서울행정법원-2008-구합-17110 (2009.12.30)

주 문

1.이 사건 소 중 피고의 2006. 12. 18.자 원고에 대한 2005년 사업연도 법인세에 대한 가산금 1,290,321,520원 및 중가산금 516,128,610원의 각 부과처분의 취소를 구하 는 부분을 각하한다.

2.원고의 나머지 청구를 기각한다.

3.소송비용은 원고가 부담한다.

청구취지

피고가 2006. 12. 18. 원고에 대하여 한 2005년 사업연도 법인세 44,817,167,650원의 부과처분을 취소한다.

이 유

1.처분의 경위

가. 원고는 영국의 법률에 따라 설립된 유한책임회사로서, 2005. 4. 15. 말레이시아 라부안의 법에 의하여 설립된 법인인 □□□□ed(이하 ‘소외 회사’라고 한다)로부터 한국◇◇은행 주식회사(이하 ‘◇◇은행’이라고 한다)의 주식 99,999,916주(이하 ’이 사건 주식’이라고 한다)를 대금 1,651.104,756,621원에 양수하였다[당초 △△△(이하 ‘■■’라고 한다)가 2005. 1. 10. 소외 회사와 이 사건 주식에 관한 양수도계약을 체결하였으나, ■■는 2005. 4. 6. 원고 회사에게 위 양수도계약상의 권리 ․ 의무를 포괄적으로 양도하였고, 그에 따라 위 양수도계약의 이행은 원고 회사를 매수자로 하여 2005. 4. 15. 이루어졌다].

나. 위 양수 당시 원고 회사는 ◇◇은행이 발행한 이 사건 주식의 양도로 인하여 발 생한 양도차익이 법인세법(2005. 12. 31. 법률 제7388호로 개정되기 전의 것) 제93조

제10호 가목에 정한 국내원천소득으로서 말레이시아 거주자인 소외 회사에게 지급된 것이므로 ‘대한민국과 말레이시아 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세 방지를 위한 협약’(이하 ‘한 ․ 말 조세조약’이라고 한다) 제13조 제4호에 따라 양도인의 거주지국인 말레이시아에서만 과세된다는 이유로 한국 과세당국에 이 사건 주식 양도 소득에 관한 법인세를 원천징수하여 납부하지 않았다.

다. 그러나 ○○지방국세청장이 2006. 4. 10 부터 2006. 12. 29.까지 원고 회사에 대 한 세무조사를 실시한 결과 소외 회사는 단지 도관회사(Conduit Company, 실질적인 소득이나 자산의 소유 ․ 관리권 없이 조세회피 목적만을 위하여 설립된 회사로서 우회 회사라고도 한다)로서 실질과세의 원칙,OECD 모델협약 등에 비추어 볼 때 이 사건 주식의 양도소득의 실질적인 귀속자들은 총 281명의 소외 회사의 투자자들이라고 판단하였고, 이에 피고는 소외 회사의 총 281명의 투자자들 중 한국과 조세조약을 체결하지 않았거나 체결하였다고 하더라도 거주지국 과세가 아닌 원천지국 과세를 규정하고 있는 국가에 거주하는 총 8개국 40명의 투자자들의 주식 양도소득 해당 분(투자비율 24.8092%)에 대하여 법인세를 원천징수하였어야 한다는 이유로, 2006. 12. 18 원고에 대하여 2005년 사업연도 법인세 43,010,717,520원을 부과 ․ 고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라고 한다, 위 금액에는 가산세 2,048,129,400원이 포함되어 있고, 위 납세고지서에는 위 법인세를 2006. 12. 29.까지 납부하지 아니할 때에는 가산금 1,290,321,520원을, 2007. 2. 28.까지 납부하지 아니할 때에는 중가산금 516,128,610원을 각 납부하여야 한다는 취지로 기재되어 있다).

라. 이에 원고는 2007. 3. 14. 국세심판원에 심판청구를 제기하였으나, 2008. 1. 21 기각되었다.

[인정근거] : 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 5, 7, 8호증, 을 제1, 2호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 소 중 가산금, 중가산금의 부파처분의 취소를 구하는 부분의 적법 여부

국세징수법 제21조, 제22조가 규정하는 가산금 및 중가산금은 국세가 납부기한까지 납부되지 않는 경우 마납분에 관한 지연이자의 의미로 부과되는 부대세의 일종으로서 과세권자의 가산금확정절차 없이 국세를 납부기한까지 납부하지 않으면 위 법 규정에 의하여 가산금이 당연히 발생하고 그 액수도 확정된다고 할 것이고, 다만 그에 관한 징수절차를 개시하려면 독촉장에 의하여 그 납부를 독촉함으로써 가능한 것이고 그 가 산금납부독촉이 부당하거나 그 절차에 하자가 있는 경우에는 그 정수처분에 대하여 취 소소송에 의한 불복이 가능할 뿐인바(대법원 1990. 5. 8. 선고 90누1168 판결 참조), 앞서 본 바에 의하면 피고는 원고에게 법인세의 납세고지를 하면서 납기일까지 이를 납부하지 않으면 가산금 1,290,321,520원 및 중가산금 516,128,610원을 납부하여야 한다 는 취지의 고지를 하였음이 인정될 뿐, 위 가산금, 증가산금을 확정하거나 납부기한 경 과 후 그 납부를 독촉하였음을 인정할 자료는 없으므로, 원고가 취소를 구하는 위 가산금 및 중가산금 부과처분은 존재하지 않는 것이어서 이 사건 소 중 위 가산금 및 중가산금 부과처분의 취소를 구하는 부분은 부적법하다.

