조심 2020서2311 (2022.06.09)

OOO서장이 2020.4.10. 청구법인에게 한 법인세 2015사업연도분 OOO원, 2016사업연도분 OOO원, 2017사업연도분 OOO원 및 2018사업연도분 OOO원 합계 OOO원 의 각 부과처분은 청구법인의 거래단계, 매출규모, 거래처, 영업환경 등을 고려하여 비교대상선정기준을 마련하고 청구법인과 기능적으로 유사한 반도체대리점을 포함한 비교대상기업을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준과 세액을 경정한다.

1. 처분개요 가. 청구법인은 OOO(OOO, 이하 “OOO”라 한다)가 100% 투자하여 설립한 OOO 현지법인으로서, 2015～2018사업연도에 OOO로부터 수입한 자동차용 및 산업용 반도체를 주로 특약점을 통해 FFF, GGG, HHH 등에 판매하고(이하 “쟁점거래”라 한다) 일부는 III와 JJJ에 직접 판매하였으며, 소득금액을 「국제조세조정에 관한 법률」 제5조 제1항 제5호의 거래순이익률방법(순이익지표 : 영업이익률)으로 산출하여 신고하였다. 나. OOO청장(OOO, 이하 “조사청”이라 한다)은 2019.6.25.부터 2019.10.25.까지 법인통합조사를 실시한 결과, 청구법인이 국외특수관계법인으로부터 반도체 제품을 정상가격(청구법인과 동일하게 정상가격 산출방법을 선택하였으나 비교대상기업이 다름) 보다 고가로 매입한 것으로 보고, 정상가격과 신고 소득금액의 차액 합계 OOO원을 익금산입한 후 OOO에 대한 배당으로 소득처분하였으며, 이에 따라 처분청은 2020.4.10. 청구법인에게 법인세 2015사업연도분 OOO원, 2016사업연도분 OOO원, 2017사업연도분 OOO원 및 2018사업연도분 OOO원 합계 OOO원을 각 경정·고지하였다. 다. 청구법인은 이에 불복하여 2020.6.11. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 (1) 조사청이 선정한 주식회사 AAA 등 7개의 비교대상기업(이하 기술하는 기업의 상호에서 주식회사 명칭은 모두 생략한다)은 청구법인과 비교가능성이 높다고 할 수 없고, 거래 조건과 상황이 본질적으로 다르다. (가) 조사청은 비교대상기업 선정과정에서 중대한 오류를 범하였다. 1) 조사청은 비교대상기업 선정과정에서 근거 없이 반도체 유통시장을 대기업 시장과 중소기업 시장으로 구분하는 오류를 범하였다. 조사청은 국내 반도체 유통시장이 제조사·지사 중심의 대기업 시장과 대리점 위주의 중소기업 시장으로 양분되고, 청구법인은 반도체를 대기업에 주로 공급하므로 중소기업과 주로 거래하는 반도체대리점을 비교대상기업에서 제외하였으나, 청구법인이 속한 반도체 유통시장에 있어서 고객이 대기업 또는 중소기업인지 여부에 따라 유통업자들의 수행기능 및 부담위험에 유의미한 차이가 발생하다고 볼 근거는 없다. 조사청은 중소기업과 주로 거래하는 반도체대리점을 비교대상기업에서 제외한 근거로 전자신문의 2019.11.15.자 기사를 제시하나, 위 기사는 반도체 유통시장이 다품종 칩 판매를 하는 대리점 중심 시장에서 칩 집적도 향상에 따른 원칩화로 인해 자회사 직영체제로 변화되고 있다는 취지로서 조사청의 주장과 같이 반도체 시장이 대기업과 중소기업 시장으로 양분된다는 내용이 아닐뿐더러, 실지조사권을 가진 과세관청이 객관적으로 검증가능한 증거자료에 의하지 않고 신문기사를 그 근거로 내세우는 것은 그 자체로 「국세기본법」 제16조 제1항이 정하는 “근거과세 원칙”에 정면으로 반하는 것이다. 2) 조사청의 비교대상기업 선정절차는 일관성이 없고 선정과정도 스스로가 정한 기준에 모순된다. 조사청은 비교대상기업 선정과정에서 청구법인과 경제적 환경이 상이한 회사(중소기업과 주로 거래하는 회사), 취급 제품이 상이한 회사, 사업활동 기능이 상이한 회사(기술지원 기능이 없는 회사)를 제외하는 등 엄격한 기준을 적용하여 비교가능성이 높은 회사들을 선정하였다고 하나, 조사청이 선정한 비교대상기업 7개 중에는 ① 기술지원인력이 1명만 존재하여 기술지원 기능을 수행하는 것으로 보기 어려운 기업(KKK), ② 해외판매 활동을 수행하는 기업(주-AAA, LLL), ③ OEM 제조활동을 수행하여 시장여건 및 수행기능이 상이한 기업(LLL), ④ 특약점 판매를 하는 청구법인과 달리 고객에게 직접 판매하여 거래단계가 다른 기업(주-AAA, LLL, KKK, MMM, NNN, OOO, PPP), ⑤ 로봇 및 산업장비를 주로 판매하여 반도체 산업과는 그 연관성을 찾기 어려운 기업(MMM, NNN)이 포함되어 있다. 또한, 조사청은 청구법인에 제시한 이전가격조사서에서 “대리점은 한국지사와 경제적 환경(경쟁, 시장크기, 시장지위), 기능적 관점(숙련 노동력)에서 차이가 나므로 비교대상기업으로 선정할 수 없고, 시장의 단계에서 거래의 하위단계에 있는 기업들을 비교대상으로 선정할 수 없다”며 반도체대리점을 비교대상기업에서 제외하면서도, 반도체대리점 대리점과 동일한 기능을 수행하는 기업인 OOO, MMM 및 KKK는 비교대상기업에 포함시켰는바, 이는 조사청이 스스로 제시한 선정기준과 모순되고 일관되지 않다. 더욱이, 조사청이 중소기업과 주로 거래한다는 이유로 제외한 반도체대리점들도 대기업과 거래를 하고 있음이 해당 기업의 홈페이지 등을 통해 손쉽게 확인되고, 조사청이 선정한 비교대상기업 중에서는 중소기업과 주로 거래하는 반도체대리점(LLL)이 포함되어 있음도 Kis-Value를 통해 확인된다. 3) 조사청은 납세자가 반복 및 검증 가능한 객관적인 비교대상기업 선정 절차를 거치지 아니하였다. 「국제조세조정에 관한 법률 시행령」 제5조 제1항 제2호는 비교대상기업을 선정하여 정상가격을 산출할 때에는 사용되는 자료의 확보·이용가능성이 높아야 한다고 규정하고 있는데, 이는 과세당국이 납세자가 접근할 수 없는 공개되지 아니한 자료를 활용하여 임의로 과세하는 것을 명시적으로 금지하기 위한 것이고, OECD 이전가격 세제 가이드라인(이하 “OECD 이전가격 지침”이라 한다) 역시 잠재적인 비교대상 거래를 찾기 위해 수행된 절차는 투명하고 체계적이며 검증 가능해야 하며, 이때 절차의 투명성은 어느 정도 잠재적 비교대상 거래를 선정하는데 사용된 기준을 공개할 수 있는지, 납세자가 동일한 정보의 원천에 접근할 수 있는지에 달려 있음을 명시하고 있다. 