서울고등법원-2012-누-4045 (2013.02.01)

사 건

2012누4045 법인세 부과처분 취소

원고, 항소인

AA화장품 주식회사

피고, 피항소인

남인천세무서장

제1심 판 결

인천지방법원 2012. 1. 11. 선고 2011구합2136 판결

변 론 종 결

2012. 12. 11.

판 결 선 고

2013. 2. 1.

주 문

1. 원고의 항소를 기각한다.

2. 항소비용은 원고가 부담한다.

청구취지 및 항소취지

제1심 판결을 취소한다.

피고가 2010. 5. 11. 원고에 대하여 한 2007사업연도 법인세 000원의 부과처분을 취소한다.

이 유

1. 가지급금

아래와 같은 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나， 원고가 자인하고 있거나，갑 제1 내 지 19호증(가지번호 포함)， 을 제1호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정 된다.

[1]

○ 원고는 화장품 제조 · 판매， 부동산 매매 및 임대， 유통업， 건설업 등을 목적으로 1994. 1. 31. 설립된 법인이고， AA라이프 주식회사(2008. 5. 21. AAA홀딩스 주식회사로 상호변경， 이하 'AA라이프’라고 한다)는 화장품， 세안용품 및 청결제와 같은 가정용품의 제조， 판매， 마케팅 및 배포뿐만 아니라 의약부외품， 건강식품，정수기，곡물， 의료용구， 잡화의 판매， 마케팅 및 배포와 통신판매업， 방문판매업， 전자상거래업，무역업， 창고업 및 제3자 물류서비스업 등을 목적으로 원고가 100% 출자하여 2003. 7. 22. 설립된 법인이다.

○ 원고는 2004. 5. 7. AA라이프에게 000원을 대여한 이래 그때부터 2006. 11. 9.까지 총 000원을 대여하고 그 중 000원을 회수하여 합계 000원의 단기 대여금 채권을 보유하고 있었고， 2003. 8. 1. 이래 AA라이프 에게 원고 소유의 건물을 임대하여 왔으나 AA라이프로부터 합계 000원의 임대료 및 관리비를 지급받지 못하였다.

O 그 후 AA라이프를 통한 원고가 제조한 화장품 등(이하 ’원고 제품’이라고 한다)의 판매실적이 예상에 미치지 못하게 되자， 원고는 2007년 말경 AA라이프를 통한 방문 판매사업을 중단하고 AA라이프의 방문판매 조직과 인력을 원고 내 방문판매사업부로 재배치함으로써 AA라이프의 방문판매사업을 폐지하였다.

○ 원고로부터 위 각 채권 합계 000원(이하 ’이 사건 채권’이라고 한다)의 평가를 의뢰받은 BB회계법인 유한회사는 2007. 12. 14.경 이 사건 채권의 실질가액은 000원이라고 판단하면서도 매각관련 비용을 고려하여 이 사건 채권의 가액을 000원 으로 평가하였다.

○ 원고는 2007. 12. 28.경 채권추심전문기관인 CCC매니지먼트 유한회사에게 이 사건 채권을 100，000원에 매각하였다.

[2]

○ 원고는 2008. 3.경 피고에게 2007사업연도 법인세를 신고 · 납부하면서 이 사건 채권 액과 매매대금의 차액 000원(= 000원 - 000원)을 채권 처분손실로서 손금산입하였다.

○ 피고는 중부지방국세청장으로부터 위와 같은 회계처리가 특수관계자에 대한 업무무 관 가지급금을 대손금으로 처리한 것이라는 취지의 과세자료를 통보받자， 이 사건 채권액을 손금불산업하여 원고의 2007사업연도 법인세를 산출한 후， 2010. 5. 11. 원고에 대하여 추가로 납부할 2007사업연도 법인세 000원을 결정 · 고지하였다(이하 ’이 사건 처분’이라고 한다).

○ 이에 대하여 원고가 불복하여 2010. 7. 6. 조세심판원에 심판청구를 제기하였으나 2011. 2. 11. 심판청구가 기각되었다.

2. 가지급금의 성격

가. 원고의 주장

이 사건 채권은 원고 제품의 방문판매망 구축을 위하여 AA라이프에 운영자금을 대여함으로써 발생한 것이어서 원고의 업무와 관련된 가지급금에 해당하므로 당연히 손금 에 산입되어야 함에도，피고가 이 사건 채권을 업무 무관 가지급금에 해당한다고 보아 원고의 2007사업연도 법인세의 과세표준을 산정하면서 손금불산입한 것은 위법하다.

