서울고등법원-94-구-15457 (1997.09.24)

【주 문】

1. 원고의 청구를 모두 기각한다. 2. 소송비용은 원고의 부담으로 한다.

【이 유】

1. 양도소득세 및 방위세 부과부분에 대한 판단

가. 부과처분의 경위

아래 각 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나 갑제1,2,3호증, 갑제4호증의 1,2, 갑제11호증, 을제1호증의 1 내지 4, 을제2호증의 1,2,3, 을제11호증의 1,2, 을제12호증의 1,2,3, 을제13호증의 1,2, 을제14호증의 1 내지 4, 을제16호증의 1,2의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하면 이를 인정할 수 있고 달리 반증이 없다.

(1) 원고 및 소외 이ㅇ호는 1978. 1. 30. ㅇㅇㅇ시 ㅇㅇ동 산 ㅇㅇ번지 임야 4,588㎡ 및 ㅇㅇㅇ시 ㅇㅇ동 산 ㅇㅇ번지 임야 5,190㎡의 각 2분의 1 지분씩을 취득하였는바, 위 각 토지 중 원고의 지분에 관하여 1983. 7. 11.자로 소외 정ㅇ동에게 그 소유권이전등기가 경료된 후 위 정ㅇ동의 지분에 관하여 다시 1986. 3. 28.자로 원고 앞으로 소유권이전등기가 경료되었으며, 한편 위 이ㅇ호의 2분의 1 지분에 관하여는 1988. 9. 30.자로 원고 앞으로 소유권이전등기가 경료됨으로써 위 각 토지에 관하여 원고 단독 명의로 소유권이 이전되었는데, 원고는 1988. 12. 15. 위 각 토지를 모두 소외 주식회사 ㅇㅇ주택에 양도하였다.

(2) 또한 원고는 그가 1981. 11. 18. 및 1987. 7. 2.에 각 취득하여 소유하고 있던 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ㅇㅇ번지의 45,46,51 대지 3필지 모두를 1988. 12. 24.에 제3자에게 양도하였다.

(3) 이에 원고는 1989. 1. 31.에, 그가 1988년에 양도한 위 ㅇㅇㅇ 소재 임야 2필지 및 ㅇㅇ 소재 대지 3필지의 양도로 인한 자산양도차익예정신고를 함에 있어 위 ㅇㅇㅇ 소재 임야 2필지 중 각 2분의 1 지분은 그가 1986. 3. 28. 소외 정ㅇ동으로부터 금 806,685,000원에 취득하여 1988. 12. 15.에 소외 주식회사 ㅇㅇ주택에게 취득가액보다 저가인 금 680,000,000원으로 양도하였기 때문에, 위 ㅇㅇㅇ 소재 임야 2필지의 각 나머지 2분의 1 지분의 양도로 인한 양도소득과 ㅇㅇ 소재 대지들에 대한 양도소득을 감안하더라도 그 양도차익이 발생하지 아니하였으므로 결국 납부할 세액이 없다고 신고하였다.

(4) 그러나 피고는, 위 ㅇㅇㅇ 소재 임야 2필지의 각 2분의 1 지분에 관하여 1983. 7. 11.자로 소외 정ㅇ동 명의로 소유권이전등기가 경료되었다가 1986. 3. 28.자로 다시 원고 명의로 소유권이전등기가 경료된 것은 원고와 위 정ㅇ동 사이의 명의신탁계약 및 그 해지로 인한 것이므로 원고가 위 임야들의 각 2분의 1 지분을 실제 취득한 일자는 1978. 1. 30.이라고 보아, 그 양도가액은 실지거래가액인 금 680,000,000원으로 하고 취득가액은 구소득세법시행령 제115조 제1항 다목 및 그 시행규칙 제56조의5 제5항에 의하여 환산한 금 10,680,307원으로 보아 그 양도차익을 계산하고, 위 ㅇㅇㅇ 소재 임야들의 각 나머지 2분의 1 지분 및 ㅇㅇ 소재 대지 3필지에 대한 양도차익을 계산하여, 1993. 4. 1. 원고에 대하여 1988년 귀속 양도소득세로 금 354,745,720원 및 방위세로 금 71,482,530원을 부과하는 이 사건 양도소득세등의 부과처분을 하였다.

나. 이 사건 양도소득세등의 부과처분의 적법 여부

(1) 원고의 주장

원고는 이 사건 양도소득세등의 부과처분의 위법성을 다투면서 다음과 같이 주장한다.

㈎ 명의신탁 여부

위 ㅇㅇㅇ 임야 2필지 중 각 2분의 1 지분은 원고가 1983. 6.경 위 정ㅇ동에게 매도하였다가 1986. 3.경 대금 806,685,000원에 다시 매수한 것이고 위 정ㅇ동에게 명의신탁한 것이 아니므로 피고는 위 지분의 양도로 인한 양도차익을 계산함에 있어 그 취득가액을 위 금 806,685,000원으로 보아야 하는데, 이를 명의신탁으로 보아 그 취득시기를 1978. 1. 30.로 보고 취득가액을 금 10,680,307원으로 본 것은 위법하다.

㈏ 기준시가의 적용

우리의 소득세법은 1987년 이후 양도소득세의 과세방식에 있어 양도가액 및 취득가액 모두 기준시가를 원칙으로 하고 있으므로 피고의 위 부과처분시 양도가액을 실지거래가액으로 한 것은 위법하다.

㈐ 또한 위 부과처분이 적법하다 하더라도, 헌법재판소 1995. 11. 30. 결정 94헌바40, 95헌바13 결정의 취지에 따라, 최소한 그 양도차익만은 기준시가 범위 내로 제한되어야 한다.

