서울행정법원-2020-구합-68592 (2022.01.21)

사 건

2020구합68592 증여세등부과처분취소

원 고

AAA, BBB, CCC, DDD

피 고

EE세무서장

변 론 종 결

2021.11.12.

판 결 선 고

2022.1.21.

주 문

1. 피고가 2019. 7. 1. 원고 AAA에 대하여 한 증여세 7,372,474,940원 및 가산세 2,303,714,100원, 원고 BBB, CCC, DDD에 대하여 한 각 증여세 3,449,228,000원 및 각 가산세 1,077,797,510원의 각 부과처분을 모두 취소한다.

2. 소송비용은 피고가 부담한다.

청 구 취 지

주문과 같다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 주식회사 FF(이하 ‘이 사건 회사’라 한다)는 원고들의 조부인 GGG가 1996년 출판·제조업을 목적으로 설립한 회사로서 비상장법인이고, 2014. 12. 31. 기준으로 GGG는 이 사건 회사 주식 110,000주(지분율 25%), GGG의 자녀이자 원고들의 부친인 HHH는 220,000주(지분율 50%)를 각 보유하고 있었다.

나. 이 사건 회사는 ◯◯도시공사가 △△신도시) 내에 조성한 △△시 □□구 ◁◁동

xxxx-1 대 10,200.8㎡(이하 ‘이 사건 토지’라 한다) 상에 건물을 신축해 분양하는 사업(이하 ‘이 사건 사업’이라 한다)을 하기 위해 2011. 6. 29.경 위 공사로부터 이 사건 토지를 분양받았고, 2013. 4. 25.경 △△시로부터 오피스텔 등 업무시설 용도의 지하 8층 지상 20층 규모 건물(건물명: ◊◊◊◊◊◊◊◊, 이하 ‘이 사건 건물’이라 한다)을 신축하는 공사(이하 ‘이 사건 공사’라 한다)에 관한 건축허가를 받았다. 이 사건 회사는 2014. 11.경 주식회사 II개발과 이 사건 공사에 관한 도급계약을 체결하였고, 2015. 1. 29. 주식회사 JJ부동산신탁(이하 ‘JJ부동산신탁’이라 한다)과 이 사건 토지에 관하여 신탁계약을 체결하였으며, JJ부동산신탁은 이 사건 건물을 분양하기 위해 2015. 2. 13.경 △△시장에게 분양신고를 마쳤다. 그 후 이 사건 공사가 완료되자 JJ부동산신탁은 2017. 12. 21. 이 사건 건물에 관한 사용승인을 신청하였고, 2018. 1. 8. △△시장으로부터 사용승인을 받았다.

다. 한편 GGG와 HHH(이하 ‘GGG 등’이라 한다)은 2015. 6. 24. 이 사건 회사 주식 합계 219,989주(이하 ‘이 사건 주식’이라 한다)를 아래 표 기재와 같이 원고들에게 증여하였고, 원고들은 2015. 9. 30. 피고에게 이 사건 주식의 가액을 1주당 45,582원으로 평가하여 각 증여세(원고 AAA: 1,213,481,515원, 나머지 원고들: 각 489,631,284원)를 신고·납부하였다.

수증자(원고명)

증여자

주식수(단위: 주)

AAA(당시 9세)

GGG

21,989

HHH

66,000

BBB(당시 6세)

GGG

22,000

HHH

22,000

CCC(당시 2세)

GGG

22,000

HHH

22,000

DDD(당시 2세)

GGG

22,000

HHH

22,000

합계

219,989

라. ◯◯지방국세청장은 2018. 12. 17. 부터 2019. 2. 16.까지 이 사건 회사에 대한 주식변동조사를 실시하였고, 그 결과 ‘원고들이 이 사건 주식을 증여받은 날로부터 5년 이내에 이 사건 건물에 대한 사용승인이 이루어져 이익을 얻었고, 이 부분 이익이 상속세 및 증여세법(이하 ’상증세법‘이라 한다) 제42조의3 제1항 제1호의 이익 또는 그와 경제적 실질이 유사한 경우로서 증여세 과세대상에 해당한다’고 보아 피고에게 관련 과세자료를 통보하였다.

마. 이에 피고는 2019. 7. 1. 원고들에게 2018. 1. 8. 증여분 증여세로 이 사건 주식의 가액을 1주당 322,673원으로 평가하여 산정한 아래 표 기재와 같은 증여세 및 그 가산세를 각 결정·고지하였다(이하 ‘이 사건 각 부과처분’이라 한다).

