국심1999부1960 (2000.08.28)

1. 부산진세무서장이 1998.10.1 청구법인에게 한 1997사업연도 법인세 및 농어촌특별세에 대한 경정청구 거부처분과, 1998.12.16 청구법인에게 한 1993사업연도 법인세 47,255,170 원, 1994사업연도 법인세 3,853,407,170원 및 농어촌특별세 150,292,210원, 1995사업연도 법인세 2,919,165,780원 및 농어 촌특별세 87,362,040원, 1997사업연도 법인세 403,447,270원 및 농어촌특별세 8,698,340원, 1993년 1기 부가가치세 83,826,370 원, 1993년 2기 부가가치세 111,999,600원, 1994년 1기 부가가 치세 89,272,360원, 1994년 2기 부가가치세 122,049,320원, 1995년 1기 부가가치세 102,242,050원, 1995년 2기 부가가치세 137,992,580원, 1996년 1기 부가가치세 26,008,850원, 1996년 2 기 부가가치세 6,813,430원, 1997년 1기 부가가치세 27,998,810 원, 1997년 2기 부가가치세 28,583,270원의 과세처분은, 가. 청구법인이 부산광역시의 택지개발사업을 대행하면서 부 담한 대행사업비에 대하여는 인정이자 계산 대상에서 제외하 고, 나. 청구법인이 부산광역시로부터 택지를 공급받으면서 지출 한 토지대금중 1996.12.26 납부한 OOO택지개발지구의 토 지대금 5,017,900,000원은 수입이자 계산 대상에서 제외하며, 다. 청구법인이 취득한 임대아파트중 OOO지구 임대아파 트는 1992.4.1을, OOO지구 임대아파트는 1996.7.25를 각 각 감가상각액 계산시 취득일로 보도록 하여 그 과세표준과 세액을 경정합니다. 2. 나머지 청구는 이를 기각합니다.

1. 원처분 개요 청구법인은 지방공기업법 제49조 및 부산광역시 OOOO공사 설치조례에 의하여 부산광역시가 자본금 전액을 출자하여 설립한 법인으로서, 자체사업으로는 공동주택의 신축·분양·장기 및 영구 임대주택의 임대사업 등을 영위하고, 대행사업으로는 부산광역시의 택지개발 및 공급사업을 수행하고 있다. 처분청은 ① 청구법인이 부산광역시 택지개발사업을 대행하면서 청구법인의 자금으로 선집행하고, 동 자금에 대한 이자를 1997사업연도 법인세 과세표준과 세액계산시 익금에 산입한 후 1998.9.1 이를 다시 익금불산입하여 감액경정청구를 한데 대하여 1998.10.1 경정거부처분을 하였고, ② 청구법인에 대한 1993～1997사업연도분 법인세 실지조사시 청구법인이 1994사업연도와 1995사업연도의 손금 과다계상액을 1996사업연도의 전기오류수정이익으로 익금산입한 데 대하여 당초 발생연도인 1994사업연도와 1995사업연도의 손금에서 불산입하도록 하였으며, ③ 청구법인이 부산광역시로부터 택지를 매입하면서 지급한 선급금에 대하여 선납할인이자 920,692,745원을 이자수익으로 보아 익금산입하였고, ④ 임대아파트의 감가상각비 한도초과 과대계상액 277,068,077원과 기타 손금산입액등을 부인하여 손금불산입하였고, ⑤ 청구법인이 부산광역시로부터 대행사업과 관련하여 지급받은 인건비 및 운영비 6,171,033,678원을 용역의 공급에 대한 대가로 보아, 1998.12.16 청구법인에게 1993사업연도 법인세 47,255,170원, 1994사업연도 법인세 3,853,407,170원 및 농어촌특별세 150,292,210원, 1995사업연도 법인세 2,919,165,780원 및 농어촌특별세 87,362,040원, 