㈑ 한편 피고는 뒤에서 보는 바와 같이 원고가 1988년에 양도한 ㅇㅇ 소재 상가건물들에 대하여는 이를 부동산매매업으로 보아 종합소득세를 부과하였는바, 그렇다면 피고로서는 원고가 위 ㅇㅇㅇ 소재 임야들 및 ㅇㅇ 소재 대지들을 양도한 것 역시 부동산매매업의 일환으로 이루어진 것으로 보아 위 종합소득세 부과처분의 대상으로 삼아야 함에도 불구하고 이에 대하여는 별도로 이 사건 양도소득세등 부과처분을 한 것이므로 이는 위법하다.

(2) 판단

㈎ 명의신탁 여부

을제1호증의 1 내지 4, 을제8호증, 을제9호증의 1,2,3, 을제10호증, 을제17호증, 을제18호증의 1,2, 을제19호증의 1 내지 6의 각 기재와 증인 이ㅇ오의 증언에 변론의 전취지를 종합하면, 원고는 1978. 1. 30.경 위 ㅇㅇㅇ 임야 2필지 중 각 2분의 1 지분을 취득하였다가 1983. 6.경 그와 20년 이상 친구 사이로 지내온 소외 정ㅇ동에게 그 명의를 신탁하기로 하여 위 소외인의 명의로 소유권지분이전등기를 경료하였다가 1986. 3.경 위 명의신탁계약을 해지하고 다시 원고 명의로 그 소유권이전등기를 경료한 사실, 다만 원고와 위 정ㅇ동은 원고 명의로 위 소유권이전등기를 환원함에 있어 형식상 이를 위 정ㅇ동이 원고에게 금 806,685,000원에 매도하는 것처럼 매매계약서를 작성하였던 사실을 인정할 수 있고, 갑제13호증의 1,2,3, 갑제14호증의 1,2의 각 기재 및 이 법원의 ㅇㅇ은행ㅇㅇ동지점장 및 ㅇㅇ공사에 대한 각 사실조회결과는 위 인정에 방해가 되지 아니하고 달리 반증이 없다.

위 인정사실에 의하면 위 ㅇㅇㅇ 임야 2필지 중 각 2분의 1 지분에 관하여 1983. 6.경부터 1986. 3.경까지 사이에 위 정ㅇ동 명의로 일시 그 소유권이전등기가 경료된 것은 원고의 명의신탁에 의한 것이라 봄이 상당하고, 따라서 원고가 위 임야를 1978. 1.경에 취득한 이래 실질적으로 계속하여 소유하고 있었다 할 것이므로 피고가 원고의 명의신탁 주장을 부인하고 취득일자를 1978. 1.경으로 하여 한 이 사건 양도소득세등 부과처분은 적법하고 이를 다투는 원고의 위 주장은 이유 없다.

㈏ 기준시가의 적용

구소득세법시행령(1989. 8. 1. 대통령령 12767호로 개정되기 전의 것) 제170조 제1항, 제4항 제1호의 규정취지를 종합하면, 양도차익을 결정함에 있어 원칙적으로는 양도가액 또는 취득가액 중 어느 하나를 실지거래가액에 의하여 결정하는 때에는 다른 하나도 실지거래가액에 의하여 결정하고, 어느 하나를 기준시가로 결정하는 때에는 다른 하나도 기준시가에 의하여 결정하는 것이지만, 다만 법인과의 거래에 있어서 양도가액이나 취득가액 중 어느 하나만의 실지거래가액이 확인되고 다른 하나의 실지거래가액이 확인될 수 없는 때에는 실지거래가액을 확인할 수 있는 것은 실지거래가액에 의하고 실지거래가액을 확인할 수 없는 다른 하나는 제115조 제1항 제1호 다목의 규정에 의하여 결정하도록 하고 있는바, 앞서 든 각 증거들에 의하면 원고는 위 ㅇㅇㅇ 소재 임야 2필지를 소외 주식회사 ㅇㅇ주택에 금 1,360,000,000원에 매도한 사실, 그러나 위 임야들의 취득가액은 확인할 수 없는 사실, 이에 피고는 위 임야들의 양도가액은 위 소외법인에 대한 매도가액으로 그 실지거래가액이 확인되지만 취득가액은 확인할 수 없어, 위 소득세법시행령 제115조 제1항 다목 및 그 시행규칙 제56조의5 제5항에 의하여 환산한 금 10,680,307원을 취득가액으로 보아 그 양도차익을 계산한 사실을 인정할 수 있고 달리 반증이 없으므로 피고의 이 사건 양도소득세등 부과처분이 위법하다는 원고의 위 주장은 이유 없다.

㈐ 헌법재판소 1995. 11. 30. 결정 94헌바40, 95헌바13 결정에 대한 판단

구소득세법(1990. 12. 31. 법률 제4281호로 개정되기 전의 것) 제23조 제4항 및 제45조 제1항 제1호가 양도가액 및 취득가액의 산정을 원칙적으로 기준시가에 의하도록 하면서, 대통령령이 정하는 경우에는 실지거래가액에 의한다는 취지로 규정하고 있는바, 헌법재판소는 1995. 11. 30. 결정 94헌바40, 95헌바13(병합) 사건에서, 위 위임조항("대통령령이 정하는 경우에는 실지거래가액에 의한다"는 부분)은 납세자가 기준시가에 의한 양도차익의 산정으로 말미암아 실지거래가액에 의한 경우보다 불이익을 받지 않도록 보완하기 위한 규정으로서 결국 실지거래가액에 의한 세액이 기준시가에 의한 세액을 초과하지 않는 범위 내에서 실지거래가액에 의하여 양도차익을 산정할 경우를 대통령령에 위임한 취지로 보아야 하고 따라서 위 위임의 범위를 벗어나 실지거래가액에 의한 세액이 그 본문의 기준시가에 의한 세액을 초과하는 경우까지를 포함하여 대통령령에 위임한 것으로 해석한다면 그 한도 내에서 헌법상의 조세법률주의와 포괄위임금지의 원칙에 위배된다는 취지의 결정을 하였다.