(단위: 원)

원고명

증여세 본세

가산세

합계

AAA

7,372,474,940

2,303,714,100

9,676,189,040

BBB

3,449,228,000

1,077,797,510

4,527,025,510

CCC

3,449,228,000

1,077,797,510

4,527,025,510

DDD

3,449,228,000

1,077,797,510

4,527,025,510

바. 원고들은 이 사건 각 부과처분에 불복하여 2019. 7. 26. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 2020. 4. 6. 기각 결정을 받았다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 10호증, 을 제1 내지 4호증(가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 처분의 적법 여부

가. 당사자들의 주장

1) 피고의 과세 논리

가) 상증세법 제42조의3 제1항의 ‘개발사업’에는 토지 자체에 대한 개발사업 만이 아니라 이 사건 사업과 같이 건물의 신축·분양을 통해 토지의 경제적 가치를 높이는 사업까지 포함된다고 보아야 하므로, 원고들에 대하여 상증세법 제42조의3 제1항을 적용하여 증여세를 과세할 수 있다. 이 때 증여이익 산정의 기준이 되는 재산가치 증가 사유 발생일은 이 사건 사업으로 인한 이익의 발생이 객관적으로 확실시 된 때인 이 사건 건물의 사용승인일(2018. 1. 8.)로 보아야 한다.

그렇지 않고 이 사건 사업의 시행을 상증세법 제42조의3 제1항의 ‘개발사업의 시행’에 직접 포섭할 수 없더라도, 같은 항 ‘그 외 대통령령이 정하는 사유’로서 구 상속세 및 증여세법 시행령(2021. 1. 5. 대통령령 제31380호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법 시행령’이라 한다) 제32조의3 제1항 제3호(제1호의 사유와 유사한 것으로서 재산가치를 증가시키는 사유)에는 충분히 포섭할 수 있으므로, 원고들에 대하여 상증세법 제42조의3 제1항을 적용하여 증여세를 과세하는 데 문제가 없다.

나) 설령 원고들에 대하여 상증세법 제42조의3 제1항을 적용할 수 없더라도, 포괄적인 증여세 부과의 일반조항인 같은 법 제4조 제1항 제6호 또는 제3호를 근거로 증여세를 과세할 수 있다.

2) 원고들의 주장

가) 구 상증세법 시행령 제32조의3 제1항 제1호의 ‘개발사업’은 개발이익 환수에 관한 법률(이하 ‘개발이익환수법’이라 한다)에서 말하는 개발사업과 동일한 의미로 해석되어야 하므로, 이 사건 회사가 이미 개발이 완료된 이 사건 토지상에서 새로이 건물을 지어 분양한 이 사건 사업은 토지에 대한 개발을 전제로 한 ‘개발사업’에 해당한다고 볼 수 없다. 또한 구 상증세법 시행령 제32조의3 제1항 제3호의 ‘제1호의 사유와 유사한 것으로서 재산가치를 증가시키는 사유’ 역시 원칙적으로 ‘토지’에 대한 개발을 통해 그 가치를 증가시키는 사업으로 해석되어야 하는데, 이 사건 사업은 토지 자체를 개발하는 것이 아니므로 위 호의 재산가치증가사유에도 해당하지 않는다.

나) 설령 이 사건 사업의 시행을 ‘개발사업’ 또는 그와 유사한 것으로서 재산가치 증가사유로 인정하더라도, 이 경우 그 사유 발생일은 구 상증세법 시행령 제24조 제1항 제3호 가목의 문언과 입법취지 등을 고려할 때 이 사건 건물에 관한 사용승인일이 아니라 이 사건 건물에 관한 건축허가가 내려진 2013. 4. 25.이 되어야 하고, 이 경우에는 상증세법 제42조의3 제1항의 ‘재산을 취득한 날부터 5년 이내에 재산가치증가사유가 발생할 것’이라는 요건을 충족하지 못한다. 그리고 상증세법 제42조의3 제1항은 특수관계인으로부터 취득한 재산 그 자체에 가치증가사유가 직접 발생하는 경우(예컨대, 납세자가 특수관계인으로부터 토지를 증여받은 후 그 토지에 대하여 개발사업이 시행되어 해당 토지의 가치가 증가한 경우)에만 적용될 수 있는 것이므로, 이 사건과 같이 납세자가 특수관계인으로부터 취득한 것이 법인의 주식인 경우, 그 법인이 시행 사업을 통해 이익을 낸 결과 해당 법인의 주식 가치가 증가하더라도, 이는 간접적인 것에 불과하므로 위 상증세법 규정을 근거로 증여세를 과세할 수 없다.