1997사업연도 법인세 403,447,270원 및 농어촌특별세 8,698,340원, 1993년 1기 부가가치세 83,826,370원, 1993년 2기 부가가치세 111,999,600원, 1994년 1기 부가가치세 89,272,360원, 1994년 2기 부가가치세 122,049,320원, 1995년 1기 부가가치세 102,242,050원, 1995년 2기 부가가치세 137,992,580원, 1996년 1기 부가가치세 26,008,850원, 1996년 2기 부가가치세 6,813,430원, 1997년 1기 부가가치세 27,998,810원, 1997년 2기 부가가치세 28,583,270원을 결정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 1998.11.19 및 1999.1.6 각각 심사청구를 거쳐 1999.9.21 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 국세청장 의견 가. 청구법인 주장 (1) 처분청에서는 청구법인의 대행사업비 선부담 자금에 대한 이자 감액경정청구에 대하여 부산광역시장의 결산승인 및 결산대책공문을 이유로 경정거부처분을 하였으나 (가) 결산대책공문과 관련하여 부산광역시에 추가로 문의한 바 부산광역시장은 대행사업비 선부담 자금에 대한 이자를 지급하지 않음을 분명히 한 바 있고(시계 58400-435, 1999.8.21 참고) (나) 청구법인에서도 당초 예산에 편성되어 있지 않았는데 착오로 결산에 반영한 것이므로 예산회계법이나 지방재정법에 어긋나는 것이어서 다음 사업연도(1998년)에 전기오류수정손실로 계상하였으며, (다) 청구법인이 OO주택기금에서 차입한 차입금을 이 건의 대행사업에 사용한 것이 아니라 이와는 별도의 사업으로 회계처리하는 자체사업의 주택신축(분양주택, 임대주택)사업에 전액 사용한 것이고 동 차입금을 청구법인의 운영경비로 사용한 것도 아니므로 이를 이유로 쟁점미수금에 대해 이자를 계산하여야 한다는 국세청장의 의견은 타당치 아니하고, (라) 국세청장의 예규(법인46012-2351, 1998.8.20)에서도 지방공기업법에 의하여 대행사업비를 지방공사가 선부담하는 경우에는 불가피한 거래로 보아 부당행위계산부인 규정을 적용하지 아니한다고 유권해석을 한 바 있으므로 처분청의 경정거부처분이 부당하다. (2) 청구법인은 회계처리상 오류(당초 공사진행기준에 의해 처리한 것을 외부회계감사인이 발생주의로 수정하면서 원가를 이중으로 배분함에 따라 발생한 것임)로 인하여 분양주택 공사원가를 1994사업연도에 8,528,128,000원, 1995사업연도에 5,471,872,000원 합계 14,000,000,000원(이하 “쟁점원가”라 한다)을 착오로 과다계상한 후 1996사업연도 결산시 이를 발견하고 전기오류수정이익으로 1996사업연도의 익금에 산입하였으나, 이는 단순 착오로 인한 것이며 조세의 부담을 부당히 감소시킬 목적이나 소득을 조작할 목적 등이 없었으므로 구 법인세법 제17조 제3항 단서 및 같은법 시행령 제37조의 2 제1항 제5호와 국세청 예규(법인126421-1519, 1982.5.17)에 의거 청구법인의 신고 사업연도인 1996사업연도의 익금에 산입하도록 하는 것이 타당하고, 또한, 1994 및 1995사업연도에는 법인세법에 전기오류수정손익의 귀속시기에 대한 규정이 없다가 1996년에 규정을 신설하면서 경과기간분에 적용례를 두지 않은 채 규정을 신설하였으므로 이 건에 대해 과소신고 및 과소납부 가산세를 부과하는 것은 부당하다. (3) 청구법인이 부산광역시로부터 