그러나 위 구소득세법상의 각 규정이 대통령령에 위임하는 사항의 범위를 명시적으로 특정하지는 아니하였다 하더라도 이 조항에 있어서의 내재적인 위임의 범위나 한계는 충분히 인정될 수 있다고 할 것이고, 구 소득세법상 종전의 실지거래가액 과세원칙으로부터 기준시가 과세원칙으로 개정된 입법동기와 연혁, 그리고 다시 기준시가 과세원칙에 대한 예외로서 실지거래가액에 따라 과세할 수 있는 경우를 규정하게 된 입법목적을 두루 고려하여 보더라도 위 각 조항의 단서가 기준시가에 의한 과세보다 실지거래가액에 의한 과세가 납세자에게 유리한 경우만을 한정하여 대통령령에 위임한 것이라는 해석에는 도저히 이를 수 없고, 따라서 위 각 조항은 조세법률주의와 포괄위임금지원칙에 위배되지 아니하는 유효한 규정이라 할 것이다(대법원 1996. 4. 9. 선고 95누11405 판결 참조).

따라서 위 헌법재판소 결정을 들어 이 사건 양도소득세등 부과처분에 있어 위 각 부동산의 양도차익에 따른 세액 계산을 함에 있어 기준시가에 의한 범위 내로 한정되어야 한다는 취지의 원고 주장은 이유 없다 하겠다.

㈑ 종합소득세 부과와 양도소득세 부과와의 관계

소득세법 제4조는 소득을 종합소득, 퇴직소득, 양도소득 및 산림소득으로 구분하고 있는바, 부동산매매업을 하는 자가 그 사업의 목적물인 부동산들이 아닌 별개의 부동산을 양도하는 경우 그 양도로 인한 소득은 사업소득이 아니라 양도소득이라고 봄이 상당한바, 뒤에서 인정하는 바와 같이 피고가 원고를 부동산매매업을 영위하는 것으로 본 것은 원고가 ㅇㅇ 소재 상가건물들을 양도한 것인 한편, 이 사건 양도소득세등 부과처분의 과세원인이 된 ㅇㅇㅇ 소재 임야 및 ㅇㅇ 소재 대지의 양도는 위 상가건물의 양도와는 별개로 볼 수 있으므로, 피고가 1988년에 원고에 대하여 종합소득세를 부과하면서 그와는 별도로 이 사건 양도소득세등 부과처분을 한 것이 위법하다는 원고의 위 주장 역시 이유 없다.

2. 종합소득세 및 방위세 부과부분에 대한 판단

가. 부과처분의 경위

아래 각 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나 갑제5호증의 1 내지 5, 갑제6,7호증의 각 1,2, 갑제8호증의 1,2,3, 갑제9호증의 1,2, 을제3 내지 7호증의 각 1,2, 을제15호증의 1 내지 28, 을제23호증의 1,2, 을제24호증의 1 내지 4, 을제25호증, 을제26,27호증의 각 1,2, 을제29호증, 을제30,31호증의 각 1 내지5, 을제32호증의 1 내지 6, 을제33호증의 1,2, 을제34호증의 1 내지 4, 을제35호증의 1,2,3, 을제36호증의 1 내지 6의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하면 이를 인정할 수 있고 달리 반증이 없다.

(1) 원고는 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ㅇㅇ번지 지상에 상가건물(수십개의 점포로 이루어진 건물임) 3동을 건축하여 이를 임대하여 오다가 1987. 10. 2.경부터 1991. 6. 27.경까지 사이에 위 상가건물의 수십개의 점포 합계 4,781.54㎡ 및 그 부속토지 합계 1,129.725㎡를 소외 주식회사 ㅇㅇ백화점 등 28인에게 매도하였다.

(2) 이에 대하여 피고는 원고가 위 상가건물을 매도한 것은 부동산매매업에 해당한다고 보아 1993. 4. 1. 원고에 대하여, 1987년 귀속 종합소득세로 금 3,380,860원, 1988년 귀속 종합소득세로 금 1,950,950원, 방위세로 금 192,090원, 1989년 귀속 종합소득세로 금 72,731,590원, 방위세로 금 14,063,080원, 1990년 귀속 종합소득세로 금 216,820,240원, 방위세로 금 39,715,100원, 1991년 귀속 종합소득세로 금 28,881,500원을 부과고지(이하 이를 이 사건 종합소득세등 부과처분이라 하는바, 이는 아래에서 보는 바와 같이 일부 감액되었다)하였다.

