부산고등법원-93-구-777 (1993.12.24)

【주 문】

1. 피고가 1991. 11. 1 원고에 대하여 한 1990년도 수시분 법인세 금543,996,960원 및 같은 방위세 금135,173,510원의 부과처분 중 같은 법인세 금99,118,360원 및 같은 방위세 금24,327,300원을 각 초과하는 부분은 이를 취소한다. 2. 원고의 나머지 청구를 기각한다. 3. 소송비용은 이를 5분 하여 그 1은 원고의, 나머지는 피고의 각 부담으로 한다.

【이 유】

1. 이 사건 부과처분의 경위

원고는 소외 ㅇㅇ정유 주식회사의 석유를 대리하여 판매하는 법인으로서 1990년도에 원고법인 소유인 별지 제1목록기재 14개 주유소(이하 이 사건 부동산들이라 한다)를 타인에게 임대하여 운영하여 오고 있는데, 피고는 1991. 11. 1 원고에게 1990년도 당시 시행되던 법인세법시행규칙 제18조 제8항 에 따라 이 사건 각 부동산 중 건물의 가액은 각 취득 및 장부가액으로 하고, 토지의 가액은 같은 규칙 제18조 제1항 에 의한 1990. 1. 1부터 같은해 12. 31 사업년도 종료일까지의 각 개별공시지가와 같은 시행규칙 제18조 제8항 에 따라 토지의 취득가액과 당해 사업년도 종료일 현재의 장부가액과 각 비교하여 이 중 가장 큰 금액인 위 시행규칙 제18조 제1항 에 의한 개별공시지가에 의한 가액으로 하여 위 건물가액과 위 토지가액을 합산한 가액을 이 사건 각 부동산가액으로 보고, 이 사건 부동산들에 대한 1990년도 이 사건 각 부동산별 실제임대수입금액이 같은 규칙 제18조 제3항 제11호 에 따른 위 이 사건 각 부동산 가액의 7/100(법정기준임대료)에 각 미달한다는 이유로 이 사건 부동산들을 모두 같은법 시행령 제43조의2 제5항 소정의 업무에 적합한 시설기준을 갖추지 못하였거나 업무와의 관련정도가 적은 부동산인 비업무용 부동산으로 보아 법인세법 제18조의3 제1항 , 같은법 시행령 제43조의2 제1항 , 제30조 에 따라 원고가 같은 사업년도분으로 손금산입한 이 사건 부동산들에 관련하여 지출한 지급이자, 감가상각비, 재산세, 보험료등 도합 금1,559,287,986원을 손금 부인하여 별지 제7 기재의 당초세액란 기재와 같이 산출한 법인세 금546,670원(국고금 단수계산법에 의하여 10원미만은 버림, 이하 같다) 및 방위세 금135,173,510원을 부과고지하였다가 법인세를 금543,996,960원으로 경정결정하여 부과고지한 사실등은 당사자 사이에 다툼이 없다.

2. 이 사건 부과처분의 적법성여부에 대한 판단

가. 원고의 주장

원고는 첫째 피고가 이 사건 부동산들의 가액 중 각 토지의 가액을 1990. 1. 1부터 과세기간 종료일인 같은해 12. 31까지 1990년도 개별공시지가를 적용하여 산정하였으나 토지의 가액을 개별공시지가를 적용하도록 규정한 위 법인세법시행규칙 제18조 제1항 은 1990. 4. 4. 재무 제1818호로 신설된 조항으로 위 신설된 조항에 의한 법정기준임대료가 종전의 규정에 의한 법정기준임대료보다 지나치게 높아 피고가 부과한 것처럼 1990. 4. 4. 개정된 위 시행규칙에 신설된 조항을 부칙 제1조 , 제2조 에 의해 개정되기전의 1990. 1. 1부터 소급적용하는 것은 헌법 제12조 제2항 의 소급입법에 의한 재산권 박탈금지원칙과 국세기본법 제18조 제2항 소정의 소급과세금지의 원칙에 위반한 소급과세가 되어 납세의무자의 법적안정성과 예견가능성을 저해하며, 조세규정은 가능하면 납세자의 이익으로 해석하여 납세자의 재산권을 부당하게 침해하지 않도록 해야 한다는 원칙에 위배한 것으로 과세의 형평과 규정의 합목적성에 부합하는 세법의 해석 및 적용이 아니므로 위법하다는 취지이며, 둘째 위 가사 위 주장이 이유없다 하더라도 위 법인세법시행규칙 부칙 제8조 에 의하여 개별공시지가가 공고되기전인 1990. 1. 1부터 같은해 8. 29까지는 종전의 규정에 따라 이 사건 각 부동산중 토지의 가액은 취득가액, 장부가액, 지방세법의 규정에 의한 기준시가중 가장 큰 금액을, 개별공시지가가 공고된 후인 같은해 8. 30부터 같은해 12. 31까지는 지방세법의 규정에 의한 기준시가 대신에 개별공시지가와 위 취득가액, 장부가액을 비교하여 그 중 가장 큰 금액을 각 이 사건 토지의 가액으로 산정하여야 함에도 이에 이르지 아니한 위법이 있다는 것이고, 셋째 가사 원고가 이 사건 부동산들이 비업무용 부동산에 해당하는지의 여부를 잘못 판단하였다고 하더라도 이는 이 사건 토지들의 가액을 어떤 기준에 의하여 산정하여야 하는데에 대한 견해의 대립에 기인한 것으로 이러한 세법 해석상 이의로 인한 견해의 대립으로 인하여 납세의무자가 정부의 견해와 다른 견해를 취하여 법인세 과세표준신고시 과소신고를 하였다 하더라도 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있다 할 것이므로 가산세를 부과할 수 없다는 취지로 주장한다.

