부산고등법원-92-구-5201 (1994.11.23)

【주 문】

1. 피고가 1992.4.16. 원고 이ㅇ훈에 대하여 한 상속세 금 531,742,070원, 방위세 금89,828,240원 중 상속세금 450,852,210원, 방위세 금77,904,270원, 원고 이ㅇ석에 대하여 한 상속세 금409,145,980원, 방위세 금69,117,830원 중 상속세 금374,398,690원, 방위세 금65,080,450원, 원고 이ㅇ경에 대하여 한 상속세 금50,220,080원, 방위세 금8,483,780원을 각 초과하는 부분, 1993.2.16. 원고 박ㅇㅇ에 대하여 한 상속세 금505,476,620원, 방위세 금86,038,020원 중 상속세 금 433,007,750원, 방위세 금75,342,970원을 초과하는 부분을 각 취소한다. 2. 원고들의 나머지 청구를 기각한다. 3. 소송비용은 10분하여 그 1은 피고의, 나머지는 원고들의 각 부담으로 한다.

【이 유】

1. 이 사건 부과처분의 경위

갑제1,2호증, 갑제3호증의 2(을제1호증의 4와 같다), 갑제4,5,6호증, 을제1호증의 1,2,3, 을제2호증의 1,2,4, 을제3호증의 1, 을제5호증의 1, 을제6호증, 을제7호증의 1 내지 4, 을제11호증, 을제15호증의 1,2, 을제18호증의 1,2,3, 을제19호증의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하면 소외 이ㅇㅇ가 1990. 11. 29. 사망하여 처인 원고 박ㅇㅇ, 아들인 원고 이ㅇ훈, 원고 이ㅇ석, 출가한 딸인 원고 이ㅇ경이 공동으로 재산을 상속한 사실, 원고들은 1991. 5. 19. 상속재산의 가액을 금1,291,444,873원으로 평가하고 상속세 과세표준을 금494,588,698원으로 하여 상속세법(1990. 12. 31. 개정되기 이전의 것, 이하 같다) 제20조 소정의 신고서를 제출한 사실, 이에 피고는 상속세 조사결정을 하여 원고들이 상속한 재산중 별지 1(상속세액산출표)의 별표 2.에 기재된 재산의 신고를 누락한 것을 발견하고 ① 그 중 별지 2(상속재산목록)의 1. 부동산 중 순번 1.2.3. 기재 토지의 가액을 상속세법 제9조 제2항 본문, 그 시행령(1990. 12. 31. 개정되지 이전의 것, 이하 같다) 제5조 제2항 에 의하여 상속세 부과당시의 1991년도 개별공시지가로 각 산정하여 그 합계금 1,439,510,000원을 상속재산가액에 포함시키고, ② 별지 2(상속재산목록)의 3.기타자산(가재도구)을 금2,540,400원으로 평가하여 상속재산가액에 포함시키고, ③ 별지 2(상속재산목록)의 2. 사업용자산 중 1989. 8. 31.발행, 1994. 8. 31. 상환의 액면금 3,340,000원과 1989. 10. 31. 발행, 1994. 10. 31. 상환의 액면금3,400,000원의 제1종 국민주택채권을 그 액면가액인 금6,740,000원으로 평가하고, ④ 원고들이 신고한 상속재산중 별지 2(상속재산목록)의 1.부동산 중 순번 4.