국심1999중0786 (1999.09.03)

심판청구를 기각합니다.

1. 원처분의 개요

OOO, OOO, OOO, OOO(이하 “청구인들”이라 한다)은 1997.5.25 아버지 OOO가 사망함에 따라 법정상속지분으로 피상속인의 재산을 상속받고 법정신고기한내인 1997.11.24 상속세과세가액을 1,025,105,934원, 피상속인과 사실혼관계에 있는 청구외 OOO에 대한 배우자 상속공제금액 5억원을 포함하여 공제금액을 1,022,980,725원으로 하여 상속세과세표준을 2,125,209원으로 신고하였다.

처분청은 청구인들이 1997.11.24 이 건 상속세과세표준을 신고함에 있어서 피상속인과 사실혼관계에 있는 청구외 OOO에 대한 배우자 상속공제금액을 5억원으로 신고한 사실에 대하여 피상속인의 사실상 배우자인 청구외 OOO은 상속세과세표준계산시 공제대상이 되는 배우자에 해당하지 아니한 것으로 보아 그 배우자 상속공제금액을 부인하고 상속재산 신고누락금액 등을 상속세과세가액에 가산하여 이 건 상속세과세표준을 505,598,466원으로 결정한후 1999.1.4 청구인들에게 1997년도분 상속세 118,895,930원을 법정상속분에 따라 안분계산하여 결정고지하였다.

청구인은 이에 불복하고 1999.2.8 심사청구를 거쳐 1999.4.10 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

(1) 처분청은 피상속인과 사실혼관계에 있는 청구외 OOO을 재경원예규(재산46014-272, 1997.8.13)와 상속세 및 증여세법 기본통칙(19-0----1)에 의하여 배우자 상속공제를 인정하지 아니하였으나, 이는 모법인 상속세 및 증여세법에서 배우자에 대한 구체적인 정의없이 민법의 배우자개념을 차용하여 법률혼관계에 있는 배우자만으로 해석한 것이므로 이는 조세법률주의의 원칙에 위배되며,

(2) 1997.1.1 이후 상속개시분부터 소급하여 사실혼관계에 있는 배우자에 대한 배우자 상속공제를 인정하지 아니한 위 재경원예규는 소급과세금지 원칙에 어긋나고,

(3) 1997.8.12 이전의 국세청예규에서는 사실혼관계에 있는 배우자에 대한 공제를 인정하였음에도 1997.8.13 변경된 위 재경원예규에 따라 사실혼관계에 있는 배우자에 대한 배우자 상속공제를 인정하지 아니하는 것은 신의성실의 원칙에도 위배된다.

나. 국세청장 의견

(1) 상속세는 민법상의 상속에 대하여 과세하는 세금이므로 상속세 및 증여세법에 특별한 규정이 없으면 일반법인 민법의 개념을 차용하는 것은 법해석의 원칙상 당연한 것이므로 조세법률주의에 위배되는 것이 아니고,

(2) 또 종전의 구상속세법을 개정하여 1997.1.1 이후 시행되는

상속세 및 증여세법 제19조

제1항은 종전 규정과는 달리 배우자 상속공제금액을 배우자의 법정상속분에 근거하여 계산하도록 규정되어 있는 점에 비추어 볼 때, 사실혼관계에 있는 배우자는 배우자 상속공제금액의 대상이 아니라는 반대해석이 가능하며, 종전의 국세청예규는 상위법인 위 상속세 및 증여세법의 개정으로 당연히 그 효력을 상실하였으므로 종전의 국세청예규가 변경되지 아니하였다 하더라도 위 상속세 및 증여세법의 규정만으로도 사실혼관계에 있는 배우자는 배우자 상속공제의 대상이 아니므로 소급과세가 아니며,

(3) 위 상속세 및 증여세법은 이 건 상속개시일 이전인 1996.12.28개정되어 1997.1.1 이후부터 시행되었고, 또 사실혼관계에 있는 배우자는 민법상 배우자가 될 수 없으므로 이 건 배우자 상속공제를 부인한 당초 처분은 신의성실의 원칙에 위배되지 않는 정당한 처분이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

이 건 심판청구의 다툼은 (1) 사실혼관계에 있는 배우자에 대하여

상속세 및 증여세법 제19조

제1항에서 정한 배우자 상속공제를 적용할 수 있는지 여부 (2) 배우자 상속공제시 사실혼관계에 있는 배우자를 인정하지 않는 것이 국세기본법상 소급과세금지원칙 및 신의성실원칙에 위배되는지 여부를 가리는 데 있다.

