상속인이 납부하여야 할 국세였음이 명백하다.

또한, 공과금이란 실제로 상속인들이 부담하는지 여부에 따라 공제하는 것이 아니고 피상속인이 상속개시일 현재 납부하여야 할 국세인지 여부가 판단 대상인바, 피상속인이 납부할 국세를 상속개시일 이후에 상속인들이 실제로 부담하여야 하는지 여부로 판단할 것이 아니고 상속개시일 당시 피상속인에게 부과되거나 납부할 국세인지 여부가 판단기준이 되어야 한다.

국세청 유권해석(서면4팀-1474, 2004.9.20.)에서도 상속재산에서 차감할 공과금은 “상속개시일 현재 피상속인이 납부할 의무가 있는 것으로서 상속인에게 승계된 조세 등”이라고 해석하고 있어, 피상속인의 채무와 달리 상속인이 이를 실제로 부담하는 사실이 입증되어야 하는 것은 아니다.

나. 처분청 의견

쟁점양도소득세는 상속개시일 현재 납세의무는 성립하였지만 국세의 부과가 취소되고 국세부과권의 제척기간이 만료되어 납세의무가 확정되지 않은 국세에 해당하고,

「국세기본법」제26조

의 부과가 취소된 때 및 국세를 부과할 수 있는 기간에 국세가 부과되지 아니하고 그 기간이 끝난 때에 해당하여 납세의무가 소멸된 국세에 해당한다.

「상속세 및 증여세법」제14조

제3항에서 상속재산의 가액에서 빼는 공과금 및 장례비용의 범위는 대통령령으로 정하고 있고, 같은 법 시행령 제9조 제1항에서 ‘법 제14조 제1항 및 제2항의 규정에 의한 공과금이라 함은 상속개시일 현재 피상속인이 납부할 의무가 있는 것으로서 상속인에게 승계된 조세.공공요금 기타 이와 유사한 것으로서 기획재정부령이 정하는 것을 말한다’고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제10조 제1항에서도 ‘피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 각호의 어느 하나에 따라 증명되는 것을 말한다’고 규정하고 있는 바, 취소된 고지세액은 당해 청구인들(상속인들)에게 승계된 조세에 해당하지 아니하고, 상속인들이 실제로 부담하는 사실이 증명되는 채무에 해당하지도 아니하므로, 상속재산의 가액에서 빼는 공과금의 범위에 해당하지 아니한다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

상속개시일 현재 납세의무가 성립한 국세는 이후 부과가 취소되었더라도 상속재산가액에서 공과금으로 차감되어야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령

(1) 국세기본법

제26조【납부의무의 소멸】국세·가산금 또는 체납처분비를 납부할 의무는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 때에 소멸한다.

1. 납부·충당되거나 부과가 취소된 때

2. 제26조의2에 따라 국세를 부과할 수 있는 기간에 국세가 부과되지 아니하고 그 기간이 끝난 때

3. 제27조에 따라 국세징수권의 소멸시효가 완성된 때

(2) 상속세 및 증여세법

제3조【상속세 과세대상】상속개시일 현재 다음 각 호의 구분에 따른 상속재산에 대하여 이 법에 따라 상속세를 부과한다.

1. 피상속인이 거주자인 경우 : 모든 상속재산

2. 피상속인이 비거주자인 경우 : 국내에 있는 모든 상속재산

제14조【상속재산의 가액에서 빼는 공과금 등】① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 다음 각 호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 뺀다.

1. 공과금

2. 장례비용

3. 채무(상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 진 증여채무는 제외한다. 이하 이 조에서 같다)

③ 제1항과 제2항에 따라 상속재산의 가액에서 빼는 공과금 및 장례비용의 범위는 대통령령으로 정한다.

④ 제1항과 제2항에 따라 상속재산의 가액에서 빼는 채무의 금액은 대통령령으로 정하는 방법에 따라 증명된 것이어야 한다.

(3) 상속세 및 증여세법 시행령

제9조【공과금 및 장례비용】① 법 제14조 제1항 및 제2항의 규정에 의한 공과금이라 함은 상속개시일 현재 피상속인이 납부할 의무가 있는 것으로서 상속인에게 승계된 조세.공공요금 기타 이와 유사한 것으로서 기획재정부령이 정하는 것을 말한다.

제10조【채무의 입증방법등】① 법 제14조 제4항에서 "대통령령으로 정하는 방법에 따라 증명된 것"이란 상속개시 당시 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각 호의 어느 하나에 따라 증명되는 것을 말한다.

