조심 2020중1482 (2021.01.15)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요 가. 주식회사 OOO(이하 “청구법인”이라 한다)는 2001.7.2. 개업하여 가구 도.소매업을 영위하고 있는 사업자로 2015.1.9. 취득한 OOO 중 일부의 지분을 아래 ＜표1＞과 같이 매각하였고(이하 청구법인이 2017년 중 매각한 OOO의 지분을 “쟁점토지”라 한다), 2014사업연도부터 2017사업연도까지 그 직전 사업연도에 미수이자로 계상하였던 청구법인의 대표이사인 정OOO(이하 “청구인”이라 하고, 청구법인과 청구인을 합해 “청구인들”이라 한다)에 대한 가지급금 인정이자를 아래 ＜표2＞와 같이 가지급금 원금에 가산하는 회계처리(이하 2014ㆍ2015ㆍ2017사업연도의 청구인에 대한 가지급금 인정이자 상당액 합계 OOO원을 “쟁점미수이자”라 한다)를 하였다. OOO 나. 처분청은 쟁점토지는 비사업용 토지이고, 쟁점미수이자는 「법인세법 시행령」제11조 제9호의2 나목에 따른 수익으로서 이를 익금산입하여 청구인에게 소득처분(상여)하여야 한다는 등의 이유로 2020.2.11. 청구법인에게 법인세 2015사업연도분 OOO원, 2017사업연도분 OOO원을 경정·고지하고, 청구인에 대하여 소득처분(상여)된 금액에 관한 2014년 귀속 OOO원, 2015년 귀속 OOO원, 2017년 귀속 OOO원의 소득금액변동통지를 하였으며 2020.1.17. 청구인에게 같은 내용으로 2014년 귀속 OOO원의 소득금액변동통지를 한 후 청구법인이 2014년 귀속 소득금액변동통지에 관한 원천징수분 근로소득세를 신고·납부하지 않고 청구인도 2014년 귀속 종합소득세를 수정신고ㆍ납부하지 않자 2020.4.13. 청구인에게 2014년 귀속 종합소득세 OOO원을 경정·고지하였다. 다. 청구법인과 청구인은 이에 불복하여 2020.3.17., 2020.5.7. 각 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인들 주장 및 처분청 의견 가. 청구인들 주장 (1) 처분청은 청구인의 심판청구가 청구법인의 심판청구와 중복된 심판청구라는 의견이나, 처분청이 청구인에게 한 2014년 귀속 종합소득세 과세처분은 청구법인에 대한 2014년 귀속 소득금액변동통지처분과 다른 별도의 처분이므로 청구인의 심판청구를 중복된 청구로 볼 수 없다. (2) 청구법인은 쟁점토지를 업무용으로 사용하였으므로 이를 비사업용 토지로 보아 과세한 처분은 위법하다. (가) 청구법인은 2015.1.9. 쟁점토지와 그 인근 토지를 매입한 후 쟁점토지를 포함하여 합계 19,877㎡의 토지를 야적장으로 사용하기 위해 2015.6.18. OOO시청에 야적허가를 신청하였고 OOO시장은 2015.7.29.부터 2016.7.28.까지 야적장 건설공사를 마치고 준공검사를 득한 후 토지를 사용하는 것을 조건으로 이를 허가하였다. (나) 청구법인은 OOO시장의 야적허가에 따라 2016.7.28.까지 준공검사를 받고자 하였으나 OOO시장의 요청으로 공사가 지연되어 준공검사를 받지 못하고 있던 중 OOO도의회에서 쟁점토지 일대에 대한 기업형 임대주택사업 추진계획이 의결되면서 추가적인 야적허가 기간연장이 되지 않아 부득이하게 2016년부터 야적장으로 사용하고자 하였던 토지를 매각하기 시작하였고, 2017년 쟁점토지도 매각하게 되었다. (다) 청구인은 쟁점토지를 매각하기 전 야적장 건설을 위해 2016.6.28. 토사반출, 2016.10.5. 측량공사, 2016.11.24. 도로경계석 설치 등 바닥공사, 2016.11.24. 토사반출, 2016.11.29. 배수로공사 및 부지공사 등을 진행하였는바, 이와 같은 행위들은 쟁점토지를 야적장으로 사용하기 위한 정상적인 절차로서 이 기간동안에는 쟁점토지를 비사업용 토지로 볼 수 없다. (라) 따라서 쟁점토지 취득일인 2015.1.9.부터 증명서류로 확인되는 마지막 야적장 건설공사일인 2016.11.29.까지 쟁점토지가 비사업용 토지가 아닌 것으로 본다면 쟁점토지는 소유기간 중 100분의 40에 미치지 못하는 기간동안 비사업용 토지에 해당하므로 「법인세법」제55조의2 제2항 및 같은 법 시행령 제92조의3 제3호 나목에 따라 쟁점토지를 비사업용 토지로 볼 수 없다. (3) 청구법인은 쟁점미수이자를 가지급금 원본에 가산하는 회계처리를 하였는바, 이로써 쟁점미수이자를 회수한 것이고 청구인은 매년 수백차례 가지급금의 대출ㆍ상환을 반복함에 따라 그 상환액이 쟁점미수이자보다 크므로 청구법인은 쟁점미수이자를 회수한 것으로 넉넉히 인정된다. (가) 청구인은 청구법인으로부터 매달 일정금액을 빌려서 사용하고 같은 달에 다시 이를 상환하는 등 가지급금의 증감거래가 수백차례 발생하여 왔는바, 청구법인은 청구인이 가지급금을 상환하는 경우 이를 원금의 상환인지 인정이자의 상환인지 엄밀하게 구분하는 회계처리를 하지 못하였고, 외부감사인의 조언에 따라 기말에 가지급금 잔액에 대한 인정이자 상당액을 미수이자에 계상한 후 그 다음 사업연도 기말에 전기 미수이자를 가지급금 원금에 가산한 후 이미 계상한 미수이자를 차감하는 회계처리를 하였다. (나) 쟁점미수이자를 가지급금 원본에 가산하는 회계처리를 하는 것은 청구법인이 쟁점미수이자를 청구인으로부터 받고, 이를 다시 청구인에게 대여한 것과 실질이 동일하다. 