나. 관련법령

(1)

상속세 및 증여세법 제19조

(배우자의 상속공제) 제1항은 거주자의 사망으로 인하여 배우자가 실제 상속받은 금액은 상속세과세가액에서 공제하되 다만, 그 금액은 상속재산(상속재산 중 상속인이 아닌 수유자가 유증 등을 받은 재산을 제외하며, 제13조 제1항 제1호에 규정된 재산을 제외한다)의 가액에

민법 제1009조

에 규정된 배우자의 법정상속분(공동상속인 중 상속을 포기한 자가 있는 경우에는 그 자가 포기하지 아니한 경우의 배우자의 법정상속분을 말한다)을 곱하여 계산한 금액(그 금액이 30억원을 초과하는 경우에는 30억원을 한도로 한다)에서 제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산 중 배우자에게 증여한 재산의 가액을 차감한 가액으로 한다고 규정하고 있고, 같은조 제3항은 제1항의 경우에 배우자가 실제 상속받은 금액이 없거나 상속받은 금액이 5억원 미만인 경우에는 제2항 내지 제4항에 불구하고 5억원을 공제한다고 규정하고 있다.

(2)

민법 제812조

(혼인의 성립) 제1항에서 혼인은 호적법에 정한 바에 의하여 신고함으로써 그 효력이 생긴다고 규정하고 있고,

같은법 제777조

(친족의 범위)는 친족관계로 인한 법률상 효력은 이 법 또는 다른 법률에 특별한 규정이 없는 한 8촌이내의 혈족, 4촌이내의 인척, 배우자에게 미친다고 규정하고 있으며,

같은법 제1003조

(배우자의 상속순위) 제1항은 피상속인의 배우자는 제1000조 제1항 제1호와 제2호의 규정에 의한 상속인이 있는 경우에는 그 상속인과 동순위로 공동상속인이 되고 그 상속인이 없는 경우에는 단독상속인이 된다고 규정하고 있고,

같은법 제1009조

(법정상속분) 제1항은 동순위의 상속인이 수인인 때에는 그 상속분은 균분으로 규정하면서 같은조 제2항은 피상속인의 배우자의 상속분은 직계비속과 공동으로 상속하는 때에는 직계비속의 상속분의 5할을 가산하고, 직계존속과 공동으로 상속하는 때에는 직계존속의 상속분의 5할을 가산한다고 규정하고 있다.

(3)

국세기본법 제15조

(신의·성실)는 납세자가 그 의무를 이행함에 있어서는 신의에 좇아 성실히 하여야 하고 세무공무원이 그 직무를 수행함에 있어서도 또한 같다고 규정하고 있고,

같은법 제18조

제2항은 국세를 납부할 의무가 성립한 소득·수익·재산·행위 또는 거래에 대하여는 그 성립 후의 새로운 세법에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다고 규정하고 있으며, 같은조 제3항은 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아 들여진 후에는 그 해석 또는 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며 새로운 해석 또는 관행에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다고 규정하고 있다.

다. 사실 및 판단

(1) 피상속인의 법률상 배우자인 OOO은 1970.7.17 사망하고, 사실상 배우자인 OOO은 1978.7.14부터 피상속인의 동거인으로 등재된 사실이 청구외 OOO의 제적등본과 청구외 OOO의 주민등록표에 의하여 확인된다.

(2)

상속세 및 증여세법 제19조

제1항에서 규정하고 있는 「배우자 상속공제대상의 배우자」가 법률혼관계에 있는 배우자에 한정되는 것인지 아니면 사실혼관계에 있는 배우자도 포함되는지 여부를 살펴본다.