또한 조세심판원의 결정례도 탐문 등 비공개자료 또는 검증되지 않은 재무자료에 근거한 정상가격 산출은 잘못된 것이라고 판단한 바 있다(국심 2003중3619, 2004.5.4., 국심 2003서1273, 2003.8.26.). 그러함에도 불구하고 처분청은 납세자가 접근할 수 없는 정보(현장확인, 탐문)를 이용하여, 중소기업과 거래하거나 기술지원이 없는 회사들을 제외하였으며, 이를 위해 사용한 자료의 출처도 밝히고 있지 않은바, 납세자로서는 과세관청의 자료 입수 근거와 객관적·체계적·검증 가능한 방법으로 비교대상기업을 선정했는지에 대해 확인하기 어렵다. 조사청은 이와 관련된 결과를 모두 청구법인에게 제공하였다고 설명하나, 청구법인으로서는 이러한 자료의 확보·이용가능성이 높다고 보기 어렵고 조사청이 수행한 현장확인 내용의 객관성을 검증할 수도 없다. 조사청은 반도체대리점에 대해서 중소기업과 주로 거래하고 있다는 이유로 비교대상기업에서 제외하였는데, 이에 대해 인터넷신문 등이나 사내직원·거래처 인터뷰를 통해 반도체 시장의 특성이 쉽게 수집되므로 자료의 확보·이용 가능성이 높다고 주장할 뿐, 어떤 자료를 활용하여 중소기업 또는 대기업과 주로 거래하는 회사인지를 파악하고 분류한 것인지 제시하지 못하는 반면에, 해당 반도체대리점의 홈페이지 등에 의하면 더블유피지코리아 등 7개사는 대기업과 거래를 하고 있음이 확인되므로 조사청의 현장확인 결과는 과세근거로 사용할 수 있는 신뢰할 만한 결과로 보기 어렵다. 또한, 처분청은 청구법인이 기술지원 기능을 수행하는 기업에 해당하므로 기술지원 기능이 없는 기업을 제외한 것은 타당하다고 주장하나, 조사청은 감사보고서 등 공시자료에 명시되지 않은 기술지원부서 및 인원 정보를 어떻게 파악한 것인지에 대해 근거를 전혀 제시하지 못하는바, 조사청의 현장확인에 따른 비교대상기업의 기술지원 기능 유무는 객관적으로 검증할 수 없으므로 비교대상기업 선정과정이 명료하거나 체계적이거나 반복 가능하지 않다. (나) 조사청은 영업이익률이 높은 기업들을 비교대상기업으로 선정하기 위하여 정량적 기준을 자의적으로 적용하였다. 청구법인은 이전가격보고서 작성시 비교대상기업 선정에 있어서 비교가능성을 높이기 위해 평균 매출액의 4분의 1 미만 또는 4배 초과 회사를 제외하는 정량적 기준을 적용하였다. 그러나 조사청은 자의적으로 영업이익률이 높은 회사(LLL 외 1개사)를 추가 선정하기 위하여 매출액 OOO원 미만 회사들을 제외한다는 자의적 기준을 적용하였다. 조사청은 비교대상기업의 선정 기준을 적용함에 있어 매우 엄격한 기준에 따라 판단하였음에도, 유독 평균매출액 기준만을 완화하여 적용한 것은 모순되고 일관되지 않다. 한편, 감사원은 정상가격 산출기준 운영실태 감사에서 국세청이 통상 평균매출액 25% 미만 또는 400% 초과 기업을 비교대상 선정에서 제외하는 매출액 규모 관련 양적기준을 설정함에도, 일부 사례에서는 이를 적용하지 않아 부적정하다는 지적을 한 바 있다. 일반적으로 비교대상기업의 선정기준을 변경하는 경우에는 비교가능성을 높이는 방향으로 변경하는 것이 타당하나, 비교대상기업을 충분히 선정하기 어려운 경우에는 비교가능성을 다소 저해시키는 기준을 적용하여 비교대상을 넓히는 방안을 고려할 수 있을 것이다. 그러나 청구법인이 사용한 통상적 방법인 ‘평균매출액 4분의 1 미만 또는 4배 초과 기업 제외’ 기준을 적용하여도 비교대상기업을 충분히 선정할 수 있음에도, 조사청은 영업이익률이 높은 2개사를 선정하기 위해 비교대상기업을 확대하는 방향으로 그 기준을 임의 적용하였다. (다) 조사청이 선정한 비교대상회사는 청구법인과 거래단계 및 수행하는 기능이 본질적으로 달라 비교가능성이 높지 않다. 1) 조사청이 선정한 비교대상회사는 청구법인과 거래단계가 본질적으로 다르다. 청구법인은 제조사인 국외특수관계자로부터 반도체 제품을 수입하여 이를 국내 특약점에 재판매하고 있는 회사로서, 청구법인은 고객사를 상대로 하는 직접적인 영업활동 및 기술지원활동을 하지는 않고, 특약점이 고객사를 상대로 수행하는 영업활동 및 기술지원활동을 지원하는 역할을 수행하고 있다. 즉, 청구법인의 사업구조는 OOO ⇒ 청구법인 ⇒ 특약점 ⇒ 고객사가 되는 것이다. 이에 반해, 조사청이 선정한 비교대상기업 7개사 중 3개사(OOO, MMM, KKK)는 특약점의 역할을 수행하면서 고객사를 상대로 직접 영업활동 및 기술지원활동을 수행하고 있다. 즉, 제조사 ⇒ OOO지사 ⇒ 비교대상기업 ⇒ 고객사의 사업구조이다. 또한, 나머지 4개사(주-AAA, PPP, LLL, NNN)는 청구법인과 특약점의 역할을 동시에 수행하면서 고객사를 상대로 직접 영업활동 및 기술지원활동을 수행하고 있다. 즉, 제조사 ⇒ 비교대상기업 ⇒ 고객사의 사업구조이다. 이와 같이 청구법인과 달리 비교대상기업은 고객사를 상대로 영업활동과 기술지원활동을 직접 수행한다는 점에서 청구법인과는 거래단계가 본질적으로 상이하다. 이에 대하여, 조사청은 특약점 위치에 해당하는 3개사(OOO, MMM, KKK)는 청구법인과 거래단계가 동일하므로 별도의 차이조정을 하지 않아도 비교가능성이 높으며, 제조사로부터 제품을 직접 매입하여 고객사에 판매하는 4개사(주-AAA, PPP, LLL, NNN)는 합리적인 차이조정을 하였으므로 비교가능성이 높다고 주장한다. 그러나, 특약점 위치에 해당하는 비교대상 3개사는 청구법인과 달리 고객사를 상대로 직접 영업활동과 기술지원활동을 수행한다는 점에서 거래단계가 동일하다고 할 수 없다. 또한, 제조사로부터 제품을 직접 매입하여 구매처에 판매하는 비교대상 4개사에 대해서 조사청의 주장대로 합리적인 차이조정이 이루어졌다면 비교대상 4개사의 차이조정 후 영업이익률이 차이조정 전보다 낮아져야 할 것인데, 2017사업연도의 경우 비교대상기업의 차이조정 후 영업이익률이 차이조정 전보다 오히려 높아지는 등 차이조정 목적과 전혀 부합하지 않는 결과가 나타난다. 