서울고등법원-2018-누-37184 (2019.03.06)

사 건

2018누37184 종합소득세등부과처분취소

원고, 항소인

김AA

피고, 피항소인

BB세무서장

제1심 판 결

서울행정법원-2017구합-50263 (2018.01.09)

변 론 종 결

2019.01.09

판 결 선 고

2019.03.06

주 문

1. 당심에서 변경된 청구를 포함하여 제1심판결을 다음과 같이 변경한다.

가. 이 사건 소 중 별지 2.의 ㉮항 기재 각 부과처분의 취소를 구하는 부분을 각하한다.

나. 피고가 원고에 대하여 한 별지 3.의 ㉮항 기재 각 부과처분 중 별지 3.의 ㉯항기재 각 정당세액을 초과하는 부분을 취소한다.

다. 원고의 나머지 청구를 기각한다.

2. 소송총비용 중 20%는 원고가, 나머지 80%는 피고가 각 부담한다.

1. 청구취지

피고가 별지 1.의 나. 과세처분내역표 기재 처분일자에 원고에 대하여 한 같은 표 ⑥항 기재 처분 중 같은 표 ⑦항 기재 정당세액을 초과하는 부분을 각 취소한다(원고는 제1심에서는 별지 1.의 가. 과세처분내역표 기재 부과처분 중 같은 표 ③항 기재 정당세액을 초과하는 부분의 취소를 구하였으나, 당심에 이르러 위와 같이 청구취지를 변경하였다).

2. 항소취지

가. 원고

제1심판결 중 원고 패소부분을 취소한다. 피고가 2016. 1. 8. 원고에 대하여 한 별지 1.의 가. 과세처분내역표 기재 2007년 내지 2009년 귀속 각 종합소득세(가산세 포함)의 같은 표 ②항 기재 각 세액에 관한 부과처분 중 각 신고불성실가산세 부분을 제외한 나머지 부분을 전부 취소한다.

나. 피고

제1심판결 중 2008년, 2010년, 2012년, 2014년 귀속 종합소득세 신고불성실가산세부과처분에 관한 피고 패소부분을 취소하고, 그 취소부분에 해당하는 원고의 청구를 기각한다.

이 유

1. 처분의 경위

이 법원이 이 부분에 관하여 쓸 이유는 제1심 판결이유 중 일부를 아래와 같이 고쳐쓰는 것을 제외하고는 제1심 판결이유 제1항 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 그대로 인용한다.

[고쳐 쓰는 부분]

○ 제1심판결문 제3면 15행 ~ 16행을 삭제한다.

○ 제1심판결문 제4면 7행의 ‘별지 1’을 ‘별지 1의 가.’로 고치고, 제4면 10행의 ‘이 사건 처분’을 ‘이 사건 종전 처분’으로 고친다.

○ 제1심판결문 제4면 10행 다음에 아래와 같은 부분을 추가한다.

「피고는 제1심판결이 선고된 이후인 2018. 4.경 2007년, 2009년, 2011년, 2013년 귀속 종합소득세 부과처분 중 신고불성실가산세(부당과소신고가산세) 부분은 납세고지서의 하자를 이유로 이를 직권으로 감액하는 한편, 2018. 4. 19.경 2007년 귀속 종합소득세 중 신고불성실가산세(부당과소신고가산세) 부분과 보고불성실가산세 부분 및 2009년, 2011년, 2013년 귀속 종합소득세의 신고불성실가산세(부당과소신고가산세) 부분을 증액경정하였다(이하 2007년 귀속 종합소득세 부과처분 중 부당과소신고가산세 부분과 보고불성실가산세 부분 및 2009년, 2011년, 2013년 귀속 종합소득세 부과처분 중 각 부당과소신고가산세 부분은 그 세액이 최종적으로 증액된 2018. 4. 19.자 부과처분을 ‘이 사건 처분’이라 하고, 나머지 부분은 2016. 1. 8.자 부과처분을 ‘이 사건 처분’이라 한다. 다만 후자의 경우 세액이 감액경정된 경우에는 그 감액된 세액에 관한 부과처분을 말한다).」

