국심 2003중1771 (2004.08.23)

OOO세무서장이 2003.2.10. 청구인들에게 한 2001년분 상속세 3,012,330,720원의 부과처분은 1998사업연도부터 2000사업연도까지 각 사업연도말 현재 계속 근무하고 있는 사용인의 당해 사업연도 발생분 퇴직금 추계액 및 당해 사업연도에 퇴직한 사용인에게 지급한 퇴직금 중 당해 사업연도 발생분으로서 법인세 신고시 손금산입되지 아니한 금액(당기말 현재 전사용인의 퇴직시 퇴직급여추계액-전기말 현재 전사용인의 퇴직시 퇴직급여추계액+당기 중 퇴직한 사용인에게 지급한 퇴직금-당해 사업연도 퇴직급여충당금전입액)을 손금산입하여 평가기준일 현재 OOO(주)의 1주당 순손익가치를 재계산한 후 상속세 과세표준과 세액을 경정하며, 나머지 청구는 이를 기각합니다.

1. 처분개요

청구인 김OOO, 김OOO, 김OOO(이하 “청구인들”이라 한다)은 피상속인 김OOO의 상속인들인데, 김OOO은 OOO(주)를 1989.3.23. 인수하여 운영하다가 2001.2.5. 동 법인의 대표이사직을 사임한 직후인 2001.2.20. 간암으로 사망하였다.

청구인들은 상속받은 OOO(주)의 비상장 주식 95천주(1주당 액면가액 5천원으로서 이하 “쟁점주식”이라 한다) 중 43천주를 2001.7.30. 정OOO외 2인에게 1주당 10천원에 양도한 후 동 양도가액을 매매실례가액으로 하여 쟁점주식의 상속세재산가액을 산정하여 2001.8.18. 상속세 1,247,180,250원을 신고납부하였다.

처분청은 쟁점주식의 매매실례가액은 특수관계자간의 담합거래에 따른 것이므로 시가로 볼 수 없다하여

상속세및증여세법 제63조

제1항에서 규정하고 있는 보충적평가방법에 의한 1주당 평가액 48,392원(대주주 할증가액)으로 상속재산가액을 산정(평가액 4,597,240,000원)하여 2003.2.10. 청구인들에게 2001년분 상속세 3,012,330,720원을 결정고지하였다.

청구인들은 이에 불복하여 2003.5.9. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

청구인들이 개인사정상 피상속인 김OOO이 경영하던 OOO(주)를 직접 경영할 수 없어, 상속받은 OOO(주)의 주식 95천주 중 43천주를 2001.7.24. 매각공고를 거쳐 2001.7.30. 정OOO외 2인에게 1주당 10천원에 43천주를 양도하고, 동 매매실례가액을 쟁점주식의 시가로 보아 상속세 1,247,180,254원을 신고납부한데 대하여,

처분청은 위 주식의 양도가 상속세를 회피할 목적으로 이루어진 특수관계자간의 거래라 하여 동 매매실례가액을 시가로 인정하지 아니하고

상속세및증여세법 제63조

에서 규정하고 있는 보충적평가방법으로 쟁점주식을 평가하여 상속세 3,012,330,720원을 결정고지하였으나,

(1) 경영주인 피상속인의 사망으로 OOO(주)의 사업전망이 불투명하였을 뿐 아니라 당시 유사업종의 상장주식 중 제일 고가인 (주)OOO는 순자산가치가 주당 183,991원임에도 시가는 주당 30,000원을 약간 상회할 뿐이고, OOO, OOO 등 대부분의 상장주식들은 주당 2,000원 내지 10,000원이었으며,

주식 매수자 중 정OOO을 제외한 이OOO와 한OOO는 청구인들과 특수관계에 있지 아니하였을 뿐 아니라, 청구인들이 상속받은 쟁점주식 중 43천주를 매각함에 따른 상속세 절감액(1,641,258,000원)보다 처분청이 평가한 1주당 48,392원에 양도하지 아니함으로 인하여 발생하는 손해(1,650,856,000원)가 더 큰 점등을 볼 때, 청구인들이 정OOO외 2인에게 1주당 10천원에 주식을 양도한 것은 정상적인 거래에 해당한다. 따라서 상속개시일로부터 6개월 이내에 이루어진 동 매매실례가액을 시가로 보아 쟁점주식의 가치를 평가하여야 한다(주위적 청구).