3.이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

이 사건 처분은 아래와 같은 이유로 위법하다.

1) 한 ․ 말 조세조약의 적용

한 ․ 말 조세조약상 유가증권 양도소득에 관한 제13조 제4호가 그 적용요건으로서 수익적 소유자 요건을 요하는 것으로 해석할 수 없고, 설령 이러한 요건이 적용한다고 하더라도 소외 회사는 말레이시아 라부안의 법령에 따라 적법하게 설립되어 운영되어 왔으므로 단순히 주식의 보유나 투자를 위하여 설립되었고 그로 인하여 발생한 이익을 모두 주주에게 분배하였다는 이유만으로 수익적 소유자에 해당하지 아니한다고 볼 수 없으며, 우리나라 세법상 실질과세의 원칙에 의하더라도 소외 회사의 법인격을 무시하 고 그 배후에 있는 소외 회사의 투자자들이 이 사건 주식의 양도소득을 수령한 것으로 보아 과세할 수는 없고, 이와 같이 해석하지 아니한다면 한국 국민인 국내에 소재한 자산유동화회사 등과 말레이시아 국민인 소외 회사를 차별하는 것이 되어 한 ․ 말 조세 조약 제24조에 정한 무차별원칙에 위배되는 것이 되며, 또한 원고는 한 ․ 말 조세조약에 근거하여 이 사건 주식의 양도소득이 법인세 원천징수 대상이 아니라는 내용의 신뢰를 형성하여 그에 따라 법인세를 원천징수하지 않았고 이러한 신뢰는 이 사건 주식의 양수 당시 유효하였던 예규와 판례에 의하여 정당화되므로 이러한 신뢰를 침해하여 행하여진 이 사건 처분은 신뢰보호의 원칙에 위배되는 것이다.

2) 국내사업장 존재

(설령 이 사건 주식의 양도소득에 대하여 한 ․ 말 조세조약이 적용될 수 없다고 보더라도) ★★C 또는 ●●nt LP의 국내사업장이 존재하므로 이 사건 주식의 양도소득은 위 국내 사업장에 귀속하는 소득에 대한 법인세로서 직접 부과하였어야 함에도 불구하고 피고는 단순히 과세의 편의를 위하여 위 국내사업장에 대한 과세를 포기하고 원고로 하여금 법인세를 원천징수하도록 하는 이 사건 처분을 하였다.

3) 가산세 관련

(가사 앞서의 주장들이 모두 이유가 없다고 하더라도) 원고 회사가 소외 회사에게 이 사건 주식의 양도소득을 지급하는 시점에서 법인세를 원천징수하지 아니한 데에는 정당한 이유가 있음에도 불구하고 가산세를 부과한 것은 잘못되었다.

나. 관계법령

별지 관계법령 기재와 같다.

다. 판단

1)한 ․ 말 조세조약의 적용 주장에 관한 판단

가) 조세조약의 지위와 엄격해석의 원칙

헌법 제6조 제1항은 "헌법에 의하여 체결 ․ 공포된 조약과 일반적으로 승인된 국제법규는 국내법과 같은 효력을 갖는다"고 규정하고 있으므로, 국회의 동의를 얻어 체결된 조세조약은 법률에 준하는 효력을 가지게 되고, 조세조약에서 규율하고 있는 법률관계에 있어서는 당해 조약이 국내법의 특별법적인 지위에 있으므로 국내법보다 우선하여 적용된다.

또한 헌법은 "모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다"고 규정하고(제38조), “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다"고 규정함으로써(제59조) 조세 법률주의를 채택하고 있는바, 이러한 조세법률주의 원칙은 과세 요건이나 면세요건 등을 정함에 있어서 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 규정하여야 하고, 그 법률의 집행에 있어서도 이를 엄격하게 해석 ․ 적용하여야 한다는 것이다.

그뿐만 아니라 한국이 가입한 조약에 관한 비엔나 협약 제26조, 제27조, 제31조에서도 조약은 반드시 준수되어야 하고, 조약 불이행을 정당화하는 방법으로 국내법 규정을 원용해서는 아니 되며, 조약의 문구는 그 통상적 의미에 따라 성실하게 해석되어야 한다고 규정하고 있으므로, 조세법률의 일종인 조세조약의 경우에 있어서도 행정 편의적인 확장해석이나 유추적용은 허용되지 않는다.

나) 실질과세원칙의 국내법적 근거

헌법은 제11조 제1항에서 "모든 국민은 법 앞에 평등하다. 누구든지 성별․종교 또는 사회적 신분에 의하여 정치적 ․ 경제적 ․ 사회적 ․ 문화적 생활의 모든 영역에 있어서 차별을 받지 아니한다"라고 규정하고 있는바, 조세평등주의는 위 헌법규정에 의한 평등의 원칙 또는 차별긍지의 원칙의 조세법적 표현이라고 할 수 있다 따라서 국가는 조세입법을 함에 있어서 조세의 부담이 공평하게 국민 사이에 배분되도록 법을 제정하여야 할 뿐만 아니라, 조세법의 해석 ․ 적용에 있어서도 모든 국민을 평등하게 취급하여야 할 의무를 진다. 이러한 조세평등주의의 이념을 실현하기 위한 법 제도의 하나가 바로 국세기본법 제14조에 규정된 실질과세의 원칙이라고 할 수 있다. 또한 이러한 조세평등주의는 정의의 이념에 따라 "평등한 것은 평등하게", 그리고 "불평등한 것은 불평등하게" 취급함으로써 조세법의 입법과정이나 집행과정에서 조세정의를 실현하려는 원칙이라고 할 수 있다(헌법재판소 1989. 7. 21. 선고 89헌마38 결정 등 참조).