나. 업무무관 가지급금

(1) 원고가 2007사업연도 법인세를 신고 · 납부할 당시 시행되던 ""「법인세법」 제28조 제1항 제4호 나목은， 내국법인이 특수관계자에게 당해 법인의 업무와 관련없이 지급한 가지급금 등으로서 대통령령이 정하는 것(이하 ’업무무관 가지급금'이라고 한다)에 관하여 규정하고 있고，1) "" 「법인세법 시행령」 제53조 제1항은， 업무무관 가지급금이라 함은 명칭여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액 (제61조 제2항 각 호의 1에 해당하는 금융기관 등의 경우 주된 수익사업으로 볼 수 없는 자금의 대여액을 포함한다)을 말한다고 규정하고 있으며，2) ▲ 여기에는 순수한의미의 대여금은 물론 채권의 성질상 대여금에 준하는 것도 포함되고， 또 특수관계에 있는 자로부터 적정한 이자율에 따른 이자를 받으면서 가지급금을 제공한 경우도 포함되며， 이때 가지급금의 업무관련성 여부는 당해 법인의 목적사업이나 영업내용 등을 기준으로 객관적으로 판단하여야 한다(대법원 2007. 9. 20. 선고 2006두1647 판결， 대법 원 2003. 3. 11. 선고 2002두4068 판결 등 참조).

(2) 통상의 경우 법인이 외부로부터 차입한 차입금의 지급이자나 대손에 충당하기 위하여 계상한 대손충당금， 실제 대손사유가 발생한 대손금은 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액으로서 손금에 산입함이 원칙이다. 그러나， 원고의 2007사업연도 법인세 납부의무 성립 당시 시행되던 「법인세법」 은 ▲ 법인의 차입금 중 업무무관 가지급금에 상당하는 차입금의 지급이자(제28조 제1항 제4 호 나목) 업무무관 가지급금 채권의 대손에 충당하기 위하여 법인이 계상한 대손충당금(제34조 제3항 제2호， 제1항)，▲ 법인이 보유한 채권 중 대손사유가 발생한 업무 무관 가지급금 채권의 금액(제34조 제3항 제2호， 제2항)에 대하여는 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생한 것이라고 하더라도 이를 손금에 산업하지 않도록 규정하고 있다.

다. 인정사실

앞서 든 증거들， 갑 제20 내지 27， 29호증， 을 제4호증(가지번호 포함)의 각 기재 및 제1심증인 선DDD의 증언에 변론 전체의 취지를 종합하면 아래의 사실이 인정된다.

[1]

O 원고는 방문판매망 구축을 통해 원고가 생산한 화장품 등의 매출을 증대시킬 목적으로 100% 출자하여 2003. 7. 22. AA라이프를 설립하였다.

O 원고는 AA라이프에게 원고 소유 건물을 임대하는 한편， AA라이프가 요청할 때마 다 자금을 대여하였는데， 원고의 법인등기부상 목적사업에 금전 대부업이나 기타 금융업은 포함되어 있지 않다.

O 한편 AA라이프는 원고로부터 지급받은 단기 대여금을 방문판매 대상상품의 매입， 사원에 대한 급여 등 인건비， 판매장려금의 지급， 판촉비， 원고로부터의 차입금 상환 등 운영자금 목적으로 사용하였는데， AA라이프의 매출 중 원고로부터 매입한 화장품 부분은 50%를 넘지 않았고， 나머지 부분은 원고 외의 다른 제조회사들로부터 매입한 건강식품， 생활용품(구두， 세제， 라면， 미용티슈， 쌀， 김치， 차류， 인진쑥 등) 부분이 차지하였다.

O AA라이프의 2003사업연도부터 2007사업연도의 손익계산서를 분석해 보면， 상품매 출액 000원(매출원가 000원)， 판매비 및 관리비 000원， 영업손실 000원인데서 알 수 있듯이 매년 결손이 발생 · 누적되었다.

O 원고는 2004사업연도부터 2007사업연도에 걸쳐 이 사건 채권을 업무무관 가지급금으로 보아 인정이자 익금산업 및 지급이자 손금불산업으로 세무조정을 하였다.

O 원고는 2007년경부터 AA라이프를 통한 원고 제품 판매를 중단하였고， 감정평가회 사를 통하여 2007. 12. 14.을 기준으로 평가한 이 사건 채권의 실질가액은 0원이었다.