(2) 설령, 처분청과 같이 보충적평가방법으로 산정한 순손익가액으로 쟁점주식의 가치를 평가한다고 할지라도 퇴직급여충당금전입액으로 계상되지 아니한 퇴직금추계액을 손금산입하여 1주당 가액을 25,499원으로 평가하여야 하고(예비적 청구),

(3) 보충적평가방법으로 쟁점주식의 가치를 산정함에 있어서는 2003.12.20. 개정된

상속세및증여세법시행령 제54조

제1항 및 제2항의 규정을 소급적용하여 순자산가치에 2, 수익력가치에 3의 가중을 주고 이의 평균액인 1주당 18,955원으로 평가하여야 하며(예비적 청구),

(4) 대주주에 대한 할증평가 특례규정에 의하여 경영권이 수반된 주식의 평가액에 대하여 100분의 30을 할증하는 것은 취득자가 당해 주식전부를 보유하고 있는 경우에 한하여야 하는 바, 청구인들의 경우는 쟁점주식 95천주를 상속했으나 6개월 이내에 이 중 43천주를 양도하고 52천주만 소유하고 있으므로 52천주에 대해서만 할증평가(1주당 가액 25,499원×1.3=33,148원)를 하여야 한다(예비적 청구).

나. 처분청 의견

청구인들이 쟁점주식의 매매실례가액이라고 주장하는 1주당 10천원은 소급감정평가에 의한 것이고, 동 거래가 특수관계인등 특정 소수인간에 상속세를 과소신고하기 위하여 이루어졌음이 명백하므로

상속세및증여세법 제60조

에서 규정하고 있는 시가로 볼 수 없다. 따라서

상속세및증여세법 제63조

에서 규정하고 있는 보충적 평가방법에 의하여 쟁점주식을 평가하여 과세한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

(1) 상속개시일로부터 6월 이내에 있은 매매실례가액(1주당 10천원)으로 쟁점주식의 상속재산가액을 평가할 수 있는지 여부(주위적 청구)

(2) 쟁점주식을 수익가치로 평가하더라도 손익계산서상 퇴직급여충당금전입액으로 계상되지 아니한 당해 사업연도의 퇴직금추계액 순증가분을 손금산입하여 평가하여야 하는지 여부(예비적 청구)

(3) 쟁점주식을 2003.12.20. 개정된

상속세및증여세법시행령 제54조

제1항 및 제2항의 규정을 소급적용(순자산가치를 2, 수익력가치를 3으로 하여 가중평균)하여 평가하여야 하는지 여부(예비적 청구)

(4)

상속세및증여세법 제63조

제3항에서 규정하고 있는 최대주주의 보유주식에 대한 할증평가 특례규정을 적용함에 있어 쟁점주식 중 정OOO외 2인에게 양도된 43천주는 경영권이 수반되지 아니한 주식으로 보아 적용대상에서 제외할 수 있는지 여부(예비적 청구)

나. 관련법령

상속세및증여세법(2000.12.29. 법률 제6301호로 개정된 것) 제60조 【평가의 원칙 등】 ① 이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일 ”이라 한다) 현재의 시가에 의한다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법에 의하여 평가한 가액(제63조 제2항의 규정에 해당하는 경우를 제외한다)은 이를 시가로 본다.

② 제1항의 규정에 의한 시가는 불특정다수인사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류규모거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다.

상속세및증여세법 제63조

【유가증권 등의 평가】 ① 유가증권 등의 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다.

1. 주식 및 출자지분의 평가

다. 나목외의 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분은 당해 법인의 자산 및 수익 등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한다.