나. 법령의 규정

(1) 법인세법(1989. 12. 30 법제4165호) 제18조의3 제1항 에는 "다음 각 호의 1에 해당하는 자산을 보유하고 있는 국내법인이 각 사업년도에 지급한 차입금의 이자중 다음 각 호의 자산합계액 한도내에서 대통령령이 정하는 금액은 각 사업년도의 소득금액 계산상 이를 손금에 산입하지 아니한다 ····· 3. 당해 법인의 업무에 직접 관련없는 부동산"이라고, 동법 시행령 제43조의2 제1항 에는 " 법제18조의3 제1항 에서 대통령령이 정하는 금액이라 함은 다음 각 호의 산식에 의하여 계산한 금액의 합계액을 말한다.

1. 지급이자 × 법제18조의3 제1항 제1호 및 제2호에 해당하는 자산의 합계액과 총차입금에서 자기 자본의 2배를 공제한 금액중 적은 금액./총차입금

2. 지급이자× 법제18조의3 제1항 제3호 에 해당하는 자산의 합계액 (총 차입금을 한도로 한다)/총차입금

"라고, 그 제5항에는 " 법제18조의3 제1항 제3호 에 당해 법인의 업무에 직접 관련이 없는 부동산이라 함은 당해 부동산 취득후 경과한 기간, 당해 부동산으로부터 발생하는 수입금액, 건물등의 면적, 당해 법인의 업무와의 관련정도를 감안하여 재무부령이 정하는 부동산(이하, '비업무용 부동산'이라 한다)을 말한다"라고, 같은법 시행규칙 제18조 제3항 에서는 " 영제43조의2 제5항 에서 '비업무용 부동산'이라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 부동산을 말한다"라고, 그 제11호에는 "임대에 쓰이고 있는 부동산으로서 1년간의 수입금액이 당해 부동산가액의 7/100에 미달하는 부동산과 임대에 쓰이고 있는 건축물이 없는 토지"라고 각 규정되어 있고, 법인세법 제16조 에는 "다음 각호에 게기하는 손비는 내국법인의 각 사업년도의 소득금액계산법상 이를 손금에 산입하지 아니한다 ····· 7. 법인이 각 사업년도에 지출한 경비 중 대통령령이 정하는 바에 의하여 직접 그 업무에 관련이 없다고 정부가 인정하는 금액 ····"이라고, 법인세법시행령(1989. 12. 30 영제12878호) 제30조 에는 " 법제16조 제7호 에서 직접 그 업무에 관련이 없다고 정부가 인정하는 금액이라 함은 다음 각 호에 게기하는 것을 말한다. 1. 법인이 그 업무에 관련이 없는 자산으로서 재무부령이 정하는 것을 취득, 관리함으로써 생기는 비용, 유지비, 수선비와 이에 관련되는 손비 ····"라고 각 규정하고 있고, 한편 위 1990. 4. 4. 재무 제1818호로 개정되기 전 법인세법시행규칙 제18조 제5항 에는 "제3항에 규정하는 토지가액, 부동산가액, 주업의 판정 및 수입금액의 계산등은 다음에 의한다. 1. 토지가액 또는 부동산 가액은 취득가액이나 당해 사업년도 종료일 현재의 장부가액 또는 지방세법상의 과세시가표준액 중 많은 금액으로 한다 ····"라고, 위 1990. 4. 4. 개정된 법인세법시행규칙 제18조 제7항 (1990. 10. 22. 재무 제1835호로 제8항으로 변경됨)에는 "제3항의 규정을 적용함에 있어서 부동산가액은 취득가액, 당해 사업년도 종료일(사업년도 중 양도한 경우에는 양도일) 현재의 장부가액 또는 제1항 각 호의 가액 중 가장 큰 금액으로 한다"라고, 같은법 시행규칙 제18조 제1항 에는 " 법인세법시행령 제43조의2 제2항 후단 에서 재무부령이 정하는 기준시가라 함은 다음 각 호의 금액을 말한다. 1. 건축물의 경우에는 소득세법시행령 제115조 의 규정에 의한 기준시가, 2. 토지의 경우에는 시장, 군수, 구청장이 지가공시및토지등의평가에관한법률 제10조 의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지의 지가"라고 각 규정하고, 1990. 4. 4자 법인세법시행규칙 개정과 관련된 부칙 제1조 에는 "이 규칙은 공포한 날부터 시행한다"라고, 제2조 에는 "이 규칙은 이 규칙시행 후 최초로 종료하는 사업년도분부터 적용한다"라고, 제8조 에는 " 법인세법시행규칙 제18조 제1항 및 제7항의 규정을 적용함에 있어서의 토지의 가액은 시장, 군수, 구청장이 지가공시및토지등의평가에관한법률에 의하여 공시지가를 기준으로 개별필지의 지가를 산정하기 전까지는 소득세법시행령 제115조 규정에 의한 기준시가에 의한다"라고 각 규정하고 있다.