따라서 헌법상 조세평등주의의 이념은 법률에 준하는 효력을 가지는 조세조약의 해석에 있어서도 예외일 수 없으므로 실질과세원칙의 적용이 조세조약 엄격해석의 원칙에 위배된다고 할 수 없는바, 특히 국세기본법(2007. 12. 31. 법률 제8830호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제14조 제1항은 소득의 귀속과 관련하여 "과세의 대상이 되는 소득 ․ 수익 ․ 재산 ․ 행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용할 수 있다"고 규정하고 있다.

이러한 소득귀속의 실질과세 원칙의 적용으로, 부동산을 제3자에게 명의신탁한 경우 명의신탁자가 부동산을 양도하여 그 양도로 인한 소득이 명의신탁자에게 귀속되었다면, 당해 양도소득세의 납세의무자는 양도의 주체인 명의신탁자이지 명의수탁자가 그 납세의무자가 되는 것은 아니라든가(대법원 1997. 10. 10 선고 96누6387 판결), 건 설업면허를 받은 건설회사가 건설공사를 직접 시공한 일이 없이 타인에게 건설업면허 를 대여하고 그로 하여금 회사명의로 건설공사를 시공하도록 한 경우 실질적으로 건 설업을 경영하여 소득을 얻어 경제적 이익을 향수한 것은 건설업면허를 대여받아 실제 로 건설공사를 시공한 사람들이라고 할 것이므로 위 회사가 건설업을 경영하여 소득을 얻은 것으로 보아 그 소득에 관한 법인세와 방위세를 부과할 수는 없다(대법원 1989. 9. 29. 선고 89도1356 판결)는 법리를 도출해낼 수 있는 것이다.

다) 한․ 말 조세조약 전체적인 체계 및 내용 등

한 ․ 말 조세조약 제10조 및 제11조는 이자소득이나 배당소득에 대하여 원천지국의 제한세율의 적용대상자를 수익적 소유자(법적인 소유자에 대립되는 개념으로서 경제적 소유자를 가리키는데, 당해 국내원천소득과 관련하여 법적 또는 경제적 위험을 부담하고 동 소득을 처분할 수 있는 권리를 갖는 등 그 소득에 대한 소유권을 실질적으로 보유하고 있는 자를 말한다)로 제한하고 있는 반면(이처럼 한 ․ 말 조세조약상의 ‘수익적 소유자’는 원천지국에 대하여 납세의무를 부담하는 사람들의 범위를 넓히기 위한 개념이 아니라, 원천지국에 대하여 납세의무를 지는 이자소득이나 배당소득의 수취인들 중 수익적 소유자의 경우에 국내 세법상의 세율이 아닌 제한세율에 따라 과세하겠다는 취지로서 도입되었다), 같은 조약 제13조 제4호는 "유가증권의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대하여는 그 양도인이 거주자로 되어 있는 체약국에서만 과세한다"고 규정하면서 같은 조약 제4조 제1호는 "일방체약국의 거주자라고 함은 그 국가의 법에 따라 주소, 거소, 본점 또는 주사무소의 소재지 관리장소 또는 이와 유사한 성질의 다른 기준에 의하여 그 국가에서 납세의무가 있고 그 국가에 거주하는 인을 의미한다"고 규정함으로써 수익적 소유자에 대한 별다른 규정 없이 양도인이 거주자로 되어 있는 체약국에 대하여만 유가증권의 양도로 인한 소득에 대한 과세권을 인정하고 있다.

라) 한 ․ 말 조세조약 제13조 제4호의 해석

(1) 앞서 본 엄격해석의 원칙, 실질과세의 원칙 및 한 ․ 말 조세조약의 전체적인 체계 및 내용 등에 비추어, 한 ․ 말 조세조약 제13조 제4호에 규정된 ‘양도인’을 해석하여야 할 것인바, 아래에서는 위 양도인의 의미를 양도소득의 수익적 소유자 또는 실질적인 귀속자로 해석할 수 있는 것인지, 특히 피고가 이 사건 처분의 근거로 삼았던 바와 같이 이 사건 주식의 양도로 인한 경제적 소득이 최종적으로 귀속하는 소외 회사의 투자자들을 이러한 실질적 귀속자로 해석하는 것이 타당한지 여부에 관하여 살펴보기로 한다.

앞서 본 바와 같이 한 ․ 말 조세조약은 수익적 소유자에 대한 별다른 규정 없이 양도인의 거주지국에 대하여 유가증권의 양도소득에 대한 과세권을 인정하고 있으므로, 수익적 소유자에 관한 규정을 두고 있는 이자소득이나 배당소득과 달리 수익적 소유자를 기준으로 양도인을 결정할 수는 없다고 할 것이나, 한편, 국세기본법 제14조 제1항은 소득귀속에 관한 실질과세의 원칙을 밝히고 있어 소득귀속의 인정과 관련하여서는 당해 거래행위의 명의가 아닌 실질적인 소득귀속을 기준으로 하여 그 사실상의 귀속자를 납세의무자로 하여 세금을 부과하도록 하고 있으므로, 유가증권의 양도로 인한 소득의 형식상 귀속자와 실질적인 귀속자가 다른 경우에는 실질적인 귀속자를 양도인으로 보아야 할 것이다(앞서 본 바와 같이 실질과세원칙의 적용이 조세조약 엄격해석의 원칙에 위배된다고 할 수 없고, 조세조약의 개별 조항은 우리나라 세법 전체의 체계에 따라 합목적적으로 해석되어야 한다).