(가) 전시한

민법 제777조

, 제812조 제1항, 제1003조 제1항을 모아보면, 혼인과 혈연을 기초로 하여 발생하는 친족의 범위에는 배우자가 포함되어 있고 배우자로서의 친족관계는 혼인신고에 비로소 그 효력이 발생하는 법률혼주의에 근거하고 있으므로 혼인신고를 하지 않고 부부관계를 수십년 계속해도 법률상의 혼인으로 인정되지 않는 우리 민법체계에 비추어 볼 때 배우자의 상속권을 규정하고 있는

민법 제1003조

제1항의 「배우자」는 사실혼관계에 있는 배우자는 제외되고 혼인신고를 한 법률혼관계에 배우자만을 의미한다 할 것이다.

(나) 1982.12.21 법률 제3578호로 개정된

구상속세법 제11조

(상속세인적공제) 제1항 제1호는 국내에 주소를 둔 자의 사망으로 인하여 상속이 개시된 경우에 상속개시 당시 피상속인에게 배우자가 있는 경우에는 2천만원을 상속세과세가액에서 공제하는 것으로 규정하고 있고

1990.12.31 법률 제4283호로 개정된

구상속세법 제11조

(상속세 인적공제) 제1항 제1호는 600만원에 결혼연수를 곱하여 계산한 금액에 1억원을 합한 금액을 상속세과세가액에서 공제하는 것으로 규정하고 있으며

1994.12.22 법률 제4805호로 개정된

구상속세법 제11조

(상속세 인적공제) 제1항 제1호는 1천200백만원에 결혼연수를 곱하여 계산한 금액에 1억원을 합한 금액 또는 배우자가 실제 상속받은 재산가액에 상당하는 금액(그 금액은 상속재산의 가액에

민법 제1009조

에 규정된 배우자의 법정상속비율을 곱하여 계산한 금액에서 제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산 중 배우자에게 증여한 재산의 가액을 차감한 금액을 한도로 하되, 10억원을 초과하는 경우에는 10억원을 한도로 한다)을 선택하여 신고한 금액을 상속세과세가액에서 공제하도록 개정되었고

이 건 관련 상속세 및 증여세법(1996.12.30 법률 제5193호로 전면 개정된 것) 제19조 제1항은 배우자가 실제 상속받은 금액을 상속세과세가액에서 공제하도록 규정하면서 그 금액은 상속재산의 가액에 「

민법 제1009조

에 규정된 배우자의 법정상속분」을 곱하여 계산한 금액(30억원을 한도로 한다)에서 상속재산에 가산한 증여재산 중 배우자가 증여받은 재산가액을 차감한 가액으로 한다고 개정되었는 바

위와 같이 배우자 상속공제에 대한 세법개정의 연혁을 보면, 배우자 상속공제시 일정금액을 적용하거나 결혼연수에 따라 배우자 상속공제금액이 달라지는 구상속세법의 체계하에서는 사실혼관계에 있는 배우자에 대하여도 배우자 상속공제를 인정하는 것이 일응 타당한 면이 있다고 볼 수 있으나, 현행 상속세 및 증여세법의 체계하에서는 사실혼관계에 있는 배우자에게 배우자 상속공제를 인정하는 경우 사실혼관계에 있는 배우자는

민법 제1009조

에 규정된 법정상속권이 없어 배우자 상속공제금액을 계산할 수 없는 점과, 민법상 상속권자로서 배우자의 범위도 법률혼관계에 있는 배우자만을 의미하는 점을 종합하여 볼 때, 현행 상속세 및 증여세법의 과세체계하에서는 사실혼관계에 있는 배우자에게 배우자 상속공제를 인정하기는 어려운 것으로 판단된다.(국심98광2293, 1999.6.17 같은 뜻)

(3)

상속세 및 증여세법 제19조

제1항에서 정한 배우자 상속공제대상의 배우자를 법률혼관계에 있는 배우자로 한정하여 해석하는 것이 국세기본법상 소급과세금지원칙과 신의성실원칙에 위배되는지 여부를 살펴본다.

(가)

국세기본법 제18조

제3항에서 정한 소급과세금지원칙(조세관행존중의 원칙)은 새로운 세법해석이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 종전의 해석과 상이한 경우 납세자에게 불리한 세법해석을 소급하여 적용하지 못한다는 것이므로 이는 동일한 세법규정에 대한 해석일 것을 전제로 하고 있다 할 것이다.