한편, 조사청은 청구법인도 특약점과 함께 고객사에 영업활동 및 기술지원활동을 직접 수행하고 있는 것으로 확인되므로, 비교대상 7개사와 영업활동에 있어서는 본질적인 차이가 없다고 주장하나, 실제로는 특약점이 고객사에 영업활동 및 기술지원을 직접 수행하고 청구법인은 특약점의 그러한 활동을 지원하는 것으로써 고객사에 영업활동 및 기술지원을 직접 수행하지는 않는다. 조사청은 자신의 주장 근거로서 개별기업 보고서상 청구법인이 세미나, 전시회를 개최하고 있다고 서술된 점을 들고 있으나 이는 OOO의 제품이 국내에 수입되고 있다는 점을 알리기 위해 연 1∼2회 정도 이뤄지는 것에 불과하다. 2) 조사청이 선정한 비교대상기업은 청구법인과 거래구조(해외판매), 수행기능 및 리스크(OEM 제조, 취급제품, 연구개발, 기술지원 등)등에 있어서도 매우 다르다. 우선, 주-AAA과 LLL는 해외판매활동을 수행하고 있으므로 국내에 한하여 재판매활동을 수행하는 청구법인과는 수행하는 기능에서 큰 차이가 존재한다. 이에 대하여 조사청은 주-AAA과 LLL의 해외판매비중이 각각 22.90%, 7.50% 수준이므로 비교가능성을 저해하는 요인으로 볼 수 없다고 주장하나, 이는 결코 미미한 수준이 아니고 LLL의 경우 OEM 제조업도 수행하고 있다는 점에서 청구법인과는 거래처, 영업 및 사업환경이 전혀 다르므로 수행하는 기능 및 부담하는 위험에 현저한 차이가 존재한다. 또한, 조사청이 선정한 비교대상 중 NNN은 전력배선, 신호제어기기, 세이프티, 주변기기를 다루고 있고, MMM는 서보 모터, 로봇 등을 취급하고 있으므로 청구법인과 취급 제품의 종류 및 특성이 본질적으로 다르다. 조사청은 비교대상기업 선정과정에서 NNN과 MMM이 취급하는 상품과 유사한 전력기기, 콘덴서, 전력케이블을 취급하는 화정산전 외 1개사에 대해서는 제품이 상이하다는 이유로 비교대상기업에서 제외한 바 있다. 이에 대하여 조사청은 OECD 이전가격지침에 따르면 제품의 유사성보다 기능의 유사성이 더 중요하고, 청구법인과 비교대상기업 모두 능동·수동 소자를 판매하고 있어 최종 사용처, 용도, 유통구조가 동질적이므로 비교가능성이 높다고 주장하나, NNN과 MMM이 취급하는 제품은 각종 제어기기, 구동기기, 산업용 로봇, 전력배전 등 완제품으로서 물리적 특성 등이 유사하지 않다. 그리고, 청구법인은 연구개발활동을 수행하지 않으므로 비교대상기업 선정시 이를 고려하여야 한다. 그럼에도 조사청은 비교대상기업 선정기준으로 연구개발활동의 수행 여부를 고려하지 아니하였고, 그 결과 연구개발활동을 수행하고 있는 OOO 등 4개사를 비교대상기업으로 선정하였다. 이에 대하여 조사청은 이들 4개사가 연구개발활동을 수행하고는 있으나 미미한 수준에 불과하므로 비교가능성이 높다고 주장하나, 도매업을 영위하는 회사가 연구개발 활동을 하는 것은 그 자체로 매우 이례적이고 단순 판매활동을 하는 청구법인이 유사하다고 볼 수는 없다(대법원 2011.8.25. 선고 2009두23945 판결, 같은 취지임). 마지막으로, 조사청은 기술지원 기능이 없는 회사를 제외하면서 기술지원 인력이 한명도 없는 회사들을 제외하였는데, 비교대상기업으로 선정된 KKK의 경우 기술지원 기능이 1명만 존재하므로 사실상 기술지원 기능을 수행하다고 보기는 어렵고, 따라서 비교가능성이 높다고 볼 수 없다. (2) (예비적 청구) 조사청이 비교대상기업 선정시 제외한 반도체대리점은 청구법인과 비교가능성이 높으므로 비교대상기업에 포함하여야 한다. 조사청은 반도체대리점은 중소기업과 주로 거래한다는 이유로 비교대상기업에서 제외하였으나, 반도체 유통시장은 B2B 시장으로 고객사가 요구하는 기술 사양에 따라 구매 여부가 결정되며 판매처의 기술지원이 필수적임에 따라 반도체대리점들은 청구법인과 같이 기업고객을 위한 영업조직을 갖추고 있으며, 고객사의 질의에 대하여 반도체 제조업체로부터 제공받은 설명서에 따라 대응할 수 있는 조직을 운영하고 있으므로 청구법인과 수행하는 기능, 부담하는 위험 및 취급하는 제품에 있어 매우 유사하다고 볼 수 있고, 조사청이 선정한 비교대상기업보다는 오히려 비교가능성이 높다. 설령 반도체 유통시장이 대기업 시장과 중소기업 시장으로 양분된다고 하더라도, 비교대상기업에서 제외한 반도체대리점의 평균매출액은 비교대상기업의 평균매출액보다 2배 이상 많으므로 영세기업으로 보기 어렵고, 비교대상기업에서 제외된 UUU 등 7개사는 홈페이지, 기업 소개자료, KIS-VALUE 등에 의하면 대기업과의 거래가 확인되고 일부는 거래 비중이 상당함을 알 수 있다. 반면, 조사청이 선정한 비교대상기업(LLL)은 중소기업 거래사실이 확인되므로 반도체대리점을 비교대상기업에서 제외하는 것은 부당하다. 나. 처분청 의견 (1) 비교대상기업은 청구법인과 비교가능성이 높으므로 이에 근거하여 산출한 영업이익률은 적법하다. (가) 대법원은 매입거래의 조건과 상황이 유사한 거래를 행하는 비교대상업체 선정시 사용한 제외기준의 합리성 판단 관련 사안에서, “① 피고가 원고와 유사한 거래를 행하는 비교대상업체를 선정하기 위하여는 원고와의 유사성 항목을 정하고 항목마다 일정한 한도 내지 범위를 설정하여 수많은 업체들 중 비교대상업체에의 포섭 여부를 가려야 하며, ② 이 사건 제외기준 항목 중 매출액, 취급품목, 거래형태 등이 거래순이익률방법에서 비교적 덜 중요한 요소라고 하더라도, 유사 거래 여부를 판단하는 데에 관련이 없다고 볼 수 없으므로, 이를 고려 요소로 삼는 것이 위법하다고 볼 수는 없고 오히려 유사 거래를 행하는 업체를 좀 더 세밀히 선정하는 데에 어느 정도는 기여할 것으로 보이며, ③ 이 사건 제외기준 항목 내에서도 구체적으로 어느 한도에서 유사성이 있다고 판단할지의 기준이 설정되어야 하는데, 법령에 그에 관한 특별한 규정이 없으므로 과세관청의 합리적인 재량권의 영역에 속한다고 보아야 하고, 구체적인 항목의 특성, 기준 설정 범위에 따른 비교대상업체에 해당하는 업체의 수 등을 고려하여 특별히 불합리하다고 볼 사정이 없는 한 과세관청의 범위 설정이 위법하다고 보기는 어렵다”고 판시한 원심의 판단을 수긍한 바 있다(대법원 2018.4.26. 