그러나, 이 사건과 같이 유가증권의 양도로 인한 소득의 직접적인 귀속자가 법인(말레이시아 과세당국은 소외 회사가 말레이시아 라부안법에 의하여 설립된 회사로서 소외 회사의 주주 또는 투자자들과는 별도의 납세의무를 부담하고 있는 거주자임을 확인하여 주고 있으므로 한 ․ 말 조세조약 및 국내법을 적용함에 있어서는 소외 회사가 조합이나 공동기업이 아닌 법인임을 전제로 하여야 한다. 우리나라의 경우에도 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따르면 사모투자전문회사는 상법상의 합자회사로서 규율되고 있다)이고 그 소득의 최종적인 귀속자가 당해 법인의 투자자들인 경우에 소득이 실질적으로 투자자들에게 귀속한다는 이유로 그 투자자들을 양도소득의 실질적 귀속자로 해석할 수 있는지 여부는 국세기본법 제14조 제1항에 정한 소득귀속의 실질과세의 원칙에 의해서만 판단될 수 있는 것은 아니고(외관상으로는 법인이 사업상 거래 또는 소득활동의 주체인 것처럼 보이지만 실상은 법인이 당해 거래 또는 활동의 주체인 것처럼 가장하고 있음에 지나지 않고 당해 거래 또는 활동의 주체가 그 구성원인 주주 또는 투자자임이 밝혀진 경우에는 국세기본법 제14조 제1항에 정한 실질소득자과세의 원칙에 따라 당해 소득의 귀속자를 그 주주 또는 투자자로 하여야 할 것이고, 이는 법인격 부인의 법리의 적용 여부에 관한 것이 아닌 소득귀속에 관한 사실인 정의 문제인데, 이 사건에 있어서는 투자자들의 자금을 모집하여 하나의 펀드로 만들어 투자하기 위하여 투자수단으로서의 지주회사를 설립하여 이를 통하여 투자대상기업인 ◇◇은행의 주식을 취득, 보유 및 처분할 경제적 필요에 따라 ◆◆◆ Co. 및 소외 회사가 설립되어 이러한 회사를 통하여 이 사건 주식을 취득하여 보유하다가 양도하는 등의 일정한 거래활동이 이루어졌고, 이 사건 주식의 양도소득 역시 소외 회사 등에 일응 귀속되었음을 고려하여 볼 때 이 사건 주식의 취득, 보유 및 양도 등의 거래활동을 하고 그에 따른 소득을 수취한 주체가 소외 회사 등의 투자자들이라고 막바로 인정하기에는 다소 무리가 있다), 당해 법언의 법인격을 부인하여 법률상 법인에게 귀속하고 있는 소득을 그 배후의 주주 또는 투자자들의 소득으로 보아 주주 또는 투자자들에게 과세할 수 있는지 여부를 따져 보아야 할 것이다 (우리나라의 세법 체계는 법인을 독자적인 경제적 실체로 보아 법인을 구성하는 주주 또는 투자자와는 별도의 법인격을 부여하여 납세의무자로 인정하고 있고, 법인의 활동으로 인한 소득에 대하여 1차적으로 법인세를 과세하고 그 소득이 주주 등에게 배당 등에 의하여 지급되었을 때 다시 주주 등에 대한 법인세냐 소득세를 과세함을 원칙으로 하고 있으므로, 설령 A라는 사람이 B라는 법인의 발행주식의 100%를 보유하고 있어 A와 B의 경제적 이해관계가 사실상 일치한다고 하더라도 과세관청으로서는 B 법인의 소득에 대하여 법인세를 부과하고 A가 B 법인으로부터 배당받은 소득에 대하여 소득세를 과세하여야 할 것이지,B 법인의 소득을 막바로 A의 소득으로 보아 A에 대한 소득세를 과세할 수는 없음이 원칙이다).

(2) 그런데, 회사가 외형상으로는 법인의 형식을 갖추고 있으나 법인의 형태를 빌리고 있는 것에 지나지 아니하고 실질적으로는 완전히 그 법인격의 배후에 있는 사람의 개인기업에 불과하거나, 그것이 배후자에 대한 법률적용을 회피하기 위한 수단으로 함부로 이용되는 경우에는, 비록 외견상으로는 회사의 행위라 할지라도 회사와 그 배후자가 별개의 인격체임을 내세워 회사에게만 그로 인한 법적 효과가 귀속됨을 주장하면서 배후자의 책임을 부정하는 것은 신의성실의 원칙에 위배되는 법인격의 남용으로서 심히 정의와 형평에 반하여 허용될 수 없고, 따라서 회사는 물론 그 배후자인 타인에 대하여도 회사의 행위에 관한 책임을 물을 수 있다고 보아야 하는데, 여기서 회사가 그 법인격의 배후에 있는 사람의 개인기업에 불과하다고 보려면, 원칙적으로 문제가 되고 있는 법률행위나 사실행위를 한 시점을 기준으로 하여, 회사와 배후자 사이에 재산과 업무가 구분이 어려울 정도로 혼용되었는지 여부, 주주총회나 이사회를 개최하지 않는 등 법률이나 정관에 규정된 의사결정절차를 밟지 않았는지 여부, 회사 자본의 부실 정도, 영업의 규모 및 직원의 수 등에 비추어 볼 때, 회사가 이름뿐이고 실질적으로는 개인영업에 지나지 않는 상태로 될 정도로 형해화되어야 하고, 위와 같이 법인격이 형해화될 정도에 이르지 않더라도 회사의 배후에 있는 자가 회사의 법인격을 남용한 경우, 회사는 물론 그 배후자에 대하여도 회사의 행위에 관한 책임을 물을 수 있으나, 이 경우 채무면탈 등의 남용행위를 한 시점을 기준으로 하여, 회사의 배후에 있는 사람이 회사를 자기 마음대로 이용할 수 있는 지배적 지위에 있고, 그와 같은 지위를 이용하여 법인 제도를 남용하는 행위를 할 것이 요구되며, 위와 같이 배후자가 법인 제도를 남용하였는지 여부는 앞서 본 법인격 형해화의 정도 및 거래상대방의 인식이나 신뢰 등 제반 사정을 종합적으로 고려하여 개별적으로 판단하여야 한다(대법원 2008. 9. 11 선고 2007다90982 판결).

