조심 2015서3795 (2016.05.02)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구인은 1995.9.22. 사망한 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)의 아들로서 피상속인 명의의 OOO 주식회사(이하 “OOO”이라 한다)의 주식 180,000주를, 피상속인의 배우자 OOO(청구인의 계모)은 피상속인 명의의 OOO 주식회사(이하 “OOO”이라 한다)의 주식 23,222주 및 OOO 주식회사(이하 OOO”이라 한다)의 주식 27,429주를 각각 상속받아 상속재산가액에 포함하여 상속세 신고를 하였다.

나. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2014.5.29.∼2014.7.25. 기간 동안 청구인 및 OOO 등에 대한 증여세 조사 등을 실시한 결과, OOO의 총 발행주식 400,000만주 중 OOO 명의의 주식 90,000주, OOO(OOO의 친척) 명의의 주식 33,334주, OOO(OOO의 동생) 명의의 주식 31,333주, OOO(OOO의 조카) 명의의 주식 15,889주 합계 170,556주(이하 “쟁점주식”이라 한다)는 피상속인이 상속개시일 전부터 명의신탁해 오던 주식으로 1995.9.22. 피상속인의 사망으로 유언공정증서 및 재산협의분할에 의하여 청구인이 단독으로 상속하게 되었으나, 상속세 신고를 하지 아니한 채, 2004.12.31.까지 청구인 명의로 명의개서하지 아니한 사실을 확인하여, 「상속세 및 증여세법」(2002.12.18. 법률 제6780호로 개정된 것, 이하 “상증법”이라

한다) 제41조의2(이하 “쟁점규정”이라 한다) 제1항 및 부칙 제9조에 따라 2005.1.1.을 증여의제일로

하여 명의수탁자들에게 증여세를 과세하도록 처분청에 통보하였다.

다. 처분청은 이에 따라 아래와 같이 명의수탁자들에게 증여세를 각각 결정ㆍ고지하고, 2014.11.11. 청구인에게 각각 연대납세의무자 지정통지를 하였다.

<표1> 증여세 과세 내역

(단위 : 주, 원)

○○○

라. 청구인은 이에 불복하여 2015.2.6. 이의신청을 거쳐 2015.6.18. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 청구인은 쟁점주식을 OOO으로부터 단독으로 상속받았고, 명의수탁자들은 최소한 1996.3.14.자 합의서(청구인과 OOO 사이의 합의서)가 작성될 즈음에는 청구인이 쟁점주식의 실질소유자라는 사실과 자신들의 명의수탁 사실에 대하여 합의하였음이 명백한바,

기존의 명의신탁 관계가 존재하는 상태에서 해당 재산의 소유권이 제3자에게 이전되어 실제 소유자가 변경되었으나 변경된 실제 소유자 명의로 명의개서가 되지 아니하였고, 기존 명의수탁자 역시 이러한 사실을 인식한 경우에는 기존 명의수탁자가 명의신탁을 묵시적으로 동의하였다고 보아 해당 재산의 변경된 실제 소유자와 기존 명의수탁자 사이에 새로운 명의신탁이 성립하는 것이며, 그 증여의제일은 새로운 명의신탁의 합의가 있는 날이 된다는 것이 OOO법원 2015.3.24. 선고 OOO 판결, 국세청장의 유권해석 및 조세심판원 선결정례OOO의 입장인 점에 비추어 새로운 명의신탁자인 청구인과 기존 명의수탁자들은 늦어도 1996.3.14. 명의신탁의 합의가 있었다고 할 것이므로 그 시점을 기준으로 한 명의신탁 증여의제 과세가 이루어짐은 별론으로 하더라도, 청구인의 경우와 같이 명의신탁자와 명의수탁자 사이에

명의신탁의 합의가 존재하는 경우

에는 쟁점규정 제1항 두 번째 괄호 부분(이하 “

쟁점괄호규정

”이라 한다)

이 적용되지 않는다

할 것이다.

(2)

쟁점괄호규정은 상속으로 소유권이 변동된 사안에 적용될 수 없다.

(가) 쟁점괄호규정이 신설되면서 함께 신설된

쟁점규정 제2항 단서는

양도자가 양도소득세 또는 증권거래세 신고 등을 하는 경우에는 명의신탁 증여의제 과세를 하지 않도록 규정함으로써 선의의 양도자를 보호하고 있는바, 상속을 원인으로 주식 등이 무상 이전되는 경우에 대해서는 아무런 규정을 마련하여 두고 있지 않는데, 이는 쟁점괄호규정이

상속을 원인으로 하는 소유권의 이전의 경우에는 그 적용이 없다는 것을 당연한 전제로 하고 있다는 점을 반증하는 것

이라 할 것이다.