기재의 토지를 상속세법시행령 제5조 제2항 , 부칙 제2항에 의하여 기준시가로 산정하여 금20,230,304원으로 평가하는 등 하여 상속재산의 가액을 금2,802,359,475원으로 평가한 다음 ⑤ 위 망인이 별지 3(처분재산) 기재의 재산을 상속개시전 1년이내에 처분하였다고 하여 그 대금 627,010,630원 중 그 용도가 객관저으로 명확하지 아니한 금367,980,412원을 위 법 제7조의 2 제1항 에 의하여 그 가액을 상속세 과세가액에 산입하고, ⑥ 위 망인이 상속개시전 3년이내에 상속인들에게 증여한 별지 4(증여재산) 기재의 재산의 가액을 그 시가를 산정하기 어렵다고 하여 보충적인 평가방법인 상속세법 제9조 제2항 본문, 그 시행령 제5조 제2항 에 따라 상속세 부과당시인 1991년도 개별공시지가로 각 평가하여 그 합계금165,627,208원을 법 제4조 에 의하여 상속재산의 가액에 가산하고, ⑦ 원고들이 신고한 장례비중 묘지구입비 금2,250,000원 석물대 금10,450,000원, 상석대 금321,000원 합계 금13,021,000원에 관하여는 상속세법 기본통칙 6. . . .4에 의하여 공제를 인정하지 아니하여 위 상속재산의 과세표준을 금2,627,488,993원으로 확정한 다음⑧ 증여세기납부세액을 공제함에 있어서 별지 4(증여재산) 순번1.2.4.5의 각 토지에 대하여는 증여당시의 과세시가표준액에 의하여, 순번 3.6.의 각 토지에 대하여는 원고들이 증여받고도 신고를 하지 아니하였다는 이유로 증여세 부과당시의 1991년도 개별공시지가로 각 평가하여 산정한 증여세액 금54,797,663원을 공제하여 별지 1(세액산출표)의 당초결정란 기재와 같이 산출한 상속세 금1,477,061,290원, 방위세 금249,522,870원(국고금단수계산법에 의하여 각 10원 미만은 버림, 이하 같다)을 상속재산의 점유비율에 따라 1992.4. 16. 원고 박ㅇㅇ에게 상속세 금485,953,160원, 방위세 금82,093,020원, 원고 이ㅇ훈에게 상속세 금531,742,070원, 방위세 금89,828,240원, 원고 이ㅇ석에게 상속세 금409,145,980원, 방위세 금69,117,830원, 원고 이ㅇ민에게 상속세 금50,220,080원, 방위세 금8,483,780원을 각 부과고지한 사실, 그 후 원고들이 심판청구를 하여 국세심판소로부터 위 제1종 국민주택채권의 가액을 시가로 산정하라는 결정이 나고, 1992. 12. 26. 구 상속세법(1988. 12. 26. 개정되기 이전의 것) 제9조 제2항 본문에 관하여 위헌결정이 나자 피고는 1993. 2. 16. 위 제1종 국민주택채권에 관하여는 상속개시당시의 시가를 산정하기 어렵다는 이유로 보충적인 평가방법인 상속세법시행령 제5조 제5항 제2호 에 의하여 산정하면서 액면가액에 상속개시일까지의 미수이자를 가산하여 상환일까지의 기간에 대하여 정기예금 이자율 10%을 적용하여 할인, 계산한 가액인 금4,866,257원으로 평가하여 위 상속재산의 가액을 금2,800,485,732원으로 평가하고, 상속세 과세표준을 금2,625,615,250원으로 확정한 다음 별지 4(증여재산) 기재의 각 재산에 관한 기납부증여세액을 공제함에 있어 같은 별지 순번 3.6.토지에 관하여 증여세 부과당시의 개별공시지가로 평가한 것을 각 증여당시의 기준시가에 의하여 평가하고 이를 기초로 하여 산정한 증여세액 금34,048,215원을 공제하여 별지 1(세액산출표)의 경정결정란 기재와 같이 상속세 금1,496,584,760원, 방위세 금253,468,380원을 결정하고, 위 당초결정보다 증액된 차감고지액인 상속세 금19,523,466원과 방위세 금3,945,508원을 원고들의 지분비율에 따른 세액을 특정하여 원고들에게 부과, 고지하지 아니하고 원고 박ㅇㅇ에게 추가로 부과, 고지한 사실을 인정할 수 있다.