[2]

OAA라이프는 별도의 사업계획을 작성하지 않고 원고가 작성한 통합적인 사업계획에 따라 운영되었고， 전보발령 형식으로 원고와 AA라이프 사이에 소속 직원들의 인사교류가 있었으며， 원고와 AA라이프는 각종 행사를 공동으로 개최하고 명절 등에 시행 하는 직원들에 대한 선물 지급 등 복리후생이나 각종 기부를 하면서도 공동 명의로 처리하였다.

O 원고는 AA라이프를 통한 원고 제품 판매를 중단한 이후 AA라이프의 직원들을 원고 내 방문판매사업부로 재배치하여 원고 제품의 판매업무에 종사하도록 하였다.

라. 판단

(1) 위 인정사실 및 관계 법령에 의하여 살펴 본 사정은 아래와 같다.

•원고의 목적사업에는 금전 대부업이나 기타 금융업이 포함되어 있지 않으므로，원 고의 AA라이프에 대한 자금지원행위가 당연히 원고의 목적사업에 해당한다고 할 수 없고， 원고가 AA라이프 이외의 다른 법인에 대하여도 자금을 대여하는 등으로 원고가 실질적으로 금전 대부업이나 기타 금융업을 영위하였다고 볼 만한 증거도 없다.

• 비록 AA라이프는 원고가 100% 출자한 회사로서 「법인세법」 제52조 제1항4)이 정 한 특수관계자에 해당하나， 원고와 독립된 별개 법인일 뿐만 아니라 그 목적사업도 100% 일치하는 것은 아니어서 AA라이프의 방문판매 등 목적사업 수행을 원고의 목 적사업 수행으로 볼 수는 없으므로， AA라이프가 원고로부터 차용한 금원이 AA라이프의 업무와 관련하여 사용되었다는 사정만으로 AA라이프의 위 금원 차용 또는 그 사용을 원고의 업무를 위한 것으로 보기는 어렵다.

•원고와 AA라이프 사이에 본사와 계열사 관계에 있다거나 사업계획이나 인사관리， 각종 복리후생 등이 공통적으로 이루어졌다는 사정은 원고와 AA라이프 사이에 「법인세법」 상 특수관계에 있다는 정표가 될 수는 있을지언정， 그와 같은 사정만으로 원고 의 AA라이프에 대한 자금 대여행위를 원고 자신의 목적사업 수행이나 영업으로 보기 는 어렵다.

•AA라이프의 목적사업에 방문판매업이 포함되어 있으나 AA라이프가 원고 제품의 방문판매사업만을 목적으로 하였다거나 실질적으로 그와 같이 운영되었다고 볼 만한 증거가 없으며， 오히려 AA라이프는 방문판매업 이외에 다양한 제품의 판매， 마케팅 및 배포를 목적으로 하여 설립되었고， 실제로도 원고 이외의 다른 업체들로부터 화장 품 이외의 다수의 물품을 매입하여 판매하였으며，원고로부터의 매입한 화장품 구입액 이 차지하는 비율이 AA라이프 전체 매출의 50%를 넘지 않음을 알 수 있으므로， AA 라이프의 업무 수행을 오로지 원고 제품의 판매를 위한 것이라고 볼 수는 없고， AA 라이프와의 관계에 있어서 원고와 다른 매입처 사이에 본질적인 차이가 있다고 보기 어렵다.

(2) 위에서 살펴 본 원고의 목적사업과 영업내용에 비추어 볼 때， 원고가 AA라이프에게 자금을 대여하거나 원고 소유의 건물을 임대하고 회수하지 아니한 이 사건 채권액 상당은 원고의 업무와 관련 없이 지급된 가지급금에 해당한다고 할 것이고， 원고가 회사 내에 방문판매사업부를 운영하는 대신 원고 제품의 판매를 담당할 별개의 판매법인으로 AA화장품을 신설하고 그 운영을 지원하기 위하여 자금을 지원하였다고 하여 달리 볼 것은 아니다.

(3) 따라서 이 사건 채권액은 「법인세법」 제52조 제1항에 의하여 원고가 특수관계 자인 AA라이프에게 지급한 업무무관 가지급금에 해당한다고 할 것이므로，원고의 위 주장은 이유 없다.