(3) 따라서, 위 법리에 비추어 볼 때, 함부로 당해 법인의 법인격을 부인하여 그 배후에 있는 주주들이나 투자자들에게 직접 법적인 책임을 추급하는 것은 허용되지 아니한다고 할 것이냐,① 당해 법인이 외형상으로는 법인의 형식을 갖추고 있으나 법인의 형태를 빌리고 있는 것에 지나지 아니하고 실질적으로는 완전히 그 법인격의 배후에 있는 사람의 개인기업에 불과하거나(즉, 회사의 대표이사 등이 회사의 운영이나 기본재산의 처분에 있어서 주식회사 운영에 관한 법적 절차 등을 무시하고 위법부당한 절차에 의하여 외형상 회사형태를 유지하는데 불과한 경우), ② 법인이 배후자에 대한 법률적용을 회피하기 위한 수단으로 함부로 이용되는 경우에는 당해 법인의 법인격을 부인하여 그 배후자에게 법적인 책임을 추급할 수 있다고 할 것이므로, 그러한 경우에 는 이 사건에서와 같이 법인의 유가증권의 양도로 인한 소득의 직접적인 귀속자가 당 해 법인이라고 하더라도 그러한 법인의 법인격을 부인하여 그 배후에 있는 주주들이나 투자자들을 양도소득의 실질적 귀속자로 보아 그에 대하여 과세할 수 있다고 할 것이다.

마) 이 사건의 경우

위와 같은 법리에 비추어 이 사건에 관하여 보건대, 갑 제24호증, 을 제3호증의 1,2, 3, 을 제4호증의 1, 2, 을 제5호증, 을 제12호증, 을 제13호증의 1 내지 4, 을 제16호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지를 종합하여 인정할 수 있는 아래와 같은 사정들, 즉,① 소외 회사의 설립 이전에 이미 이 사건 주식의 취득을 위한 1998. 12. 31.자 양해각서 및 1999. 9. 17.자 투자약정서가 홍콩에 소재한 ▲▲▲▲ed[▲▲▲▲C(이하 ‘★★’라고 한다, 주로 아시아지역의 기업들에게 직접 투자하는 사모투자회사이다)의 계열사인 것으로 보인다] 명의로 체결되었고 ◇◇은행의 인수에 따른 모든 절차는 ▲▲▲▲ed 소속 임원인 AA에 의하여 주도된 점, ② ★★C[위 회사는 ♧♧ Newbridge Control Corp.와 ♧♧ ☆☆ LP와 더불어 ●●nt LP(이하 '♧♧ Fund’라고 한다)를 운영하는 특수목적회사로서 ★★의 계열사이다]는 ◇◇은행에 투자할 펀드투자자들을 모집하여 2000. 1. 14. ♧♧ ☆☆ LP와 276개 개별 투자자들(Limited Partners)로 하여금 ◇◇은행 연수를 위하여 케이만에 설립한 ♧♧ Fund에 5억 6백만 달러를 투자하도록 한 점,③ 이에 ♧♧ Fund는 케이만에 설립된 ◆◆◆ Co. 주식을 100% 인수한 후, 다시 ◆◆◆ Co.로 하여금 소외 회사의 주식을 100% 인수하게 하였고, 최종적으로 소외 회사를 통하여 이 사건 주식을 취득한 점,④ 소외 회사는 설립 당시 자본금이 1달러였고 설립시 이사는 위탁관리회사의 관리인이었으며, 이후 선임된 임원들 역시 ★★ 소속 임원들이었던 점,⑤ 소외 회사는 이 사건 주식의 취득, 보유 및 양도 이외에 별다른 활동을 하지 아니하였고, 이 사건 주식의 양도 소득은 대부분 양도 직후 ♧♧ Fund의 투자자들에게 배당금으로 지급된 점,⑥ 소외 회사는 별도의 사무실이나 직원을 두지 않은 채 라부안에 소재한 위탁관리회사의 직원 이 소외 회사를 포함한 수백 개 회사의 서류 관리, 기장 및 각종 신고를 대행하여 주고 있었을 뿐만 아니라, 소외 회사의 대차대조표상 자산은 이 사건 주식이 전부이며 그 취득자금은 모회사로부터의 차입금이고 손익계산서상 매년 이 사건 주식에 대한 지분법 1명가이익을 제외하고는 별 다른 이익이 없었으며, 위탁관리회사에 지급하는 수수료 외에 별다른 비용 지출 또한 없었던 점, ⑦ ♧♧ Fund가 다수의 투자자들을 모집하여 투자대상기업을 인수하기 위해서는 소외 회사와 같은 지주회사를 설립하는 것이 필요하기는 하였으나, 대다수의 투자자들의 국적국일 뿐만 아니라 ◇◇은행 인수를 실질적으로 추진한 ★★ 또는 ★★C가 소재하고 있는 미국이나 투자대상 기업(◇◇은행)의 소재지국으로서 이 사건 주식의 양도소득의 원천지국인 한국에 근거를 두지 아니한 채, 굳이 말레이시아 라부안에 지주회사를 설립한 것은 말레이시아가 이 사건 주식의 양도소득의 원천지국인 한국과 한 ․ 말 조세조약을 체결하고 있는 관계로 그 양도소득에 대하여 원천지국인 한국의 과세권이 배제될 뿐만 아니라, 말레이시아에서는 해외 유가증권 투자와 같은 역외 비거래활동에 대하여 세금을 변제하고 있음을 노린 것으로 보이는 점(실제로 말레이시아 라부안은 다수의 외국계 사모투자펀드들이 한국에 투자하기 직전에 한국의 과세권 행사를 피하기 위하여 도관회사의 설립지로 이용하고 있는 곳이다), ⑧ 특히 ◇◇은행 인수와 관련한 거래를 추진한 한국정부는 ◇◇은행의 실질적인 인수자가 ♧♧ Fund로서 소외 회사는 주식을 보유하기 위하여 ♧♧ Fund가 설립한 지주회사라는 사정을 인지하였을 것으로 보이는 점 등에 비추어 보면, ◆◆◆ Co. 및 소외 회사는 ♧♧ Fund 설립 당시 미국 내 납세자에게 유리한 투자구조를 만들고 이 사건 주식의 양도소득에 대한 한국의 과세권 행사를 피하기 위하여 조세피난처인 케이만과 라부안에 설립된 우회회사로서 하나의 형식적인 회사(paper company)에 불과하다 할 것이고, 이는 법인이 배후자에 대한 법률적용을 회피하기 위한 수단으로 함부로 이용되는 경우에 해당한다고 할 것이므로 이러한 우회회사들의 법인격을 부인하여 그 배후의 투자자들에게 이 사건 주식의 양도소득에 대한 법적인 책임을 물을 수 있다고 할 것이다.