2. 이 사건 과세처분 위법성 여부에 대한 판단

가. 당사자의 주장

(1) 피고가 이 사건 부과처분을 함에 있어 상속재산으로 별지 2(상속재산목록)의 1.부동산 중 순번 1.2.3.기재의 각 토지는 실제로는 위 망인의 장모인 소외 최ㅇㅇ가 1961년경 취득하여 그 아들인 소외 박ㅇㅇ에게 증여한 것이데, 당시 위 박ㅇㅇ의 나이가 어리고 재산을 탕진할 우려가 있어 그 2분의 1지분에 관하여 위 망인 앞으로 명의를 신탁하였으므로 결국 위 박ㅇㅇ의 소유인데도 피고가 등기부상의 기재만에 의하여 위 각 토지를 위 망인의 소유로서 원고들이 상속했다고 인정하여 그 가액을 상속가액에 포함시킨 이 사건 처분은 위법하다.

가사 위 각 토지의 실제소유자가 위 망인이었다고 하더라도 피고가 위 각 토지의 가액을 평가함에 있어 그 시가를 산정할 수 있음에도 시가를 조사하지도 아니하고 막바로 보충적 평가방법인 상속세법 제9조 제2항 , 시행령 제5조 제2항 에 의하여 평가한 것은 위법하다고 할 것이며, 그 뿐만 아니라 위 각 토지의 가액을 산정하기 어려워 보충적인 평가방법에 의하여 평가한다고 하더라도 1990. 5. 1. 상속세법시행령이 개정되면서 토지의 평가를 개별공시지가에 의하게 함으로써 지가를 현실화하는 한편 부칙 제2항에 1990. 12. 31. 이전에 상속이 개시되는 것에 대하여는 1990. 1. 1.부터 시행되는 상속세법상의 각종 인상된 공제액과의 균형상 토지평가를 종전의 규정에 의하고 개별공시지가에 의한 평가는 1991. 1. 1.부터 시행하되 다만 상속세미신고자에 대하여는 응징적 차원에서 그대로 개별공시지가를 적용하도록 규정하게 되었는데, 미신고자에 대한 부과당시의 평가를 규정한 구 상속세법 제9조 제2항 본문에 관하여 1993. 5. 13. 헌법재판소 92헌바32 사건에서 위헌결정이 있었으므로 위 위헌결정의 취지에 비추어 위 부칙 제2항중 신고기간내에 신고된 경우와 신고되지 아니한 경우의 상속재산가액의 평가방법을 달리 취급하는 부분은 헌법에 위배되어 무효라고 해석하여야 할 것이고, 따라서 신고기간내에 신고되지 아니한 위 각 토지의 가액의 평가도 위 규정에 불구하고 종전의 규정에 따라 기준시가에 의하여 평가하여야 함에도 상속세 부과당시의 1991년 기준 개별공시지가에 의하여 평가한 이 사건 처분은 위법하다.

(2) 피고가 상속재산에 포함시킨 위 가재도구 금2,540,400원 상당은 가정주부가 생활을 위하여 구매한 것으로 위 망인의 처인 원고 박ㅇㅇ의 단독소유라고 보아야할 것이고 가사 그렇지 않다고 하더라도 부부가 공유하는 것으로 추정을 하여야 함에도 위 가재도구가 원고의 단독소유라고 보아 상속재산에 포함시킨 것은 위법하다.

(3) 피고가 상속재산인 별지 2(상속재산목록)의 1. 부동산 중 순법 4.기재의 토지와 별지 4(증여재산) 순번 3.기재의 토지의 상속개시 당시의 시가를 조사하여 보지도 아나하고 상속세법 기본통칙 39...9에 해당하는 거래가액 또는 감정가격을 확인할 수 없고, 달리 그 시가를 산정하기 어렵다는 이유로 막바로 보충적인 평가방법에 따라 상속세법 제9조 제2항 , 상속세법시행령 제5조 제2항 , 부칙 제2항에 의하여 그 가액을 기준시가로 평가한 것은 위법하다.

(4) 위 제1종 국민주택채권은 증권시장에서 거래가 이루어지고 있고 그 시가는 대한증권협회가 발행하고 있는 채권판에 기재된 대용가격에 의하여 산정하여야 함에도 피고가 그 시가를 산정하기 어렵다고 하여 막바로 보충적인 평가방법에 의하여 위 가액을 평가한 것은 위법하다.

(5) 소외 이ㅇㅇ는 원래 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ㅇㅇㅇ의 8 답 4,346㎡ 중 43,460분의 8,692지분을 소외 이ㅇㅇ으로부터 매수하여 소유권이전등기를 경료하여 있다가 위 토지중 1,983㎡에 대한 위 망인의 지분이 말소됨으로 인하여 소외 이ㅇㅇ에 대하여 위 토지부분의 소유권을 취득하지 못한데 대한 손해배상청구권을 가지고 있다가 사망하였으므로 위 전체의 손해배상채권중 위 망인의 지분에 상당하는 금20,780,821원으로 평가하여야 함에도 피고는 위 망인의 사망후 원고들이 이ㅇㅇ에 대하여 손해배상청구소송을 제기하면서 지분을 착오로 기재한 것에 따라 위 망인의 지분을 2분의 1로 보고 그 지분에 상당하는 금원인 금51,952,054원으로 평가한 것은 위법하다.

(6) 피고는 위 망인이 상속개시전 1년내에 처분한 재산대금 627,010,630원중 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 금367,980,412원을 상속세 과세가액에 산입하여 상속세를 부과, 고지하였으나 원고들은 이를 상속한 사실이 없을 뿐만 아니라 상속세법 제7조의 2 는 피상속인이 부담한 채무를 상속인에게 그 용도를 밝히라고 하는 것은 헌법상의 권리에 따른 의무의 완수를 규정한 헌법전문의 친족의 행위로 인한 연좌제금지와 자기책임의 원리에 반하고 과세관청의 입증책임을 납세자에게 전가하는 행정편의주의에 기인한 것으로 과잉금지의 원리와 실질적인 조세법률주의에 위배되어 무효라고 해석하여야 하고, 위 제7조의 2 제1항에 처분대금이 금50,000,000원미만이면 그 용도가 불분명하더라도 과세가액에 산입하지 아니하도록 규정되어 있는 점과의 형평성을 고려하고, 피상속인이 처분한 재산의 사용처를 상속인이 전부 거증하는 것은 현실적으로 불가능한 점을 고려하면 처분대금 중 용도가 개관적으로 명백하지 않은 금액중 금49,999,999원은 과세가액에 산입하지 아니하는 것으로 해석하여야 함에도 위 금원 모두를 위 상속세 과세가액에 산입하는 것은 위법하다.