택지매입시에 실제로 현금으로 지급하는 가격은 선급금지급에 따른 이자를 감액한 나머지이므로 이 금액을 취득원가로 함이 타당하고, 따라서 선급금 납부일로부터 토지사용승낙일 또는 택지공급계약체결일까지 연 5%의 이자율을 적용하여 계산한 금액(이하 “쟁점 선급금이자”라 한다)이 포함된 가격을 취득가액으로 하면서 쟁점선급금 이자를 별도로 수입금액에 산입한 당초 처분은 부당하며, 설령, 선급금에 대한 이자를 계산한다고 하더라도 OOO택지개발사업지구의 경우 선급금이 아니라 잔금이므로 1996～1997사업연도의 이자를 계산할 대상이 아니다. (4) 청구법인은 임대주택을 직접 건설하지 않고 건설산업기본법에 의한 일반 주택건설사업자에게 전량 도급을 주어 임대주택을 건설하고 있고, 도급받은 일반 주택건설사업자가 청구법인에게 임대주택건설 공정의 진척도가 100% 되는 시점에서 준공계를 제출하면 청구법인은 국가를 당사자로 하는 법률에 의거 준공검사 절차를 밟은 후 감가상각비를 계상하였는 바, 법인세법 제17조 제3항, 동법 시행령 제37조의 2 에 의하면 기업회계기준 또는 관행에 의하도록 규정하고 있는데, 기업회계기준 제47조 제3항은 토지·건물의 처분손익은 잔금청산일, 소유권이전등기일, 매입자의 사용가능일 중 빠른 날에 실현되는 것으로 규정하고 있어서 임대주택의 경우 사용가능일을 취득시기로 보도록 규정한 것이라고 볼 수 있으므로 임대주택의 건설완료시점 및 준공검사일 이후에는 사용이 가능하고 이때로부터 감가상각비를 계상한 청구법인의 회계처리가 타당하다. (5) 처분청은 청구법인이 부산광역시로부터 택지개발사업의 대행과 관련하여 받은 전도자금에 대해 대가성 있는 위탁수수료로 보아 부가가치세 과세 대상인 용역으로 보았으나, 이는 업무대행을 위해 필요불가결한 실비 변상적인 경비이지 업무대행의 대가인 위탁수수료가 아니고, 부가가치세법 시행령 제58조 등에 의하면 위탁(대행)사업의 경우 관련수익과 비용은 위탁자에게 귀속되는 것으로 되어 있으며, 지방공기업법 시행령 제53조 제2항 제2호에서도 대행사업의 집행에 소요되는 인건비 및 부대경비는 위탁자인 시가 부담하는 것으로 명문화하고 있고, 서울고법 판례(97구23237, 1998.4.29)에서도 이를 위탁수수료 수입이 아니라고 보았으며, 설령 위탁수수료로 보더라도 부가가치세법 제12조 제1항 제17호 및 동법 시행령 제38조 제18호에 의거 부가가치세가 면세되는 용역에 해당된다고 하였고, 청구법인은 위 전도자금을 부가가치세가 면제되는 사업에 사용하였으므로 부가가치세 과세대상 용역의 제공으로 보아 과세하는 것은 위법·부당하다. 나. 국세청장 의견 (1) 청구법인과 부산광역시간의 대행계약서에 쟁점이자와 관련하여 그 지급시기 및 이자율에 대하여 명문으로 규정한 바는 없으나, 동 대행계약서 제6조 제2항에서 “자금의 전부 또는 일부에 대하여 우선 지급이 곤란하다고 판단될 경우에는 사후 지급할 수 있다. 이 경우에 정산시 수입금에서 공제하거나 기타의 방법으로 행할 수 있다.”고 하여 선집행자금의 정산에 대하여 대략적인 사항을 규정하고 있을 뿐 아니라 동 대행계약서 제7조에서 “사업이 종료한 때에는 단위사업별로 예산집행상황을 갑에게 정산보고하여야 한다. 다만 갑이 특히 지정하는 것을 제외하고는 결산승인으로 갈음할 수 있다.”고 하였고, 이에 따라 청구법인은 부산광역시에 선집행자금에 대하여 연 9.5%의 이자율을 적용하여 계산한 금액을 정산하는 방안을 결산보고 하고 부산광역시장이 특별한 이의없이 결산승인을 하였으며, 청구법인은 대행사업 결산서에는 이자비용으로 계상하고 자체사업에는 이자수익으로 계상하여 이사회의 결의를 거쳐 법인세를 신고하였는 바, 사실이 이와 같다면 대행사업비 선집행자금은 부산광역시에 대한 대여금에 해당된다 할 것이고 동 대여금에 대한 쟁점이자는 이자수익에 해당한다고 판단된다. 