바)소결론

나아가 살피건대, 조세조약상 무차별 원칙이란 과세를 함에 있어 국적에 근거한 세무상 차별은 금지되며 상호주의 에 따라 한 체약국 국민은 다른 국가에서 같은 상황에 처한 다른 국가 국민보다 더 불리한 대우를 받지 않는다는 것으로서, 위 원칙이 적용되기 위해서는 일방 체약국 내에서 국민과 외국인이 동일한 상황 하에 있어야 한다는 점이 충족되어야 할 것인바, 소외 회사와 같이 조세조약의 남용을 통하여 한국내 원천소득에 관한 조세회피가 가능한 외국법인들과 이러한 국내원천소득이 직접적으로 귀속되는 국내자산유통화회사 등은 그 자체로 동일한 상황 하에 놓여 있다고 볼 수 없으므로 피고가 소외 회사에 대하여 한 ․ 말 조세조약의 적용을 부인한다고 하여 위 조약상의 무차별원칙을 위반하는 것은 아니라고 할 것이다. 또한, 일반적으로 조세 법률관계에서 과세관청의 행위에 대하여 신뢰보호의 원칙이 적용되기 위하여는 첫째, 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해를 표명하여야 하고, 둘째 납세자가 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한 데 대하여 납세자에게 귀책사유가 없어야 하며, 셋째, 납세자가 그 견해표명을 신뢰하고 이에 따라 무엇인가 행위를 하여야 하고, 넷째, 과세관청이 위 견해표명에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래되어야 하는바(대법원 1996. 1. 23. 선고 95누13746 판결 참조), 원고가 신뢰형성의 근거가 된 피고의 공적인 견해표명이라고 주장하는 국총46017-535 예규는 ‘말레이시아 법에 의하여 라부안에 설립된 법인으로서 말레이시아 세법의 규정에 의하여 납세의무가 있는 법인이 말레이시아 거주자 에 해당하는지 아니면 라부안은 별도의 국가로 보아 조세조약이 체결되지 않은 국가의 거주자로 보는지’ 여부의 질의에 대한 답변일 뿐, 소외 회사와 같이 조세회피를 목적으로 조세피난처에 설립된 형식적인 회사에 대하여도 한 ․ 말 조세조약을 적용할 것이라 는 취지의 견해를 표명한 것이 아니고, 국세심판원의 2004. 11. 30.자 결정례(국심 2004서284)는 개별 사건에 대한 결정으로서 과세관청의 공적인 견해표명이라고 보기 어려울 뿐더러, 단순히 원고의 비과세 ․면제신청에 대한 확인절차가 지연되었다는 사 정만으로 이 사건 주식의 양도소득이 원천정수대상이 되지 아니한다는 취지의 피고의 공적인 견해표명이 있었다고 보기 어렵다.

따라서, 원고의 이 부분 주장은 모두 이유 없다.