청구법인이 이미 쟁점미수이자를 수입이자로 회계처리하고 가지급금 원본에 가산한 이상 청구법인은 청구인으로부터 쟁점미수이자 상당액의 채권을 보유하게된 것임에도 불구하고 처분청은 쟁점미수이자를 다시 인정이자로 보아 익금에 산입한바, 청구인은 쟁점미수이자 상당액의 소득처분에 따른 종합소득세를 부담하는 한편 청구인에 대하여 쟁점미수이자 상당액의 채무를 계속해서 부담하게 되는 불합리한 결과가 발생하게 된다. (다) 가지급금 인정이자를 익금산입하는 것은 부당행위계산 부인규정인 「법인세법」제52조 제1항 및 같은 법 시행령 제88조 제1항 제6호에 따른 것이고, 부당행위계산 부인규정은 실질과세의 원칙에 근거를 둔 것OOO이므로 「국세기본법」상 실질과세원칙의 법리를 고려하여 가지급금 인정이자의 과세요건을 검토해보면 ①실질과 형식이 괴리되어 있고, ②그 괴리된 실질과 형식이 비합리적이며 ③조세부담의 공평을 위해 과세권자에게 납세의무자가 인위적으로 작출한 외관을 부정할 필요가 있는 경우에 한하여 이를 재구성하여 그 실질에 대하여 과세할 수 있는 것이다. (라) 위 요건에 비추어볼 때 처분청은 이 사건 과세처분 및 소득금액변동통지처분을 할 수 있는 요건을 갖추지 못하였다. 1) 청구인은 청구법인의 계좌로부터 가지급금을 출금하는 동시에 수차례 입금을 하였으므로 청구법인은 쟁점미수이자를 실질적으로 모두 회수하였고, 매 기말 미수이자를 감소시키는 회계처리를 하였기 때문에 실질과 형식의 괴리가 발생하지 않았다. 예를 들어 청구법인이 2014사업연도 말 가지급금에 가산한 2013사업연도 미수이자 OOO원에 대하여 처분청은 청구법인이 2014년 동안 이를 회수한 바 없다는 의견이나, 청구인이 2014년 동안 청구법인의 계좌에 입금한 금액 합계는 OOO원이므로 청구법인은 실질적으로 이미 해당 미수이자를 회수한 것이다. 나아가 청구법인은 청구인으로부터 2015년 OOO원, 2016년 OOO원, 2018년 OOO원의 가수금을 수령하였고 해당 가수금은 「민법」상 당사자 사이에 특별한 합의가 없는 한 청구인의 가지급금 이자에 먼저 충당되어야 하는 것인바, 쟁점미수이자가 2014년 OOO원, 2015년 OOO원, 2017년 OOO원에 불과한 이상 이미 쟁점미수이자는 청구인이 청구법인에 지급한 가수금에 포함되어 회수된 것이므로 청구법인이 쟁점미수이자를 회수하지 못하였다고 보아 청구인에게 소득처분하는 것은 위법하다. 2) 가사 청구법인의 회계처리가 경제적 실질과 형식이 다르다고 하더라도 청구법인은 매년 가지급금의 거래가 400회 이상 발생하여 일일이 미수이자와 원금을 분리한 후 회계처리할 수 있는 여건이 되지 않아 간편식으로 회계처리한데 불과하므로 실질과 형식의 괴리를 취한 데 합리적 이유가 존재한다고 보아야 한다. 3) 청구법인은 2014사업연도 재무제표에 대하여 외부감사인의 감사를 받아 적정의견을 받았는바, 청구법인이 작성한 재무제표는 자산 및 부채, 수익과 비용을 경제적 실질과 다르게 왜곡하여 공시한 바도 없고 청구법인은 쟁점미수이자를 모두 회수하였음에도 처분청은 그 경제적 실질을 무시한 채 영세한 청구법인의 회계처리를 이유로 이 사건 소득금액변동통지를 하였는바, 이는 같은 거래에 대해서 인정이자 회수와 원금 회수를 구별하여 회계처리한 대기업과 비교하여 청구법인에 대한 과도한 차별이라고 하지 않을 수 없다. 나. 처분청 의견 (1) 청구인은 청구법인이 이미 조세심판원에 청구인에 대한 2014년 귀속 소득금액변동통지에 관한 심판청구를 제기하였음에도 불구하고 동일한 내용으로 심판청구를 하였는바, 청구인의 심판청구는 중복된 심판청구에 해당하므로 본안 심리대상으로 볼 수 없다. (가) 청구인에 대한 2014년 귀속 종합소득세 과세처분은 청구법인에게 한 2014년 귀속 소득금액변동통지에 대해 종속적으로 따라 오는 행정절차에 불과하고 청구법인이 이미 그에 대해 불복을 제기하였다면 청구인은 2014년 귀속 종합소득세 과세처분에 대해 별도로 재차 불복을 제기할 수 없다. (나) 만약 청구인이 청구인에 대한 2014년 귀속 종합소득세 산출세액 계산의 오류 등 그 과세처분 자체의 하자를 다투었다면 그 과세처분을 별도의 불복대상으로 볼 수 있으나 이러한 사정은 보이지 않는다. (2) 청구법인은 쟁점토지를 부동산 매매목적으로 취득하였으므로 이를 비사업용 토지로 보아 과세한 처분은 잘못이 없다. (가) 청구법인은 쟁점토지를 실제 야적장으로 사용한 사실이 없고, 항공사진으로도 쟁점토지의 사용사실이 확인되지 않으며 이는 직전 심판청구 과정에서 청구법인도 인정한 사실이다. (나) 청구법인은 쟁점토지 일대의 기업형 임대주택 추진계획 동의안이 OOO도의회에 제출되었다는 사실만으로 쟁점토지가 비사업용 토지에 해당하지 않는다고 볼만한 부득이한 사정이 있었다고 주장하나, 해당 추진계획 동의안은 개발계획안에 불과할 뿐 그 계획안이 OOO도의회에 상정되어 의결되었다는 사실만으로 쟁점토지의 사용이 제한될만한 고시사항이 있었다고 보기 어렵고, 실제로도 사용제한에 대한 고시도 별도로 없었다. (다) 청구법인은 이 사건과 동일한 쟁점으로 2016사업연도 법인세 과세처분에 대한 불복을 조세심판원에 제기하였으나, 조세심판원은 청구법인의 위와 같은 주장이 이유 없다고 보아 기각하였는바OOO, 이번 심판청구에서는 과거의 주장을 스스로 뒤집어 쟁점토지에 대한 공사를 계속하여 진행하였으니 사업용으로 사용한 것이라고 주장하고 있다. (라) 이에 대한 청구법인의 주장을 되짚어보면, 청구법인은 2015.6.18. 