3. 업무무관 가지급금의 손금 산입 여부

가. 원고의 주장

원고가 이 사건 채권의 처분손실을 손금에 산입하여 2007사업연도 법인세를 신고할 당시에는 채무보증으로 인한 구상채권의 처분손실만 손금에 해당하지 아니하였을 뿐 일반채권의 처분손실을 손금에 산업하지 아니할 근거가 없었으므로( 「법인세법 시행 령」 제61조 제5항5))， 이 사건 채권이 원고가 AA라이프에게 지급한 업무무관 가지급금에 해당하더라도 이를 손금에 산입할 수밖에 없다. 그런데 피고는 원고에 대한 2007사업연도의 법인세의 소득금액을 계산하면서 2007사업연도가 종료한 이후에 개정되어 2008. 1. 1. 이후에 개시하는 사업연도부터 적용된 것으로서 특수관계자에게 지급한 업무무관 가지급금 채권의 처분손실을 손금에 산입하지 않도록 규정한 「법인세법 시행령」 제61조 제5항에 의하여 이 사건 채권액을 손금에 산입하지 않았는바， 이는 부당한 확장 · 유추해석에 의하여 이루어진 소급과세로서 조세법률주의에 위배되어 허용될 수 없다.

나. 업무무관 가지급금의 손금불산입

[1]

(1) 원고의 2007사업연도 법인세 납부의무 성립 당시 시행되던 「법인세법」 은 ▲ 내국법인이 각 사업연도에 외상매출금·대여금 기타 이에 준하는 채권의 대손에 충당하기 위하여 대손충당금을 손금으로 계상한 경우(제34조 제1항)와 내국법인이 보유하고 있는 채권 중 일정한 사유로 회수할 수 없는 채권의 금액，즉 대손금의 경우(제34조 제2항) 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하도록 규정하면서 도，6 채무보증으로 인하여 발생한 구상채권(제34조 제3항 제1호)과 법인이 특수관계자에게 지급한 업무무관 가지급금(제28조 제1항 제4호 나목)에 해당하는 채권(제34조 제3항 제2호)에 대하여는 위 각 손금 산입 조항을 적용하지 않도록 규정함으로써，채무보증으로 인하여 발생한 구상채권과 업무무관 가지급금을 대손충당금의 설정대상과 대손금의 대상에서 모두 제외하였다.

(2) 또한 그 당시 시행되던 「법인세법 시행령」 제61조 제5항에서는 앞서 본 바와 같이’ 「법인세법」 제34조 제3항의 규정을 적용받는 ’구상채권’의 처분손실은 손금에 산입하지 아니한다‘고 규정하여 채무보증으로 인하여 발생한 구상채권의 경우에는 그 처분손실의 경우에도 손금에 산입하지 않도록 규정하였다가， 그 후 제61조 제5항이 2008. 2. 22. 대통령령 제20619호로 개정되면서 ’ 「법인세법」 제34조 제3항의 규정을 적용받는 ’채권’의 처분손실은 손금에 산입하지 아니한다’고 규정함으로써 업무무관 가 지급금 채권의 처분손실의 경우에도 손금에 산입하지 않는다고 규정하게 되었고， 위와 같이 개정된 제61조 제5항을 포함하여 2008. 2. 22. 대통령령 제20619호로 개정된 「법 인세법 시행령」 은 부칙 제2조에 의하여 2008. 1. 1.(법률 제8831호 「법인세법」 일부개 정법률 시행일) 이후에 개시하는 사업연도부터 적용되었다.

[2]

(1) 원고의 2007사업연도 법인세 납부의무 성립 당시 시행되던 「법인세법」 제34조는 제2항9)에서， 내국법인이 보유하고 있는 채권 중 채무자의 파산 등 대통령령이 정하 는 사유로 회수할 수 없는 채권의 금액(대손금)은 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입한다고 규정하고 있었다. 그에 따라 그 당시 시행되던 「법인세법 시행령」 제62조는 대손금의 범위에 관하여 규정하면서 ▲ 제1항에서， 법 제34조 제2항에서 ”대통령령이 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권”이라 함은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다고 규정하였고，▲ 그 중 하나로 제8호에서， 채무자의 파산， 강제집행， 형의 집행， 사업의 폐지， 사망， 실종， 행방불명으로 인하여 회수할 수 없는 채권을 규정하고 있었다. 위와 같이 대손금은 법인이 소유한 채권 중 회수할 수 없게 된 채권의 가액을 말하는 것으로서，▲ 법인이 결산상 장부에 손금으로 계상한 경우에 한하여 법령이 정한 일정 한 한도액 범위 내에서 손금으로 인정되는 대손충당금과 달리， 「법인세법」 제34조 제2 항， 「법인세법 시행령」 제62조 제1항 각 호의 사유로 회수할 수 없는 채권에 해당하면 당연히 대손금으로 인정되는 것이므로 법인이 대손금에 해당되는지 여부를 임의로 결정할 수 없고，▲ 다만 대손의 발생사유에 따라 「법인세법 시행령」 제62조 제3항 각 호에 의하여 대손이 손금으로 귀속되는 사업연도가 달라질 뿐이다.