2) 국내사업장 존재 주장에 관한 판단

가) 외국법인의 국내사업장이라고 함은 ‘국내에 사업의 전부 또는 일부를 수행하는 고정된 장소’(법인세법 제94조 제1항)로서 이러한 국내사업장에 해당하기 위하여는 ① 국내에 물리적인 사업장소가 고정되어 존재하고,② 그 장소가 시간적으로도 어느 정도의 항구성을 지녀야 하며,③이러한 고정된 사업장소를 통하여 외국법인의 사업에 필수적일 뿐만 아니라, 중요한 활동이 수행되어야 할 것을 요한다고 할 것이다(따라서 예비적 ․ 보조적인 활동은 위 사업활동에 포함되지 아니한다).

나) 그런데, 원고는 국내에 소재하는 □□□□ed가 ♧♧ Fund의 국내사업장에 해당한다고 주장하고 있으므로(아울러 ◇◇은행의 사외이사로 선임된 ♧♧ Fund 관련 인물들이 사실상 ◇◇은행의 영업활동과 경영전반에 관하여 지배 ․ 관리활동을 하여 온 것도 국내사업장을 통한 사업활동에 해당한다는 취지로도 주장하고 있다) 살피건대, 갑 제10. 12. 13. 23. 24. 25호증의 각 기재, 증인 김AA의 증언 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정, 즉. ① ★★C 한국지점은 ♧♧ Fund 등의 펀드의 일상적인 운영상태를 관리하고 회사 업무와 관련하여 필요한 직원의 고용, 해직 및 재무관련 계약의 체결 등의 활동을 수행하기 위하여 2001. 4. 12 설치되었다가 2002. 7. 31. 폐지되었고, 그 후 □□□□ed가 2002. 5. 16. 사업 및 경영컨설팅, 투자사후관리 등을 영업목적으로 하여 설립되었는데, □□□□ed가 비록 ★★C 한국지점의 인적 ․ 물적 시설을 일부 승계하였다고 하더라도 ★★C 및 그 한국지점과는 엄연히 독립한 법인으로 설치된 점. ② □□□□ed는 ★★와 사이에 업무위탁계약(Cost Plus markup 5%)을 맺고 ★★가 국내에서 시도한 48개의 거래(Deal)에 개입하여 이 중 ◇◇은행 및 ◁◁통신 인수에 성공하였는데. □□□□ed의 주된 업무는 모그룹인 ★★의 국내투자가능자산을 조사, 분석하고 투자대상기업에 대한 정보수집 및 감시활동을 수행하는 것으로 보이고, 이러한 업무 중에는 ♧♧ Fund의 투자대상기업인 ◇◇은행에 대한 정보수집 및 감시활동 역시 포함되었을 것으로 보이나, 이러한 업무수행은 앞서 본 바와 같은 업무수탁계약에 따른 용역제공의 일환으로 행해진 것으로 보일뿐, □□□□ed가 ♧♧ Fund에 의해 사실상 지배, 관리되는 사업장으로서 이러한 업무를 수행하였다고 보이지 아니하는 점.③ 설령 □□□□ed가 ♧♧ Fund에 의해 사실상 지배, 관리되는 사업장S로서 투자대상기업인 ◇◇은행에 대한 정보수집, 감시활동 등을 수행하였다고 보더라도 이는 ◇◇은행의 가치를 증대하고 ◇◇은행의 처분시점을 가늠하기 위한 경영상의 결정을 뒷받침하기 위한 보조적인 활동에 그치는 점. ④ ♧♧ Fund의 운영회사로서. Voting Partner들로 구성된 ♧♧ Newbridge Control Corp.가 ◇◇은행의 경영권, 의결권 및 주식 처분 기타 통제권한을 보유하고 있었으므로 ♧♧ Fund의 ◇◇은행의 인수 및 처분, ◇◇은행의 경영방향 등과 관련한 전략적인 의사결정은 위 회사를 통하여 이루어졌을 것으로 보이는데, 위 회사의 이사 및 주주들은 모두 국외에서 활동하고 있는 점. ⑤ ♧♧ Fund의 Limited Partner들을 모집하는 활동 역시 ★★의 주도 하에 국외에서 이루어진 점. ⑥ ♧♧ Fund 관련 인물들이 ◇◇은행의 사외이사로 선임되었다고 하더라도 이는 ♧♧ Fund가 ◇◇은행의 대주주가 된 후 지배주주로서 경영권 확보를 위하여 자회사 격인 ◇◇은행에 자신에게 우호적인 인물들을 사외이사로 선임한 때문이고, 설령 이러한 사외이사들의 활동이 ◇◇은행 경영개선을 통한 ◇◇은행 주식 가치 증가를 의도하였다고 하더라도 이는 사외이사로서의 상법상 충실의무 등에 따른 역할 수행이라고 봄이 상당하므로 ♧♧ Fund의 사외이사들의 선엄행위 자체를 KBF Fund의 사업활동이라 고 할 수 있음은 별론으로 하고(그러나 이라한 의사결정행위는 앞서 본 바와 같이 ♧♧ Newbridge Control Corp.퉁에 의하여 이루어졌을 것으로 보인다). 그에 따른 사외이사들의 업무수행활동을 두고 ♧♧ Fund의 사업활동이라고 보기는 어려운 점(만일외국법인에 의해 위와 같이 선임된 임원 등의 업무수행행위를 외국법인의 사업활동이라고 본다면 국내기업을 연수한 후 임원을 파견하는 외국법인은 모두 국내사업장을 설치한 것이 되어 부당하다), ⑦ 2006. 4.부터 같은 해 12.까지 ○○지방국세청 제3과 제1반 반장으로서 이 사건 주식의 양도와 관련한 사건을 조사한 김AA은 Attraction -Support Theory(거점이론을 이용한 조세회피행위에 대한 대응방안으로, 경제적 실질을 중시하여 고정사업장의 물리적 실체보다는 사업활동을 중시하는 이론)에 입각하여 ♧♧ Fund가 국내사업장을 보유한 것으로 평가될 수 있다는 취지의 보고서(갑 제24호증)를 작성한 바 있으나, 이려한 보고서의 내용은 김AA이 최신의 이론을 도입하여 헤지펀드 등의 조세면탈행위를 대비할 수 있는 방법을 고안하여 직원들에게 교육시키기 위한 목적으로 개인적으로 작성한 것으로서, 평소 김AA의 견해와도 다른 것으로 보일 뿐만 아니라, 국세청 내부에서는 자본과 노동의 결합체로서 사업장을 포착하기 어려운 ♧♧ Fund에 대해 국내사업장에 근거한 과세를 하기 어렵다는 쪽으로 결론이 내려졌고 그에 따라 실제로도 □□□□ed에 대하여 이선가격에 입각한 과세가 이루어진 점,⑧원고 역시 이 사건 주식을 소외 회사에게 양도한 후 소 외 회사나 ♧♧ Fund가 국내사업장이 없음을 전제로 피고에게 비과세 ․ 면제신청을 한 점 등에 비추어 보면 이 사건 주식의 양도 당시 □□□□ed가 ♧♧ Fund의 국내사업장이었다거나 ♧♧ Fund에 의해 선염된 사외이사들이 국내에서 ♧♧ Fund의 사업활동을 영위하였다고 보기 어렵다[한편, 원고는 가사 □□□□ed가 ♧♧ Fund의 국내사업장에 해당하지 아니한다고 하더라도 법인세법 시행령(2005. 6. 30. 대통령령 제18903호로 개정되기 전의 것) 제133조 제1항 제2호에 정한 계약체결대리인으로서 간주고정사업장에 해당한다고 주장하나, 앞서 본 바와 같이 □□□□ed는 정보수집이냐 감시활동 등을 수행하였던 것으로 보일 뿐, ♧♧ Fund를 대신하여 계약체결 등의 중요한 행위를 할 권한이 있었다고 보이지 아니하므로 원고의 이 부분 주장 역시 받아들이지 아니한다.