야적허가를 신청하였고, 2015.7.29. 행위허가를 받은 후 1년 넘게 아무런 행위도 하지 않고 있다가 2016.2.28.에서야 토사반출 공사를 시작하였다는 것이며 2016년 8월 OOO도의회에 기업형 임대주택 추진계획 동의안이 제출한 이후에도 측량공사 등을 진행하였다는 것은 해당 동의안에 따라 쟁점토지를 사용하지 못한 부득이한 사유가 있다는 청구법인의 원래 주장과 모순된다. (마) 또한 청구법인은 2016.1.9. 이미 쟁점토지의 인근에 위치한 토지를 2016.1.9. 매각하는 등 쟁점토지를 포함하여 그 일대 소유토지를 매각하기 시작한 것이 토지매매계약서 등으로 확인되므로 2016.1.9. 이후 각 공사들은 야적장 건설을 위한 공사라고 볼 수 없고, 쟁점토지를 판매하기 위해 그 상품성과 부가가치를 갖추기 위한 공사로 보는 것이 타당하다. 청구법인이 과거에 소재하던 OOO은 그 면적이 5,482㎡인 반면 청구법인이 쟁점토지를 포함하여 야적허가를 받은 토지의 면적은 19,877㎡에 달하는바, 청구법인은 가구 도ㆍ소매업을 영위하는 사업자로 야외에 보관하여야 할 재고자산이 없고, 적치허가증에 기재된 적재물품인 ‘벽돌, 타일 등 건축자재’는 청구법인이 영위하는 업종과 무관하며 해당 시기에 적치할 물량이 급증할 만큼 청구법인의 매출이 증가한 사정도 없다. (바) 청구법인은 2014년 본래 영위하던 가구 도ㆍ소매업 외 부동산 매매업을 목적사업에 추가하는 한편 쟁점토지 취득 시 이를 유형자산이 아닌 재고자산(상품)으로, 매매 시 매출로 회계처리하였는바, 청구법인 스스로도 쟁점토지를 적치 등 사업목적이 아닌 매매목적으로 취득한 것으로 인식하였다. (3) 쟁점미수이자를 회수하지 아니하고 쟁점미수이자를 가지급금 원본에 가산하는 경우 이는 가공자산에 불과한 것이고, 청구인이 수차례에 걸쳐 청구법인의 금융계좌에서 입출금을 반복한 것을 쟁점미수이자의 회수로 볼 수 없으므로 쟁점미수이자를 익금불산입하고 그 금액이 청구인에게 귀속된 것으로 보아 소득처분하여 청구법인에게 소득금액변동통지를 하거나 청구인에게 종합소득세를 과세한 처분은 위법하지 않다. (가) 「법인세법 시행령」제11조 제9호의2 나목의 입법취지는 법인이 특수관계인에 대한 가지급금 이자를 실제 회수함이 없이 장부상 미수이자로 계상하거나 가지급금 원본에 산입하여 계상하는 경우 이는 가공자산에 불과할 뿐이므로 그에 대하여는 익금불산입하고, 가지급금 인정이자 상당액을 익금에 산입함과 동시에 특수관계인에 대하여 소득처분함으로써 미회수 인정이자를 법인의 수익에 포함시키고 그 동일액을 특수관계인의 소득에 산입하여 조세의 부담을 부당하게 감소시키는 행위를 방지하려는데 있다OOO (나) 청구법인은 청구인에게 지급한 가지급금에 대하여 이자를 실제 회수한 사실이 없고, 단지 해당 이자를 기말 결산 시 장부상 미수이자로 계상한 후 1년 뒤 이를 가지급금 원본에 가산한 것에 불과하다. (다) 청구인들은 이전 같은 쟁점의 심판청구 시 청구인으로부터 가지급금 인정이자를 실제 회수한 사실이 없음을 스스로 밝히고 단지 가지급금 원본에 가산하는 회계처리를 하였으므로 실제 회수한 것으로 보아야 한다고 주장하였음에도 이번 심판청구에서는 쟁점미수이자를 실제 회수하였고 그 회계처리는 오류에 지나지 않다고 주장하고 있다. (라) 그러나 청구인들이 주장하고 있는 것은 청구법인의 금융계좌에 금원이 반복적으로 입출금된 것일 뿐 이를 쟁점미수이자의 상환이라고 볼 수 없다. 1) 청구법인의 가지급금 원장에 의하면, 청구인에 대한 가지급금 잔액은 2013∼2015사업연도 말 각각 OOO원, OOO원, OOO원으로 그 규모가 계속해서 증가하고 있어 청구인이 쟁점미수이자를 상환하였다고 보기 어렵다. 2) 청구인이 청구법인의 계좌에서 수백차례에 걸쳐 자금을 입출금하는 등 당초부터 가지급금 관련 이자를 계산하거나 지급할 의사가 없었던 것으로 보이고 청구법인 또한 이에 가지급금 인정이자를 계산한 후 미수수익으로 회계처리하였다가 1년 뒤 가지급금 원본에 가산한 것인바, 청구인과 청구법인 모두 가지급금의 실제 이자가 얼마인지, 언제 발생한 이자인지, 언제 상환하였는지 여부를 스스로 알지 못하고, 구분할 의지도 없었다. 3) 청구법인은 청구인이 청구법인 계좌에 가지급금 상환차 입금한 금원은 가지급금에 관한 미수이자를 먼저 상환한 것으로 보아야 한다고 주장하나, 청구법인 스스로 각 사업연도 말 가지급금 인정이자를 먼저 미수이자로 계상한 후 그 다음해 사업연도 말 이를 가지급금 원본에 가산한바, 청구법인은 미수이자의 상환액이라고 주장하는 금원을 이미 다른 가지급금의 상환으로 보아 가지급금 인정이자를 계산하여오고 있으므로 청구인들의 주장에 의하면, 청구법인이 계산한 인정이자도 모두 잘못된 것이 된다. (마) OOO지방법원은 청구법인과 같이 대표이사가 청구법인의 계좌에서 가지급금을 반복적으로 입출금을 반복하는 경우에 대해 “입출금하는 것을 반복하여 대여금의 이자를 회수한 것과 같은 외형을 만들었을 뿐 이를 실제로 이자가 회수되었다고 볼 수 없다.”OOO고 판시한 바 있다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 ① 청구인의 심판청구가 본안심리 대상인지 여부 ② 쟁점토지가 비사업용 토지에 해당하지 않는다는 청구주장의 당부 ③ 가지급금 인정이자를 미수이자에 계상한 후 1년 뒤 회수하지 아니하였다고 보아 이를 익금산입하고 소득처분(상여)하여 소득금액변동통지하거나 과세한 처분의 당부 나. 