다) 이처럼 개별 가액산정규정에서 정한 주체, 재산취득, 재산가치증가사유 등의 요건을 갖추지 못한 거래나 행위는, 일반조항인 같은 법 제4조 제1항 제3호 또는 제6호에 의해서도 과세될 수 없다. 더구나 피고는 상증세법 제42조의3 제1항의 과세요건을 갖추지 못한 원고들에 대하여 무리하게 같은 조 제2항 및 구 상증세법 시행령 제32조의3 제3항 제3호를 적용해 증여이익의 가액을 산정하면서, 이 사건 주식의 통상적인 가치상승분을 제대로 공제하지도 않았다.

라) 결국 이 사건 각 부과처분은 과세요건을 충족하지 못하였고, 증여이익 산정의 기준시점도 제대로 특정하지 못하였으며, 그 평가에서 통상적인 가치상승분을 제대로 공제하지 못한 하자도 있는바, 어느 모로 보나 위법하므로 취소되어야 한다.

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 판단

1) 관련 규정

상증세법 제4조 제1항은 ‘다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산에 대해서는 이 법에 따라 증여세를 부과한다’고 규정하면서 그 각 호로 ‘무상으로 이전받은 재산 또는 이익’(제1호), ‘재산 취득 후 해당 재산의 가치가 증가한 경우의 그 이익’(제3호), ‘제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2 또는 제42조의3에 해당하는 경우의 그 재산 또는 이익’(제4호), ‘제4호의 각 규정의 경우와 경제적 실질이 유사한 경우 등 제4호의 각 규정을 준용하여 증여재산의 가액을 계산할 수 있는 경우의 그 재산 또는 이익’(제6호) 등을 들고 있다.

그리고 상증세법은 제42조의3 제1항 제1호에서 ‘직업, 연령, 소득 및 재산상태로 보아 자력으로 해당 행위를 할 수 없다고 인정되는 자가 특수관계인으로부터 재산을 증여받아 재산을 취득하고 그 재산을 취득한 날부터 5년 이내에 개발사업의 시행, 형질변경, 공유물 분할, 사업의 인가·허가 등 대통령령으로 정하는 사유(이하 이 조에서 “재산가치증가사유”라 한다)로 인하여 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다’고 규정하면서 그 증여재산가액의 계산방법에 관하여 같은 조 제2항 전문에서 ‘제1항에 따른 이익은 재산가치증가사유 발생일 현재의 해당 재산가액, 취득가액(증여받은 재산의 경우에는 증여세 과세가액을 말한다), 통상적인 가치상승분, 재산취득자의 가치상승 기여분 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액으로 한다’고 규정하고 있다.

또한 상증세법 제42조의3 제1항의 위임에 따라 제정된 구 상증세법 시행령 제32조의3 제1항은 ‘재산가치증가사유란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유를 말한다‘고 규정하면서 그 각 호로 ’개발사업의 시행, 형질변경, 공유물 분할, 지하수개발·이용권 등의 인가·허가 및 그 밖에 사업의 인가·허가‘(제1호), ’비상장주식의 한국금융투자협회에의 등록‘(제2호), ’그 밖에 제1호 및 제2호의 사유와 유사한 것으로서 재산가치를 증가시키는 사유‘(제3호)를 열거하고 있다.

2) 상증세법 제42조의3 제1항의 과세요건 해당 여부

가) 상증세법 제42조의3 제1항의 ’개발사업‘의 의미

(1) 상증세법은 제42조의3 제1항 ’개발사업‘의 의미에 관하여 아무런 정의 규정을 두고 있지 않다. 그런데 아래와 같은 문언의 통상적 의미, 상증세법령의 체계, 입법취지 및 다른 법령과의 관계 등을 종합적으로 고려하여 보면, 위 조항의 ’개발사업‘이 개발이익환수법 제2조 제2호의 개발사업과 완전히 동일한 것이라고 단정할 수는 없지만, 적어도 행정청에 의해 개발구역으로 지정·고시됨으로써 이루어지는 해당 토지 자체에 대한 개발사업을 가리키는 것으로 보아야 할 뿐, 그러한 개발사업을 통해 이미 조성 완료된 토지 위에 건물을 신축하여 이를 분양하는 사업까지도 여기에 포함된다고 볼 수는 없다. 따라서 이 사건 사업은 ’개발사업‘에 해당하지 않으므로, 상증세법 제42조의3 제1항, 구 상증세법 시행령 제32조의3 제1항 제1호의 과세요건에 해당하지 않는다.