③ 제1항 제1호 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 대통령령이 정하는 최대주주 또는 최대출자자 및 그와 특수관계에 있는 주주 또는 출자자(이하 이 항에서 "최대주주 등" 이라 한다)의 주식 및 출자지분(평가기준일이 속하는 사업연도전 3년 이내의 사업연도부터 계속하여

법인세법 제14조

제2항의 규정에 의한 결손금이 있는 법인의 주식 또는 출자지분을 제외한다)에 대하여는 제1항 제1호 및 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액에 그 가액의 100분의 20을 가산하되, 최대주주 등이 당해 법인의 발행주식총수 등의 100분의 50을 초과하여 보유하는 경우에는 100분의 30을 가산한다. 이 경우 최대주주 등이 보유하는 주식 또는 출자지분의 계산은 대통령령으로 정한다.

상속세및증여세법시행령(2000.12.29. 대통령령 17039호로 개정된 것) 제49조 【평가의 원칙 등】 ① 법 제60조 제2항에서 “수용공매가격 및 감정가액 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것 ”이라 함은 평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우에는 3월로 한다) 이내의 기간중 매매감정수용경매(민사소송법에 의한 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매가 있는 경우에 다음 각호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액을 말한다.

1. 당해 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 그 거래가액이 제26조 제4항에 규정된 특수관계에 있는 자와의 거래 등 그 가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우를 제외한다.

상속세및증여세법시행령(2000.12.29. 대통령령 17039호로 개정된 것) 제54조 【비상장주식의 평가】 ① 법 제63조 제1항 제1호 다목의 규정에 의한 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조에서 “비상장주식 ”이라 한다)은 다음의 산식에 의하여 평가한 가액에 의한다.

1주당 가액 = 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액÷금융시장에서 형성되는 평균이자율을 참작하여 재정경제부령이 정하는 율(이하 “순손익가치 ”라 한다)

② 제1항의 규정에 의하여 평가한 비상장주식의 가액이 다음의 산식에 의하여 평가한 가액에 미달하는 경우에는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다.

1주당 가액=당해 법인의 순자산가액÷발행주식총수(이하 "순자산가치" 라 한다)

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인들과 처분청이 평가한 쟁점주식의 가액은 아래와 같다.

OOO

(2) 쟁점(1)을 본다.

(가) 청구인들로부터 주식을 취득한 정OOO은 세법상 청구인들과 특수관계에 있으나, 이OOO와 한OOO가 특수관계에 있지 아니함은 청구인들과 처분청간에 다툼이 없다.

(나) 청구인들은 OOO감정평가법인의 감정가액(1주당 10,350원)을 근거로 OOO신문에 매각공고를 하여 입찰자 중 정OOO외 2인에게 1주당 10,000원씩에 양도하였는 바, 동 매매실례가액은 상속개시일로부터 6개월 이내에 정상적인 거래에 따라 이루어진 것이므로 이를 시가로 보아 쟁점주식의 가치를 평가하여야 한다고 주장하고 있다.

그러나 입찰자 4인 중 낙찰되지 아니한 강OOO은 OOO(주)의 세무기장대리인이고, 동 주식의 양도가 입찰형식을 취하였으나 응찰한 사람들이 특수관계자 내지는 친지등 소수에 불과하며, 입찰일자에, 동일한 주식가액(1주당 가액 10천원)으로 낙찰자에게 양도한 점으로 보아 담합의 가능성을 배제할 수 없고,

청구인들은 주식을 양도하기 위하여 OOO감정평가법인의 감정을 받았다고 주장하나, 동 감정평가의 가격시점이 상속개시일로 소급하여 감정된 점 등을 종합하여 볼 때, 청구인들이 정OOO외 2인에게 양도하였다고 주장하는 1주당 양도가액 10천원을 정상적인 매매거래가액이라고 인정하기 어려우므로 이를 쟁점주식의 상속개시 당시 시가로 보기는 어렵다고 판단된다.

(3) 쟁점(2)를 본다.

(가) 청구인들은 처분청이 쟁점주식의 1주당 평가액을 순손익가치로 계산하면서 아래 표와 같이 퇴직금추계액을 전액 비용에 산입하지 않음으로써 과거의 경영성과가 왜곡되는 결과를 초래하였는 바, 퇴직금추계액 전액을 비용으로 반영할 경우, 1주당 평가액이 25,499원임에도 처분청이 37,225원으로 과대평가하였다고 주장하고 있다.