관련 법령 : ＜별지＞ 참조 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구법인의 등기사항전부증명서에 의하면, 청구법인은 장식품 제조, 도소매업 등을 목적으로 2001.6.23. 설립되었고, 2014.11.6. 부동산 매매업을 목적사업에 추가한 것으로 나타난다. (2) 쟁점토지의 등기사항전부증명서에 의하면, 청구법인은 쟁점토지를 2015.1.9. 취득한 후 2017.1.6. OOO원, 2017.1.20. OOO원, 2017.11.30. OOO원에 각각 매각한 것으로 나타난다. (3) 청구법인의 2014ㆍ2015ㆍ2017사업연도 가지급금 인정이자 조정명세서(갑)과 2016사업연도 가지급금 계정별원장에 의하면, 청구법인은 아래 ＜표3＞과 같이 각 사업연도 말 청구인에 대한 가지급금 인정이자를 계산하여 이를 이자수익 및 미수이자로 계상한 후 1년 뒤 이를 가지급금으로 대체하는 회계처리를 한 것으로 나타난다. OOO (4) 처분청이 한 청구법인 각 사업연도 소득금액의 조정내용은 아래 ＜표4＞와 같고, 처분청은 청구인에게 소득처분된 금액에 대하여 청구법인에게 소득금액변동통지를 한 것으로 나타난다. OOO (5) 청구법인은 쟁점토지를 비사업용 토지로 볼 수 없다고 주장하면서 아래와 같은 자료를 제출하였다. (가) 청구법인은 2015.6.18. OOO시청에 쟁점토지를 포함한 OOO 외 15필지 19,877㎡에 대하여 행위허가(물건의 적치)를 신청하였고 OOO시장은 2015.7.29. 청구법인이 2015.7.29.부터 2016.7.28.까지 위 토지에 물건(건축자재 : 타일, 철근, 벽돌)을 적치하는 행위를 허가하되 야적장의 건설을 마친 후 준공검사를 득하여야 한다는 부관을 붙인 것으로 나타난다. (나) 청구법인은 쟁점토지에서 야적행위 허가에 따른 공사를 진행하였다는 근거로 아래와 같은 자료를 제출하였다. 1) 청구법인이 제출한 2016.6.28., 2016년 11월 미상일자 사토(토사) 반입확인서에 의하면, OOO은 OOO 외 10필지에서 2016.6.28. 25톤 트럭 931대, 2016.11.21.부터 2016.11.26.까지 25톤 트럭 144대 분량의 잔토(사토)가 반출되어 본인의 토지에 반입되었다고 확인한 것으로 나타난다. 2) 청구법인이 제출한 OOO설계공사(사업자 : 김OOO외 1명)의 청구서와 전자세금계산서 및 관련 송금확인증에 의하면, OOO설계공사는 OOO 외 7필지 행위허가(물건적치)와 관련하여 2016년 9월 청구법인에 OOO원을 청구하였고, 2016.10.5. 청구법인에 부가가치세 공급대가 OOO원의 전자세금계산서를 교부하였으며 청구법인은 OOO설계공사의 사업용 계좌에 2016.9.30. OOO원, 2016.10.5. OOO원을 송금한 것으로 나타난다. 3) 청구법인이 제출한 2016.11.24.자 세금계산서와 관련 송금확인증에 의하면, OOO종합(사업자 : 박OOO)은 2016.11.24. 청구법인에 경계석 설치용역을 공급하고 부가가치세 공급대가 OOO원의 세금계산서를 발급하였으며 청구법인은 2016.11.24. 박OOO에게 OOO원을 송금한 것으로 나타난다. 4) 청구법인이 제출한 2016.11.29.자 세금계산서와 관련 송금확인증에 의하면, OOO종합(사업자 : 박OOO)은 2016.11.29. 배수로 공사 및 부지정리용역을 공급하고 부가가치세 공급대가 OOO원의 세금계산서를 발급하였으며 청구법인은 박OOO에게 2016.6.10.부터 2016.11.29.까지 총 9회 합계 OOO원을 송금한 것으로 나타난다. (다) OOO도의회 의안 상세검색 자료에 의하면, OOO도지사는 2016.8.16. OOO도의회 기획재정위원회에 아래와 같은 내용의 OOO도시공사 OOO 기업형 임대주택 공급촉진지구 신규투자사업 추진계획 동의안을 제안하였고, 해당 안은 2016.10.24. OOO도의회 기획재정위원회의 의결을 거쳐 2016.11.25. 본 회의에서 원안대로 가결된 것으로 나타난다. OOO (6) 처분청은 청구법인이 쟁점토지를 매매목적으로 취득한 후 매매하였다는 근거로 아래와 같은 자료를 제출하였다. (가) 청구법인은 2015.1.9. 쟁점토지와 함께 취득한 OOO 외 토지를 매각하겠다는 취지로 2016.1.8., 2016.5.9., 2016.7.22., 2016.7.28., 2016.8.4. 매매계약서를 작성한 것으로 나타난다. (나) 처분청이 제출한 청구법인의 2015사업연도 말 상품 재고현황에 의하면, 청구법인은 쟁점토지를 포함하여 2015.1.9.자에 취득한 토지를 재고자산(상품)으로 계상하였고, 이 중 일부를 2016.12.9. 