㈎ ‘개발사업’과 ‘시행’이라는 말이 결합하여 ‘개발사업의 시행’이라고 표현될 경우, 이는 통상 일정한 범위의 토지에 대하여 행정청에 의한 개발구역의 지정·고시 등이 이루어지고, 그곳에서 사업시행자 등에 의하여 토지 개발사업이 이루어지는 것을 의미한다. 이는 ‘개발사업’이라는 용어가 쓰인 다른 법률들에서 특정연구개발사업의 ‘추진’(기초연구진흥 및 기술개발지원에 관한 법률 제14조), 국가연구개발사업의 ‘추진’(과학기술기본법 제11조), 국가연구개발사업의 ‘수행’(과학기술기본법 제11조의2 제1항 제8호), 산·학·연 공동기술개발사업 등 산학협력 지원사업의 ‘추진’(중소기업 기술혁신 촉진법 제9조 제1항 제9호) 등과 같은 용어를 사용하는 것과 비교하면 더욱 명확하다.

㈏ 국가의 법체계는 그 자체로 통일체를 이루고 있으므로 법령은 체계적으로 해석하여야 하고, 특정 조항에 사용된 용어와 관련하여 그 법령에 직접적인 정의 규정이 없는 경우라도 당해 법령에 동일한 용어가 사용된 다른 조항이 있다면 그 다른 조항에 대한 해석을 통해 그 용어의 의미를 해석할 수 있다. 그런데 상증세법 제32조는 증여재산의 취득시기에 관하여 원칙적으로 ‘재산을 인도한 날 또는 사실상 사용한 날 등 대통령령으로 정하는 날’로 규정하고 있고, 그 위임에 따라 제정된 구 상증세법 시행령 제24조 제1항 제3호는 타인의 기여에 의하여 재산가치가 증가한 경우 그 증여재산의 취득시기에 관하여 다음 각 목의 구분에 따른 날로 한다고 규정하면서 그 각 목으로 각 사유별 증여재산 취득시기에 관하여 규정하고 있는데, 그 중 가목이 ‘개발사업의 시행: 개발구역으로 지정되어 고시된 날’이다. 물론 상증세법 제32조가 ‘증여재산의 취득 시기는 제42조의3 등 개별 가액산정규정이 적용되는 경우를 제외하고는 ...... 대통령령으로 정하는 날로 한다’고 규정하였기 때문에, 구 상증세법 시행령 제24조 제1항의 규정이 상증세법 제42조의3 제1항에 근거한 이 사건 각 부과처분의 직접적인 근거가 될 수 없기는 하다. 그러나 법령의 체계적 해석상 상증세법 제42조의3 제1항과 구 상증세법 제24조 제1항 제3호 가목의 각 ‘개발사업의 시행’은 동일한 의미로 해석함이 타당하고, 상증세법령은 ‘개발사업의 시행’으로 인한 재산가치의 증가는 ‘개발구역으로 지정되어 고시된 날’에 이루어진다고 보고 있는 것인바, 이는 곧 개발구역의 지정·고시가 개발사업 시행의 본질적 요소에 해당한다고 인식하고 있음을 알 수 있다.

㈐ 한편 상증세법 제42조의3 제1항이 개발사업의 시행을 재산가치증가사유로 규정하고 있는 것은, 어떠한 토지가 개발구역으로 지정·고시되면 그와 같은 지정·고시 자체의 경제적 효과로서 그 개발이익에 대한 기대가 현실화되어 그 시점에서 재산가치의 상승이 거의 확실하게 이루어진다는 전제 아래, 통상적인 가치상승분을 초과하는 그와 같은 재산가치증가분에 대하여 증여세를 부과할 수 있도록 하는 데 그 입법취지가 있다. 그리고 개발이익환수법 역시 개발사업의 시행 등으로 토지에서 발생한 재산가치증가분을 환수하기 위하여 토지소유자 등에게 개발부담금을 부과하는 법률로서, 개발사업의 시행으로 인한 재산가치증가를 포착하여 이에 일정한 비율의 부담금을 부과한다는 점에서 위 상증세법 제42조의3 제1항과 그 취지가 유사한 면이 있다.