OOO

(나) 처분청은 쟁점주식의 순자산가치를 산정하면서는 퇴직금추계액을 전액 부채로 계상하였으나, 순손익가치를 산정하면서는 손익계산서상 계상되어 있는 퇴직급여충당금전입액만을 손금인정하였는데, 손익계산서에 계상하는 퇴직급여충당금전입액은 매 사업연도에 발생한 당해 사업연도분 퇴직금추계액 및 퇴직금 지급액 전액을 손금으로 인정하는 것이 아니라 “1년간 계속 근로한 임원, 사용인에게 지급한 총급여액의 10분의 1”과 “퇴직금추계액의 40%에 퇴직금전환금을 합한 금액에서 기중 퇴직금지급액등을 차감한 누적한도액” 중 적은 금액을 한도액으로 하여 인정하는 것이다.

(다)

상속세및증여세법시행령 제56조

제3항의 규정을 보면, “순손익액”은

법인세법 제14조

의 규정에 의한 각 사업연도의 소득에

법인세법 제18조

제4호제6호 및 제7호의 금액을 가산하고, 당해 사업연도의 법인세액과 법인세액의 감면액 또는 과세표준에 부과되는 농어촌특별세액 및 소득할주민세액과

법인세법 제21조

제3호 내지 제5호 및

동법 제27조

에 규정하는 금액과 각 세법에서 규정하는 징수불이행으로 인하여 납부하였거나 납부할 세액과

법인세법 제24조

내지 제26조

동법 제28조

및

조세특례제한법 제135조

내지 제137조에 규정하는 금액을 차감한 금액으로 하도록 규정하고 있는 바,

이는 법인세무계산상 익금이나 손금의 산입 및 불산입으로 조정된 항목 중 당해 법인의 주식가치의 평가와 관련된 항목을 다시 세무조정과 반대되는 가감을 통하여 조정하고 있음을 알 수 있는데,

순손익가치의 계산시 각 사업연도 소득에서 차감하는 금액은 기업회계상 비용산입 대상이나 법인세법상으로는 손금불산입되는 항목들인 바, 상속세및증여세법에서 주식의 1주당 가액을 평가할 때 동 항목들을 차감하는 이유는 법인세법상의 법인세 과세표준계산에 있어서의 손익과는 다르더라도 그 주식의 가치를 정확하게 평가하고자 함에 있다 할 것OOO이므로 법인세법상 손금불산입대상이라 하더라도 주식의 가치를 정확하게 평가하기 위하여는 순손익액 계산시 각 사업연도 소득에서 차감하는 것이 정당하기 때문이라 하겠다OOO

(라) 판단

법인세법상 손금이란 자본거래외에 법인의 순자산을 감소시키는 손비를 말하는 것이고, 기간손익계산을 적정하게 하기 위하여는 발생주의에 의한 비용배분과 수익비용대응의 원칙에 따라 기간손익을 계산하여야 하는데, 어떤 회계기간에 확정되지는 않았으나 그 사업연도에 이미 발생하였거나 또는 장래 발생할 것이 확실한 비용에 대해서는 일정한 기준에 따라 추정하여 이를 비용으로 계상하여야 하는 바, 법인세법에서도 동 비용을 상대계정과목인 충당금 계정을 설정하여 예외적으로 손금으로 인정하고 있다.

따라서 새로이 발생하는 퇴직급여는 사용인등에 대하여 장래에 지급의무가 있는 부채일 뿐 아니라 당해 사업연도의 법인자산을 감소시키는 손비에 해당한다고 할 것인 바, 주식의 순손익가치에 의하여 주식을 평가에 있어서 정확한 주식가치를 산정하기 위하여는 각 사업연도에 귀속되는 퇴직급여를 전액 손비로 인정하여 산출함이 타당하다고 하겠다.

처분청은 이 건 OOO(주) 주식의 순손익가치를 평가함에 있어서 1998사업연도부터 2000사업연도까지의 각 사업연도 소득의 계산시 당해 법인의 실질적이고 정확한 순손익액을 계산하여야 함에도 불구하고 위에서 본 바와 같이 당해 사업연도에 비용으로 귀속되어야 할 퇴직금추계액 및 퇴직금 지급액을 전액 손금산입하지 아니하므로써 동 주식의 가치를 과다하게 평가하였다.