매각하면서 상품매출로 계상한 것으로 나타난다. (7) 그 외 쟁점②에 관한 자료는 아래와 같다. (가) 쟁점토지에 대한 항공사진은 아래와 같다. OOO (나) 쟁점토지는 2019.10.15.OOO 공공주택지구로 지정ㆍ고시되었고, 그 외 지구로 지정ㆍ고시된 바는 없는 것으로 나타난다. (8) 청구인들은 청구인이 수시로 청구법인의 계좌에 자금을 입출금하였고, 이를 통해 쟁점미수이자를 1년 내 상환하였다고 주장하면서 아래와 같은 자료를 제출하였다. (가) 청구인은 2014년, 2015년 동안 아래 ＜표5＞와 같이 청구법인의 계좌에 입출금을 반복하였고, 이 중 청구인이 청구법인의 계좌에 입금한 금원은 쟁점미수이자를 먼저 상환한 것으로 보아야 한다고 주장하면서 2014.1.1.부터 2015.12.31.까지의 청구법인 OOO은행 예금계좌(398-025160-**-***) 금융거래내역을 제출하였다. OOO (나) 청구법인의 2015∼2017사업연도 가지급금 인정이자 조정명세서(을), 2016ㆍ2018사업연도 가지급금 계정별원장, 2014.12.31.자 표준재무상태표에 의하면, 2014∼2017사업연도 청구법인의 가지급금 변동내역은 아래 ＜표6＞과 같다. OOO (9) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 각 쟁점에 대해서 살펴본다. (가) 먼저 쟁점①에 대해서 살피건대, 「국세기본법」제55조 제1항은 “이 법 또는 세법에 따른 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해당한 자는 이 장의 규정에 따라 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구할 수 있다.”고 규정한바, 처분청은 청구인에 대한 2014년 귀속 종합소득세 과세처분은 청구법인에게 한 소득금액변동통지에 수반되는 부수적인 처분에 불과하고 이미 청구법인이 2014년 귀속 소득금액변동통지에 대하여 심판청구를 제기하였으므로 이는 중복된 심판청구로서 각하 대상이라는 의견이나, 청구인은 소득의 귀속자로서 소득처분이 있게 되면 「소득세법」제20조 제1항 제3호에 따라 근로소득세 과세대상이 되는 것이고, 처분청이 청구인에게 한 2014년 귀속 종합소득세 과세처분은 청구법인에 대한 소득금액변동통지와 성격을 달리하는 별도의 과세처분인 점, 청구인의 불복취지가 청구법인과 동일하다고 하여 이를 부적법한 청구로 볼 수 없고 그 외 이 건 심판청구가 「국세기본법 시행령」제65조 제1항 제1호 및 같은 령 제81조에 따라 부적법한 청구에 해당한다고 볼만한 사유가 없는 점 등을 종합하면 청구인이 2014년 귀속 종합소득세 과세처분에 대하여 제기한 심판청구를 부적법한 청구로 볼 수 없다. (나) 다음으로 쟁점②에 대해서 살피건대, 청구법인은 쟁점토지를 야적장으로 사용하고자 관련 공사를 진행하였고, 추가적인 야적허가 기간연장이 되지 않아 부득이하게 쟁점토지를 양도한 측면도 있으므로 쟁점토지를 비사업용 토지로 보아 과세한 처분은 위법하다고 주장하나, 청구법인은 쟁점토지를 포함하여 인근 토지 일대를 쟁점토지와 같은 날 취득하여 소유하고 있다가 2016.1.8.부터 매매계약서를 작성하여 매각하기 시작하였고, 청구법인이 공사를 시작하였다고 주장하는 2016.6.28.은 야적행위허가의 만료일(2016.7.28.)부터 1개월 전으로 2016.6.28.부터 진행한 공사를 야적장 사용목적의 공사로 보기 어려운 점, 쟁점토지에 대한 항공사진에 의하면, 쟁점토지에 대한 야적 행위허가 기간(2015.7.29.∼2016.7.28.) 중 쟁점토지를 실제 야적장으로 사용한 사실이 있다고 보기 어려운 점, OOO 기업형 임대주택 공급촉진지구 투자사업 추진계획 동의안은 그 개발계획안이 상정되어 의결된 것에 불과할 뿐 이후 쟁점토지의 사용이 제한될만한 지구지정 또는 고시사항이 없었던 점, 청구법인은 쟁점토지를 취득할 당시 이미 유형자산이 아닌 재고자산(상품)으로 인식하였고, 쟁점토지를 처분할 때 유형자산의 처분이 아니라 상품매출로 인식한 점, 그 외 청구법인에 쟁점토지를 사업용으로 사용했다고 인정할만한 사정이나 「법인세법」제55조의2 제3항 및 같은 법 시행령 제92조의11 제1항에 따라 쟁점토지를 비사업용 토지에 해당하지 않는 것으로 볼만한 부득이한 사유가 있다고 보기 어려운 점 등을 종합하면 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다. (다) 다음으로 쟁점③에 대해서 살피건대, 청구법인과 청구인은 쟁점미수이자를 가지급금 원본에 가산하는 회계처리를 하였으므로 청구법인은 쟁점미수이자를 이자발생일이 속하는 사업연도의 종료일부터 1년이 되는 날까지 회수하지 아니하였다고 볼 수 없다고 주장하나, 법인이 특수관계인에 대한 가지급금 이자를 실제 회수함이 없이 장부상 미수이자 또는 가지급금 원본에 가산하여 회계처리하는 경우 이는 가공자산에 불과할 뿐이고, 「법인세법 시행령」제11조 제9호의2 나목은 가공자산에 불과한 미수이자를 익금불산입하는 한편, 가지급금 인정이자 상당액을 익금에 산입함과 동시에 특수관계인에게 소득처분함으로써 미회수 인정이자를 법인의 수익에 포함시키고, 동일액을 특수관계인의 소득에 산입하여 조세의 부담을 부당하게 감소시키는 행위를 방지하려는 규정이라고 할 것이므로 설령 청구주장과 같이 청구법인이 가지급금 미수이자인 쟁점미수이자를 가지급금 원본에 가산하였다 하더라도 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다. 