2. 이 사건 소 중 별지 2.의 ㉮항 기재 각 부과처분의 취소를 구하는 부분의 적법 여부에 대한 직권판단

1) 구 국세기본법(2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것) 제22조의2 제1항은 “세법의 규정에 의하여 당초 확정된 세액을 증가시키는 경정은 당초 확정된 세액에 관한 이 법 또는 세법에서 규정하는 권리·의무관계에 영향을 미치지 아니한다.”고 규정하고 있는바, 위 규정의 문언 내용 및 그 주된 입법 취지가 증액경정처분이 있더라도 불복기간의 경과 등으로 확정된 당초 신고나 결정에서의 세액에 대한 불복을 제한하려는 데 있는 점을 고려하면, 확정된 당초 신고나 결정에서의 세액에 관하여는 취소를 구할 수 없고 증액경정처분에 의하여 증액된 세액의 한도 내에서만 취소를 구할 수 있다 할 것이다(대법원 2011. 4. 14. 선고 2010두9808 판결, 대법원 2011. 4. 14. 선고 2008두22280 판결 참조).

2) 다시 이 사건으로 돌아와 보건대, 갑 3호증의 1 내지 9, 갑 13 내지 16호증의 각 1, 2, 갑 18호증의 1 내지 4, 을 3호증의 1 내지 10, 을 8 내지 15호증, 을 20호증의 1, 2, 을 21, 22, 23호증, 을 24호증의 1, 2, 을 25호증, 을 26, 27, 32호증의 각 1, 2의 각 기재에 변론 전체의 취지를 더하여 보면, 원고는 이 사건 종전 처분 이전에 자신의 명의로 종합소득세 신고 또는 수정신고를 하였고, 2007년 귀속 종합소득세와 2013년 귀속 종합소득세의 경우에는 관할 세무서장이 이 사건 종전 처분 이전에 증액경정을 한 사실, 그 후 피고는 2016. 1. 8. 이 사건 종전 처분을 하였다가 조세심판원의 2016. 10. 11.자 결정에 따라 2016. 10. 26. 감액경정을 하였고, 제1심판결이 선고된 이후인 2018. 4.경 납세고지서의 하자가 문제된 신고불성실가산세 부분(2007년, 2009년, 2011년, 2013년)을 직권으로 감액경정하는 한편 2018. 4. 19. 위 신고불성실가산세 부분 등을 다시 증액경정한 사실, 위와 같은 신고, 수정신고, 증액 및 감액경정에 따른 변동내역은 별지 4. 기재와 같은 사실을 인정할 수 있다.

위 인정사실에 의하면, 별지 2.의 ㉮항 기재 각 부과처분은 별지 2.의 ㉯항 기재와 같이 이 사건 종전 처분 이전의 증액경정처분이나 신고, 수정신고 등이 확정됨에 따라 이미 그 세액이 확정되었으므로, 이 사건 소 중 위와 같이 확정된 세액에 관한 부과처분의 취소를 구하는 부분은 부적법하다고 보아야 한다.

3. 본안에 대한 판단

가. 원고의 주장

1) 의료기사 등에 관한 법률에서 안경사 1인 당 1개의 안경업소만을 개설할 수 있도록 규제하고 있어 여러 개의 안경업소를 운영하고자 하였던 원고로서는 어쩔 수 없이 타인의 명의를 빌려 안경업소를 개설․운영한 뒤 그 명의대여자의 이름으로 종합소득세를 신고․납부하였을 뿐, 이에 더하여 조세 회피를 위한 적극적인 은닉행위를 하지 아니하였다. 따라서 원고가 사기 기타 부정한 행위를 하였다고 볼 수 없어 10년의 부과제척기간을 적용할 수 없음은 물론, 부정한 적극적인 행위로 과세표준을 과소신고하였다고 할 수 없어 부당과소신고가산세의 부과 요건을 충족하지도 아니하므로, 부과제척기간 5년이 경과한 뒤에 이루어진 2007년 귀속 종합소득세 가산세 부과처분과 2008년 귀속 종합소득세(가산세 포함) 부과처분 및 2009년 귀속 종합소득세(가산세 포함) 부과처분은 모두 위법하고, 부과제척기간 내의 2010년 내지 2014년 귀속 종합소득세의 부당과소신고가산세 부과처분도 위법하다.