설사, 청구법인이 부산광역시로부터 선집행자금에 대한 이자에 대하여 약정하지 않거나 이자를 지급받지 않았다 하더라도 청구법인의 차입금 현황을 보면, 1996사업연도말 현재 71,093,381,280원, 1997사업연도말 현재 50,164,608,090원으로 사실상 차입금을 운영경비로 사용하는 상황에서 청구법인의 사업도 아닌 대행사업에 청구법인의 자금을 선집행하면서 이에 상당하는 이자를 지급받지 않는 경우 부당행위계산부인대상에 해당하므로 적어도 청구법인의 주된 자금원인 OO주택기금의 이자율을 적용하여 계산한 금액 상당액은 이자수익으로 계상하여야 할 것이다. (2) 법인세법상 손익의 귀속시기에 대하여 보면, 익금과 손금의 귀속시기는 그 익금과 손금이 확정되는 날이 속하는 사업연도로 하고( 법인세법 제17조 제1항), 기업회계기준에 의한 전기오류수정손익을 당해 사업연도의 익금과 손금에 산입함에 따라 그 익금과 손금의 귀속사업연도가 법인세법상 손익의 귀속사업연도와 다른 경우에는 기업회계기준의 적용을 배제하고 법인세법의 규정에 의한다고 규정( 법인세법 제37조의 2 제1항 제5호)하고 있는 바, 1994사업연도 및 1995사업연도에 과대계상된 공사원가를 발생사업연도인 1994사업연도 및 1995사업연도의 손금에서 불산입하도록 하여 각 사업연도 소득금액을 조정한 후 법인세를 경정한 당초처분은 정당하다. (3) 청구법인이 부산광역시에 1996.12.16자 토지매입대금을 선납한 금액 17,688,900,000원중 OOO택지개발사업지구에 대한 선납금 5,017,900,000원은 그 토지 사용일이 1993.10.25이므로 선납할인이자 계상 대상이 아니라고 주장하나 택지선수금운영규정 제12조는 토지를 일반 매수인에게 분양시 적용하는 규정이므로 이 건과 관련이 없고, 기타 OOO택지개발사업지구 선급금 5,284,000,000원 및 OOO택지개발사업지구 선급금 7,387,000,000원에 대하여도 택지조성이 끝난 후에 선납금등을 정산한 후 아파트 건축부지를 매입한 다음에 매입대금을 지급하여야 할 것인데 부산광역시의 재정상황때문에 정산전에 미리 지급하였으므로 선지급한 매입비에 대하여는 선납할인이자를 계산하여야 하며, 청구법인이 당초 부산광역시와 협의시 토지 매입대금의 선납에 따른 매입대금의 정산은 1997년 이후에 하기로 한다는 상호합의하였으나 청구법인의 1997사업연도 결산서에 의하면 정산한 사실이 없고, 청구법인도 대행사업 결산서에는 이자비용으로 계상하고 자체 사업결산서에는 이자수익으로 계상하여 이사회의 결의를 거쳐 법인세를 신고하였는 바 대행사업비 선집행자금은 부산광역시에 대한 대여금에 해당한다 할 것이고 동 대여금에 대한 쟁점이자는 이자수익에 해당하므로 당초 처분이 타당하다. (4) 청구법인은 영구임대주택 건축공사를 외부 건설업체에 도급을 주고, 도급공사의 기성부분에 대하여 검사를 하고 준공검사조서를 작성하고 있는데, 이 때를 건물의 취득시기로 보아 감가상각비를 계상하였으나, 청구법인이 도급업자에게 발급한 준공계는 단지 도급공사의 완성정도를 확인하는 절차라고 하겠고, 법인세법에서는 소득세법시행령 제162조 의 규정에 의한 취득일 또는 당해 건설의 목적물이 그 목적에 실제로 사용되기 시작한 날 중 빠른 날을 준공일로 규정하고 있으며, 소득세법시행령 제162조 에서는 건축물의 