(나) 쟁점괄호규정을 양도자가 주식의 명의를 보유하고 있지 아니한 기존 명의신탁 관계에서 명의신탁자가 변경되는 경우(즉, 3자간 관계)에도 적용된다고 해석한다면, 기존 명의신탁자(양도자)의 행위에 의하여 주식 양도에 전혀 관여한 바 없는 기존 명의수탁자에 대한 증

여세 과세 여부가 좌우되는 기이한 결론에 이르게 되는바, 이는 제재를

정당화할 수 있는 헌법적 근거인 ‘자기책임의 원칙’에 반하는 것이다.

특히, 본건과 같이 기존 명의신탁 상황에서 주식 소유권이 상속을 원인으로 변경되는 경우에는 기존 명의수탁자는 명의신탁 재산의 소유권 변동에 아무런 관여를 한 바 없고, 할 수도 없을 뿐 아니라 그러한 상속 사실 즉, 실제 소유자의 변경사실을 인지하지 못할 개연성이 보다 커진다는 점에서 볼 때, 자신의 책임 영역 밖의 일로 인하여 책임을 부담하여야 한다는 것으로서

자기책임의 원칙에 반한다

는 점을 부정하기 어렵다.

(다) 명의수탁자는 원칙적으로 명의개서가 마쳐진 때를 기준으로 증여의제에 따른 1차적 납세의무를 부담하고, 그 후로는 계속하여 주주명부상 그 소유자로 등재되어 있을 뿐 외관을 변경시키는 어떠한 행위도 하지 않았으며, 재산을 처분할 수 있는 법률상 지위를 새롭게 취득한 것도 아님에도, 명의신탁자가 사망한 이후 일정 기간 내에 상속인에게 명의개서를 이행하지 않았다는 사유만으로 재차 증여세를 부담하게 된다면, 이는 자신의 명의로 명의개서를 마쳤다는 단일한 행위에 대하여, 추가로 담세의 필요 내지 가치를 인정할 여지가 없음에도 중복하여 담세의무를 부과하게 되는 것으로서

이중과세에 해당

하게 된다.

(라) 최근 OOO법원은 쟁점규정 괄호 부분을 기존에 명의신탁된 주식이 ‘상속’으로 소유권이 변경된 경우에 적용할 수 없다는 결론OOO에 이르렀는바, 이로써 이 건 처분의 위법성이 보다 분명하게 나타났다고 할 것이다.

(3) 상증법 부칙 제9조는 ‘이 법 시행 전에 소유권을 취득’하고 명의개서를 하지 아니한 분을 ‘이 법 시행일에 소유권을 취득’한 것으로 의제하고 있다. 즉, 이 건 부칙 제9조는 이미 종료된 ‘소유권취득’이라는 사실관계에 작용하여 신법의 시행일에 소유권을 취득한 것으로 보아 과세가 이루어지게 되는 것으로, 이른바 “진정소급입법”에 해당한다.

또한, 위 부칙 제9조는 상증법 시행 이전에 소유권을 취득한 분에 대해서는 쟁점괄호규정을 적용할 수 없는 것으로 제한 해석할 수밖에 없는바, 이 점에서도 이 건 처분은 위법하다.

나. 처분청 의견

(1) OOO법원 2015.3.24. 선고 OOO 판결은 “쟁점괄호규정 밖 부분은 명의신탁 합의가 존재하는 경우 그 등기등을 한 날을 증여의제일로 본다는 것이고, 쟁점괄호규정은 이와 별도로 권리의 이전이나 그 행사에 명의개서를 요하는 재산, 즉 주식과 같은 재산에 관하여 이미 소유권을 취득하였음에도 그에 따른 명의개서를 해태한 경우 비록 명의신탁합의가 존재하지 않을지라도 그 해태에 대한 제재로서 당해 재산의 소유권을 취득한 날이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음날을 증여의제일로 보는 독립적인 처분사유를 규정한 것으로 해석함이 타당하다”라고 판시하고 있는바,

이는 쟁점괄호규정 밖 부분과 쟁점괄호규정은 각각 독립적인 처분 사유임을 판시한 것으로 쟁점괄호규정을 적용하는데 있어 명의신탁합의를 전제로 한다는 판결로 보기는 어렵다. 즉, 쟁점괄호규정은 명의신탁의 합의가 존재하면 당연히 적용하는 것이고, 비록 명의신탁합의가 존재하지 않을지라도 적용 가능하다고 해석하는 것이 타당하다 할 것이며, 청구인이 원용한 국세청 예규OOO 및 조세심판원 선결정례도 같은 취지로 해석할 수 있다.