선고 2018두32163 판결). (나) 비교대상기업과 청구법인은 거래단계 및 수행하는 기능이 본질적으로 유사하며 일부 거래단계의 차이는 차이조정을 통해 합리적으로 조정하였다. 「국제조세조정에 관한 법률 시행령」 제5조 제1항 제1호는 정상가격을 산출할 때 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것을 요구하고 있으며 제2항에서는 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에 재화나 용역의 종류 및 특성, 사업활동의 기능, 경제 여건 등을 분석하도록 규정하고 있다. 국내 반도체 유통시장은 대리점 위주의 중소기업 시장과 제조사·지사 중심의 대기업 시장으로 양분되어 있고 제조사·지사의 고객에 대한 기술지원이 반드시 필요하므로 유통시장 양극화, 기술지원의 필요성 이라는 두 가지 개념은 반도체 유통시장의 중요한 특성이다. 청구법인은 국외특수관계자로부터 주로 비메모리 반도체 제품을 수입하여 국내 특약점을 통해 HHH, GGG, FFF 등 국내 대기업에 재판매하거나 및 III, JJJ에 직접 재판매 하는 회사로서 대기업 유통시장에 속해 있고 대기업 고객사에 장기적인 기술지원을 수행하고 있다. 조사청은 청구법인과 수행 기능이 본질적으로 유사한 전기용 기계장비 및 관련 기자재 도매업체 중 「국제조세조정에 관한 법률 시행령」 제5조 제2항에 따라 ① 취급제품 상이, ② 경제적 환경 상이(중소고객에 주로 공급하는 대리점), ③ 사업활동 기능 상이(기술지원 기능이 없는 기업)의 세 가지 질적 제외기준을 적용하여 비교대상기업을 선정하였다. 청구법인은 반도체대리점을 비교대상기업에서 제외하면서 대리점인 OOO 등 3개사를 비교대상기업으로 선정한 것이 모순된다고 주장하나, 대리점 중 경제적 환경이 상이(중소기업과 주로 공급하는 대리점)하거나 사업활동 기능이 상이(기술지원 기능이 없는 기업)한 대리점만을 제외하였다. 또한 비교대상기업 간의 비교가능성을 높이기 위해 비교대상기업 중 청구법인과 거래단계에서 차이가 나는 주-AAA 등 4개사에 대해서는 차이조정을 실시하여 정상가격을 산출하였고, OOO 등 나머지 3개사는 거래단계가 OOO지사와 이익을 나누어 갖는 구조로 청구법인과 거래단계가 동일하므로 별도 차이조정을 하지 않았다. 또한, 청구법인은 차이조정 대상 기업이 고객사에 직접 판매하는 단계의 사업자이므로 자체적인 영업 및 마케팅 활동을 수행한다는 점에서 청구법인과 상이하다고 주장하나, 청구법인의 개별기업보고서와 이전가격보고서에 의하면 특약점과 함께 고객사에 영업 활동 및 기술지원을 직접 수행하고 있는 것으로 확인되므로 영업활동의 본질적인 차이는 없다. 추가로 청구법인은 주-AAA, LLL이 해외판매 활동을 수행하고 있어 청구법인과 수행기능의 차이가 있다고 주장하나, 이들은 모두 반도체 제품을 재판매하는 활동을 수행하고 있다는 점에서 청구법인과의 비교가능성을 충족하고 있으며 해외판매 비중이 각각 21.45%, 7.50%로 국내에서의 매출 비중이 훨씬 높으므로 비교가능성을 저해한다고 볼 수 없다. (다) 청구법인 및 비교대상기업이 판매하는 물품은 모두 전기·전자 부품들로서 최종 사용처, 용도, 물리적 특성, 거래 유통 구조 등이 모두 유사한 제품이다. 전기·전자부품은 능동 또는 수동소자로 구분되고, 청구법인과 비교대상 7개사는 모두 능동 또는 수동소자를 판매하는 회사들이며, 이들 능동 또는 수동소자들은 최종적으로 전기·전자 완제품(휴대폰, 냉장고, 세탁기 등)의 소자, 자동차 전장 제품의 부품, 반도체 장비의 구성품으로 사용된다. 이처럼 전기·전자부품은 종류가 많지만 최종 사용처, 용도, 유통구조가 동질적이므로 비교가능성이 매우 높다. 청구법인은 NNN과 MMM이 취급하는 재화의 종류 및 특성이 청구법인과 다르다고 주장하나, NNN은 전기·전자부품인 PLC, 인버터 등을 HHH, QQQ 반도체 장비를 제조하는 업체에 주로 판매하고 있고, MMM도 전기·전자부품인 PLC, SERVO 등을 HHH, RRR반도체 장비를 제조하는 업체에 주로 판매하므로 취급하는 제품이 상이하다고 볼 수 없다. 반면, 림스케이블은 전력, 통신케이블, 전선류를 취급하여 청구법인과 취급제품이 완전히 상이하고, OOO은 수배전 설비 업체로 취급품목이 청구법인과 상이하므로 비교대상기업에서 제외함이 타당하다. 추가로 OECD 이전가격지침 1.109에서는 총이익이나 순이익 자료를 기반으로 한 방법에서는 제품의 유사성 보다는 기능의 유사성을 더 강조한다고 규정하고 있다. (라) OOO 외 3개사는 연구개발을 수행하고 있으나 미미한 수준에 불과하므로 비교가능성의 저해요인으로 불 수 없다. 청구법인은 OOO 외 3개사가 연구개발기능을 수행하고 있어 연구개발기능이 없는 청구법인과 비교가능성이 낮다고 주장하나, 해당 기업들의 매출액 대비 연구개발비율은 1% 미만으로 연구개발기능이 매우 낮다. (마) 조사청이 적용한 정량적 기준은 비교가능성을 저해하지 않으며, 평균매출액 기준(5년 평균 총매출액 OOO 미만 제외)도 합리적인 기준이다. 「국제조세조정에 관한 법률 시행령」제5조 제2항에서는 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에 재화나 용역의 종류 및 특성, 사업활동의 기능, 거래에 수반되는 위험, 사용되는 자산, 계약 조건, 경제 여건, 사업전략 등을 분석하도록 규정하고 있으나, 매출규모의 차이를 분석하라는 규정은 없다. 청구법인은 감사원에서 매출액 규모로 통상 사용되는 정량적 기준으로 ‘평균 매출액 4분의 1 미만 또는 4배 초과 기업 제외’ 기준을 제시하고 있으므로 조사청의 매출액 기준이 잘못되었다고 주장하나, 감사보고서 상의 전체 정상가격 산출기준을 보면, 전체 사례 123건 중 77건이 매출액 규모 기준을 설정하지 않은 것으로 확인된다. 그러나 비교대상기업의 매출규모가 청구법인과 현격하게 차이나는 경우 취급하는 재화의 종류 및 특성, 사업 활동의 기능 차이 등으로 인해 청구법인과의 비교가능성이 낮아질 수 있으므로 매출규모가 현격하게 차이나는 기업을 비교대상에서 제외하는 것은 필요하므로, 비교대상에서 제외하는 매출규모는 청구법인과 현격하게 차이나는 경우에만 최소화하는 것이 타당하고, 이에 조사청은 5년 평균 총매출액이 OOO원에 미달하는 기업을 비교대상기업에서 제외하였다. 