또한 청구법인과 청구인은 청구인이 기중에 가지급금의 대여와 상환을 반복적으로 하였고, 이 중 가지급금 상환액은 가지급금이 아닌 쟁점미수이자를 먼저 상환한 것으로 보아야 하므로 쟁점미수이자를 회수하지 아니하였다고 볼 수 없다고 주장하는바, 비용, 이자, 원본에 대한 변제충당과 관련하여 「민법」제479조 는 변제충당의 순서를 정하고 있고, 지정변제충당에 관한 같은 법 제476조는 준용되지 않으므로 원칙적으로 비용, 이자, 원본의 순서로 충당하여야 할 것이며 채무자는 물론 채권자라고 할지라도 위 법정 순서와 다르게 일방적으로 충당의 순서를 지정할 수는 없다고 할 것이지만, 당사자 사이에 특별한 합의가 있는 경우이거나 당사자의 일방적인 지정에 대하여 상대방이 지체없이 이의를 제기하지 아니함으로써 묵시적인 합의가 되었다고 보여지는 경우에는 그 법정충당의 순서와는 달리 충당의 순서를 인정할 수 있는바OOO, 청구법인은 가지급금 인정이자를 쟁점미수이자로 계상한 후 1년 동안 아무런 회계처리도 하지 않다가 1년 뒤 가지급금 원금에 산입하였고 그동안 청구인이 청구법인의 계좌에서 입출금을 반복하였음에도 이를 모두 가지급금의 증감으로 회계처리하였으므로 청구법인이 쟁점미수이자의 변제액이라고 주장하는 금원은 쟁점미수이자가 아닌 가지급금의 변제에 먼저 충당된 것으로 보이는 점, 청구인은 청구법인의 대표이사로서 청구법인의 회계처리를 충분히 알 수 있는 지위에 있었고 이에 대하여 수년 동안 이의를 제기하지 아니한 점, 청구법인은 스스로를 영세한 사업자로서 가지급금의 증감을 미수이자와 원금으로 분리하여 회계처리할 수 있는 여건이 되지 않았을 뿐이라고 주장하나, 그러한 사정과 기중 가지급금의 회수가 있었다는 사실만으로 청구법인이 쟁점미수이자를 회수하였다고 인정하기 어려운 점 등을 종합하면 처분청이 「법인세법 시행령」제11조 제9호의2 나목에 따라 쟁점미수이자를 익금산입하고 청구인에게 소득처분하여 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령 (1) 국세기본법 제55조【불복】① 이 법 또는 세법에 따른 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해당한 자는 이 장의 규정에 따라 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구할 수 있다. (단서 생략) 제65조【결정】① 심사청구에 대한 결정은 다음 각 호의 규정에 따라 하여야 한다. 1. 심사청구가 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 청구를 각하하는 결정을 한다. 가. 심판청구를 제기한 후 심사청구를 제기(같은 날 제기한 경우도 포함한다)한 경우 나. 제61조에서 규정한 청구기간이 지난 후에 청구된 경우 다. 심사청구 후 제63조 제1항에 규정된 보정기간에 필요한 보정을 하지 아니한 경우 라. 심사청구가 적법하지 아니한 경우 마. 가목부터 라목까지의 규정에 따른 경우와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우 제81조【심사청구에 관한 규정의 준용】심판청구에 관하여는 제61조 제3항ㆍ제4항, 제63조, 제65조(제1항 제1호 가목 중 심사청구와 심판청구를 같은 날 제기한 경우는 제외한다) 및 제65조의2를 준용한다. 이 경우 제63조제1항 중 "20일 이내의 기간"은 "상당한 기간"으로 본다. (2) 법인세법(2018.12.24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것) 제28조【지급이자의 손금불산입】① 다음 각 호의 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다. 4. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액(차입금 중 해당 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다) 가. 제27조 제1호에 해당하는 자산 나. 제52조 제1항에 따른 특수관계인에게 해당 법인의 업무와 관련 없이 지급한 가지급금(假支給金) 등으로서 대통령령으로 정하는 것 제52조【부당행위계산의 부인】① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 "특수관계인"이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다. ④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정(算定) 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제55조의2【토지등 양도소득에 대한 과세특례】① 내국법인이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지 및 건물(건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함하며, 이하 이 조 및 제95조의2에서 "토지등"이라 한다)을 양도한 경우에는 해당 각 호에 따라 계산한 세액을 토지등 양도소득에 대한 법인세로 하여 제13조에 따른 과세표준에 제55조에 따른 세율을 적용하여 계산한 법인세액에 추가하여 납부하여야 한다. 