(3) 그런데 원고가 위 부과처분에 대하여 심판청구를 제기하자 국세심판소는, 피고의 이 사건 종합소득세등 부과처분이 그 세액을 산정함에 있어 자산양도차익예정신고 납부세액 공제액을 공제하지 아니하였으므로, 이를 추가로 공제하고 따라서 납부불성실가산세도 재계산하여야 한다는 취지로 결정하였고, 이에 따라 피고는 1994. 5.경 위 1987년 귀속분부터 1991년 귀속분까지 모두에 대하여 자산양도차익예정신고 납부세액 공제액을 추가로 공제하고 납부불성실가산세도 재계산하였고 또한 1990년 귀속분 및 1991년 귀속분에 대하여는 원고의 상여처분에 대한 수정신고납부로 인한 원천징수세액을 다시 산정하여, 1987년 귀속 종합소득세로 금 2,394,710원, 1988년 귀속 종합소득세로 금 1,885,390원, 방위세로 금 184,930원, 1989년 귀속 종합소득세로 금 69,601,840원, 방위세로 금 13,380,220원, 1990년 귀속 종합소득세로 금 193,527,570원, 방위세로 금 34,871,040원으로 각 감액경정하고, 1991년 귀속 종합소득세에 대하여는 당초의 부과액수인 금 28,881,500원을 전액감액경정하였는바, 한편 원고가 1993. 4. 1.에 부과고지된 위 종합소득세등을 이미 1993. 4.경 납부하였기 때문에 피고는 위 감액경정에 따라 1994. 5. 10. 1987년 귀속 종합소득세 중 금 986,150원 및 방위세로 금 89,650원, 1988년 귀속 종합소득세 중 금 65,560원 및 방위세 중 금 7,150원, 1989년 귀속 종합소득세 중 금 3,129,740원 및 방위세 중 금 682,850원, 1990년 귀속 종합소득세 중 금 24,383,440원, 방위세 중 금 5,082,030원, 1991년 귀속 종합소득세로 금 82,944,690원(위 1990년 귀속 및 1991년 귀속 종합소득세등의 환급금액이 피고의 위 당초의 부과처분액수와 감액경정 이후의 액수의 차액과 다른 이유는, 1990년 및 1991년 종합소득세 감액경정시 원고의 상여처분에 대한 원천징수세액을 다시 계산하였기 때문이고, 그 결과 특히 1991년 귀속 종합소득세에 대하여는 당초의 부과처분액수인 금 28,881,500원이 전액감액되면서 그보다 많은 액수가 원고에게 환급되었다)을 원고에게 각 환급하여 주었다.

나. 이 사건 종합소득세등 부과처분의 적법 여부

(1) 원고의 청구 중 1991년도 귀속 종합소득세 부과처분에 관한 청구에 대한 판단

원고는 그가 취소를 구하는 피고의 이 사건 종합소득세등 부과처분 중 1991년도 귀속 종합소득세 부과처분에 대한 청구로서 피고의 1993. 4. 1.자 금 68,226,400원의 종합소득세 부과처분 취소를 구하고 있다.

살피건대, 이에 관한 원고의 청구원인은, 피고가 1993. 4. 1.에 원고의 1991년도 종합소득세의 세액을 금 28,881,500원으로 결정고지하였다가 1994. 5.경 이를 전액감액경정하면서도 신고불성실가산세액에 대하여는 여전히 당초의 부과처분시의 종합소득세 산정내역과 같이 금 68,226,400원을 결정하여 원고의 총부담세액을 금 741,271,361원으로 확정한 다음 기납부세액 금 794,458,020원을 공제함으로써 금 53,186,659원을 환급하기로 결정하였는바(실제 환급된 액수는 위 금 53,186,659원에다 원고가 1993. 4.경 납부한 금 28,881,507원과 추가납부한 금 876,520원을 합한 총 금 82,944,690원이다) 원고는 이미 1991년도 상가매매에 대하여 이를 부동산매매업의 일환으로 이루어진 것이라고 보지 아니하고 일반적인 양도로 보아 그 양도소득세를 신고납부하였고 당시 원고로서는 위 상가양도행위가 부동산매매업의 일환인지 아니면 일반적인 부동산양도인지를 구별할 수 없는 상황이었으므로 원고가 위 상가양도에 대하여 이를 종합소득세로 신고하지 아니하고 양도소득세로 신고한 것에 대하여 신고의무를 해태한 것이라고 볼 수 없기 때문에 원고로서는 종합소득세신고 의무해태에 정당한 사유가 있었으므로 원고에 대하여는 신고불성실가산세를 부과할 수 없으므로 위 가산세만큼의 세액을 더 환급받기 위하여 그 취소를 구한다는 취지로 보인다.

우선 원고가 취소를 구하는 액수가 피고의 1993. 4. 1.자 부과처분의 액수보다 다액이므로 그 소의 적법성에 대하여 먼저 보건대, 을제7호증의 1,2의 각 기재에 의하면, 피고가 부과고지한 원고의 위 1991년도 귀속 종합소득세의 부과처분액수를 보면 당초 금 28,881,500원이었다가 그 후 위 부과액수가 전액감액경정되고 오히려 위 금 28,881,500원을 포함한 금 82,944,690원이 환급되었고, 한편 피고가 감액경정시 원고의 1991년 종합소득세 총부담세액을 금 741,271,361원으로 확정한 사실, 그런데 원고가 이미 납부하였던 기납부세액이 위 총부담세액보다 다액이기 때문에 위와 같이 환급이 이루어진 사실을 인정할 수 있으므로, 원고로서는 피고의 부과고지처분에서 나타난 위 금 28,881,500원보다 다액이며, 위 총부담세액 중 일부인 금 68,226,400원 부과처분의 취소를 구할 수 있다 하겠다. 나아가 위 신고불성실가산세의 적법성에 관하여 살피건대, 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세의무 등을 위반한 경우에 법이 정하는 바에 의하여 부과하는 행정상의 제재로서 납세자의 고의, 과실은 고려되지 아니하는 것이며 법령의 부지 따위는 그 정당한 사유에 해당한다고 볼 수 없다(대법원 1995. 11. 7. 선고 95누92 판결 참조). 따라서 원고가 위 상가건물의 양도에 따른 소득이 양도소득인지 종합소득인지를 구분하지 못하고 이를 양도소득으로 보아 양도소득세로 신고납부한 사정이 있다 하더라도 이는 세법을 제대로 알지 못한 것에 불과할 따름이어서 원고에게 정당한 사유가 있었다고 보기 어렵고, 그렇다면 피고가 1991년도 종합소득세 총세액 결정시 및 그 감액경정시 신고불성실가산세로 금 68,226,401원을 결정한 것은 적법하다 할 것이므로 이를 다투는 원고의 청구는 이유 없다.

(2) 원고의 청구 중 1987년도부터 1990년도까지 귀속된 이 사건 종합소득세등 부과처분에 관한 판단

㈎ 원고는 1987년도부터 1990년도까지 귀속된 이 사건 종합소득세등 부과처분에 대하여는 다음과 같은 사유로 위법하다고 주장한다.