조사청은 청구법인이 당초 정상가격 산정시 선정한 하한 기준 매출액(OOO원)보다 하한 기준을 낮춰 비교가능대상을 넓힌 것이며, 참고로 비교대상 업종으로 선정한 “전기용 기계장비 및 관련 기자재 도매업”을 영위하는 기업들 중 재무정보 이용이 가능한 169개 기업의 매출액에 대하여 하위 사분위 기업의 매출액은 OOO원으로 조사청이 선정한 OOO원 기준과 유사하다. (바) 조사청은 정상적인 기능분석, 경제적 환경 분석을 통해 청구법인의 기능 및 시장의 경제적 특성을 규정하였고, 이용 가능한 정보를 바탕으로 분석하여 객관성과 투명성을 확보하였다. OECD 이전가격지침 3.46에 따라 조사청은 청구법인에게 비교대상 선정기준을 공개하고 비교대상에서 제외한 사유를 설명하였으며, 현장확인결과 자료를 청구법인에게 제공 및 설명하여 비교대상 수행 절차의 객관성과 투명성을 확보하였다. 청구법인은 조사청의 질적 기준들이 자료확보, 이용가능성 측면에서 납세자가 접근할 수 없는 비공개된 자료들이라고 주장하나, 반도체 유통시장의 양극화, 기술지원의 필요성은 국내 유명신문에서도 확인되는 정보로서 누구나 쉽게 접근할 수 있는 공개된 정보들이다. 대법원은 정상가격의 증명책임 관련 사안에서 “국외특수관계자와의 이전 가격이 과세관청이 최선의 노력으로 확보한 자료에 기초하여 합리적으로 산정한 정상가격과 차이를 보이는 경우에는 비교가능성이 있는 독립된 사업자 간의 거래가격이 신뢰할 만한 수치로서 여러 개 존재하여 정상가격의 범위를 구성할 수 있다는 점 및 당해 국외특수관계자와의 이전 가격이 그 정상가격의 범위 내에 들어 있어 경제적 합리성이 결여된 것으로 볼 수 없다는 점에 관한 증명의 필요는 납세의무자에게 돌아간다”고 하여 납세자에게 정상가격에 대한 증명책임을 부여하고 있다(대법원 2001.10.23. 선고 99두3423 판결 외 다수). (2) (예비적 청구) SSS 외 4개 업체는 주로 중소기업과 거래를 하고 있으므로 비교대상기업에서 제외함이 타당하다. (가) SSS는 반도체 유통을 전문으로 하는 OOO TTT의 OOO 자회사로서, 반도체를 주로 중소기업에 판매하고 동 반도체가 사용되는 제품 또한 네비게이션, 핸즈프리킷, 카라오케, 블루투스 키보드, 무선공유기, LED 가로등 등 중소기업이 주로 취급하는 제품으로 확인된다. (나) OOO는 홈페이지상 반도체 사업부가 있는 것으로 확인되나 사업부 게시판에는 개인사업자나 개인 고객의 견적문의가 대부분인 것으로 확인된다. 또한 감사보고서에는 전자부품 수출을 주업으로 공시하고 있고, 자체 공장을 보유하고 직접 생산도 하는 것으로 홈페이지에 나타난다. (다) UUU는 OOO의 애플리케이션프로세서, 와이파이, 블루투스칩 등을 주로 중소기업에 공급하는 업체로서 OOO은 HHH 등 국내 대기업과 직거래를 하지만 그 외 셋톱박스, 사물인터넷용 AP 등 부품은 UUU와 같은 총판을 통해 중소기업에 공급하고 있다. (라) OOO와 OOO은 반도체 구매를 대행해 주고 수수료를 받는 구매대행 방식의 사업구조이므로 청구법인과 상이하고, 무엇보다 기술지원 기능이 전혀 없다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 비교대상기업의 거래순이익률에 따라 정상가격을 산출하여 법인세를 부과한 처분의 당부 나. 관련 법령 등 : ＜별지＞ 기재 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구법인의 거래흐름 및 경영구조는 다음과 같다. (가) 청구법인은 2015～2018사업연도에 OOO로부터 반도체 제품을 매입하고(2015년 3월 OOO원, 2016년 3월 OOO원, 2016년 12월 OOO원, 2017년 12월 OOO원, 2018년 12월 OOO원), 대부분의 제품을 특약점을 통해 HHH, GGG 등 대형 고객사에 판매하고(85%) 일부 제품은 III 등 2개 고객사에 직접 판매하였다(15%). OOO (나) 청구법인의 경영조직은 영업부서(ABU, IBU, BBU), 공급망관리부서(SCMU) 및 일반관리부서(ODU, CPU)로 구성되어 있으며, 각 부서에서 수행하는 업무의 내용은 아래와 같다. OOO (2) 조사청이 청구법인의 이전가격을 조정한 내용은 다음과 같다. OOO (가) 조사청은 청구법인이 신고한 이전가격의 적정성을 검증하기 위하여 정상가격 산출방법으로 거래순이익률법을 선정하고, 수익성 지표로 영업이익률을 사용하였으며, 나이스신용평가가 운용하는 상업용 데이타베이스인 KIS-VALUE를 이용해서 ＜표1＞과 같이 한국표준산업분류상 청구법인과 업종코드(46594, 전기용 기계장비 및 관련 기자재 도매업)가 같은 195개사를 비교대상 가능기업 모집단으로 추출한 다음, 7개 유형의 배제기준을 적용하여 비교가능성이 없는 기업을 제외하는 방법으로 ＜표2＞, ＜표3＞과 같이 최종적으로 OOO 등 7개사를 비교대상기업으로 선정하였다. ＜표1＞ 비교대상기업 선정 과정 OOO ＜표2＞ 비교대상기업 질적분석 검토내용 OOO ＜표3＞ 최종 선정된 비교대상기업의 사업 내용 OOO (나) 조사청은 아래 ＜표4＞와 같이 청구법인이 반도체 제품을 특약점을 통해 고객사에 판매하는 구조인 반면, 비교대상기업 중 4개사는 제조사로부터 매입한 제품을 바로 고객사에 판매하는 구조이므로 도매 단계에서 차이가 있다고 보고, 특약점에 해당하는 영업이익률을 해당 기업의 영업이익률에서 차감하여 그 차이를 조정하였다. 사업구조의 차이를 조정한 전후의 정상가격 조정금액은 ＜표5＞, ＜표6＞과 같다. ＜표4＞ 반도체 제품 고객사 판매구조 OOO ＜표5＞ 사업구조 차이조정 전 정상가격 OOO ＜표6＞ 사업구조 차이조정 후 정상가격 OOO (3) 청구법인은 조사청이 선정한 비교대상기업은 청구법인과 거래단계가 다르고, 일부는 수행기능과 취급제품 등에 차이가 있으며, 또한 조사청이 중소기업과 주로 거래한다는 이유로 비교대상기업에서 제외한 반도체대리점(14개사) 중 7개사는 해당 기업의 홈페이지 등을 통하여 대기업과의 거래가 있음이 확인된다며 아래와 같은 자료를 제출하였다. ＜청구법인과 비교대상기업의 비교가능성＞ OOO ＜반도체대리점의 대기업 거래＞ OOO (4) 청구법인은 2022.3.22.