(2) 한편， 「법인세법」 제34조 제3항은 각 호에서 채무보증(대통령령이 정하는 채무 보증을 제외한다)으로 인하여 발생한 구상채권(제1호)과 제28조 제1항 제4호 나목(앞서 살펴 본 업무무관 가지급금)에 해당하는 채권(제2호)에 대하여는 제34조 제2항의 대손금의 손금산업 규정의 적용을 배제하도록 규정하고 있었다. 따라서 「법인세법」， 「법인세법 시행령」 등 관계 법령에 의하여 대손요건을 충족하더라도 업무무관 가지급금에 해당되는 경우에는 법인의 해당 사업연도의 손금에 산입될 수 없다.

[3]

(1) 그런데 앞서 본 바와 같이 원고가 2007년 말경 AA라이프를 통한 원고 제품 의 방문판매 사업을 중단하고 AA라이프의 방문판매 조직과 인력을 원고 내 방문판매 사업부에 재배치함으로써 AA라이프의 방문판매사업이 폐지되었고(원고는 소장， 2012. 10. 23.자 준비서면 등에서 이를 자인하고 있다)， 그 무렵인 2007. 12. 14. 원고가 AA 라이프에 대하여 보유한 이 사건 채권의 가격은 사실상 0원으로 평가되어 원고가 이를 회수할 수 없었다고 보이는바， ‘사업의 폐지로 인하여 회수할 수 없는 채권’은 「법인세 법 시행령」 제62조 제1항 제8호에 의하여 대손사유로 규정되어 있으므로， 원고의 AA 라이프에 대한 이 사건 채권액은 원고의 2007사업연도의 대손금으로 볼 수 있다.

(2) 그러나 이 사건 채권이 업무무관 가지급금채권에 해당함은 앞서 본 바와 같으므로， 결국 이 사건 채권액은 대손요건에 해당함에도 불구하고 「법인세법」 제34조 제3 항 제2호에 의하여 대손금의 설정대상에서 제외되어 원고의 2007사업연도의 손금으로 산입될 수 없다.