따라서 위에서 본 바와 같이 처분청이 주식의 순손익가치 계산시 당해 사업연도에 발생한 퇴직금추계액 및 퇴직금 지급액을 과소계상한 사실이 인정되므로 아래 표와 같이 1998사업연도부터 2000사업연도까지 각 사업연도말 현재 계속 근무하고 있는 사용인의 당해 사업연도 발생분 퇴직금 추계액 및 당해 사업연도에 퇴직한 사용인에게 지급한 퇴직금 중 당해 사업연도 발생분으로서 법인세 신고시 손금산입되지 아니한 금액(당기말 현재 전사용인의 퇴직시 퇴직급여추계액-전기말 현재 전사용인의 퇴직시 퇴직급여추계액+당기 중 퇴직한 사용인에게 지급한 퇴직금-당해 사업연도 퇴직급여충당금전입액)을 손금산입하여 평가기준일 현재 OOO(주)의 1주당 순손익가치를 재계산하여 이 건 상속세 과세표준과 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.

OOO

(4) 쟁점(3)을 본다.

청구인들은 쟁점주식의 가치는 2003.12.20. 개정된

상속세및증여세법시행령 제54조

제1항 및 제2항의 규정을 소급적용하여 산출하여야 한다고 주장하고 있다.

그러나 세법을 적용함에 있어서는 법적 안정성을 위하여 과세요건 성립당시 시행된 규정을 적용함이 타당하며, 다만 과세요건 성립후에 개정된 법령이 이의 소급적용을 허용하는 경우에는 개정된 법령을 적용할 수 있다고 할 것이다.

2003.12.30. 개정된 상속세및증여세법시행령 부칙 제9조 【순자산가치에 의한 비상장주식의 평가에 관한 적용례】는 “시행령 제54조 제4항의 개정규정은 이 영 시행후 상속세 또는 증여세를 결정하거나 경정하는 분부터 적용한다”고 규정하고 있고, 비상장주식의 평가와 관련된 다른 개정내용은 부칙 제2조에 따라 영 시행후 상속이 개시되거나 증여하는 분부터 적용한다고 명시하고 있다.

따라서 청구인들의 상속개시일은 2001.2.20.이고 처분청의 상속세 결정고지는 2003.2.10. 있었는 바, 개정된

상속세및증여세법시행령 제54조

를 적용하여 달라는 청구인들의 주장은 이유가 없다고 판단된다.

(5) 쟁점(4)를 본다.

청구인들은

상속세및증여세법 제63조

제3항에서 규정하고 있는 최대주주등의 주식에 대한 할증평가 특례규정은 지배권의 양도가 수반되는 주식의 양도에 대하여만 적용되어야 하는 바, 청구인들이 상속직후인 2001.7.30. 정OOO외 2인에게 양도한 43,000주에 대하여 동 할증평가특례규정을 적용한 것은 부당하다고 주장하고 있으나,

최대주주 소유주식의 할증평가는 최대주주(최대출자자) 및 그와 특수관계에 있는 주주(출자자)가 소유하는 주식에 대하여는 상관행상 지배주주가 사실상 회사에 대한 지배권을 가지고 있어 최대주주 소유주식이 일반주주 소유주식보다 높은 가액으로 거래되고 있는 점을 감안하여 최대주주 지분율 규모에 따라 50％ 이하일 경우 당해 주식의 평가액에 그 가액의 20％를 가산하여 평가하고, 최대주주 지분율이 50％를 초과할 경우에는 당해 주식의 평가액에 그 가액의 30％를 가산하여 평가하는 것이다.

따라서 청구인들이 쟁점주식을 상속받을 당시 최대주주 지분율이 50%를 초과한 사실에 대하여 청구법인과 처분청간에 다툼이 없는 이상 처분청이 쟁점주식의 가치를 당해 주식의 평가액에 30%를 가산하여 평가한 것은 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구법인의 주장이 일부 이유 있으므로

국세기본법 제81조

, 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.