자 조세심판관회의에 참석하여 아래와 같은 자료를 제시하였다. (가) 청구법인은 최종 고객에게 직접 판매하나, 비교대상기업 중 OOO, MMM, KKK는 청구법인과 거래구조가 다르고, 거래단계에 차이가 있는 경우 영업.마케팅 기능에서 본질적인 차이가 존재하므로 비교대상회사로 부적절하다. 또한 주-AAA, PPP, LLL, NNN은 거래단계의 차이로 인해 국내에서의 모든 유통마진을 수취하고 있어 차이조정이 불가능하고, 처분청이 차이조정을 실시한 결과 오히려 영업이익률이 높아졌음이 확인된다. (나) 처분청은 가장 많이 사용하고 있는 매출액 기준을 사용하지 않고 인위적으로 매출액기준을 변경하여 영업이익율이 높으나 규모가 작은 OOO와 LLL를 비교대상회사로 선정하였고, 감사원 보고서에서 가장 많이 사용된 매출액 기준(매출액 1/4 미만 또는 4배 초과기업 제외)을 적용하는 경우 아래와 ＜표7＞과 같이 정상가격 범위가 일관성있게 산정된다. 따라서 청구법인과 거래규모, 연구개발기능 수행, 거래단계 등에서 비교가능성에서 차이가 많이 존재하는 OOO와 주-AAA, LLL는 비교대상기업으로 부적절하다. ＜표7＞ 감사원 보고서 매출액 기준 적용시 영업이익률(중위값) 산정결과 OOO (다) 또한 처분청은 반도체대리점이 청구법인과 가장 기능적으로 유사함에도 중소기업들과 거래한다는 사유로 비교대상기업에서 제외하였으나, 대기업과 거래가 확인이 가능하고 최근 재무자료 등이 확인가능한 반도체대리점((주)BBB, ㈜CCC, ㈜DDD, EEE(주 등)은 비교대상기업에 추가되어야 한다. (5) 조사청은 2022.3.22.자 조세심판관회의에 참석하여 아래와 같은 자료를 제시하였다. (가) 1단계 단독판매하는 4개사(주-AAA, PPP, LLL, NNN)는 차이조정을 실시하였고, 재고자산을 많이 보유하고 있는 주-AAA과 LLL는 운전자본 조정을 실시하였다. (나) 연구개발기능이 있다고 주장하는 MMM, 주-AAA, PPP, OOO는 연구개발비중이 1% 미만으로 미래먹거리연구를 하거나 관련매출이 없고, 「국제조세조정에 관한 법률」에 의하면 내수수출은 비교요소로 규정되어 있지 않으며, 해외판매를 수행한다는 주-AAA과 LLL는 해외판매비중이 낮다. (다) OOO와 LLL의 거래규모는 청구법인과 차이가 있으나 동일한 대기업시장에 해당하여 경쟁에서 차이가 없고, 조사청은 국세청에 제출된 자료를 기반으로 대기업과의 거래여부를 확인하여 비교대상기업을 선정하였으나, 청구법인이 제시한 대리점의 대기업거래 여부는 매출처 기반 자료로 잘 사용하지 않는 KIS-LINE 자료이거나 기업홈페이지에 기재된 자료로 신뢰성이 떨어지므로 자료로 활용되기 곤란하다. (6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 협의과세가 기본인「국제조세조정에 관한 법률」을 적용함에 있어 처분청은 청구법인이 OOO로부터 매입한 반도체 부품의 정상가격을 산출하기 위하여 시장구조, 취급제품의 물리적 특성, 매출액 규모 기준으로 비교대상기업을 먼저 선정한 후 취급제품의 유사성, 중소기업과의 거래, 판매 후 기술지원 여부 등을 고려하여 비교대상기업 7개를 선정하였으나, 기업의 거래구조가 다르고, 거래단계에 차이가 있는 경우에는 영업.마케팅 기능이나 유통마진에서 차이가 발생할 수밖에 없고, 처분청도 이와 같은 사유로 차이조정을 실시하였으나 차이조정을 실시한 이후 오히려 이익률이 높아지는 결과가 발생하였다. 또한 비교대상기업의 매출규모가 청구법인과 현격하게 차이나는 경우를 배제하기 위하여 5년 평균 매출액 OOO원 이상을 기준으로 비교대상기업을 선정한 결과 영업이익률(중위값)이 2.72%부터 7.08%까지 등락이 나타나고, 청구법인이 제시한 청구법인의 매출액 대비 25% 이하 400% 초과 기준을 적용하면 영업이익률(중위값)이 2.72%에서 3.60% 사이로 확인되는 등 정상범위가 일관성 있게 나타나는 점, 청구법인과 달리 중소기업 대상 거래비중 등 거래처의 특성이나 연구개발기능이나 해외판매여부 등 영업환경도 고려할 필요가 있어 보이는 점 등에 비추어 처분청이 선정한 비교대상기업의 일부(LLL, 주-AAA, OOO)가 부적절하여 제외하여야 한다는 청구법인의 주장이 타당해 보이므로 청구법인과 유사한 거래단계, 매출규모, 거래처, 영업환경 등을 고려하여 비교대상기업을 다시 선정할 필요성이 있는 것으로 판단된다. 또한 처분청은 반도체 유통시장을 대기업 시장과 중소기업 시장으로 양분한 다음, 반도체대리점의 경우 중소기업과 주로 거래한다는 이유로 비교대상기업에서 제외하였으나, 청구법인은 반도체 제품을 주로 특약점에 판매하는 등 반도체대리점과 기능적으로 유사한 점에 비추어 비교대상기업 선정기준에 따라 대기업과의 거래비중이 상당한 것으로 확인되는 반도체대리점은 비교대상기업에 포함하는 것이 합리적이라고 판단된다. 따라서 처분청은 청구법인의 거래단계, 매출규모, 거래처, 영업환경 등을 고려하여 비교대상선정기준을 마련하고 청구법인과 기능이 유사한 반도체대리점을 포함하여 비교대상기업을 재조사하여 그 결과에 따라 그 과세표준과 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령 등 (1) 국제조세조정에 관한 법률 제5조(정상가격 산출방법) ① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다. 5. 거래순이익률방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법 (2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제4조(정상가격의 산출방법) ② 법 제5조 제1항 제5호에 따른 거래순이익률방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다. 1. 통상의 거래순이익률은 다음 각 목에 따른 사항을 기초로 산출한다. 가. 매출에 대한 거래순이익의 비율 나. 자산에 대한 거래순이익의 비율 다. 매출원가 및 영업비용에 대한 거래순이익의 비율 라. 