이 경우 하나의 자산이 다음 각 호의 규정 중 둘 이상에 해당할 때에는 그 중 가장 높은 세액을 적용한다. 3. 비사업용 토지를 양도한 경우에는 토지등의 양도소득에 100분의 10(미등기 토지등의 양도소득에 대하여는 100분의 40)을 곱하여 산출한 세액 ② 제1항 제3호에서 "비사업용 토지"란 토지를 소유하는 기간 중 대통령령으로 정하는 기간 동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다. 4. 농지, 임야 및 목장용지 외의 토지 중 다음 각 목을 제외한 토지 가. 「지방세법」이나 관계 법률에 따라 재산세가 비과세되거나 면제되는 토지 나. 「지방세법」 제106조 제1항 제2호 및 제3호에 따른 재산세 별도합산과세대상 또는 분리과세대상이 되는 토지 다. 토지의 이용상황, 관계 법률의 의무이행 여부 및 수입금액 등을 고려하여 법인의 업무와 직접 관련이 있다고 인정할 만한 상당한 이유가 있는 토지로서 대통령령으로 정하는 것 ③ 제1항 제3호를 적용할 때 토지를 취득한 후 법령에 따라 사용이 금지되거나 그 밖에 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있어 비사업용 토지에 해당하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 비사업용 토지로 보지 아니할 수 있다. (3) 법인세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29529호로 개정되기 전의 것) 제11조【수익의 범위】법 제15조 제1항의 규정에 의한 수익은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다. 9의2. 법 제28조 제1항 제4호 나목에 따른 가지급금 및 그 이자(이하 이 조에서 "가지급금등"이라 한다)로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 금액. 다만, 채권·채무에 대한 쟁송으로 회수가 불가능한 경우 등 기획재정부령으로 정하는 정당한 사유가 있는 경우는 제외한다. 가. 제87조 제1항의 특수관계가 소멸되는 날까지 회수하지 아니한 가지급금등(나목에 따라 익금에 산입한 이자는 제외한다) 나. 제87조 제1항의 특수관계가 소멸되지 아니한 경우로서 법 제28조 제1항 제4호 나목에 따른 가지급금의 이자를 이자발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년이 되는 날까지 회수하지 아니한 경우 그 이자 제88조【부당행위계산의 유형 등】① 법 제52조 제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. 6. 금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율·요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우. (단서 생략) 제89조【시가의 범위 등】③ 제88조 제1항 제6호 및 제7호에 따른 금전의 대여 또는 차용의 경우에는 제1항 및 제2항에도 불구하고 기획재정부령으로 정하는 가중평균차입이자율(이하 "가중평균차입이자율"이라 한다)을 시가로 한다. 다만, 다음 각 호의 경우에는 해당 각 호의 구분에 따라 기획재정부령으로 정하는 당좌대출이자율(이하 "당좌대출이자율"이라 한다)을 시가로 한다. 1. 가중평균차입이자율의 적용이 불가능한 경우로서 기획재정부령으로 정하는 사유가 있는 경우: 해당 대여금 또는 차입금에 한정하여 당좌대출이자율을 시가로 한다. 1의2. 대여기간이 5년을 초과하는 대여금이 있는 경우 등 기획재정부령으로 정하는 경우: 해당 대여금 또는 차입금에 한정하여 당좌대출이자율을 시가로 한다. 2. 해당 법인이 법 제60조에 따른 신고와 함께 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 당좌대출이자율을 시가로 선택하는 경우: 당좌대출이자율을 시가로 하여 선택한 사업연도와 이후 2개 사업연도는 당좌대출이자율을 시가로 한다. 제92조의3【비사업용 토지의 기간기준】법 제55조의2 제2항 각호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 기간"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기간을 말한다. 3. 토지의 소유기간이 3년 미만인 경우에는 다음 각 목의 모두에 해당하는 기간. 다만, 소유기간이 2년 미만이면 가목은 적용하지 아니한다. 가. 토지의 소유기간에서 2년을 차감한 기간을 초과하는 기간 나. 토지의 소유기간의 100분의 40에 상당하는 기간을 초과하는 기간. 이 경우 기간의 계산은 일수로 한다. 제92조의8【사업에 사용되는 그 밖의 토지의 범위】① 법 제55조의2 제2항 제4호 다목에서 "대통령령으로 정하는 것"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다. 7. 