다. 당원의 판단

(1) 원고의 첫째주장에 대하여 판단한다.

법인세는 과세기간인 사업년도 종료 당시에 과세요건이 완성하고 그 때 조세의무가 성립하는 것이므로 사업년도진행 중 세법이 개정되었을 때에는 그 사업년도 종료 당시의 법에 의하여 과세를 하고 조세의무의 범위도 사업년도 종료 당시 법에 의해 결정된다( 대법원 1983. 6. 28. 선고 83누26 판결 ) 할 것이므로 이 사건에 적용할 새로 개정된 위 법인세법시행규칙 제18조 제1항 , 제3항, 제8항의 각 규정들을 위 법 시행 후 최초로 종료하는 사업년도분부터 적용한다고 규정한 위 부칙 제2조 의 규정은 위와 같은 당연한 취지를 규정한 것으로서 원고가 주장하는 바와 같은 소급과세가 아니므로 소급입법이라고 볼 여지가 없어 소급과세금지의 원칙에 반한다고 할 수 없으며, 또 위 시행규칙의 개정으로 인하여 종전보다 법정기준임대료가 상승되었다고 하더라도 사업년도 종료 당시의 법에 의하여 과세를 하고 조세의무의 범위도 사업년도 종료 당시의 법에 의하여 결정되므로 위 개정된 시행규칙을 특별한 규정이 없는 한 사업년도 전체에 적용한다 하더라도 납세의무자의 신뢰를 깨뜨린다거나 세법조항 해석을 납세의무자에게 불리하게 해석하여 그 재산권을 부당하게 침해하였다고 할 수 없어 법적안정성과 예견가능성을 해하였다고 할 수 없으며, 조세규정의 합목적성에 위배되는 세법의 해석, 적용을 하였다고 볼 수도 없다 할 것이므로 원고의 위 주장은 이유없다.

(2) 원고의 둘째 주장에 대하여 판단한다.

생각건대, 위 소득세법시행규칙 부칙 제8조 가 법인세법시행규칙 제18조 제1항 및 제7항의 규정을 적용함에 있어서 토지의 가액은 공시지가를 기준으로 하여 개별필지의 지가가 산정되기 전까지는 소득세법시행령 제115조 규정에 의한 기준시가에 의한다라고 규정하고 있으므로 사업년도 종료일이 개별공시지가가 공시된후에 도래하는 법안에 대하여 1사업년도를 개별공시지가 공시전.후로 나누어 공시전에는 개정전의 소득세법상의 기준시가를, 공시후에는 개정후의 개별공시지가를 각 적용하라는 의미로 해석하는 것이 위 규정의 문리해석에도 타당하고 또한 세법은 과세요건이나 비과세요건을 막론하고 엄격히 해석되어야 하고 유추해석이나 확장해석에 의하여 납세의무를 확대할 수 없다는 세법해석의 대원칙에 부합하는 것으로서 위 부칙 제8조 는 위 소득세법 시행규칙 부칙 제2조 본문 에 대한 특칙으로서의 의미를 가지는 것인 바, 이와는 달리 위 부칙 제8조 를 그 문언 앞에 "사업년도 종료일이 개별공시지가가 공시되기 전에 도래하는 법인의 경우에는"이라는 문언이 있는 것으로 해석하여 사업년도 종료일까지 개별공시지가가 공시되지 아니한 경우에만 그 사업년도 전체에 대하여 개정전의 기준시가를 적용하고 사업년도 종료일 현재의 개별공시지가를 사업년도 전체에 적용하여야 한다는 전제아래 이 사건 부과처분을 한 피고의 견해는 위 부칙 제8조 의 해석을 잘못한 위법이 있다 할 것이므로 원고의 위 주장은 이유있다 할 것이다.