다) 따라서, 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

3) 가산세 주장에 관한 판단

가) 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세차가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 법이 정하는 바에 따라 부과하는 행정상 제재로서 납세자의 고의 ․ 과실은 고려되지 아니하고 법령의 부지 - 착오 등은 그 의무위반을 탓할 수 없는 정당한 사유에 해당하지 아니한다(대법원 2004. 6. 24 선고 2002두10780 판결 참조).

나) 살피건대, 갑제8, 10호증, 을제14, 15호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하면 소외 회사는 2005. 4. 8. 거주자증명서 및 이 사건 주식 매매계약서 등을 첨부 하여 피고에게 비과세 ․ 변제신청서를 제출하였고, 이에 피고는 같은 달 14. 소외 회사 에게 법인등록증병서 등 소외 회사의 관련 자료와 특수관계회사의 자료, 유가증권 양도소득 실질귀속자 근거자료 등을 추가로 제출할 것을 요청하였으나, 원고는 이러한 자료를 제출하지 아니한 채 같은 달 15 이 사건 주식의 매매대금을 소외 회사의 계좌 로 입금한 사실을 인정할 수 있는바, 앞서 본 바와 같이 소외 회사가 이 사건 주식의 양도소득의 실질적인 귀속자가 아니어서 한 ․ 말 조세조약 적용대상이 아니라고 보는 이상 원고에게 당연히 원천징수의무가 있다고 봄이 상당한데, 원고가 이러한 원천징수 의무가 없다고 믿은 것이 법률회사 등의 자문에 기언한 것이었다고 하더라도 이러한 법령의 착오는 원고의 과실에 귀속할 뿐더러, 설령 피고가 원고의 비과세 ․ 면제신청에 대하여 즉시 응답하지 아니한 채 1년 6개월 가량이 지난 2006. 10. 23.에야 위 신청을 반려하였다고 하더라도 원고가 피고의 자료 제출 요청에 응하지 아니한 채 비과세 ․ 면제신청을 한지 불과 1주일 만에 이 사건 주식의 매매대금을 소외 회사에게 입금한 사실은 앞에서 인정한 바와 같아 결국 원고는 자신의 착오에 기하여 원천징수세액을 공탁하는 등의 조치를 취하지 아니한 채 성급하게 매매대금 전액을 지급함으로써 원천징수의무를 위반한 것이라고 볼 수 있으므로 결국 원고가 원천징수의무를 위반한 데에 그 의무위반을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있다고 보기 어렵다(더구나 피고는 원고의 비과세 ․ 면제신청을 반려한 후 2006. 10. 31까지 원천징수를 이행하라고 회신하고 그 다음 날부터 계산한 가산세를 부과하였다).

다) 따라서, 원고의 이 부분 주장 역시 이유 없다.

4. 결 론

그렇다면, 이 사건 소 중 피고의 2006. 12. 18.자 원고에 대한 2005년 사업연도 법인세에 대한 가산금 1,290,321,520원 및 중가산금 516,128,610원의 각 부과처분의 취소를 구하는 부분은 부적법하고, 원고의 나머지 청구는 이유 없다.