취득시기는 사용검사필증 교부일, 사실상 사용일 또는 사용승인일 중 빠른 날로 한다고 규정하고 있는 바, 청구법인은 위에서와 같이 부산광역시장으로부터 지구별로 사용검사필증을 교부받고 있으므로 사용검사필증을 교부받은 날을 건물의 취득시기로 보아 감가상각비를 계상한 당초처분이 정당하다. (5) 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 역무를 제공하거나 재화·시설물 또는 권리를 사용하게 하는 것은 용역의 공급에 해당되는 것( 부가가치세법 제7조 제1항)인 바, 청구법인이 부산광역시장과 대행계약을 체결하고 청구법인 소속 종업원으로 하여금 대행업무를 수행하게 하고 부산광역시로부터 인건비 및 운영경비 명목으로 대가를 지급받은 것은 용역의 공급에 해당된다고 할 것이므로 부가가치세를 과세한 당초처분이 정당하다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁 점 (1) 청구법인이 지방공기업법에 의해 선부담한 대행사업비에 대하여 인정이자 계산을 하여야 하는지 여부 (2) 전기오류 수정손익의 귀속사업연도는 손익계상 연도인지, 실제 발생한 사업연도인지 (3) 택지를 공급받으면서 매입대금의 일부를 부산광역시에 선급함에 따른 선급금의 이자를 수입이자로 보아야 하는지 여부 (4) 임대주택의 감가상각액 계산시 취득일은 사용가능일인지, 임시사용 승인일인지 여부 (5) 청구법인이 부산광역시의 택지개발사업을 대행하면서 전도자금을 받아 인건비, 관리비 등 운영경비에 사용한 경우에 대해 이를 용역의 제공으로 보아 부가가치세를 과세하는 것이 타당한지 여부 나. 관련법령 (1) 법인세법 제9조 【각사업연도의 소득】제1항에서 「내국법인의 각 사업연도의 소득은 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액에서 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액을 공제한 금액으로 한다.」고 규정하고, 제2항에서 「제1항에서 “익금”이라 함은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 그 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액을 말한다.」고 규정하고 있다. 같은법(1998.12.28 개정전의 것) 제20조【부당행위계산의 부인】에서 「정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.」고 규정하고, 같은법시행령(1998.12.31 개정전의 것) 제46조【법인의 부당한 행위 또는 계산】제2항 제4호에서 법 제20조의 “조세의 부담을 부당히 감소시키는 것으로 인정되는 경우”의 하나로 「출자자 등에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율·요율이나 임대료로 대부 또는 제공한 때.(단서생략)」를 열거하며, 같은법시행령 제47조 【인정이자등의 계산】제1항에서 「출자자 등에게 무상 또는 총리령이 정하는 당좌대월이자율(이하 “당좌대월이자율”이라 한다)보다 낮은 이율로 금전을 대여한 경우에는 당좌대월이자율에 의하여 계산한 이자상당액 또는 이자상당액과의 차액을 익금에 산입한다.」고 규정하고 있다. 택지개발촉진법 제7조 에서 「택지개발사업은 국가·지방자치단체·한국토지공사 또는 대한주택공사 중에서 건설교통부장관이 지정하는 자가 시행한다.」고 규정하고, 지방공기업법 제71조 제1항에서 「공사는 국가 또는 지방자치단체의 사업을 대행할 수 있으며, 이 경우에 필요한 비용은 국가 또는 지방자치단체가 부담한다.」