사실혼관계에 있는 배우자에 대하여 배우자 상속공제를 인정한 종전의 국세청예규는 모두 이 건 관련 상속세 및 증여세법이 시행되기 전인 1996년 이전 구상속세법에 관련된 해석인 반면에 사실혼관계에 있는 배우자에 대한 배우자 상속공제를 부인한 1997.8.13자 재경원예규(재산46014-272)는 1997.1.1부터 시행되는 현행 상속세 및 증여세법에 대한 예규인 바, 구법과 신법의 배우자 상속공제제도를 동일한 것으로 본다면 소급과제의 여지가 있겠으나 1997.8.13자 재경원예규를 신법에 대한 해석으로 본다면 소급과세문제는 발생하지 않는다.

1996.12.30 법률 제5193호로 전면 개정된

상속세 및 증여세법 제19조

제1항의 배우자 상속공제제도는 종전의 일정액 공제제도(1990년 이전), 결혼연수를 곱하여 계산한 금액에 일정액을 가산하는 공제제도(1991년～1994년) 및 결혼연수를 곱하여 계산한 금액과 실제 상속받은 금액 중 신고한 금액을 공제하는 제도(1995년～1996년)와는 달리 30억원 한도내에서 민법상 법정상속분 이내의 실제 상속받은 금액을 공제하는 제도로 바뀌면서 결혼연수를 감안하여 계산한 금액과 비교하여 공제하는 제도는 없어졌는 바, 위와 같은 점에 볼 때 구법상의 배우자 상속공제제도와 신법상의 배우자 상속공제제도는 동일성이 유지된 같은 제도로 보기는 어렵다 할 것이므로 1997.8.13자 재경원예규는 신법에 대한 해석으로 보아야 할 것이다.

따라서 청구인이 비록 종전의 국세청예규를 신뢰하였다고 하더라도 이러한 신뢰는 구법에 대한 것이고 신법에 대한 것은 아니므로, 이 건 과세처분이 국세기본법 소정의 소급과세금지원칙에 위배된 것으로는 보기 어려운 것으로 판단된다.

(나)

국세기본법 제15조

에서 정한 신의성실의 원칙은 합법성의 원칙을 희생하더라도 납세자의 신뢰를 보호함이 정의에 부합하는 것으로 인정되는 특별한 사정이 있을 경우에 한하여 적용되는 것이므로 비록 잘못된 해석 또는 관행이더라도 과세관청이 세법의 해석이나 국세행정의 관행에 대하여 불특정한 일반납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해를 표명하는 경우에 한하여 적용된다 할 것이나

앞에서 살펴본 바와 같이 사실혼관계에 있는 배우자도 배우자 상속공제대상이 해당된다는 종전 예규는 1996.12.30 법률 제5193호로 전면 개정되기 전의 구상속세법의 해석에 대한 것이고, 1997.1.1 이후 상속이 개시되는 것부터 적용되는 이 건 관련 상속세 및 증여세법에 대한 해석이 아니므로 종전예규는

상속세 및 증여세법 제19조

제1항에서 정하고 있는 배우자 상속공제에 대한 국세청장의 공적견해의 표명으로 인정하기 어려울 뿐만 아니라 1997.1.1이후 국세청장은 위

상속세 및 증여세법 제19조

제1항에서 정한 배우자의 상속공제를 적용함에 있어서 배우자의 범위에 사실상의 배우자가 포함된다는 공적견해를 불특정한 일반납세자에게 표명한 사실이 없는 반면 1997.11.24 청구인들이 이 건 상속세를 신고하기 전인 1997.8.13 재경원장관은 재산46014-272호로 배우자 상속공제대상의 배우자는 민법상 혼인관계에 있는 배우자만을 의미하는 것으로 위

상속세 및 증여세법 제19조

제1항을 해석하고 있는 점을 종합하여 보면, 이 건 상속세과세가액을 결정함에 있어서 사실혼관계에 있는 청구외 OOO의 배우자공제를 부인한 당초 처분은

국세기본법 제15조

소정의 신의성실의 원칙에 위배되지 않는 정당한 것으로 판단된다.

라. 따라서 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세

기본법 제81조

및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.

【청구인들 명세】