(3) 이에 대한 원고의 주장은， 2007. 12. 28.경 CCC매니지먼트 유한회사에게 이 사건 채권을 000원에 매각하여 000원(= 이 사건 채권액 000원 - 매각액 000원) 상당의 처분손실을 입었다는 이유로 위 금원 상당을 원고의 2007사업연도의 손금에 산입하여야 한다는 것이다. 그러나， 「국세기본법」 제14조 제1항， 제2항13)이 천명하고 있는 실질과세의 원칙은 「헌법」 상의 기본이념인 평등의 원칙을 조세법률관계에 구현하기 위한 실천적 원리로서， 조세의 부담을 회피할 목적으로 과세요건사실에 관하여 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취하는 경우에 그 형식이나 외관에 불구하고 실질에 따라 담세력이 있는 곳에 과세함으로써 부당한 조세회피행위를 규제하고 과세의 형평을 제고하여 조세정의를 실현하고자 하는 데 주된 목적이 있고， 이는 조세법의 기본원리인 조세법률 주의와 대렵관계에 있는 것이 아니라 조세법규를 다양하게 변화하는 경제생활관계에 적용함에 있어 예측가능성과 법적 안정성이 훼손되지 않는 범위 내에서 합목적적이고 탄력적으로 해석함으로써 조세법률주의의 형해화를 막고 실효성을 확보한다는 점에서 조세법률주의와 상호보완적이고 불가분적인 관계에 있다고 할 것이다(대법원 2012. 1. 19. 선고 2008두8499 전원합의 체 판결). 위 인정사실 및 앞서 든 증거들에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음과 같은 사정， 즉 ▲ 원고 스스로 2004사업연도부터 2007사업연도까지 AA라이프에 대여금을 지급한 금원에 대하여 회수가 어렵다고 보아 대손충당금을 설정하고 이에 대한 세무조정시 대손충당금한도초과액으로 ’손금불산입 유보처리‘를 하기도 하였던 점，6 그 후 에도 결손이 계속 누적되고 2007년도 말경에는 AA라이프의 방문판매사업까지 폐지하여 이 사건 채권을 회수할 수 없게 됨으로써 「법인세법 시행령」 제62조 제1항 제8 호의 대손요건을 충족하게 된 점，▲ 그러나 이 사건 채권액은 대손요건을 충족하고 있으나 업무무관 가지급금( 「법인세법」 제28조 제1항 제4호 나목15)， 「법인세법 시행령」 제53조 제1항16»)에 해당하여 「법인세법」 제34조 제3항 제2호17)에 의하여 대손금 의 대상에서 제외됨으로써 원고의 2007사업연도의 손금으로 산입될 수 없게 된 점，▲ 원고는 위와 같이 이 사건 채권액이 대손금으로는 손금에 산입될 수 없는 상황을 면하기 위하여 원고가 이를 염가에 처분하여 처분손실의 형식을 취해 2007사업연도의 손금에 산입하여 2007사업연도 법인세를 신고한 것으로 보이는 점， 6 r법인세법 시행 령」 제62조 제1항 제8호에서 규정한 ’사업폐지로 회수할 수 없는 채권’은 이른바 결산 조정사항에 해당하여 제62조 제3항 제2호에 의하여 원칙적으로 ’해당 사유가 발생하여 손금으로 계상한 날이 속하는 사업연도’，즉 법인이 회수불가능이 명백하게 되어 대손이 발생한 것으로 회계상의 처리를 하였을 때에 한하여 세무회계상 대손의 범위에 속하는지 여부를 가려 그 대손이 확정된 사업연도의 손금으로 산업할 수 있으나， 법인이 법인세를 신고하지 않거나 부당하게 신고하여 과세관청이 세무조사를 거쳐 법인세를 부과하는 경우에는 위 규정에도 불구하고 과세관청이 대손요건 충족 여부나 업무무관 가지급금 해당 여부를 확인하여 당해 사업연도의 손금산입 또는 손금불산입 여부를 결정할 수 있는 점 등을 종합하면， 원고가 대손사유가 발생하였으나 업무무관 가지급금에 해당하여 대손금의 대상에서 제외됨으로써 손금예 산입할 수 없는 이 사건 채권에 대하여 처분손실의 형식으로 2007사업연도의 손금에 산입한 것은， 법인이 법인세의 부담을 회피할 목적으로 과세요건사실에 관하여 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취하는 경우에 해당한다고 봄이 상당하다. 따라서 피고가 처분손실의 외관을 인정하지 아니하고 그 실질을 따져 이 사건 채권을 대손금으로 보아 위 000원(= 이 사건 채권액 000원 - 매각액 000원) 상당을 손금불산입한 것은 타당하다고 할 것이다.

[4]

설령 이 사건 채권에 「법인세법 시행령」 제62조 제1항 각 호가 정한 대손사유가 발생하지 않았다고 하더라도， 아래와 같은 이유로 업무 무관 가지급금에 해당하는 이 사건 채권의 처분손실은 원고의 2007사업연도의 손금에 산입될 수 없다.

(1) 종전에는 대손충당금을 계상할 수 있는 채권에 대한 별도의 제한이 없었다가，▲ 1997. 12. 13. 법률 제5418호로 「법인세법」 제14조 제1항19)이 개정되면서 ”외상매 출금 · 대여금 · 기타 이에 준하는 채권(제18조의3 제3항 각 호의 1에 해당하는 내국법인의 경우에는 대통령령이 정하는 채무보증으로 인하여 발생한 구상채권을 제외한다) 이 있는 내국법인이 각 사업연도에 계상한 대손충당금은 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액의 범위 내에서 이를 손금에 산입한다”라고 규정하여 괄호 안의 내용이 추가됨으로써， 주권상장법인， 협회등록법인， 「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」 에 의한 대규모기업집단에 속하는 내국법인에 한하여 예외적으로 채무보증으로 인한 구상 채권에 대하여는 ’대손충당금’을 계상할 수 있는 채권에서 제외되었고，▲ 그 후 대손 충당금에 대한 「법인세법」 규정이 위와 같이 개정됨에 따라 1997. 12. 31. 대통령령 제15564호로 개정된 「법인세법 시행령」 에 의하여 제21조 단서20)의 규정이 신설되면서 채무보증으로 인한 구상채권에 대한 ’대손금’도 예외적으로 손금 산업 대상에서 제외되었다. 그 후 1998. 12. 28. 법률 제5581호로 「법인세법」 이 전문개정되면서 대손금에 관한 규정이 「법인세법 시행령」 에서 「법인세법」 (제34조 제2항)으로 옮겨오면서，21) 대상 법인의 범위가 주권상장법인， 협회등록법인， 「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」 에 의한 대규모기업집단에 속하는 내국법인에서 내국법인 전체로 확대되었다.