고 규정하며, 같은법시행령 제53조 제2항에서 「공사가 법 제71조 제1항의 규정에 의하여 국가 또는 지방자치단체의 사업을 대행하는 경우 국가 또는 지방자치단체가 부담하여야 할 경비의 범위는 다음과 같다. 1. 사업실시에 따른 사업계획의 수립, 사전조사, 용역등에 소요되는 경비 2. 사업의 집행에 소요되는 시설비·인건비 및 부대경비 3. 사업의 종료후 결산이전 또는 시설물등의 인계이전까지 사이에 시설물등을 관리하는데 소요되는 경비 4. 사업의 대행에 따른 대행수수료 5. 기타 사업집행상 필수적으로 소요되는 경비.」를 규정하고 있다. (2) 법인세법 제17조 제3항에서 「내국법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산·부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행을 계속적으로 적용하여 온 경우에는 제1항과 제2항의 규정에 불구하고 당해 기업회계기준 또는 관행에 의한다. 다만, 대통령령이 정하는 경우에는 그러하지 아니하다.」고 규정하고, 같은법시행령 제37조의 2 제1항 제5호에서 법 제17조 제3항 단서의 “대통령령이 정하는 경우”의 하나로 「기업회계기준에 의한 전기오류수정손익을 당해 사업연도의 익금과 손금에 산입함에 따라 그 익금과 손금의 귀속사업연도가 제36조 제1항에 규정하는 귀속사업연도와 다르게 된 경우」를 열거하며, 같은법시행령 부칙(1996.12.31 대통령령 제15192호) 제5조에서 「제37조의 2 제1항 제5호 및 제82조의 개정규정은 이 영 시행후 최초로 종료하는 사업연도의 소득에 대한 법인세를 신고하는 분부터 적용한다.」고 규정하고 있다. (3) 법인세법시행령(1998.12.31 개정전의 것) 제58조【신규취득자산 등의 상각계산】제1항에서 「법인이 새로 취득하거나 양도한 고정자산에 대한 상각액은 동일한 내용연수를 가진 자산과 합산하여 시·부인계산한다. 이 경우 사업연도 중에 그 자산을 취득하거나 양도한 경우로서 취득일부터 사업연도 종료일까지의 월수 또는 사업연도 개시일부터 양도일까지의 월수가 6월 이하인 경우에는 6월로 하고, 6월을 초과하는 경우에는 1년으로 하여 상각범위액을 계산한다.」고 규정하고, 법인세법(1998.12.18 개정전의 것) 제59조의 2 제6항에서 「토지 등의 양도차익을 계산함에 있어서 그 취득시기 및 양도시기에 관하여는 대통령령으로 정한다.」고 규정하며, 같은법시행령 제124조의 2 제13항에서 「법 제59조의 2 제6항의 취득시기 및 양도시기에 관하여는 소득세법시행령 제162조 의 규정을 준용한다.」고 규정하고, 소득세법시행령 제162조 【양도 또는 취득의 시기】제1항에서 「법 제98조의 규정에 의한 취득시기 및 양도시기는 다음 각호의 경우를 제외하고는 당해 자산의 대금을 청산한 날로 한다.」고 규정하고, 제4호에서 「자기가 건설한 건축물에 있어서는 사용검사필증교부일. 다만, 사용검사전에 사실상 사용하거나 사용승인을 얻은 경우에는 그 사실상의 사용일 또는 사용승인일로 하고 건축 허가를 받지 아니하고 건축하는 건축물에 있어서는 그 사실상의 사용일로 한다.」고 규정하고 있다. (4) 부가가치세법 제7조 【용역의 공급】제1항에서 「용역의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 용역을 제공하거나 재화·시설물 또는 권리를 사용하게 하는 것으로 한다.」고 규정하고 있다. 다. 