(2)

기존 명의신탁 주식이 상속된 경우를 쟁점괄호규정의

적용대상에서 제외하여야 한다는 청구주장을 받아들이기 어렵다.

(가) 양도자가

「소득세법」 제105조

및 제110조에 따른 양도소득 과세표준신고 또는

「증권거래세법」 제10조

에 따른 신고와 함께 소유권 변경 내용을 신고하는 경우에는 조세회피의 목적이 있는 것으로 추정하지 아니하도록 규정하고 있는

쟁점규정 제2항 단서는

기존에 명의신탁이 개입되지 아니한 주식이 거래되는 경우 양수인이 주식을 취득하고도 장기간 명의개서를 하지 않았다는 이유로 양도인에게 증여세를 부과하는 것은 양도인이 관여할 수 없는 영역에서 발생한 사유로 양도인에게 증여세를 부과하는 것은 부당하므로 그러한 선의의 양도인을 보호할 필요성이 있고 이러한 때에 위 단서 규정에 따라 양도인에 대하여 조세회피목적을 추정하지 아니하도록 한 것으로 이는

선의의 양도인을 보호하기 위한 규정일 뿐, 이 건의 쟁점과는 전혀 관계가 없다

.

(나) 조세징수의 편의와 진정한 조세정의와 조세부담의 형평을 관철하기 위하여 때로는 ‘거래의 형식 자체에 담세력을 인정’할 수 있으므로, 조세회피 목적의 명의신탁에 한정하여 담세력이 있는 것으로 보아 증여세를 부과하는 것이 입법재량의 범위를 벗어난 것이라고 할 수 없고, 명의수탁자의 책임이 방조 정도에 불과한데도 이를 일반 수증자의 납세책임과 동일하게 평가하여 동일한 세율의 증여세를 부과하더라도, 조세의 회피기도를 효과적으로 차단하기 위한 것이라는 합리적인 이유가 있다고 할 것OOO이고, 자기책임원칙은 자기결정권의 한계논리로서 책임부담의 근거로 기능하는 동시에 자기가 결정하지 않은 것이나 결정할 수 없는 것에 대하여는 책임을 지지 않고 책임부담의 범위도 스스로 결정한 결과 내지 그와 상관관계가 있는 부분에 국한됨을 의미하는 책임의 한정원리로 기능하는 것OOO을 말하는바,

쟁점괄호규정은 명의개서를 요하는 재산인 경우에는 소유권 취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음날에 그 재산의 가액을 명의자가 실제 소유자로부터 증여받은 것으로 의제함으로써, 기존 명의신탁자와 명의신탁 합의를 한

명의수탁자로 하여금 새로운 명의신탁 관계가 형성되는 경우 그 새로운 명의신탁 관계가 장기화 되지 아니하도록 명의신탁 관계를 해소할 의무를 부여

하고 명의수탁자에게 그 장기화에 대하여 일반 수증자와 동일하게 책임지도록 하면서

그 의무의 해태에 담세력을 인정한 것

으로, 여기에는 새로운 소유자의 조세회피 기도를 차단하기 위한 합리적인 이유가 있을 뿐만 아니라,

기존 명의신탁자와의 합의에 따라 자산이 특정 재산의 명의자임을 잘 알고 있는 명의수탁자로서는 자신의 결정에 따라 언제든지 그 명의의 환원을 결정할 수 있는 것이므로 쟁점괄호규정을 상속으로 인한 소유권 취득에 대해 적용한다고 하여 「헌법」상 자기책임원칙에 반하는 것이 아니다.

따라서, 당초 명의신탁 관계를 설정하였고, 그 이후 이를 조속히 해소하지 아니한 명의수탁자는 그 명의신탁에 대해 적극적 또는 소극적 책임이 있는 것입니다. 이러한 명의수탁자에게 증여세를 과세하는 것은 자기책임의 원칙에 반하지 아니하는 것이다.