(7) 피고가 인정한 장례비 금4,483,200원 외에도 묘지구입비 금2,250,000원, 석물대 금10,450,000원, 상석대 금321,000원 합계금 13,021,000원을 장례비로 지출하였으므로 피고는 위 금원을 장례비로 상속세 과세가액에서 공제하여야 함에도 상속세법기본통칙 16 4 제2항에 의하여 공제를 배제한 것은 위법하다고 주장한다.

나. 당원의 판단

(1) 원고의 첫째주장에 대한 판단

먼저 위 각 토지가 위 망인의 소유로소 상속재산인지의 여부를 살피건대, 갑제6호증의 1 내지 3, 을제2호증의 1의 각 기재에 의하면 위 각 토지의 2분의 1지분에 관하여 1961. 3. 14. 위 망인앞으로 1961. 3. 9. 매매를 원인으로 하여 소유권이전등기가 경료되어 있다가 위 망인의 사망후인 1992. 9. 29. 소외 박ㅇㅇ앞으로 명의신탁해지를 원인으로 한 소유권이전등기가 경료된 사실을 인정할 수 있으므로 일웅 위 각 토지의 2분의 1지분은 상속개시당시 위 망인의 소유였음이 추정된다 할 것이고, 소외 박ㅇㅇ의 어머니인 소외 최ㅇㅇ가 위 각 토지를 취득하여 위 박ㅇㅇ에게 증여하면서 위 박ㅇㅇ가 재산을 함부로 처분할 것을 우려하여 위 망인 앞으로 2분의 1지분에 관하여 소유권이전등기명의만을 신탁한 것이라는 원고들의 주장에 부합하는 갑제4호증의 3, 7, 8, 10, 12, 13, 을제2,10호증의 2의 각 기재와 증인 박ㅇㅇ의 증언은, 그러한 경우 토지의 전부가 아닌 2분의 1지분에 관하여만 소유권이전등기를 경료한다는 것은 경험칙상 납득하기 어려운 점, 위 박ㅇㅇ가 성장하고 소외 최ㅇㅇ가 사망한 1979. 11. 8.까지 상당한 시간적인 여유가 있었음에도 위 망인이 사망할 때까지도 그대로 두고 있다가 위 망인의 사망이후 상속세가 문제되자 비로소 1991. 12. 5. 명의신탁해지를 원인으로 한 소유권이전등기청구의 소를 제기한 점, 위 망인이 위 각 토지에 관하여 근저당권을 설정하는 등 처분행위를 하였음에도 위 박ㅇㅇ가 별다른 이의를 제기하지 아니하고 지내온 것으로 보이는 점 등에 비추어 믿을 수 없고 달리 이를 인정할 아무런 증거가 없으므로 위 각 토지의 실제의 소유자는 위 망인이라 할 것이고, 따라서 위 각 토지가 위 박ㅇㅇ의 소유임을 전제로 한 원고들의 주장은 이유없다.

다음 위 각 토지에 대한 이른바 보충적평가방법이 정당한지의 여부에 관하여 살피건대, 위 각 증거들과 변론의 전취지에 의하면 위 각 토지는 위 망인이 취득한 이후 매도된 바 없이 상속인들인 원고들이 현재에도 그대로 보유하고 있고 매매나 토지수용등의 흔적이 없어 상속개시일 전후의 거래가액이나 공신력있는 감정기관의 감정가액을 찾아 볼 수도 없을 뿐만 아니라 그 밖에 위 각 토지들과 개별요인에 차이가 없는 인근토지의 매매실례에 관한 자료도 찾아 볼 수 없는 사실을 인정할 수 있는 바, 이와 같은 경우에는 상속세법 제9조 제1항 , 그 시행령 제9조 제1항 에 따른 상속개시당시의 현황에 의한 시가를 산정하기 어려운 경우로서 평가의 취급에 있어서 통일을 도모하고 납세자의 상속세의 신고 및 납세의 편의에 제공하기 위하여 마련된 위 시행령 제5조 제2항 제1호 에 따른 이른바 보충적 평가방법으로 가액을 평가한 것을 위법하다고 볼 수 없다고 할 것이니 피고가 보충적인 평가방법에 의하여 위 각 토지의 가액을 평가한 것 자체가 위법하다는 취지의 주장도 이유없다.