1) 부동산매매업의 해당 여부

원고는, 그가 1978. 7. 20.경 소외 이ㅇ수와 함께 상가신축분양사업을 동업하기로 하여 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ㅇㅇ번지 대 4,483㎡를 취득한 후 그 지상에 상가건물 3개동을 신축하여 1982년경까지 위 상가 내 점포를 일부 분양하였으나 대부분 상가의 분양이 저조하여 1983년부터는 상가분양사업인 위 부동산매매업을 폐지하고 분양되지 아니한 위 상가점포들을 임대하는 임대사업을 하여오다가, 1987년경 위 이ㅇ수와의 동업계약을 해지하고 그 청산의 방법으로 위 임대사업의 사업용 고정자산인 상가점포 대부분을 원고가 대표이사로 되어 있는 소외 주식회사 ㅇㅇ백화점에 현물출자하고 일부 상가점포를 기존의 임차인들인 소외 이ㅇ희 등 28명에게 양도한 것인바, 결국 원고의 위 상가점포의 양도행위는 원고가 위 이ㅇ수와 함께 동업으로 하던 임대사업를 청산하기 위한 방법으로 이루어진 것이기 때문에 임대사업의 연장으로 보거나 단순한 부동산의 양도로는 볼 수 있어도 부동산매매업으로는 볼 수 없음에도 불구하고 피고는 이를 부동산매매업으로 보아 이 사건 부과처분을 하였으므로 위법하다.

2) 이중부과처분의 위법성

원고는 그가 위 ㅇㅇ 소재 상가점포들을 양도하고 1987년경부터 1991년경까지 계속하여 그 양도소득세등을 자진신고 납부하였으며 이에 대하여 피고가 구 소득세법 제128조, 그 시행령 제183조 소정의 통지를 하였으므로 피고가 한 위 통지행위는 양도소득세 과세처분이라 보아야 할 것인데, 피고는 원고에 대한 위 통지 이후 위 양도소득세의 취소결정 없이 다시 이 사건 부과처분으로 종합소득세 및 방위세를 부과하였으므로 이는 동일한 과세원인에 대한 이중의 부과처분이기 때문에 이 사건 종합소득세등 부과처분은 이 점에서 위법할 뿐만 아니라, 위 부과처분시 종전에 원고가 자진신고 납부하였던 세액도 기납부세액으로 공제할 것이 아니라 환급 및 환급가산금 결정을 한 다음 이 사건 부과처분으로 결정된 세액에 충당하여야 함에도 이를 단순공제한 점에서도 이 사건 부과처분은 위법하다.

3) 추계과세처분의 위법성

피고는 이 사건 종합소득세등 부과처분시 그 소득금액을 계산함에 있어 추계사유가 없었음에도 불구하고 추계과세한 위법이 있다.

4) 구 소득세법 제82조의 위헌성

부동산매매업자에 대한 종합소득세액을 계산하기 위한 조항인 구 소득세법 제82조는, ㉮ 동일한 과세원인사실인 부동산 양도행위에 대하여 이를 양도소득세의 과세원인인 양도행위인지, 사업소득세의 과세원인인 부동산매매업으로서의 양도행위인지를 전혀 구분하지 아니하고 있는 점에서 그 과세요건이 불명확한 점, ㉯ 납세자가 일단 부동산의 양도행위 후 양도소득세를 자진신고 납부하고 과세관청도 이를 수령하였는데 그 후 과세관청이 위 부동산의 양도행위를 부동산매매업이라고 보아 종전의 양도소득세 부과처분을 부인하고 새로이 종합소득세를 부과하는 것은 법적안정성을 침해하게 되는 점, ㉰ 일단 양도소득세의 과세원인이라는 것으로 이미 완료된 사실행위에 대하여 사후에 소급하여 새로이 종합소득세의 과세원인사실로 보게 되므로 이는 결과적으로 소급과세를 허용하게 되는 점, ㉱ 소득세법이 신고납부를 하지 아니한 경우에는 각종의 가산세를 부과하도록 하고 있는 점에 비추어 볼 때, 부동산 양도행위에 대하여 이를 단순한 부동산의 양도인지 아니면 부동산매매업의 행위인지를 판단하지 못하여 일단 양도소득세를 자진신고 납부한 납세자에 대하여 사후에 종합소득세를 부과하면서 각종 가산세를 부과하는 것은 납세자에게 책임지울 수 없는 사유를 근거로 하는 점, 등의 이유로 조세법률주의 원칙에 반하는 무효의 규정이다.

㈏ 부동산매매업에의 해당되는지에 관한 판단

1) 관련 법령

구 소득세법(1992. 12. 2. 법률 제4520호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제20조 제1항에 의하면 사업소득은 당해 연도에 발생한 다음 각호의 소득으로 한다라고 규정하면서 그 제8호에서 부동산업에서 발생하는 소득을 사업소득의 하나로 규정하고 같은 조 제3항은 사업소득의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정하도록 하였으며, 같은법 시행령 제36조 제3호는 부동산매매업을 부동산업의 하나로 보고 있으며 한편 부가가치세법시행규칙 제1조 제1항에서는 부동산의 매매(건물을 신축하여 판매하는 경우를 포함한다) 또는 그 중개를 사업목적으로 나타내어 부동산을 판매하거나 사업상의 목적으로 1 과세기간 중에 1회 이상 부동산을 취득하고 2회 이상 판매하는 경우에는 부동산매매업을 영위하는 것으로 본다고 규정하고 있는바, 위 관계법령을 종합하여 볼 때 어느 부동산의 매매로 인한 소득이 위 소득세법 및 그 시행령에 정한 사업소득에 속하는 것인가 또는 단순히 양도소득세의 과세대상이 될 뿐인가의 여부는 그 매매가 수익을 목적으로 하고 있는지와 그 매매의 규모, 횟수, 태양 등에 비추어 사업활동으로 볼 수 있을 정도의 계속성과 반복성이 있는지의 여부 등을 고려하여 사회통념에 따라 가려야 할 것이고, 또한 부가가치세법시행규칙 제1조 제1항은 부동산매매업으로 볼 수 있는 경우를 예시적으로 규정한 것에 불과하여 그 부동산 거래가 전체적으로 사업목적하에 계속성과 반복성을 갖고 이루어진 이상 위 규정상의 판매횟수에 미달하는 거래가 발생하였다고 하더라도 그 과세기간 중에 있은 거래의 사업성이 부정되는 것이 아니다 할 것이다(대법원 1996. 2. 23. 선고 95누10969 판결 참조).