쟁점(1)에 대하여 지방공기업법에 의하여 선부담한 대행사업비에 대하여 인정이자계산을 하여야 하는지에 대하여 보면, (1) 청구법인은 지방공기업법 제71조 와 지방공기업법시행령 제53조 의 규정에 의하여 부산광역시의 택지개발사업을 대행하고 있는데, 이와 같은 대행사업의 근거법령에서 공사가 대행사업비를 지출한 경우에 국가 또는 지방자치단체는 그 이자를 부담하여야 한다고 규정하고 있지 않고 있고, (2) 청구법인과 부산광역시장이 체결한 OOOO사업 대행계약서에도 선부담 대행사업비에 대하여 이자를 계산하도록 한 별도의 약정은 없으며, (3) 청구법인은 1997사업연도에 외부회계감사인의 요구에 따라 선부담 대행사업비에 대하여 이자를 계상하여 1997사업연도분 법인세 신고를 하였으나 그 다음 사업연도에 이를 차감하여 경정청구를 하였고, (4) 청구법인이 부산광역시로부터 선부담 대행사업비에 대한 이자를 수령한 사실이 없을 뿐만 아니라, 부산광역시장도 이자를 지급하지 않은 것임을 회신(부산광역시, 시계58400-435, 1999.8.21)한 바 있으며, (5) 지방공기업법에 의하여 설립된 지방공사가 당해 공사의 자본금 전액을 출자한 지방자치단체의 사업을 대행함에 있어서 그 사업과 관련하여 당해 지방자치단체와 사이에 발생하는 미수금과 예수금에 대하여 별도의 이자를 수수하지 아니하거나 낮은 이율에 의한 이자를 수수한 경우에도 그 거래가 지방공기업법 등 관계법률과 당해 사업과 관련하여 체결한 위탁계약에 의하여 적법하게 이루어진 것인 경우에는 법인세법 제20조 의 부당행위계산의 부인 규정을 적용하지 아니하는 것(같은 뜻, 국세청 법인46012-2351, 1998.8.20)이므로 단지 청구법인이 부산광역시에 선집행자금에 대한 이자의 정산방안을 결산보고 하고 부산광역시장이 결산승인을 하였다거나, 청구법인이 이 건과 같은 대행사업회계가 아니라 자체사업회계에서 차입금을 사용하고 있다고 하더라도 이 건 선부담 대행사업비에 대하여 근거없이 인정이자를 계산하도록 하는 것은 타당치 아니하고, 청구법인이 지방공기업법의 규정에 의거 부산광역시의 택지개발사업을 대행하면서 부담한 대행사업비에 대하여는 인정이자를 계산하지 않도록 하는 것이 타당한 것으로 판단된다. 라. 쟁점(2)에 대하여 전기오류수정손익의 귀속연도는 손익계상연도인지, 아니면 실제 손익발생연도인지에 대하여 보면, (1) 법인세법 제17조 제3항 단서 및 같은법시행령 제37조의2 제1항 제5호의 규정에 의하면, 기업회계기준에 의한 전기오류수정손익을 당해 사업연도의 익금과 손금에 산입함에 따라 그 익금과 손금의 귀속사업연도가 영 제36조 제1항에 규정하는 귀속사업연도와 다르게 된 경우에는 기업회계기준 또는 관행의 적용을 배제하도록 규정하면서, 같은법시행령 부칙 제5조에 이 규정은 1996.12.31후 최초로 종료하는 사업연도의 소득에 대한 법인세를 신고하는 분부터 적용하도록 하였다. (2) 청구법인은 1996사업연도분 법인세 신고시 1994사업연도와 1995사업연도에 착오로 과대계상한 분양주택 공사원가를 전기오류수정이익으로 익금에 산입하여 신고한 것인 바, 이와 같은 경우에 대하여는 전시 관련 법령의 규정에 의거하여 당해 공사원가 계상 사업연도인 1994사업연도 및 1995사업연도의 손금을 불산입한 당초 처분이 타당하므로 이를 1996사업연도의 익금으로 인정하여야 한다는 청구주장과 가산세 부과가 부당하다는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. 마. 