다만 위 상속세법 제9조 제2항 본문은 헌법에 위배되는 규정으로서 헌법재판소가 위헌결정을 하였으므로 피고가 위 각 토지의 가액을 위 조항에 따라 상속세 부과당시의 1991년도 개별공시지가에 의하여 평가한 것은 위법하다고 할 것이나, 한편 위 상속세법 제9조 제2항 본문은 상속재산의 평가방법을 규정한 것이 불과하고 위 조항에 관한 위헌결정이 있었다고 하여 상속인들의 법 제20조 에 따른 신고의무가 면제된다고 할 수 없고, 따라서 위 시행령 제5조 가 규정하는 상속재산의 평가방법에 관한 경과조치를 규정하면서 신고기간내에 신고된 것과 신고기간내에 신고되지 아니한 것을 달리 규정한 부칙 제2항이 원고가 주장하는 바와같은 사유가 있다고 하더라도 헌법에 위배되어 무효라고 볼 수도 없다고 할 것이므로 신고기간내에 신고되지 아니한 상속재산에 관하여는 상속개시당시의 위 시행령에 따라 개별공시지가에 의하여 상속재산의 가액을 평가할 것이지 위 부칙 제2항을 적용하여 종전의 시행령에 따라 기준시가에 의할 것은 아니라 할 것이고, 갑제14호증의 기재에 의하면 위 각 토지의 1990년도 개별공시지가는 별지 2(상속재산목록)의 정당한 평가란 기재의 금액인 사실을 인정할 수 있으므로 피고의 위 평가액중 위 각 금액을 초과한 금액을 상속재산으로 본 이 사건 처분은 위법하다고 할 것이니 원고들의 이 부분 주장은 위 인정범위내에서만 이유있다.

(2) 원고의 둘째주장에 대한 판단

위 가재도구가 이 사건 상속재산에 포함되는 것으로 그 가액이 금1,000,000원인 사실은 당사자사이에 다툼이 없으므로 피고가 위 가재도구의 가액으로서 위 금1,000,000원을 초과하는 금원을 상속재산가액에 산입한 것은 위법이라고 할 것이므로 원고들의 위 주장은 위 인정범위내에만 이유있다.

(3) 원고의 셋째주장에 대한 판단

갑제15호증의 기재에 변론의 전취지를 종합하면 이 사건 소송의 계속중인 1993. 11. 3. 원고로부터 가격시점을 위 망인의 사망당시인 1990. 11. 29.로 소급하여 감정평가를 의뢰받은 ㅇㅇㅇ감정평가법인은 위 각 토지의 가액을 ㎡당 금35,000원으로 하여 그 중 별지 2(상속재산목록)의 1. 부동산 중 순번 4.기재의 토지는 금16,541,000원으로, 별지 4(증여재산) 순번 3. 기재의 토지는 금84,035,000원으로 평가한 사실, 위 ㅇㅇㅇ감정평가법인의 감정서(갑제15호증)에는 위 각 토지는 자연녹지지역과 개발제한구역에 위치하는 농경지로 인접농지와 대체로 평탄한 토지로서 주위환경은 도시근교의 경지정리된 순수농경지대이고, 교통사정은 차량접근은 불가능하나 경운기통행은 가능하며 시내버스정류장은 다소 원거리에 위치하여 있으나, 간선도로가 인근하여 대중교통사정은 보통인데, 위 각 토지와 같은 용도구역에 있고 이용가치가 같다고 판단되는 1990. 1. 1. 기준의 공시지가가 ㎡당 32,000원인 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ㅇㅇㅇ의 4답 3,964㎡를 표준지로 하여 1990. 1. 1.부터 9. 30.까지의 지가변동을 10.23%를 적용하여 지가를 산정하였다고 기재되어 있는 사실, 1991. 1. 1. 기준의 공시지가는 ㎡당 금 36,000원인 사실을 각 인정할 수 있고 달리 반증이 없는 바, 위 인정사실에 의하면 달리 볼 특별한 사정이 없는 한 위 ㅇㅇㅇ감정평가법인의 위 각 감정가액을 상속개시 당시의 위 각 토지의 시가로 볼 수 있다 할 것이므로 피고가 보충적인 평가방법에 따라 위 각 토지의 가액을 기준시가에 의하여 평가한 것은 위법하다고 할 것이니 원고들의 이 점에 관한 주장은은 이유있다.