2) 원고는 본인 명의 및 명의자들 명의로 종합소득세 과세표준을 신고하였으므로, 명의자들 명의로 신고된 과세표준 부분을 ‘신고가 없었던 부분’으로 볼 수는 없다. 따라서 부당과소신고가산세의 산정기준이 되는 ‘부정행위로 과소신고한 과세표준’은 신고하여야 할 과세표준에서 원고 명의로 신고된 과세표준과 명의자들 명의로 신고된 과세표준을 모두 공제하여야 산정하여야 한다. 이 사건 처분 중 부당과소신고가산세 부과처분은 신고하여야 할 과세표준에서 원고 명의로 신고된 과세표준만 공제하여 산정한 것으로서 위법하다.

나. 관계법령

별지 5. 기재와 같다.

다. 인정사실

1) 원고는 안경사로서 2004년경부터 자신의 명의로 안경업소 개설등록 및 사업자등록을 하고 GGG안경 EEE점, GGG안경 FFF점 등의 안경업소를 운영하여 왔다.

원고가 자신의 명의로 운영한 안경업소의 내역은 아래 [도표 1] 기재와 같다.

2) 원고는 위와 같이 자신의 명의로 여러 개의 안경업소를 운영하는 한편, 타인의 명의를 빌려 안경업소 개설등록 및 사업자등록을 하고 GGG안경 SS점, GGG안경 HH역점 등의 안경업소를 운영하여 왔다. 원고가 타인 명의로 개설·운영한 안경업소(이하 ‘이 사건 각 사업장’이라 한다)의 내역은 아래 [도표 2] 기재와 같다.

3) 원고는 자신 명의로 운영한 안경업소에 대하여는 자신의 명의로 종합소득세를 신고·납부하였고, 타인 명의로 운영한 안경업소에 대하여는 명의자들 명의로 종합소득세를 신고·납부하였다. 원고가 자신 및 명의자들 명의로 신고·납부한 종합소득세의 산출세액은 아래 [도표 3]의 ㉮항 기재와 같고, 타인 명의로 운영한 안경업소의 소득을 원고의 소득에 합산하여 산정한 산출세액(이 사건 처분에 따른 산출세액이다)은 아래[도표 3]의 ㉯항 기재와 같다(명의자들 명의로 신고·납부한 종합소득세의 산출세액 상세내역은 별지 6. 기재와 같다).

4) 이 사건 각 사업장에서 발생한 소득 중 명의자들에게 귀속된 부분은 위 [도표3]의 ㉮항 기재 산출세액을 산정하는 과정에서는 과세표준(명의자들의 사업소득)에 포함되었으나, 위 [도표 3]의 ㉯항 기재 산출세액을 산정하는 과정에서는 원고가 명의자들에게 지급한 급여로 보아 필요경비로 공제되었다. 이와 같은 이유로 인해 ㉯항 기재 산출세액이 ㉮항 기재 산출세액의 합계액보다 적은 경우(2007년, 2012년, 2013년)도 있다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 2, 4호증, 갑 8호증의 1 내지 12, 갑 9호증의 1, 2, 3,갑 12 내지 16호증의 각 1, 2, 갑 17호증, 을 3호증의 1 내지 10, 을 8 내지 16호증,을 20호증의 1, 2, 을 21, 22, 23호증, 을 24호증의 1, 2, 을 25호증, 을 26, 27, 28, 32호증의 각 1, 2의 각 기재, 변론 전체의 취지