2) 인정사실 및 판단

앞에서 든 각 증거들과 갑제10호증의 1,2,3, 을제26,27호증의 각 1,2의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하면, 원고가 1978. 7. 20. 소외 이ㅇ수와 함께 상가신축분양사업을 동업하기로 하여 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ㅇㅇ번지 대 4,483㎡를 취득한 후 그 지상에 상가건물 3개동(각 연면적 3,017.06㎡, 812.69㎡, 8,486.62㎡ 합계 12,316.37㎡)을 신축하였으나 1982년경까지 위 상가건물 중 연면적 2,654.77㎡(전체 면적 중 약 21.5%에 상당함)만 분양하였을 뿐 대부분 상가점포의 분양이 저조하자 1983년부터는 상가분양사업인 위 부동산매매업을 폐지하고 분양되지 아니한 위 상가점포들을 임대하는 임대사업으로 전환한 사실, 한편 원고는 1979. 3. 23.에 위 상가건물의 관리 등을 위하여 주식회사 ㅇㅇ종합상가를 설립하였는데(위 법인명칭은 그후 ㅇㅇ종합시장, ㅇㅇ쇼핑쎈타, ㅇㅇ백화점으로 변경되었다), 1987. 9.경 위 이ㅇ수와의 위 상가임대 동업계약을 해지하고 위 상가건물의 점포를 원고가 대표이사로 되어 있는 위 주식회사 ㅇㅇ백화점과 기존의 임차인들인 소외 이ㅇ희 등 28명에게 매도하기 시작하였는바, 1987년에 연면적 231.05㎡, 1988년에 45.81㎡, 1989년에 475.07㎡, 1990년에 1,117.59㎡, 1991년에 2,919.02㎡의 상가점포 및 각 그에 상응하는 토지를 각 양도한 사실 등을 인정할 수 있고 달리 반증이 없다.

위 인정사실에 의하면, 원고는 그가 1983년경 부동산매매업인 종전의 상가분양업을 그만두고 임대사업으로 전환하여 1987년까지 이를 계속하였다 하더라도 그때부터 1991년까지 위 임대사업용 자산인 위 상가점포를 위 주식회사 ㅇㅇ백화점 등 29인에게 양도한 것은 매매차익을 위하여 부동산의 매도를 계속적으로 반복하였다고 보여지고 그 매매의 규모나 횟수, 태양 등에 비추어 원고가 사회통념상 부동산매매업을 영위하였다고 봄이 상당하다 할 것인바, 따라서 피고가 원고의 위 상가점포 양도행위를 부동산매매업에 해당하는 것으로 판단한 것은 정당하다 하겠다.

㈐ 이 사건 종합소득세등 부과처분이 이중부과처분인지에 관한 판단

과세관청이 구 소득세법 제117조 내지 제120조에 의하여 결정한 양도소득세의 과세표준과 세액이, 당해 거주자가 자산양도차익예정신고를 하면서 자진납부한 세액과 동일하여 새로이 더 납부할 세액이 없게 되었더라도, 확정결정의 내용을 같은법 제128조 및 같은법시행령 제183조에 따라 납세의무자에게 서면으로 통지하여야 양도소득세를 부과하는 과세처분이 효력을 발생하였다고 볼 것이고, 이러한 통지를 하지 않은 이상 양도소득세를 부과하는 과세처분이 효력을 발생하였다고 볼 수 없다(대법원 1989. 10. 27. 선고 88누9077 판결 참조) 할 것이며, 한편 납세의무자가 양도소득세의 과세표준예정신고와 동시에 자진납부하는 세액을 과세관청이 수령하는 행위는 사실행위에 불과할 뿐 이를 확인적 부과처분으로 볼 수 없으므로, 납세의무자가 양도소득세를 자진납부한 후 과세관청이 납세의무자의 자산의 양도를 부동산매매업에 해당한다고 보고 이에 대하여 종합소득세를 부과한 것은 이중과세처분에 해당하지 아니하고, 그와 같은 경우 과세관청이 종합소득세를 부과함에 있어서는 구 소득세법 제131조 제1항 제3호의 규정에 따라 그 총결정세액에서 양도소득세의 자진납부세액을 기납부세액으로 공제한 다음 그 나머지를 징수할 수 있다고 보아야 할 것이다(대법원 1997. 4. 8. 선고 96누15725 판결 참조).