(2) 채무보증으로 인한 구상채권과 관련하여 대손충당금을 설정하거나， 대손금 요건이 충족되는 경우에도 이를 손금으로 산업하지 않는 것은， 보증채무를 이행한 보증인은 주채무자나 다른 연대보증인에 대하여 그 변제금액에 상당한 구상채권을 취득하게 되므로， 그 보증채무의 이행으로 곧바로 그 변제금액에 상당한 보증인의 자신을 감소시키는 손비가 발생하였다고 볼 수는 없기 때문이고， 그 입법취지도 위와 같이 방법으로 채무보증으로 인한 구상채권을 손금으로 인정하지 않음으로써 채무보증에 의한 과도한 차입으로 기업의 재무구조가 악화되는 것과 연쇄도산으로 인한 사회적 비용이 증대되는 것을 억제하여 재무구조 건설화를 유도하고 기업의 구조조정을 촉진하기 위하는 데 있다. 한편， 위와 같이 채무보증으로 인한 구상채권에 대하여는 대손상각이 인정되지 아니하여 손비로 인정받을 수 없음에도 구상채권 보유 법인이 이를 저가에 처분하여 그 처분 손실을 사실상 손비로 인정받게 되는 문제점이 있자， 2001. 12. 31. 대통령령 제17457 호로 「법인세법 시행령」 을 개정하면서 「법인세법」 제34조 제3항의 규정을 적용받는 구상채권의 처분손실은 손금에 산입하지 아니한다’는 내용의 제61조 제5항22)이 신설됨 으로써 위와 같은 문제점이 해소되었다. 또한 법인이 특수관계자에게 업무와 관련 없이 가지급금을 지급하는 경우 대손사유나 대손충당금의 설정대상에서 제외하여 이를 손금에 산입하지 않도록 하는 규정을 둔 입법취지도， 이와 같은 경우 그에 상당하는 대손금 또는 대손충당금 상당을 손금불산입 하도록 하는 조세상의 불이익을 주어， 법인이 업무와 무관한 용도로 자금을 사용함으로써 기업의 재무구조가 악화되는 것을 방지하고 그 자금을 생산적인 용도에 사용하도록 하여 기업의 건전한 경제활동을 유도하는 데에 있다.

(3) 한편 앞서 본 바와 같이 2008. 2. 22. 대통령령 제20619호로 개정된 「법인세법 시행령」 제61조 제5항23)에서 ’ 「법인세법」 제34조 제3항의 규정을 적용받는 ’채권‘의 처분손실은 손금에 산입하지 아니한다’고 규정하여 채무보증으로 인한 구상채권( 「법인 세법」 제34조 제3항 제1호， 제1항) 이외에 업무무관 가지급금 채권( 「법인세법」 제34 조 제3항 제2호， 제2항)의 처분손실의 경우에도 손금에 산업하지 않도록 명시적으로 규정하게 되었다. 그 후 2008. 12. 26. 법률 제9267호로 「법인세법」 이 개정되면서 대손금의 손금불산업에 관하여 규정한 종전 제34조 제2항이 삭제되고 같은 취지로 제19조의2가 신설되었으며，24) 2009. 2. 4. 대통령령 제21302호로 「법인세법 시행령」 이 개정되면서 대손충당금의 손금불산입에 관하여 규정한 종전 제61조 중 채권의 처분손실의 손금불산업에 관하여 규정한 제5항이 삭제되고 대손금의 손금불산입에 관하여 규정한 제19조의2가 신설되면서 그 제7항으로 채권의 처분손실에 관한 손금불산입 조항의 위치가 변경되었다.

(4) 앞서 살펴 본 관계 법령에 의하여 살펴 본 사정은 아래와 같다.

• 회수불능의 채권을 대손금의 형식으로 처리하는 경우와 이를 매각하여 채권의 처분 손실의 형식으로 처리하는 경우 통상적으로 처리된다면 모두 법인의 당해 사업연도의 손금으로 산입되는 것이므로 당해 법인에 미치는 경제적 효과나 세법상 취급에 본질적 인 차이가 없다.

• 같은 관점에서 통상적으로 대손금으로 처리되는 회수불능채권이라도 앞서 살펴 본 바와 같이 특수관계자에게 업무와 무관하게 지급하는 가지급금에 한하여 세법상의 입 법목적 달성을 위하여 대손금의 대상에서 제외하여 법인의 당해 사업연도의 손금에 산 입하지 않는다면， 같은 이유로 회수불능채권을 채권의 처분손실의 형식으로 손금에 산 입하는 것도 차단되어야 할 필요가 있다.