그런데 개발이익환수법 제2조 제2호는, ‘개발사업이란 국가나 지방자치단체로부터 인가·허가·면허 등을 받아 시행하는 택지개발사업이나 산업단지개발사업 등 제5조에 따른 사업을 말한다’고 정의하고 있고(현행 법률 조항 중 ‘개발사업’을 일반적으로 정의하고 있는 유일한 조항이다), 제5조 제1항은 그 각 호에서 ‘택지개발사업’(제1호), ‘산업단지개발사업’(제2호), ‘관광단지조성사업’(제3호), ‘도시개발사업, 지역개발사업, 도시환경정비사업’(제4호), ‘교통시설 및 물류시설 용지조성사업’(제5호) 등을 들고 있다4).

그런데 위 각 사업의 근거 법령인 주택법, 택지개발촉진법, 산업입지 및 개발에 관한 법률, 중소기업진흥에 관한 법률, 관광진흥법, 국토의 계획 및 이용에 관한 법률, 도시공원 및 녹지 등에 관한 법률, 온천법, 자연공원법, 경제자유구역의 지정 및 운영에 관한 특별법, 도시개발법, 도시 및 주거환경정비법 등에 따르면, 위 각 사업은 그 명칭은 서로 다르지만 일정한 범위의 ‘토지’를 사업 대상지역으로 삼고 있다는 점과 그러한 대상지역에 대한 행정청의 ‘지정·고시’를 사업의 전제로 하고 있다는 점에서 공통적인 특징을 가지고 있다. 결국 위 법의 전체적인 취지를 보더라도 ‘개발사업’은 일정한 목적으로 ‘토지’를 개발하는 것을 의미할 뿐, 개발된 토지상에서 행해지는 개별 건물의 신축 또는 분양행위는 ‘개발사업’에 포함되지 않는다고 판단되고, 개발이익환수법이 정한 이러한 ‘개발사업’의 범위는 입법취지가 유사하고 ‘개발사업’이라는 동일한 용어를 사용하고 있는 상증세법 제42조의3 제1항의 해석에도 참작되어야 한다.

(2) 다만, 재산가치증가사유에 관한 구 상속세 및 증여세법 시행령(2013. 6. 11. 대통령령 제24576호로 개정된 것) 제31조의9 제5항은 당초 재산가치증가사유를 제한적으로 열거하는 방식을 취함에 따라 발생하였던 과세공백을 메우기 위해 위 개정을 통해 제5호로 ‘그 밖에 제1호부터 제4호까지의 사유와 유사한 것으로서 재산가치의 증가를 가져오는 사유’라는 규정을 신설하여 부분적 포괄주의방식을 채택하였고, 위 규정이 구 상증세법 시행령 제32조의3 제1항 제3호로 그대로 이어졌는바, 그러한 입법취지를 충분히 고려하면 이 사건 사업과 같은 건물 신축·분양 사업도 제1호의 개발사업 자체는 아니더라도 ‘그와 유사한 것으로서 재산가치를 증가시키는 사유’에 해당한다고 볼 여지도 없지는 않다. 그러나 이 사건 사업이 구 상증세법 시행령 제32조의3 제1항 제3호의 재산가치증가사유에 해당한다고 가정하더라도, 피고의 과세논리는 아래 나)와 같은 이유에서 여전히 이를 받아들이기 어렵다.

나) ’재산가치증가사유 발생일‘의 의미

(1) 피고는 이 사건 사업과 관련한 재산가치증가사유 발생일을 이 사건 건물의 사용승인일(2018. 1. 8.)로 보아야 한다고 주장하면서, 그 근거로 위 사용승인일이 되어야 비로소 분양수입금액과 공사원가 등을 최종적으로 확정하여 손익계산을 산출함으로써 재산가치가 얼마나 증가하였는지 확실히 알 수 있다는 점을 들고 있다. 그러나 상증세법 제42조의3 제1항은 재산가치증가사유로 인하여 수증자가 최종적으로 얻은 이익 전부를 확실하게 밝혀 증여이익으로 산정하라는 취지의 규정이 아니라, 재산가치증가사유가 발생한 날 그로 인한 기대이익이 일응 현실화되었다는 전제에서 관련 개발사업 자체의 성공이나 그로 인한 손익의 실제 확정 여부와 관계없이 재산가치증가사유 그 자체의 발생일을 기준으로 법정된 방법에 따라 계산된 재산가액 증가분(구 상증세법 시행령 제32조의3 제3항의 방법에 따라 계산한다)을 증여이익으로 산정하라는 취지의 규정이므로, 이러한 규정 취지에 반하는 피고의 위 주장은 받아들일 수 없다.