이 사건에 관하여 보건대, 을제3 내지 7호증의 각 1,2, 을제30,31호증의 각 1 내지 5, 을제32호증의 1 내지 6, 을제33호증의 1,2, 을제34호증의 1 내지 4, 을제35호증의 1,2,3, 을제36호증의 1 내지 6의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하면, 원고는 1987년부터 1991년까지 사이에 위 상가점포를 양도한 데에 대하여 매년 그 양도에 따른 양도소득세의 과세표준신고를 하고 양도소득세를 자진납부하였으며 피고가 위 양도소득세를 수령한 사실, 그런데 피고는 위 세액을 수령한 후 추가로 원고에 대하여 양도소득세를 부과하지도 아니하고 또한 구 소득세법 제128조 및 그 시행령 제183조에 의한 통지도 하지 아니한 사실(원고는 피고의 담당직원이 원고에게 구두로 통지하였다고 주장하나, 이를 인정할 아무런 증거가 없다), 피고는 1993. 4. 1.에 이 사건 종합소득세등 부과처분을 함에 있어 원고가 1987년부터 1991년까지 위 상가점포의 양도에 따른 양도소득세 및 방위세라고 하여 납부한 세액을 위 종합소득세등 부과처분시 각 그 세액을 결정함에 있어 이를 자진납부세액으로 각 공제(1987년에 종합소득세에서 금 8,068,552원, 방위세에서 금 1,338,193원; 1988년에 종합소득세에서 금 536,428원, 방위세에서 금 53,642원; 1989년에 종합소득세에서 금 25,607,051원, 방위세에서 금 5,121,410원; 1990년에 종합소득세에서 금 191,567,991원, 방위세에서 금 38,115,274원; 1991년에 종합소득세에서 금 754,244,948원을 각 공제)하여 준 사실 등을 인정할 수 있고 달리 반증이 없는바, 그렇다면 원고의 이 사건 ㅇㅇ 소재 상가점포의 각 양도에 대하여는 피고가 양도소득세 과세처분을 한 것이라고 볼 수 없다 할 것이므로 피고가 위 상가점포의 양도에 관하여 이미 원고에게 양도소득세 부과처분을 하였음을 전제로 하여 동일한 과세원인사실에 대하여 또다시 이 사건 종합소득세등 부과처분을 함으로써 이중부과처분을 하였다는 취지의 원고 주장은 이유 없고, 또한 원고가 자진납부한 양도소득세액에 대하여 피고가 법 제128조에 의한 통지를 하지 아니한 이상 양도소득세의 부과처분은 없는 것이므로 위 양도소득세에 대한 환급결정 및 환급가산금 지급결정을 할 필요가 없이 원고가 양도소득세라고 하여 납부하였던 위 자진납부세액을 종합소득세의 기납부세액으로 공제하면 적법한데 위 종합소득세액이 위와 같이 기납부세액을 공제하여 결정되었음은 앞서 인정한 바와 같으므로 이를 다투는 원고의 주장도 이유 없다.

㈑ 추계과세처분의 위법성 여부

구 소득세법 제92조 제1항은, 부동산매매업자의 토지등 매매차익은 그 매매가액에서 제45조의 규정에 의한 필요경비를 공제한 금액으로 한다고 규정하고, 제45조는 필요경비의 하나로 취득가액을 규정하고 있다. 그리고 위 법 제94조 제1항은, 부동산매매업자가 토지등 매매차익예정신고 또는 토지등 매매차익예정신고자진납부를 하지 아니하였거나 그 신고한 매매차익이나 납부한 세액에 탈루 또는 오류가 있는 때에는 정부는 즉시 그 매매차익 또는 세액을 결정하거나 시정하고 대통령령이 정하는 바에 의하여 당해 부동산매매업자에게 통지하여야 한다고 하고 있으며, 토지등 매매차익과 세액의 결정에 관한 조항인 구 소득세법시행령 제142조 제1항은 그 제1호에서, 부동산매매업자가 매매차익 예정신고시 제출한 증빙서류 또는 비치 기장한 장부와 증빙서류에 의하여 제141조의 규정에 의한 토지등 매매차익을 계산할 수 있을 때에는 그에 의하여 조사결정한다고 하고, 제2호에서는, 법 제94조의 규정에 의한 토지등 매매차익과 세액의 결정을 함에 있어 제169조 제1항 각호(추계조사결정)에 해당하는 경우에는 토지등 매매차익은 제141조의 규정에 불구하고 매매가액에 표준소득률을 곱하여 계산한 금액으로 한다는 취지로 규정하고 있으며, 그 제2항은, 제1항 제2호에서 매도한 토지의 실지거래가액을 확인할 수 있는 경우에는 실지거래가액을 매매가액으로 하고, 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에는 제115조에 규정한 기준시가를 매매가액으로 한다고 규정하고 있다.

한편 구 소득세법 제120조는, 신고결정, 실지조사결정, 서면조사결정을 할 수 없는 때에는 과세표준과 세액을 업종별 소득표준율에 의하여 조사결정한다는 취지로 규정함으로써 추계조사결정의 근거를 마련하고 있고, 이러한 추계조사결정의 사유를 규정한 위 법 시행령 제169조 제1항 제1호는, 과세표준을 계산함에 있어서 필요한 장부와 증빙서류가 없거나 중요한 부분이 미비 또는 허위인 때를 들고 있다.

이 사건에 관하여 보건대, 을제15호증의 1 내지 28, 을제26,27호증의 각 1,2, 을제28호증의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하면, 원고는 위 ㅇㅇ 소재 상가점포를 양도하고 부동산매매업자로서의 매매차익예정신고 및 그 자진납부를 하지 아니한 채 단지 실지거래가액에 의한 양도가액 및 기준시가에 의한 취득가액을 기준으로 한 부동산 양도차익확정신고 및 자진납부를 하였을 뿐인 사실, 그후 피고가 원고에 대하여 부동산매매업자로 인정하여 위 상가점포의 매매차익을 산정하려 할 때 원고가 취득가액 산정에 필요한 장부나 증빙서류를 전혀 제출하지 아니하자 피고는 실지거래가액인 위 양도가액에 업종별 소득표준율을 적용하여 소득금액을 결정한 사실 등을 인정할 수 있고 달리 반증이 없는바, 이러한 인정사실에 의하면 위 상가점포들의 실지거래가액인 매도가액을 확인할 수 있는 경우이므로 이를 매매가액으로 하여야 할 것이고, 또한 과세표준을 계산할 필요한 장부나 증빙서류의 제출이 없으므로 추계조사결정의 사유가 있다 할 것이기 때문에 피고가 그 매매차익 계산시 추계과세방법으로 매매가액인 실지거래가액에 소득표준률을 적용하여 소득금액을 결정한 것은 적법하다.