(다) 이중과세란 동일한 과세원인에 대하여 두 번 이상 과세하는 것을 말하는 것으로, 과세원인이 다른 경우, 즉, 납세의무의 성립요건과 시기, 또는 납세의무자를 서로 달리하는 경우 과세관청이 각 부과처분을 함에 있어서는 각각의 과세요건에 따라 실질에 맞추어 독립적으로 판단하여야 할 것으로 그 규정들의 요건에 모두 해당할 경우 양자의 중복적용을 배제하는 특별한 규정이 없는 한, 어느 한쪽의 과세만 가능한 것은 아니라 할 것OOO인바, 쟁점괄호규정과 쟁점괄호규정 밖 본문은 독립적인 과세요건에 해당되고 이들의 중복적용을 배제하는 특별한 규정이 없는 이상, 과세관청은 당초의 명의신탁에 대해서는 물론이고, 그 이후 상속으로 실제 소유자가 변경되었음에도 불구하고 명의개서를 하지 아니한 경우에는 그에 대해서 쟁점괄호규정을 적용하여 증여세를 과세할 수 있으며, 이러한 과세는

과세원인과 과세요건이 다른 것이어서 이중과세에 해당되지 아니한다

할 것이다.

(3) 증여의제규정은 일정한 행위에 대하여 제재를 가하는 기능을 하는 대표적인 조정조세를 정한 것으로서, 피상속인이 명의신탁을 하여 증여세를 부과하는 것은 피상속인과 명의수탁자 사이에 이루어진 명의신탁을 대상으로 증여세를 부과하는 것인 반면, 상속인이 기존에 명의신탁된 주식을 취득하였음에도 명의개서를 하지 않아 증여세를 부과하는 것은

상속인과 명의수탁자의 명의개서 해태의 책임을 묻는 것으로 소급과세라고 볼 수 없다

OOO.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

①명의신탁의 합의가 존재하는 경우에는 구

「상속세 및 증여세법」 제41조의2

제1항 두 번째 괄호(명의개서를 요하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음날을 증여일로 봄) 규정을 적용할 수 없다는 청구주장의 당부

②구

「상속세 및 증여세법」 제41조의2

제1항 두 번째 괄호 부분은 ‘상속’으로 인한 미명의개서에는 적용할 수 없다는 청구주장의 당부

③2002.12.18. 개정된 「상속세 및 증여세법」 부칙 제9조에 따라 법 시행일을 소유권 취득일로 의제하는 것이 소급과세금지의 원칙에 위배되는지 여부

나. 관련 법령

(1) 상속세 및 증여세법(2002.12.18. 법률 제6780호로 개정된 것)

제41조의2 (명의신탁재산의 증여의제) ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다. 이하 이 조에서 같다)에 있어서

실제소유자와 명의자가 다른 경우에는

국세기본법 제14조

의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날

(

그 재산이 명의개서를 요하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음날을 말한다

)

에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다

. 다만, 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.

1.조세회피목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우

2.주식 또는 출자지분(이하 이 조에서 "주식등"이라 한다)중 1997년 1월 1일전에 신탁 또는 약정에 의하여 타인명의로 주주명부 또는 사원명부에 기재되어 있거나 명의개서되어 있는 주식 등에 대하여 1998년 12월 31일까지의 기간(이하 이 조에서 "유예기간"이라 한다)중 실제소유자명의로 전환한 경우. 다만, 당해 주식 등을 발행한 법인의 주주(출자자를 포함한다)와 특수관계에 있는 자 및 1997년 1월 1일 현재 미성년자인 자의 명의로 전환한 경우에는 그러하지 아니하다.

② 타인의 명의로 재산의 등기등을 한 경우, 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우와 제1항 제2호의 규정에 의한 유예기간 중에 주식 등의 명의를 실제소유자명의로 전환하지 아니하는 경우에는 조세회피목적이 있는 것으로 추정한다. 다만, 양도자가

소득세법 제105조

및 제110조의 규정에 의한 양도소득과세표준신고 또는

증권거래세법 제10조

의 규정에 의한 신고와 함께 소유권변경내역을 신고하는 경우에는 그러하지 아니하다.

부칙 <법률 제6780호, 2002.12.18.>

제1조(시행일) 이 법은 2003년 1월 1일부터 시행한다. 다만, 제16조 제2항·제4항 및 제48조 제2항·제4항의 개정규정은 공포한 날부터 시행한다.

제2조(일반적 적용례) 이 법은 이 법 시행후 최초로 상속이 개시되거나 증여하는 분부터 적용한다.

제5조(명의신탁재산의 증여의제에 관한 적용례) 제41조의2 제1항 및 제2항의 개정규정은 이 법 시행후 최초로 소유권을 취득하는 분부터 적용한다.