라. 판단

1) 사기 기타 부정한 행위에 해당하는지 여부

가) 구 국세기본법(2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것)1) 제26조의2 제1항 제1호가 정한 ‘사기 기타 부정한 행위’라 함은 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하고, 다른 행위를 수반함이 없이 단순히 세법상의 신고를 하지 않거나 허위 신고를 함에 그치는 것은 여기에 해당하지 않는다(대법원 2013. 12. 12. 선고 2013두7667 판결 참조). 또한 납세자가 명의를 위장하여 소득을 얻더라도, 명의위장이 조세포탈 목적에서 비롯되고 나아가 여기에 허위 계약서 작성과 대금의 허위지급, 과세관청에 대한 허위 조세 신고, 허위의 등기․등록, 허위의 회계장부 작성․비치 등과 같은 적극적인 행위까지 부가되는 등 특별한 사정이 없는 한, 명의위장 사실만으로 구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호에서 정한 ‘사기 기타 부정한 행위’에 해당한다고 볼 수 없다(대법원 2018. 3. 29. 선고2017두69991 판결, 대법원 2018. 12. 13. 선고 2018두128 판결 참조).

이와 같은 법리는 부당과소신고가산세에 관하여 규정하고 있는 구 국세기본법(2014.12. 23. 법률 제12848호로 개정되기 전의 것)2) 제47조의3 제2항 제1호 소정의 ‘부정행위’ 및 구 국세기본법(2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정되기 전의 것)3) 제47조의3 제2항 제1호 소정의 ‘부당한 방법’의 경우에도 마찬가지로 적용된다(대법원 2013. 11. 28. 선고 2013두12362 판결, 대법원 2017. 4. 13. 선고 2015두44158 판결 참조).

나) 앞서 본 인정사실에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 아래와 같은 사정을 모두 종합하여 보면, 원고가 타인 명의로 안경업소 개설등록 및 사업자등록을 한 후 그들 명의로 종합소득세를 신고한 것은 조세포탈의 목적에서 비롯된 부정한 적극적인 행위에 해당한다고 보기 어렵다. 따라서 이 사건 처분 중 2007년 귀속 종합소득세 가산세 부과처분과 2008년 귀속 종합소득세(가산세 포함) 부과처분 및 2009년 귀속 종합소득세(가산세 포함) 부과처분의 부과제척기간은 구 국세기본법(2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것) 제26조의2 제1항 제3호에 따라 5년으로 보아야 하는데, 위 각 부과처분은 모두 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년의 기간이 경과한 이후 인 2016. 1.경 또는 2018. 4.경 이루어진 것임은 앞서 본 바와 같으므로, 위 각 부과처분은 제척기간이 경과한 이후에 이루어진 것으로서 위법하다. 한편 이 사건 처분 중 2010년 내지 2014년 귀속 종합소득세의 부당과소신고가산세 부과처분은 부당과소신고가산세를 부과할 수 있는 요건이 갖추어지지 아니하였음에도 불구하고 부당과소신고가산세를 부과한 것으로서 위법하다. 원고의 첫 번째 주장은 이유 있다.

􎳔원고는 타인 명의로 이 사건 각 사업장을 운영하는 한편 자신의 명의로도 다수의 안경업소를 운영하였음은 앞서 본 바와 같다. 그런데 원고는 의료기사 등에 관한 법률 제12조 제2항에 따른 규제로 인해 원고 명의의 안경업소 개설등록이 어려운 경우에는타인 명의로 안경업소를 개설하는 한편, 관할 행정청이 위 규정에도 불구하고 원고 명의의 안경업소 개설등록신청을 수리하는 경우에는 자신의 명의로 안경업소를 운영하였던 것으로 보인다. 사정이 이와 같다면, 원고가 타인 명의로 이 사건 각 사업장을 운영한 것은 의료기사 등에 관한 법률 제12조 제2항에 따른 행정규제를 피하기 위한 것으로 보이고 누진세율의 회피 등과 같은 조세포탈의 목적에서 비롯된 것으로 보이지 않는다.