㈒ 구 소득세법 제82조가 위헌 규정인지에 관한 판단

부동산매매업자에 대한 종합소득세액의 계산에 관한 구 소득세법 제82조는 다음과 같이 규정하고 있다.

제1항 : 부동산매매업을 영위하는 거주자(이하 "부동산매매업자"라 한다)로서 종합소득금액에 토지 또는 건물(이하 "토지등"이라 한다)의 매매로 인하여 발생하는 사업소득 이외의 종합소득이 없는 자에 대한 종합소득세액의 계산에 있어서는 다음 각호의 세액 중 많은 금액을 종합소득산출세액으로 한다.

1. 제70조의 규정에 의한 종합소득산출세액

2. 제92조 제2항의 규정에 의한 산출세액의 당해연도분 합계액

제2항 : 부동산매매업자로서 종합소득금액에 토지등의 매매로 인하여 발생하는 사업소득 이외의 종합소득이 있는 자에 대한 종합소득세액의 계산에 있어서는 다음 각호의 세액 중 많은 금액을 종합소득산출세액으로 한다.

1. 제70조의 규정에 의한 종합소득산출세액

2. 제92조 제2항의 규정에 의한 산출세액의 당해연도분 합계액과, 종합소득과세표준에서 제92조 제1항의 규정에 의한 토지등 매매차익의 당해연도분 합계액을 공제한 금액을 과세표준으로 하고 이에 기본세율을 적용하여 산출한 세액의 합계액

부동산매매업자에 대한 종합소득세액을 계산하는 위 법 제82조 제1항, 제2항의 각 1호 소정의 방법은 통상의 종합소득세액 산출방식에 의한 것이고, 그 각 2호 소정의 방법은 토지등 매매차익을 기타의 종합소득과 분리하여 과세표준을 정하고 양도소득세 과세방식에 따른 별도의 방법으로 세액을 계산하도록 하는 것임을 알 수 있다.

그런데 원고가 위 법 제82조가 위헌무효라고 주장하는 근본적인 근거는, 제82조에 의하여 과세를 한다는 것은, 똑같은 양도행위에 대하여 그것이 양도소득세의 과세원인이 되는 양도인지 종합소득세의 과세원인이 되는 양도인지가 불분명한 상태에 둔 채 과세요건 해당 여부를 판단하는 점에서 불명확한 규정이고, 또한 일단 양도소득세로 신고납부한 납세자에 대하여 추후에 이를 종합소득세의 과세원인인 양도로 보게 되어 법적안정성을 해칠 뿐만 아니라 소급과세에 해당할 수도 있으며, 납세자에게 책임지울 수 없는 이유로 가산세를 부과하게 되는 점에서 조세법률주의에 위배된다는 것인바, 원고의 위 주장은 결국 법 제82조에 의하면 어떠한 부동산의 양도행위에 대하여 그것이 양도소득세의 과세요건인지 종합소득세의 과세요건인지가 그 양도행위 당시 확정되지 아니한다는 점에서 불명확하게 된다는 것으로 귀결된다.

살피건대, 사업소득의 하나인 부동산매매업자의 소득은 부동산의 매매 등 양도로 인하여 발생하는 것이기 때문에 이러한 양도소득이 부동산매매업자가 아닌 거주자에게 발생하였을 때에는 사업소득이 아닌 통상의 양도소득세 과세원인이 될 뿐이다. 한편 부동산매매업자로 사업자등록을 한 거주자가 자신의 부동산 매매 등 양도로 인하여 양도소득이 발생하였다면 이는 사업소득임이 분명하게 되고 따라서 이러한 양도행위에 대하여는 양도소득세의 과세원인이 되는 것이 아니라 종합소득세의 과세원인으로 포착되게 된다. 그런데 우리 세법이 어떠한 거주자가 부동산매매업을 영위한 것인지를 판단함에 있어서는 단순히 부동산매매업자로서의 사업자등록을 하였는지 여부를 기준으로 삼는 것이 아니라, 그 거주자의 양도행위가 수익을 목적으로 하고 있는지와 그 매매의 규모, 횟수, 태양 등에 비추어 사업활동으로 볼 수 있을 정도의 계속성과 반복성이 있는지의 여부 등을 고려하여 사회통념에 따라 실체적으로 판단하여 그 해당 여부를 판단하기 때문에, 부동산매매업자로 사업자등록을 하지 아니한 자의 부동산 양도행위가 그 양도 당시에는 일응 양도소득세의 과세원인인 단순양도에 해당하는 것으로 보일지라도 그 후 이루어진 다른 부동산의 양도행위와 결부시켜 보면 실질적인 부동산매매업자로서 수익을 목적으로 계속적 반복적으로 이루어지는 사업활동의 일환으로 판단될 수 있는 것이다.

다시 말하자면 사업활동으로서의 부동산 양도행위인지를 판단하기 위하여는 부득이 일정한 기간의 양도행위의 규모, 횟수, 태양 등을 종합적으로 검토하여야 하는 것이고, 따라서 어떠한 부동산의 양도행위가 양도소득세의 과세요건인지 종합소득세의 과세요건인지를 그 양도행위 당시 곧바로 판단하지 아니하고 나중에 판단하여 종합소득세의 과세원인으로 할 수 있도록 한 구 소득세법 제82조는 조세법률주의에 위배되지 아니한다 할 것이다.

3. 결론

그렇다면 피고의 이 사건 부과처분의 취소를 구하는 원고의 이 사건 청구는 어느모로 보더라도 이유 없으므로 이를 모두 기각하기로 하고 소송비용은 패소한 원고의 부담으로 하여 주문과 같이 판결한다.

1997. 9. 24.