(3) 원고의 셋째 주장에 대하여 판단한다.

(가) 법인세법상 과소신고가산세는 과세의 적정을 기하기 위하여 납세의무자인 법인으로 하여금 성실한 과세표준의 신고를 의무지우고 이를 확보하기 위하여 그 의무이행을 해태하였을 때 가해지는 일종의 행정벌의 성질을 가진 제재라고 할 것이고, 이와 같은 제재는 납세의무자가 그 의무를 알지 못하는 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시 할 수 있는 사정이 있을 때 또는 그 의무의 이행을 그 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있은 경우에는 이를 과할 수 없다 하라 것이다.

(나) 그런데 이 사건에 있어서는 뒤에서 보는 바와 같이 원고의 위 법인세법시행규칙 부칙 제8조 에 관한 해석이 정당한 것으로 받아들여져 원고주장과 같은 해석에 따라 이 사건 각 부동산 중 ㅇㅇ, ㅇㅇ, ㅇㅇ주유소 부동산만이 원고법인의 비업무용부동산으로 판정됨에 따라 1990년도분으로 위 부동산들에 관련하여 지출한 지급이자, 감가상각비, 재산세, 보험료등을 손금부인하여 법인세를 산출하는 것이므로 위 3주유소 부동산은 위 부칙 제8조 의 해석을 원고주장에 의하거나 피고주장에 의하거나 모두 비업무용 부동산에 해당하여 위 세주유소 부동산에 대한 법인세 과세표준을 미리 신고하여 이에 해당하는 법인세를 납부하여야 하는데 원고가 이를 해태한 사실이 인정되고 또 원고에게 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있다고 할 수 없으므로 이를 해태함에 따른 과소신고가산세와 미납부가산세를 부과하는 것이 위 법인세법상의 가산세의 성질에 반하는 것이라 할 수 없다 할 것이므로 원고의 위 주장 중 비업무용으로 판정되는 위 3주유소 부동산에 대하여는 이유가 없고 나머지 업무용 부동산으로 판정이 된 11개 주유소 부동산에 대하여는 이에 관한 과세처분 자체가 위법하여 취소되는 바이므로 더나아 갈 것없이 원고의 위 주장은 모두 이유가 없다 할 것이다.

라. 정당결정세액

(1) 이 사건 부동산들에 대한 개별공시지가가 결정, 공고된 날이 1990. 8. 30.인 사실은 당원에 현저하며, 갑제3호증의 1 내지 28, 갑제4호증, 갑제5호증의 1, 2, 갑제6호증의 1 내지 6, 을제1호증의 1 내지 13, 을제2호증의 1 내지 3의 각 기재와 변론의 전취지를 종합하여 보면 이 사건 부동산들 중 토지면적과 토지에 대한 과세시가표준액 및 소득세법상 기준시가와 개별공시지가는 별지 제2기재와 같으며, 1990. 1. 1부터 1990. 8. 29까지의 토지의 취득 및 장부가액과 국세청 기준시가와 1990. 8. 30부터 1990. 12. 31까지의 개별공시지가와 이 사건 부동산들 중 건축물의 취득 및 장부가액은 별지 제3기재와 같으며, 이 사건 부동산들의 1990년도 법정기준 임대료는 별지 제4기재와 같으며, 같은 년도의 원고법인의 임대료는 별지 제5기재의 회사계산 임대료수입란의 임대료계란과 같으며 법정임대료보다 실제임대료수입이 적은 부동산은 ㅇㅇ주유소, ㅇㅇ주유소, ㅇㅇ주유소인 사실을 각 인정할 수 있다.

(2) 위 인정사실에 따라 위 3주유소에 대한 1990년도 지급이자부인액, 감가상각비, 재산세, 보험료등을 산출하여 보면 별지 제6기재와 같이 금327,663,380원이 됨은 계산상 명백하고 이에 따라 원고법인의 1990년도 법인세액 및 방위세액을 산출하여 보면 별지 제7기재의 정당세액란 기재와 같이 법인세 금99,118,364원 및 방위세 금24,27,302원이 된다.

3. 결론

그렇다면 이 사건 부과처분 중 위에서 인정한 바와 같이 1990년도 법인세 금99,118,360원 및 같은 방위세 금 24,327,300원을 각 초과하는 부분은 위법하므로 이를 취소하고 원고의 나머지 청구는 이유없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

1993. 12. 24.