􎳕원고가 자신 및 명의자들 명의로 신고·납부한 종합소득세의 산출세액 합계액(이하 ‘신고·납부 산출세액’이라 한다)과 타인 명의로 운영한 안경업소의 소득을 원고의 소득에 합산하여 산정한 산출세액(이하 ‘정당한 산출세액’이라 한다)을 대비하여 보면, 신고·납부 산출세액이 정당한 산출세액에 미치지 못하는 경우(2008년 내지 2011년, 2014년)도 있지만 신고·납부 산출세액이 정당한 산출세액을 초과하는 경우(2007년, 2012년, 2013년)도 있음은 앞서 본 바와 같다. 이러한 점에다가 2007년부터 2014년까지의 신고·납부 산출세액의 합계액이 6,733,265,775원4)인 반면에 같은 과세기간 동안의 정당한 산출세액은 그 합계액이 6,764,330,567원으로서 그 차액이 불과 31,064,792원에 불과한 점, 위 차액이 정당한 산출세액(6,764,330,567원)에서 차지하는 비율은 약 0.4%에 불과하고 이를 8년(2007년 ~ 2014년)의 과세기간으로 안분하면 그 금액은 연간 3,883,099원에 불과한 점 등을 더하여 보면, 원고가 이 사건 각 사업장을 타인 명의로 운영한 것이 소득을 은닉하기 위한 것이라거나 누진세율의 적용을 회피하기 위한 것이라고 보이지 않는다.

􎳖원고가 타인의 명의로 안경업소 개설등록을 하고 그들 명의로 사업자등록을 하는 한편 그들 명의로 세금계산서를 수수하였다는 것은 명의위장 그 자체에 불과한 것이거나 이에 뒤따르는 통상적인 부수행위에 불과한 것이어서, 이를 들어 조세포탈 목적에서 비롯된 부정한 적극적인 행위라고 볼 수는 없다. 또한 원고가 이 사건 각 사업장에 관하여 타인 명의의 회계장부를 작성·비치하고 이를 토대로 타인 명의로 종합소득세를 신고·납부한 것 역시 기왕의 명의위장관계가 해소되지 않은 상황에서 그들 명의로 사업을 운영함에 따른 부수적 행위일 뿐 명의위장과 별개의 행위로 평가할 수 있는 적극적 행위라고 볼 수는 없다.

􎳗일부 과세기간(2008년 내지 2011년, 2014년)의 경우에는 종합소득세 세율 구간의 차이, 소득공제의 적용 여부 등에 따라 정당한 산출세액이 신고·납부 산출세액을 초과하기는 한다. 그러나 앞서 본 바와 같은 여러 사정들에 비추어 보면, 그와 같은 사정만을 들어 원고의 명의위장행위와 이에 뒤따르는 부수행위를 조세포탈의 목적에서 비롯된 부정한 적극적인 행위로 보기는 어렵다.

2) 정당세액의 산정

가) 2007년 귀속 종합소득세 가산세 부과처분과 2008년, 2009년 귀속 종합소득세(가산세 포함) 부과처분 부분2007년 귀속 종합소득세 가산세 부과처분과 2008년, 2009년 귀속 종합소득세(가산세) 부과처분에는 이미 세액이 확정된 부분이 포함되어 있음은 앞서 본 바와 같다. 이미 세액이 확정된 부분과 원고가 다투지 않는 부분을 감안하여 위 각 부과처분의 정당세액을 산정하면 별지 3.의 ㉯항 중 해당 부분 기재와 같은 금액이 된다.