영업비용에 대한 매출총이익(거래순이익과 영업비용을 합산한 것을 말한다. 이하 같다)의 비율 마. 그 밖에 합리적이라고 인정될 수 있는 거래순이익률 2. 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다) 가. 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 비슷한 거래를 특수관계가 없는 자와는 한 적이 없는 경우에는 다음 각 목의 거래 중 해당 거래의 조건과 상황이 비슷한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다. 가. 국외특수관계인과 특수관계가 없는 자 간의 거래 나. 특수관계가 없는 제3자 간의 거래 제5조(정상가격 산출방법의 선택) ① 법 제5조 제1항에 따라 정상가격을 산출할 때에는 다음 각 호의 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다. 1. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. 가. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 아니하는 경우 나. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에도 그 영향에 의한 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능한 경우 2. 사용되는 자료의 확보ㆍ이용 가능성이 높을 것 3. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제 여건, 경영 환경 등에 대한 가정(假定)이 현실에 부합하는 정도가 높을 것 4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 적을 것 5. 특수관계가 있는 자 간의 거래와 정상가격 산출방법의 적합성이 높을 것 ② 제1항 제1호에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 재화나 용역의 종류 및 특성, 사업활동의 기능, 거래에 수반되는 위험, 사용되는 자산, 계약 조건, 경제 여건, 사업전략 등의 요소에 관하여 기획재정부령으로 정하는 사항을 분석하여야 한다. ③ 제1항 제5호에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 특수관계 거래에서 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 중 어느 지표가 산출하기 쉬운지 여부, 특수관계 거래를 구별하는 요소가 거래되는 재화나 용역인지 또는 수행되는 기능의 특성인지 여부, 거래순이익률방법 적용 시 거래순이익률 지표와 영업활동의 상관관계 등에 관하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 분석하여야 한다. 제6조(정상가격 산출방법의 보완 등) ① 제5조 제1항에 따라 가장 합리적인 방법을 선택하여 정상가격을 산출하는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 납세자의 사업 환경 및 특수관계 거래 분석, 내부 및 외부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집, 정상가격 산출방법의 선택 및 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 산출, 비교가능한 거래의 선정 및 합리적인 차이 조정 등의 분석절차를 통하여 정상가격을 결정하여야 한다. ② 법 제5조에 따라 정상가격을 산출하는 경우 해당 거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에서 제5조 제2항에 따른 비교가능성 분석요소의 차이로 인하여, 적용하는 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익에 차이가 발생할 때에는 그 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익의 차이를 합리적으로 조정하여야 한다. ④ 법 제5조에 따라 정상가격을 산출하는 경우에는 특수관계가 없는 자 간에 있었던 둘 이상의 거래를 토대로 정상가격 범위를 산정하여 이를 법 제4조에 따른 정상가격에 의한 과세조정 여부의 판정에 사용할 수 있다. ⑤ 과세당국이 정상가격 범위를 벗어난 거래가격에 대하여 법 제4조에 따라 과세조정을 하는 경우에는 그 정상가격 범위의 거래에서 산정된 평균값, 중위값, 최빈값, 그 밖의 합리적인 특정 가격을 기준으로 하여야 한다. ⑧ 법 제5조 제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 개별 거래들이 서로 밀접하게 연관되거나 연속되어 있어 거래별로 구분하여 가격·이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 개별 거래들을 통합하여 평가할 수 있다. ⑨ 법 제5조 제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 경제적 여건이나 사업전략 등의 영향이 여러 해에 걸쳐 발생함으로써 해당 사업연도의 자료만으로 가격·이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 여러 사업연도의 자료를 사용할 수 있다. (3) 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙 제2조(비교가능성 및 적합성 평가 등) ① 「국제조세조정에 관한 법률 시행령」(이하 “영”이라 한다) 제5조 제2항에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 분석하여야 한다. 1. 재화나 용역의 종류 및 특성 가. 유형재화의 거래인 경우 : 재화의 물리적 특성, 품질 및 신뢰도, 공급 물량ㆍ시기 등 공급 여건 2. 사업활동의 기능 : 설계, 제조, 조립, 연구ㆍ개발, 용역, 구매, 유통, 마케팅, 광고, 운송, 재무 및 관리 등 수행하고 있는 핵심 기능 3. 