쟁점(3)에 대하여 청구법인은 택지를 부산광역시로부터 공급받으면서 매입대금의 일부를 선급하여 선급금이 발생하였는 바, 이에 대한 이자를 수입이자로 계상하여야 하는지에 대하여 보면, (1) 부산광역시의 택지공영개발 선수금 운영규정 제12조에 의하면 선수금 납부일로부터 토지사용승낙일 또는 택지공급계약체결일까지의 기납부 선수금에 대한 이자는 민법 제379조 에 의한 법정이자로 하여 제15조의 규정에 따라 정산하도록 규정하고 있고, 같은 규정 제15조 제3항에 의하면 부산광역시장은 협약자가 이미 납부한 선수금과 그 이자는 택지공급계약에 의한 매매대금으로 대체하도록 하였으므로 선수금납부일로부터 토지사용승낙일 또는 택지공급계약체결일까지의 기간에 대한 이자를 수입이자로 계상하는 것이 타당한 것으로 판단된다. 다만, OOO택지개발사업지구 토지의 경우 동 지구상의 공공부문 주택건설사업계획 승인일이 1992.12.17인 점으로 보아 적어도 이 날 이전에 토지사용을 승낙한 것으로 인정되므로 1996.12.16 부산광역시에 납부한 토지대금 잔금 5,017,900,000원은 수입이자 계산 대상인 선급금에 해당되지 않는 것으로 보이므로 이 금액에 대하여는 수입이자를 계산하지 않도록 하는 것이 타당한 것으로 판단된다. 바. 쟁점(4)에 대하여 청구법인이 취득한 임대주택의 감가상각액 계산시 취득일은 사용가능일인지 아니면 임시 사용승인일인지에 대하여 보면, (1) 법인세법시행령 제58조 와 법인세법 제59조의 2 , 같은법시행령 제124조의 2 제13항 및 소득세법시행령 제162조 제1항 제4호 등의 규정에 의하면, 건축물의 취득시기는 사용검사필증 교부일로 하는 것이지만 사용검사 전에 사실상 사용하거나 사용승인을 얻은 경우에는 그 사실상의 사용일 또는 사용승인일로 하도록 되어 있다. (2) 처분청에서는 청구법인이 취득한 임대주택의 감가상각액 계산시 취득일을 정함에 있어서 부산광역시장으로부터 사용검사필증을 교부받은 날로 보아 감가상각비 시부인을 하였으나 청구법인이 소유하는 임대아파트 중 OOO지구 임대아파트는 1994.3.30 사용검사필증 교부일 이전인 1992.4.1 입주를 개시하여 사실상 사용하였고, OOO지구 임대아파트는 1996.10.23 사용검사필중 교부일 이전인 1996.7.25 입주를 개시하여 사실상 사용한 것으로 밝혀지고 있으므로 전시 법령의 규정에 의거 사실상 사용일로부터 감가상각액을 계산하도록 하는 것이 타당한 것으로 판단된다(같은 뜻, 국심89서191, 1989.5.6) 사. 쟁점(5)에 대하여 청구법인이 부산광역시의 택지개발사업을 대행하면서 전도자금을 받아 인건비, 관리비 등 운영경비에 사용한 경우에 대해 이를 용역의 제공으로 보아 부가가치세를 과세하는 것이 타당한지에 대하여 보면, 부가가치세법 제7조 제1항에 의하면 계약 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 역무를 제공하는 것은 용역의 공급에 해당하는 것으로 규정하고 있는바, 청구법인이 부산광역시장과 대행계약을 체결하고 청구법인의 소속 직원으로 하여금 택지개발업무를 대행하게 하면서 부산광역시장으로부터 전도자금을 받아 인건비, 관리비 등의 운영경비에 사용한 것은 대가를 받고 용역을 공급한 것이라 할 것이며, 이와같은 경우에 대하여 부가가치세법상에서 부가가치세가 면제되는 용역으로 규정하고 있지 아니하므로 처분청의 당초 과세처분이 타당한 것으로 판단된다. 아. 결 론 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호와 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.