(2) 더구나 상증세법은 제42조의3 제1항에서 ‘개발사업의 시행, 형질변경, 공유물분할, 사업의 인가·허가 등 대통령령으로 정하는 사유’를 ‘재산가치증가사유’로 규정하며 제2항에서 그 증여이익은 “재산가치증가사유 발생일” 현재의 해당 재산가액에서 해당 재산의 취득가액과 통상적인 가치 상승분 및 가치상승기여분을 뺀 금액(구 상증세법 제32조의3 제3항 참조)으로 한다’고 규정하고 있다. 상증세법 제42조의3 제1항이 재산가치증가사유 발생일을 별도로 규정하고 있지는 않지만, 그 각 재산가치증가사유와 동일한 내용을 열거하고 있는 구 상증세법 제24조 제1항 제3호의 규정을 유추적용 하면, 그 재산가치증가사유 발생일은 개발사업의 시행의 경우에는 개발구역으로 지정되어 고시된 날, 형질변경의 경우에는 형질변경허가일, 공유물의 분할의 경우에는 공유물 분할등기일, 사업의 인가·허가 또는 지하수개발·이용의 허가 등의 경우에는 해당 인가·허가일을 의미한다고 보아야 한다. 그런데 위 각 재산가치증가사유 발생일 모두, 해당 재산가치증가사유와 관련한 절차나 그 시행이 모두 종료되어 그로 인한 최종 손익을 확정지어진 때가 아님은 분명하다. 즉 형질변경의 경우 해당 토지에 대한 개발행위를 전제로 하는데, 그 개발행위가 모두 종료되어 형질변경이 완료된 시점을 사유 발생일로 삼지 않고, 그 구체적 작업 착수가 가능해지는 ‘형질변경허가일’을 가치증가사유 발생일로 삼았고, 사업의 인가·허가 또는 지하수개발·이용의 허가 등의 경우에도 해당 사업이나 관련 공사의 준공 시를 사유 발생일로 삼지 않고 그 착수가 가능해지는 ‘인가·허가일’을 발생일로 삼았다. 특히 이 사건에서 문제가 되는 개발사업 시행의 경우에도 해당 개발사업이 마무리 되는 준공일이 아니라 오히려 그 개발사업의 법률상 개시 시점인 개발구역 지정·고시일을 그 사유 발생일로 삼고 있다.

(3) 피고의 주장과 같이 이 사건 사업이 개발사업의 시행과 유사한 것으로서 재산가치증가사유에 해당한다고 본다면, 그 사유 발생일 역시 개발사업의 시행에 관한 사유 발생일인 개발구역의 지정·고시일에 준하는 시기가 되어야 한다. 그렇다면 이 사건 사업의 구체적 내용이 이 사건 토지상에 건물을 신축해 분양하는 것임을 고려하면, 해당 사업과 관련한 인·허가를 받거나 또는 그 사업을 개시하겠다는 신고가 수리되어 이 사건 사업의 수행이 법률상 가능해진 시점을 그 재산가치증가사유 발생일로 보는 것이 타당하므로, 이 사건 사업의 재산가치증가사유의 발생일은 이르면 건축허가일인 2013. 4. 25.이고, 아무리 늦어도 JJ부동산신탁이 △△시장에게 분양신고를 마친 2015. 2. 13.이라고 보아야 할 뿐, 이를 피고의 주장처럼 이 사건 사업이 사실상 마무리 된 이후인 이 사건 건물에 관한 사용승인일로 볼 수는 없다.

(4) 결국 이 사건 사업이 상증세법 제42조의3 제1항의 재산가치증가사유에 해당 한다고 보더라도 그 사유 발생일은 어느 모로 보나 원고들이 이 사건 주식을 취득하기 전이 되므로, ‘재산을 취득한 날부터 5년 이내에 재산가치증가사유가 발생할 것을 요건으로 하는 위 상증세법 규정의 과세요건을 충족할 수 없고, 결국 피고의 이 부분 주장은 더 나아가 살펴볼 필요 없이 이유 없다.

3) 상증세법 제4조 제1항 제6호 또는 제3호에 근거한 과세의 가부

가) 피고는 일반조항인 상증세법 제4조 제1항 제6호 또는 제3호를 이 사건 각 부과처분의 근거 법령으로 주장하기도 하므로, 이에 관하여 본다.