하치장용 등의 토지 물품의 보관ㆍ관리를 위하여 별도로 설치ㆍ사용되는 하치장ㆍ야적장ㆍ적치장 등(「건축법」에 따른 건축허가를 받거나 신고를 하여야 하는 건축물로서 허가 또는 신고없이 건축한 창고용 건축물의 부속토지를 포함한다)으로서 당해 사업연도중 물품의 보관ㆍ관리에 사용된 최대면적의 100분의 120 이내의 토지 13. 그 밖에 제1호 내지 제12호와 유사한 토지로서 토지의 이용상황 및 관계법령의 이행여부 등을 감안하여 사업과 직접 관련이 있다고 인정할 만한 토지로서 기획재정부령이 정하는 토지 제92조의11【부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지의 판정기준 등】① 법 제55조의2 제3항에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 해당 각 호에서 규정한 기간동안 법 제55조의2 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 토지로 보아 동항의 규정에 따른 비사업용 토지(이하 이 조에서 "비사업용 토지"라 한다)에 해당하는지 여부를 판정한다. 3. 그 밖에 공익, 기업의 구조조정 또는 불가피한 사유로 인한 법령상 제한, 토지의 현황ㆍ취득사유 또는 이용상황 등을 감안하여 기획재정부령으로 정하는 부득이한 사유에 해당되는 토지 : 기획재정부령으로 정하는 기간 (4) 법인세법 시행규칙(2019.3.20. 기획재정부령 제730호로 개정되기 전의 것) 제6조의2【가지급금의 익금산입 배제 사유】영 제11조 제9호의2 각 목 외의 부분 단서에서 "채권·채무에 대한 쟁송으로 회수가 불가능한 경우 등 기획재정부령으로 정하는 정당한 사유"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. 1. 채권·채무에 대한 쟁송으로 회수가 불가능한 경우 2. 특수관계인이 회수할 채권에 상당하는 재산을 담보로 제공하였거나 특수관계인의 소유재산에 대한 강제집행으로 채권을 확보하고 있는 경우 3. 해당 채권과 상계할 수 있는 채무를 보유하고 있는 경우 4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지와 비슷한 사유로서 회수하지 아니하는 것이 정당하다고 인정되는 경우 제46조의2【부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지의 판정기준 등】① 영 제92조의11 제1항 제3호에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 해당 각 호에서 규정한 기간동안 법 제55조의2 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 토지로 보아 같은 항에 따른 비사업용 토지에 해당하는지 여부를 판정한다. 다만, 부동산매매업(한국표준산업분류에 따른 건물건설업 및 부동산공급업을 말한다)을 영위하는 자가 취득한 매매용부동산에 대하여는 제1호 및 제2호를 적용하지 아니한다. 1. 토지를 취득한 후 법령에 따라 해당 사업과 관련된 인가·허가(건축허가를 포함한다. 이하 같다)·면허 등을 신청한 자가 「건축법」 제18조 및 행정지도에 따라 건축허가가 제한됨에 따라 건축을 할 수 없게 된 토지 : 건축허가가 제한된 기간 2. 토지를 취득한 후 법령에 따라 당해 사업과 관련된 인가·허가·면허 등을 받았으나 건축자재의 수급조절을 위한 행정지도에 따라 착공이 제한된 토지 : 착공이 제한된 기간 13. 당해 토지를 취득한 후 제1호 내지 제12호의 사유 외에 도시계획의 변경 등 정당한 사유로 인하여 사업에 사용하지 아니하는 토지 : 당해 사유가 발생한 기간 (5) 소득세법 제20조【근로소득】① 근로소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다. 3. 「법인세법」에 따라 상여로 처분된 금액 (6) 민법 제476조【지정변제충당】① 채무자가 동일한 채권자에 대하여 같은 종류를 목적으로 한 수개의 채무를 부담한 경우에 변제의 제공이 그 채무전부를 소멸하게 하지 못하는 때에는 변제자는 그 당시 어느 채무를 지정하여 그 변제에 충당할 수 있다. ② 변제자가 전항의 지정을 하지 아니할 때에는 변제받는 자는 그 당시 어느 채무를 지정하여 변제에 충당할 수 있다. 그러나 변제자가 그 충당에 대하여 즉시 이의를 한 때에는 그러하지 아니하다. ③ 전2항의 변제충당은 상대방에 대한 의사표시로써 한다. 제477조【법정변제충당】당사자가 변제에 충당할 채무를 지정하지 아니한 때에는 다음 각호의 규정에 의한다. 1. 채무중에 이행기가 도래한 것과 도래하지 아니한 것이 있으면 이행기가 도래한 채무의 변제에 충당한다. 2. 채무전부의 이행기가 도래하였거나 도래하지 아니한 때에는 채무자에게 변제이익이 많은 채무의 변제에 충당한다. 3. 채무자에게 변제이익이 같으면 이행기가 먼저 도래한 채무나 먼저 도래할 채무의 변제에 충당한다. 4. 전2호의 사항이 같은 때에는 그 채무액에 비례하여 각 채무의 변제에 충당한다. 제479조【비용, 이자, 원본에 대한 변제충당의 순서】① 채무자가 1개 또는 수개의 채무의 비용 및 이자를 지급할 경우에 변제자가 그 전부를 소멸하게 하지 못한 급여를 한 때에는 비용, 이자, 원본의 순서로 변제에 충당하여야 한다. ② 전항의 경우에 제477조의 규정을 준용한다.