1. 국가·지방자치단체 및 금융회사등에 대한 채무는 해당 기관에 대한 채무임을 확인할 수 있는 서류

2. 제1호외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보설정 및 이자지급에 관한 증빙 등에 의하여 그 사실을 확인할 수 있는 서류

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인들이 제출한 증빙서류와 처분청이 제시한 심리자료에서 아래와 같은 사실이 나타난다.

(가) OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2011.4.29.～2011.5.25. OOO대한 주식변동조사를 실시한 결과, 피상속인이 2007년도에 OOO발행주식 2,450주를 피상속인의 자녀들 중 OOO으로부터 저가로 양수한 후 피상속인이 보유하던 주식을 포함하여 2007.8.23. OOO발행주식 2,700주(이하 “쟁점①주식”이라 한다)를, 2007.12.20.～2007.12.27. 기간 중 OOO발행주식 2,300주(이하 “쟁점②주식”이라 하고, 쟁점①주식과 합하여 이하 “쟁점주식”이라 한다)를 주당 OOO각각 양도하면서 그 양도가액을 주당 OOO으로 하여 양도소득세 및 증여세를 부당하게 과소신고한 것으로 보아 관련 과세자료를 처분청에 통보하였다.

(나) 처분청은 2011.7.15. 피상속인에게 2007년 귀속 양도소득세 OOO2007.12.15. 증여분 증여세 4건 합계 OOO경정ㆍ고지(이하 “당초 부과처분”이라 한다)하였다가 고지서 반송 등으로 피상속인이 사망한 사실을 확인하고, 상속재산이 확인되지 않음을 이유로 2011.8.12. 당초 부과처분을 철회하였다.

(다) 처분청은 2017년 피상속인에 대한 상속세조사를 실시하여 2011년 부과철회했던 쟁점양도소득세를 피상속인을 납세의무자로, 청구인들을 연대납세의무자로하여 경정·고지(이하 “1차 처분”이라 한다)하고 해당 세액을 상속재산가액에서 공과금으로 차감하여 상속세 과세표준 및 납부세액은 없는 것으로 결정하였다.

(라) 1차 처분에 불복한 청구인들은 심판청구를 제기하였고, 우리 원은 2018.11.7. 상속인별 세액안분계산, 산출근거 및 계산명세 누락을 이유로 인용결정(조심 2018서3297, 2018.11.7.)하였고, 이에 따라 처분청은 1차 처분을 취소하고 절차상 하자를 치유하여 2018.11.30. 쟁점양도소득세를 경정·고지(이하 “2차 처분”이라 한다)하였으며, 청구인들은 2차 처분에 대하여 심판청구를 제기하였고, 우리 원은 피상속인의 주식양도가 사기나 그 밖의 부정한 행위에 해당하지 아니함에도 10년의 부과제척기간을 적용한 것은 부당하다는 취지로 2019.6.21. 인용결정(조심 2019서554, 2019.6.21.)하였다.

(마) 처분청은 2차 처분을 취소하고 쟁점양도소득세를 상속재산가액에서 차감하는 공과금에서 제외하여 2019.9.5. 청구인들에게 2010.12.1. 상속분 상속세 OOO경정.고지하였다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점양도소득세가 상속개시일 현재 납세의무가 성립한 국세이므로, 이후 부과제척기간 도과로 부과가 취소되었더라도 상속재산가액에서 차감하는 공과금에 해당한다고 주장하나, 쟁점양도소득세는 상속개시일 현재 납세의무는 성립하였으나, 피상속인의 사망 및 상속재산이 없음 등을 이유로 부과철회되었으므로 납세의무가 확정되지 아니한 국세에 해당하고, 유류분반환청구 소송 판결에 따라 청구인들의 유류분이 확정된 2016.7.29. 당시에는 이미 부과제척기간이 만료되어

「국세기본법」제26조

의 국세를 부과할 수 있는 기간에 국세가 부과되지 아니하고 그 기간이 끝난 때에 해당하여 납세의무가 소멸된 국세에 해당하는 점, 피상속인이 납부할 국세를 상속세 과세가액에서 차감하는 취지는 동 국세가 피상속인이 상속개시일 현재 국가에 대하여 부담하는 일종의 채무로서, 그 납부의무를 승계하는 상속인들이 상속재산으로 납부할 의무를 부담하는 소극재산에 해당하기 때문이나, 이 건의 경우 피상속인이 적극재산인 유류분 재산을 상속한 시점에 이미 소극재산이 소멸한 경우에 해당하므로, 이를 상속세 과세가액에서 공제하는 것은 상기 규정의 입법취지에 부합하지 아니하는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기는 어려운 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로

「국세기본법」제81조

및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.