나) 먼저 상증세법 제4조 제1항 제6호에 관하여 본다.

(1) 증여세 완전포괄주의 도입 경과

㈎ 구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것)은 ‘증여’의 개념에 관한 고유의 정의규정을 두지 않고 민법상 증여의 개념을 차용하여 ‘당사자 일방이 무상으로 재산을 상대방에게 수여하는 의사를 표시하고 상대방이 이를 승낙함으로써 재산수여에 대한 의사가 합치된 경우’를 원칙적인 증여세 과세대상으로 하되, 당사자 간의 계약에 의하지 아니한 부의 무상이전에 대하여는 증여로 의제하는 규정(제32조 내지 제42조)을 별도로 마련하여 과세하였다. 그 결과 증여의제규정에 열거되지 아니한 새로운 금융기법이나 자본거래 등의 방법으로 부를 무상이전하는 경우에는 적시에 증여세를 부과할 수 없어 적정한 세 부담 없는 부의 이전을 차단하는 데에 한계가 있었다. 이에 과세권자가 증여세의 과세대상을 일일이 세법에 규정하는 대신 본래 의도한 과세대상뿐만 아니라 이와 경제적 실질이 동일 또는 유사한 거래·행위에 대하여도 증여세를 과세할 수 있도록 함으로써 공평과세를 구현하기 위하여 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정한 구 상속세 및 증여세법(2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다)은, 제2조 제3항에서 민법상 증여뿐만 아니라 ‘재산의 직접·간접적인 무상이전’과 ‘타인의 기여에 의한 재산가치의 증가’를 증여의 개념에 포함하여 증여세 과세대상을 포괄적으로 정의하고 종전의 열거방식의 증여의제규정을 증여시기와 증여재산가액의 계산에 관한 규정(제33조 내지 제42조, 이하 ‘개별 가액산정규정’이라 한다)으로 전환함으로써, 이른바 증여세 완전포괄주의 과세제도를 도입하였다.

㈏ 한편 대법원은 ‘구 상증세법의 개별 가액산정규정은 일정한 유형의 거래·행위를 대상으로 하여 거래당사자 간에 특수관계가 존재할 것을 요구하거나, 시가 등과 거래가액 등의 차액이 시가의 30% 이상일 것 또는 증여재산가액이 일정 금액 이상일 것 등을 요구하고 있고, 이러한 과세대상이나 과세범위에 관한 사항은 수시로 개정되어 오고 있는바, 이는 납세자의 예측가능성과 조세법률관계의 안정성을 도모하고 완전포괄주의 과세제도의 도입으로 인한 과세상의 혼란을 방지하기 위하여 종전의 증여의제 규정에 의하여 규율되어 오던 증여세 과세대상과 과세범위에 관한 사항을 그대로 유지 하려는 입법자의 의사가 반영된 것으로 보아야 한다. 따라서 납세자의 예측가능성 등을 보장하기 위하여 개별 가액산정규정이 특정한 유형의 거래·행위를 규율하면서 그 중 일정한 거래·행위만을 증여세 과세대상으로 한정하고 그 과세범위도 제한적으로 규정함으로써 증여세 과세의 범위와 한계를 설정한 것으로 볼 수 있는 경우에는, 개별가액산정규정에서 규율하고 있는 거래·행위 중 증여세 과세대상이나 과세범위에서 제외된 거래·행위가 구 상증세법 제2조 제3항의 증여의 개념에 들어맞더라도 그에 대한 증여세를 부과할 수는 없다‘(대법원 2015. 10. 15. 선고 2013두13266 판결 등 참조)고 판시하면서 개별 가액산정규정을 통한 완전포괄주의 과세의 범위와 한계를 설정하였다. 대법원이 이러한 판단을 한 것은, 구 상증세법이 완전포괄주의를 규정하고자 의도 하였다고 하더라도 증여의제규정을 가액산정규정으로 그대로 남겨둔 규정 형식과 구체적인 규정 내용, 납세자의 예측가능성과 조세법률관계의 안정성 등에 비추어 결과적으로 완전포괄주의 과세제도를 그대로 관철하기 어려웠기 때문으로 보인다.