(4) 원고의 넷째주장에 대한 판단

위 제1종 국민주택채권의 시가는 대용가격에 의하여 산정된 금 4,178,200원임은 당사자사 사이에 다툼이 없으므로 피고는 위 국민주택채권의 가액으로 금 4,178,200원을 초과하는 금원을 상속재산가액으로 산입할 수 없다고 할 것이니 원고의 이 부분 주장은 위 인정범위내에서만 이유있다.

(5) 원고의 다섯째주장에 대한 판단

갑제16호중, 을제3호중 1,2의 기재에 변론의 전취지를 종합하면 위 망인은 1987. 6. 23. ㅇㅇ시 ㅇ구 ㅇㅇ동 ㅇㅇㅇ의 8 답 4,346㎡ 중 43,460분의 8,692지분을, 원고 이ㅇ훈은 그 나머지 지분을 소외 이ㅇㅇ으로부터 매수하여 각 그 명의의 소유권 이전등기를 경료한 사실, 위 매매계약시 위 망인 및 원고 이ㅇ훈과 위 이ㅇㅇ은 위 토지중 1,983㎡에 관하여 소외 김ㅇㅇ, 같은 전ㅇㅇ, 같은 박ㅇㅇ가 위 이ㅇㅇ을 상대로 하여 제기한 소유권이전등기 청구소송에서 위 이ㅇㅇ이 패소, 확정되어 매수인인 위 망인등이 소유권을 취득하지 못하는 경우에는 그에 상당하는 손해배상을 하기로 약정한 사실, 결국 위 소송에서 위 이ㅇㅇ이 패소하고 그 판결은 1989. 4. 28. 확정됨으로써 1990. 2. 25. 위 토지중 1,983㎡가 같은 동 3170의 13 답 1,983㎡로 분할 등기되고, 같은 날 분할된 부분에 대한 위 망인 및 원고 이ㅇ훈명의의 각 소유권이전등기가 말소된 사실, 그런데 위 망인의 사망후에 원고들이 소외 이ㅇㅇ을 상대로 손해배상청구소송을 제기하여 합계금 100,000,000원 및 이에 대한 1990. 2. 6.부터 1991. 9. 12.까지는 연 5푼의, 그 다음날부터 완제일까지는 연 2할 5푼의 비율에 의한 금원을 지급하라는 승소판결을 받은 사실 및 원고들이 위 손해배상청구소송을 제기하면서 위 망인의 지분을 실제와는 달리 2분의 1지분으로 기재한 사실을 각 인정할 수 있고, 을제3호중의 2의 기재는 믿지 아니하고 달리 반증이 없는 바, 위 망인이 상속개시당시 위 이ㅇㅇ에 대하여 가지는 손해배상채권은 위 토지중 등기부상에 기재된 지분에 대한 소유권을 취득하지 못함에 따른 것이라고 보아야 할 것이고, 위 망인이 사망한 이후에 원고들이 위 이ㅇㅇ에 대하여 손해배상청구소송을 제기하는 과정에서 착오로 위 망인의 지분을 그보다 많은 2분의 1지분이라고 기재하여 의제자백으로 승소판결을 받았다고 하여 그 판결에 기재된 지분을 기준으로 하여 산출한 손해배상채권을 원고들이 상속하였다고 할 수 없으므로 이를 기준으로 하여 산정한 피고의 이 사건 과세처분은 위법하다고 할 것이므로 원고들의 이 부분 주장은 이유있다.