나) 2010년 내지 2014년 귀속 종합소득세의 부당과소신고가산세 부과처분 부분

(1) 판단의 전제

(가) 구 국세기본법(2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정되기 전의 것) 제47조의3은 제1항에서 납세자가 신고한 과세표준이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준에 미치지 못하는 경우에는 과소신고한 과세표준 상당액이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 10에 상당하는 일반과소신고가산세액을 납부할 세액에 가산하도록 규정하는 한편, 제2항에서 부당한 방법으로 과소신고한 과세표준이 있는 경우에는 제1항에도 불구하고 부당과소신고 과세표준이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 40에 상당하는 부당과소신고가산세액(제1호)과 부당과소신고과세표준을 뺀 과세표준이 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 10에 상당하는 일반과소신고가산세액(제2호)을 합산한 금액을 납부할 세액에 가산하도록 규정하고 있다.

이들 규정의 문언과 규정방식, 과소신고가산세의 법적 성격 등에 비추어 보면, 부당과소신고가산세 부과처분은 일반과소신고가산세 부과처분과는 독립한 별개의 과세처분이 아니라 동일한 세목의 가산세 부과처분으로서 그 세율만을 가중한 것에 불과하므로, 법원이 심리한 결과 부당과소신고가산세의 부과요건이 충족되지 아니하더라도 일반과소신고가산세의 부과요건이 충족된 경우라면 법원으로서는 일반과소신고가산세액을 초과하는 부분만을 취소하여야 할 것이다(대법원 2016. 7. 14. 선고 2016두35335판결 참조). 이러한 법리는 구 국세기본법(2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정되기 전의 것) 제47조의3 제1항 및 제2항에서 각각 규정하고 있는 일반과소신고가산세와 부당과소신고가산세의 경우에도 마찬가지로 적용된다.

(나) 구 국세기본법(2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정되기 전의 것) 제47조의3 제1항은 “납세자가 법정신고기한까지 세법에 따른 과세표준신고서를 제출한 경우로서 신고한 과세표준이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준에 미치지 못하는 경우에는 과고신고한 과세표준 상당액이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 10에 상당하는 금액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다.”라고 규정하고 있다.

그런데 납세의무자가 타인 명의로 사업을 영위한 경우에 종합소득세 신고·납부를 해야 하는 자는 명의상 사업자가 아니라 실제 사업자인 해당 납세의무자이므로, 명의상 사업자 명의로 종합소득세를 신고·납부한 것은 해당 납세의무자의 적법한 신고·납부로 볼 수 없다. 따라서 위 국세기본법 제47조의3 제1항 소정의 ‘신고한 과세표준’에 명의상 사업자들 명의로 신고한 과세표준이 포함된다고 볼 수는 없으므로, 위 조항 소정의‘과소신고한 과세표준 상당액’은 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준에서 원고가 자신의 명의로 신고한 과세표준을 공제한 금액을 의미하는 것이라고 보아야 한다. 이는 구국세기본법(2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정되기 전의 것) 제47조의3 제1항 제1호 소정의 ‘과소신고분 과세표준’의 경우에도 마찬가지이다. 원고의 두 번째 주장은 받아들일 수 없다.

(2) 판단

앞서 본 법리에 의하면, 2010년 내지 2014년 귀속 종합소득세의 부당과소신고가산세 부과처분 중 일반과소신고가산세 부분은 적법하다고 보아야 한다. 그 정당세액(일반과소신고가산세)을 산정하면 별지 7.의 ㉱항 기재와 같은 금액이 된다.

4. 결론

그렇다면 이 사건 소 중 별지 2.의 ㉮항 기재 각 부과처분의 취소를 구하는 부분은 부적법하므로 이를 각하하고, 피고가 원고에 대하여 한 별지 3.의 ㉮항 기재 각 부과처분 중 별지 3.의 ㉯항 기재 각 정당세액을 초과하는 부분은 위법하므로 이를 취소하며, 원고의 나머지 청구는 이유 없어 이를 기각하여야 한다. 제1심판결은 이와 결론을 일부 달리하여 부당하므로 원고와 피고의 항소를 각 일부 받아들이되, 당심에서 변경된 청구를 포함하여 제1심판결을 주문 제1항 기재와 같이 변경하기로 하여 주문과 같이 판결한다.