• 원고의 2007사업연도의 법인세 납세의무 성립 당시 시행되던 「법인세법 시행령」 제61조 제5항에서는 채무보증으로 인하여 발생한 구상채권을 채권 처분손실의 형식으로 처리하는 경우 이를 대손금의 형식으로 처리하는 경우와 마찬가지로 손금에 산입되지 아니한다고 규정하였던바， 업무무관 가지급금 채권에 대하여도 이와 달리 보아야 할 합리적 이유를 찾아보기 어렵다.

• 법인이 보증채무를 대위변제함에 따라 발생한 구상채권에 대하여 대손충당금의 설 정대상과 대손금의 대상에서 제외하여 손금불산입하도록 하는 제도를 내국법인 전체로 확대하는 것으로 「법인세법」 이 전문개정(1998. 12. 28. 법률 제5581호)될 당시 특수관 계자에 대한 업무무관 가지급금을 손금불산입하도록 하는 「법인세법」 제34조 제3항도 기업자금의 유출을 억제하여 기업의 건전성을 제고한다는 동일한 입법취지 아래 신설 되었는바， 그에 따른 세법상 효과도 동일하게 처리될 필요가 있다.

• 그런데 2001. 12. 31. 대통령령 제17457호로 개정된 「법인세법 시행령」 제61조 제5 항에서는 채무보증으로 인하여 발생한 구상채권을 채권 처분손실의 형식으로 처리하는 경우 이를 대손금으로 처리하는 경우와 마찬가지로 손금에 산입되지 않는다고 규정하면서 그 부칙(제1조， 제2조)에서 위 개정 시행령 전체의 일반적인 적용시기를 규정하였을 뿐 위 개정 조항에 대한 별도의 적용시기를 규정하지 않았는바，27) 위 개정 조항은 구상채권이 대손충당금 설정대상이나 대손금의 대상에서 제외되므로 구상채권의 처분 손실도 손비로 인정받을 수 없음을 명확히 한 확인적 규정이라고 할 것이다.

• 마찬가지 이유로 2008. 2. 22. 대통령령 저1120619호로 개정된 「법인세법 시행령」 제 61조 제5항에서 「법인세법」 제34조 제3항의 규정을 적용받는 ’채권’의 처분손실은 손금에 산입하지 아니한다고 규정하면서 그 부칙(제2조)에서 위 개정 시행령 전체의 일반적인 적용시기만 규정하고 위 개정 조항에 대한 별도의 적용시기를 규정하지 않은 것28) 또한 특수관계자에 지급한 업무무관 가지급금이나 그 금액에 상응하는 차입금의 지급이자가 대손충당금 설정대상이나 대손금의 대상에서 제외되므로 업무무관 가지급금 채권의 처분손실도 손비로 인정받을 수 없음을 명확히 한 확인적 규정으로 봄이 상당하다

(5) 위에서 살펴 본 바를 종합해 보면， 원고가 특수관계자인 AA라이프에게 업무와 관계없이 지급한 이 사건 채권과 같은 업무무관 가지급금 채권을 매각하여 채권 처분손실의 형식으로 처리한 경우에도 이를 대손금의 형식으로 처리한 경우와 마찬가지로 「법인세법」 제28조 제1항 제4호 나목， 제34조 제3항 제2호29)， 「법인세법 시행령」 제53조 제1항 본문30)에 따라 이를 손금에 입할 수 없다고 할 것이므로，이 사건 처분이 부당한 확장 · 유추해석에 의하여 이루어진 소급과세로서 조세법률주의에 위배되어 허용될 수 없다는 원고의 위 주장은 어느 모로 보나 이유 없다.

다. 소결론

따라서 원고가 이 사건 채권을 채권 처분손실로 처리하여 손금에 산입한 회계처리를 부인하고 원고가 특수관계자인 AA라이프에게 대한 업무무관 가지급금을 지급한 것으로 보아 이를 손금에 산입하지 아니하여 이에 대한 2007사업연도 법인세를 부과한 피 고의 이 사건 처분은 적법하다.

4. 결론

그렇다면 이 사건 처분의 취소를 구하는 원고의 청구는 이유 없어 이를 기각할 것인 바，제1심 판결은 이와 결론을 같이하여 정당하므로 피고의 항소를 기각하기로 하여， 주문과 같이 판결한다.