(6) 원고들의 여섯째주장에 대한 판단

구상속세법 제7조의 2 제1항 의 규정취지는 피상속인이 상속개시일 전 1년 이내에 상속재산을 처분하거나 채무를 부담하는 경우 그 처분대금이나 차용금이 과세자료의 노출이 쉽지 않은 현금으로 상속인에게 증여 또는 상속됨으로써 상속세의 부당한 경감을 도모할 우려가 있으므로 이를 방지하기 위하여 실질적인 입증책임의 전환을 인정하여 납세자가 그 처분대금이나 차용금의 용도를 입증하지 못하는 한 이를 현금 상속받은 것으로 인정하여 상속세 과세가액에 산입하되 다만 사소한 금액까지 일일이 납세자에게 그 용도를 밝힐 것을 요구하는 것은 번거롭고 힘들 경우가 많은 것으로 예상하여 그 범위를 일정한 한도로 제한하고 있는 것이므로 헌법상의 자기책임의 원리 및 평등원리, 조세법률주의 등에 위배되어 무효라고 보이지 아니하고, 위 처분가액이나 채무합계액이 위 규정 소정의 5천만원 이상일 경우에는 이 중 용도를 입증하지 못한 부분 전부가 과세가액에 산입되는 것임이 위 규정문언이나 그 규정취지에 비추어 보아 명백하다고 할 것이므로 피고가 그 용도가 객관적으로 명백하지 않다고 인정한 금원 중 금 49,999,999원은 상속세 과세가액에 포함시킬 수가 없다는 원고들의 주장은 이유없다. 또한 위 규정에 의하여 상속세 과세가액에 포함되는 금액이자로 그것이 현금으로 상속되었음이 증명되지 아니하는 한 국세기본법 제24조 제1항 및 그 법시행령 제11조 제1항 에 정한 "상속으로 인하여 얻은 재산"이라고는 할 수 없고, 그와 같이 상속재산 처분대금이 현실적으로 상속되어 위 "상속으로 인하여 얻은 재산"의 범위에 포함되었다는 점에 대한 입증책임은 원칙적으로 과세관청에 있다고 할 것이나( 대법원 1992. 10. 23. 선고 92누1230호 판결 참조), 구체적인 소송과정에서 경험칙에 비추어 과세요건 사실이 추정되는 사실이 밝혀지면 상대방이 경험칙 적용의 대상이 되지 아니하는 사정을 입증하지 않는 한 그 조세부과처분은 위법하다고 할 수 없다.( 대법원 1992. 7. 10. 선고 92누6761, 6785, 6792 판결 참조).

그런데 을제2호중의 4, 을제3호중의 2, 을제4호중의 1,2,3, 을제6호중, 을제7호중의 2, 을제8호중의 1,2, 을제9호중의 1 내지 6의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하면 위망인은 1990. 1. 9.부터 1990. 9. 10. 까지 사이에 화물차와 승용차를 합계금 7,462,909원에 처분하고, 1989. 11. 19.부터 1990. 11. 19.가지 사이에 예금 567,595,667원을 인출하였는데 그 합계금 575,058,576원 중 사용처가 분명한 금 259,030,218원을 제외한 나머지 금 316,028,358원은 그 소비처가 명백하지 아니한 사실, 피고가 원고들에게 위 재산에 관하여 사용처 및 지출거래증명서를 제출하도록 수차례 걸쳐 요구하였으나 위 금원을 제외한 나머지에 대한 경위서와 증명만을 제출한 시실을 각 인정할 수 있고, 위 인정사실과 원고등이 위 망인과 함께 살고 있어 소비처를 손쉽게 입증할 수 있는 점을 감안하면 그 처분대금의 소비처가 명백하게 밝혀지지 않는 위 금316,028,358원은 현금 또는 채권 등으로 상속인들에게 상속되었다고 봄이 상당하다고 할 것이므로 원고들의 주장은 이유없다.(다만 피고는 위 망인이 상속개시전 1년 이내에 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ㅇㅇㅇ의 13 답 396.6㎡를 처분하여 그 대금 51,952,054원의 용도가 객관적으로 명백하지 않다고 인정하여 위 상속세 과세가액에 산입하였으나, 앞에서 본 바와 같이 위 망인이 위 부동산을 처분한 것이 아니라 위 부동산을 소외 이ㅇㅇ으로부터 매수한 다음 소유권이전등기를 경료하였으나 1990. 2. 5. 법원의 확정판결에 의하여 위 소유권 이전등기가 말소되어 위 망인이 소유권을 취득하지 못하게 됨에 따라 매도인인 위 이ㅇㅇ에 대하여 그에 대한 손해배상채권을 가지고 있었을 뿐이었으므로 이는 법 제4조 에 의하여 상속세의 과세가액에 산입할 것이 아니고, 위 채권을 평가하여 상속재산가액에 포함시킬 것이다).

(7) 원고들의 일곱째주장에 대한 판단

상속세법 기본통칙 16...4 제2항은 묘지구입비나 묘지치장, 비석, 상석등 제반비용은 장례비용으로 보지 아니한다고 규정하고 있으나, 위 상속세법 기본통칙은 국가행정기관 내부에서의 사무처리에 관한 지침을 뿐 법원이나 일반국민에 대한 법적 구속력이 없고, 장례비로 지출한 액수가 가정의례준칙에관한 법률의 규정에 비추어 불합리하다고 하더라도 장례비의 공제는 특별한 사정이 없는 한 실질과세의 원칙상 실지로 지급한 금액을 따라 공제하여야 할 것이다. 그런데, 을제19호중의 기재에 변론의 전취지를 종합하면 원고들이 피고가 인정한 장례비외에도 위 망인의 묘지구입비로 금2,250,000원, 석물대로 금10,450,000원, 상석대로 금321,000원 합계금 13,021,000원을 지출한 사실을 인정할 수 있으므로 원고들의 위 주장은 이유있다.