거래에 수반되는 위험 : 제조원가 및 제품가격 변동 등 시장의 불확실성에 따른 위험, 유형자산에 대한 투자ㆍ사용 및 연구ㆍ개발 투자의 성공 여부 등에 따른 투자위험, 환율 및 이자율 변동 등에 따른 재무위험, 매출채권 회수 등과 관련된 신용위험 4. 사용되는 자산 : 자산의 유형(유형자산ㆍ무형자산 등)과 자산의 특성(내용연수, 시장 가치, 사용 지역, 법적 보호장치 등) 5. 계약 조건 : 거래에 수반되는 책임, 위험, 기대편익 등이 거래당사자 간에 배분되는 형태(사실상의 계약관계를 포함한다) 6. 경제 여건 : 시장 여건(시장의 지리적 위치, 시장 규모, 도매ㆍ소매 등 거래단계, 시장의 경쟁 정도 등)과 경기 순환변동의 특성(경기ㆍ제품 주기 등) 7. 사업전략 : 시장침투, 기술혁신 및 신제품 개발, 사업 다각화, 위험 회피 등 기업의 전략 ② 영 제5조 제3항에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 사항을 고려하여 분석하여야 한다. 5. 거래순이익률방법을 적용할 경우 : 거래순이익률 지표(영 제4조 제2항 제1호 각 목의 거래순이익률을 말한다. 이하 같다)와 영업활동의 상관관계가 높은지 여부. 이 경우 그 밖의 정상가격 산출방법보다 더 엄격하게 특수관계 거래와 비교가능 거래의 유사성이 확보될 수 있거나 비교되는 상황 간의 차이가 합리적으로 조정될 수 있어야 한다. ③ 제2항 제5호의 거래순이익률의 각 지표는 다른 특별한 사정이 없으면 다음 각 호의 사항을 고려하여 선택하여야 한다. 이 경우 선택된 거래순이익률 지표는 분석대상 당사자와 독립된 제3자 사이에서 같은 기준으로 측정하고, 특수관계 거래와의 직접적ㆍ간접적 관련성 및 영업활동과의 관련성 등을 고려하여 합리적인 수준까지 전체 기업의 재무정보를 세분화하여 측정하여야 한다. 1. 매출에 대한 거래순이익의 비율은 특수관계인으로부터 구매한 제품을 독립된 제3자에게 재판매하는 경우에 사용한다. 이 경우 판매장려금, 매출할인, 외환손익에 대해서는 분석대상 당사자와 비교가능 대상에 대하여 동일한 회계기준을 적용하여야 한다. 2. 자산에 대한 거래순이익의 비율은 유형자산 집약적인 제조활동, 자본집약적인 재무활동 등과 같이 분석대상 당사자가 창출한 거래순이익과 자산의 관련성이 큰 경우에 사용한다. 이 경우 자산의 범위에는 토지ㆍ건물ㆍ설비ㆍ장비 등 유형의 영업자산과, 특허권ㆍ노하우 등과 같이 영업활동에 사용되는 무형의 영업자산 및 재고자산ㆍ매출채권(매입채무는 제외한다) 등과 같은 운전자본이 포함된다. 다만, 투자자산 및 현금은 금융산업인 경우에만 영업자산으로 한다. 3. 매출원가 및 영업비용에 대한 거래순이익의 비율은 거래순이익과 매출원가 및 영업비용의 관련성이 높은 경우에 사용한다. 이 경우 매출원가 및 영업비용은 분석대상 당사자가 사용한 자산, 부담한 위험, 수행한 기능 및 영업활동과의 관련성을 고려하여 측정한다. 4. 영업비용에 대한 매출총이익의 비율은 분석대상 당사자가 재고에 대한 부담 없이 단순 판매활동을 하는 경우(특수관계인으로부터 재화를 구입하여 다른 특수관계인에게 판매하는 단순 중개활동을 하는 경우 등을 말한다)에 사용한다. 제2조의2(정상가격 산출을 위한 분석절차 등) ① 영 제6조 제1항에 따라 정상가격을 결정하는 경우의 분석절차는 다음 각 호의 순서에 따른다. 다만, 그 밖에 합리적이라고 인정될 만한 분석절차가 있는 경우 그 분석절차를 적용할 수 있다. 1. 분석대상 연도의 선정 2. 사업 환경 분석 : 산업, 경쟁, 규제 요소 등 거래와 관련된 일반적인 사업 환경 분석 3. 특수관계 거래 분석 : 국내외 분석대상 당사자, 적합한 정상가격 산출방법의 선택, 핵심적인 비교가능성 분석요소의 식별 등을 위한 분석 4. 내부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집과 검토 : 분석대상 당사자가 특수관계 없는 독립된 사업자와 한 거래의 자료 수집과 이에 대한 분석 5. 외부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집과 검토 : 특수관계가 없는 제3자 간의 거래를 파악하기 위한 상업용 데이터베이스 등 이용 가능한 자료의 수집 및 특수관계 거래와의 관련성 분석 6. 가장 합리적인 정상가격 산출방법의 선택 및 선택된 산출방법에 따라 요구되는 재무 지표(거래순이익률 지표를 포함한다)의 선정 7. 비교가능한 거래의 선정 : 비교가능성 분석요소를 바탕으로, 독립된 제3자 거래가 비교가능한 거래로 선정되기 위하여 갖추어야 할 특성을 검토하여 선정 8. 합리적인 차이 조정 : 회계기준, 재무정보, 수행한 기능, 사용된 자산, 부담한 위험 등 특수관계 거래와 독립된 제3자 거래 간의 가격 및 이윤 등에 실질적인 차이를 유발하는 요인들의 합리적인 조정 9. 수집된 자료의 해석 및 정상가격의 결정 ② 영 제6조 제8항에 따른 거래별로 구분하여 가격·이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우는 다음 각 호의 경우로 한다. 1. 제품라인이 같은 경우 등 서로 밀접하게 연관된 제품군(製品群)인 경우 2. 제조기업에 노하우를 제공하면서 핵심 부품을 공급하는 경우 3. 특수관계인을 이용한 우회거래(迂回去來)인 경우 4. 한 제품의 판매가 다른 제품의 판매와 직접 관련되어 있는 경우(프린터와 토너, 커피 제조기와 커피 캡슐 등) 5. 그 밖에 거래의 실질 및 관행에 비추어 개별 거래들을 통합하여 평가하는 것이 합리적이라고 인정되는 경우 ③ 영 제6조 제9항에 따른 해당 사업연도의 자료만으로 가격·이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우는 다음 각 호의 경우로 한다. 1. 시장 침투전략, 제품 수명 주기를 고려한 판매전략 등 사업전략이 여러 사업연도에 걸쳐 제품의 가격에 영향을 미치는 경우 2. 경기 변동 등 경제 여건의 변화에 따른 효과가 여러 사업연도에 걸쳐 제품의 가격에 영향을 미치는 경우 3. 그 밖에 거래의 실질 및 관행에 비추어 여러 사업연도의 자료를 사용하는 것이 합리적이라고 인정되는 경우 ※ OECD 이전가격 지침