제9조(명의신탁재산에 관한 경과조치) 이 법 시행전에 소유권을 취득하고 이 법 시행일 현재 제41조의2 제1항 및 제2항의 개정규정에 의한 명의개서를 하지 아니한 분에 대하여는 이 법 시행일에 소유권을 취득한 것으로 본다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 피상속인은 사망하기 전인 1995.9.12. 본인 소유의 OOO 주식 180,000주 및 배우자 OOO 등 친인척 4명에게 명의신탁한 OOO 주식 170,556주(쟁점주식)를 청구인에게 유증한 후, 1995.9.22. 사망하였다.

(2) 청구인과 OOO은 위 유언공정증서 작성 직후인 1995.9.15. 및 피상속인 사망 후인 1996.3.14. OOO의 주식의 소유권은 청구인에게, 피상속인 소유였던 또 다른 회사인 OOO 및 OOO 주식의 소유권은 OOO에게 있음을 확인하는 취지의 합의서를 각각 작성하였으나, 청구인은 상속받은 쟁점주식에 대하여 상속세 신고를 하지 아니하였고, 이후 2004.12.31.까지 명의개서를 하지 아니하였다.

(3) 조사청은 2014.5.29.∼2014.7.25. 기간 동안 청구인 및 OOO 등에 대한 증여세 조사 등을 실시한 결과, 쟁점주식이

상증법 제41조의2

명의신탁재산 증여의제에 따른 장기 미명의개서 주식에 해당하는 것으로 보아 증여세를 과세하도록 처분청에 통보하였고, 처분청은 2014.11.11. 명의수탁자들에게 증여세를 결정ㆍ고지하고, 청구인에게 각각 연대납세의무 지정 통지를 하였다.

(4)

상증법 제41조의2

제1항에서 조세회피목적 없이 타인의 명의로 재산의 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산(토지ㆍ건물 제외)에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는

「국세기본법」 제14조

의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날(그 재산이 명의개서를 요하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음날을 말한다)에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다고 규정하면서, 같은 법 부칙 제9조에서 이 법 시행전에 소유권을 취득하고 이 법 시행일 현재 제41조의2 제1항 및 제2항의 개정규정에 의한 명의개서를 하지 아니한 분에 대하여는 이 법 시행일에 소유권을 취득한 것으로 본다고 규정하고 있다.

(5) 이상의 사실관계 및 관련 법률을 종합하여 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 쟁점괄호규정은 명의신탁에 대한 합의가 없는 경우에 적용되는 것으로 해석하는 것이 타당하고 청구인과 명의수탁자들은 사실상 명의신탁에 대한 합의가 있었으므로 처분청이 쟁점괄호규정을 적용하여 과세한 이 건 처분이 위법하다고 주장하나, 쟁점괄호규정은 주식과 같은 재산에 관하여 이미 소유권을 취득하였음에도 그에 따른 명의개서를 해태한 경우 그 실질이 명의신탁한 것과 동일한 효과가 있으므로

이를 이용한 변칙적 상속ㆍ증여를

방지하기 위하여 독립적인 처분사유를 규정한 것으로 명의신탁합의의 유무에 따라 적용을 배제할 이유가 없다 할 것이므로 청구주장을 받아들이기 어렵다 할 것이다.

(6) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 쟁점괄호규정은 ‘상속’으로 인한 미명의개서에는 적용할 수 없다고 주장하나,

상증법 제41조의2

제1항에서 말하는 소유권 취득을 매매, 상속 등 취득원인에 따라 달리 볼만한 이유가 없고, 명의신탁재산의 증여의제는 명의자에게 그 소유권이 실제 무상으로 이전되었기 때문이 아니라 명의신탁을 이용한 변칙적인 상속ㆍ증여행위를 차단할 조세정책적 목적에서 과세하는 것인 점 등에 비추어 이에 대한 청구주장을 받아들이기 어렵다 할 것이다.

(7) 마지막으로, 쟁점③에 대하여 살피건대, 청구인은 이미 종료된 ‘소유권 취득’이라는 사실관계에 대하여 신법의 시행일에 소유권을 취득한 것으로 보도록 하여 과세가 이루어져 이는 진정소급입법에 해당한다고 주장하나, 2002.12.18. 개정된 상증법 부칙 제9조는 명의신탁 재산을 명의개서하지 아니한 행위에 대하여 취득일을 의제하는 규정으로, 이미 납세의무가 성립한 소유권 취득 행위에 대하여 새로운 납세의무를 발생시키는 것으로 보기 어려우므로 청구주장을 받아들이기 어렵다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」

제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.