(8) 정당한 세액의 상정

따라서 ① 별지 2(상속재산목록)의 1. 부동산 중 순번 1.2.3.기재의 토지의 평가를 각 1990년도 개별공시지가로 하고, ② 같은 별지의 부동산 중 순번 4. 기재의 토지의 가액을 그 정당한 시가로 볼 수 있는 소급감정가격인 금16,541,000원으로 평가하고, ③ 상속재산인 위 가재도구를 금1,000,000원으로 평가하고, ④ 피고가 위 망인이 상속개시전 1년이내에 처분한 재산으로 본 위 손해배상채권을 위 등기부상의 지분에 의하여 산정한 금20,780,821원으로 평가하고, ⑤ 위 제1종 국민주택채권의 가액을 금4,178,200원으로 평가하여 각 상속재산가액에 산입하고, ⑥ 위 망인이 상속개시전 3년이내에 원고 이ㅇ훈에게 증여한 별지 4(증여재산) 순번 3. 기재의 토지의 가액을 소급감정가격인 금84,035,000원으로 평가하여 상속세 과세가액에 가산하고, ⑦ 그 대신 망인이 상속개시전 1년 이내에 처분한 재산으로 그 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 금원중 위 손해배상채권에 상당하는 금원으로 피고가 산정한 금51,952,054원을 제외한 금316,028,358원만 상속세 과세가액에 가산하고, ⑧ 원고들이 지출한 위 묘지구입비등 합계금 13,021,000원을 상속세 과세가액에서 추가로 공제하여 원고들의 정당한 세액을 산출하면 별지 1(세액산출표) 정당한 세액란의 기재 내용과 같이 상속세는 금 1,318,981,425원, 방위세는 금229,501,614원이 된다고 할 것이고, 이를 별지 5. 기재와 같이 산정한 원고들의 상속재산점유비율에 따라 산정하면 원고 박ㅇㅇ은 상속세 금 433,007,750원, 방위세 금75,342,970원, 원고 이ㅇ훈은 상속세 금471,760,070원, 방위세 금82,085,839원, 원고 이ㅇ석은 상속세 금376.882.831원, 방위세 금64,577,283원, 원고 이ㅇ경은 상속세 금37,330,760원, 방위세 금6,495,520원이 된다고 할 것이다. 그리고 을제1호중의 1,2, 을제17호중의 기재에 변론의 전취지를 종합하면 피고가 원고 이ㅇ훈에게 위 원고가 위 이ㅇㅇ로부터 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ㅇㅇㅇ의 10토지를 증여받은데 대하여 증여세 금37,876,897원, 방위세 금6,312,816원으로 경정결정하여 이를 부과, 고지하자 위 부과처분취소소송을 제기하여 일부승소함에 따라 피고가 1994. 9. 경 원고 이ㅇ훈에 대하여 위 토지의 증여에 대하여 위 토지의 가액을 증여당시인 1990년도의 개별공시지가에 의하여 평가하고 이에 기하여 산출한 증여세 금25,089,360원(결정금액 금20,907,860원, 가산세 금4,181,500원) 및 방위세 금4,181,560원의 경정부과 처분을 한 사실, 원고 이ㅇ석에 대하여는 이미 증여세 금2,484,132원, 방위세 금496,826원이 부과, 고지된 사실을 인정할 수 있으므로 이들을 원고 이ㅇ훈, 원고 이ㅇ석의 위 납부할 각 세액에서 공제하면 원고 이ㅇ훈이 납부하여야 할 상속세는 금450,852,210원(471,760,070 - 20,907,860), 방위세는 금77,904,270원(82,085,839 - 4,181,560)이 되고, 원고 이ㅇ석이 납부하여야할 상속세는 금374,398,690원(376,882,831 - 2,484,132), 방위세는 금65,080,450원(65,577,283 - 496,826)이 된다고 할 것이므로 피고의 이 사건 처분 중 위 정당한 세액을 초과하는 부분은 위법하다고 할 것이다.

3. 결론

그렇다면 피고의 이 사건 처분 중 위 정당한 세액을 초과하는 부분은 위법하여 취소를 면치 못한다고 할 것이므로 원고들의 이 사건 청구는 각 위 인정범위내에서만 정당하여 이를 인용하고 나머지 청구는 이유없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

1994. 11. 23.