㈐ 이에 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정된 상속세 및 증여세법은 제2조 제6호에 ’증여란 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등과 관계없이 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 유형·무형의 재산 또는 이익을 이전(현저히 낮은 대가를 받고 이전하는 경우를 포함한다)하거나 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다‘고 정의하면서, 기존에 중복 규정되어 있는 증여세 과세대상과 납부의무에 관한 규정을 정비하여 제4조 및 제4조의2에서 각각 체계적으로 규정하고, 완전포괄주의에 따른 증여재산가액 계산의 일반원칙을 규정한 제31조와 증여재산의 취득시기를 규정한 제32조를 신설하였고, 구 상증세법이 제2조 제3항에서 증여에 대한 포괄적 정의 규정만을 두고 있을 뿐 제33조 이하의 개별 가액산정규정과의 관계에 관한 명문의 규정을 두고 있지 않았던 것과 달리, 포괄적 ‘증여’의 정의를 제2조로 떼어낸 다음, 제4조 제1항에서 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2 또는 제42조의3에 해당하는 개별 가액산정규정에 따른 증여(제4호)는 물론 개별 가액산정규정과 경제적 실질이 유사한 경우 등 그 각 규정을 준용하여 증여재산가액을 계산할 수 있는 경우(제6호) 등을 포함하여 포괄 증여의 과세 대상을 명확히 규정하였다. 이러한 규정 내용과 형식은 현행 상증세법에도 그대로 이어지고 있다.

(2) 상증세법 제4조 제1항 제6호의 해석

㈎ 위와 같이 상증세법이 완전포괄주의를 채택하게 된 경위, 완전포괄주의 하에서도 납세자의 예측가능성과 조세법률관계의 안정성을 여전히 고려하고 있는 대법원의 태도, 현행 상증세법이 여전히 개별 가액산정규정을 두고 있어 구 상증세법의 규정 형식과 유사한 측면이 있는 점, 그럼에도 증여세 과세대상과 가액산정규정을 좀 더 명확하게 체계화하여 완전포괄주의 과세를 실현하고자 한 현행 상증세법의 입법취지를 충분히 고려할 필요가 있는 점 등을 두루 감안하면, 2015. 12. 15. 개정에도 불구하고 개별 가액산정규정에서 규율하는 거래·행위 유형의 경우에는 ‘상증세법상 포괄적인 증여개념’에 해당한다고 하여 곧바로 과세할 수 없으나, 개별 가액산정규정의 경우와 경제적 실질이 유사하고, 그 규정을 준용하여 증여재산의 가액을 계산할 수 있는 경우에는 증여세를 부과할 수 있다고 보아야 한다. 즉, 구체적 사안에서 과연 문제되는 이익(개별 가액산정규정에서 제외된 거래·행위로 인한 경제적 이익)이 개별 가액산정규정에서 증여세의 과세대상과 과세범위로 삼고 있는 것과 그 경제적 실질이 유사한지, 그리하여 그 규정을 준용하여 충분히 합리적인 증여재산가액을 계산할 수 있다고 평가할 수 있는지 등을 검토하여 과세 여부를 결정하여야 한다. 이 때 앞서 본 상증세법의 개정 경위와 취지, 개별 가액산정규정의 규정 형식, 내용 및 취지, 납세자의 예측가능성과 조세법률관계의 안정성, 해당 거래의 관행상 정당한 사유의 존재 여부 등을 종합적으로 고려하여 판단할 필요가 있다.

㈏ 따라서 상증세법 제4조 제1항 제6호의 ‘제4호의 각 규정의 경우와 경제적 실질이 유사한 경우’란, 법적인 외관이나 형식을 기준으로 삼지 않고 제4호 각 규정이 열거한 개별 가액산정규정의 입법취지, 경제적인 효과나 이해관계를 바탕으로 그 실질을 따져 그 각 거래 또는 행위와 유사하다고 평가할 수 있는 경우를 의미한다고 할 것이다.

(3) 구체적 판단

그런데 이 사건 사업은 이미 타인이 개발사업을 통해 조성해 놓은 토지를 매수한 후 그 지상에 다시 자본을 투여하여 건물을 신축하고 이를 분양·매각하여 수익을 창출하는 별개의 사업이라는 점에서, 토지 그 자체에 대한 개발과 그로 인한 불로소득 유사의 가치 상승분의 추출을 핵심으로 하는 상증세법 제42조의3 제1항의 ‘개발사업의 시행’과 그 경제적 실질이 유사하다고 보기 어렵고(단지 이 사건 토지 상에서 이루어진다는 공통점만으로 이 사건 사업이 개발사업의 시행과 그 경제적 실질이 유사하다고 평가할 수는 없다), 위 조항에 규정된 다른 거래 또는 행위인 ‘형질변경, 공유물 분할, 지하수개발·이용권 등 인·허가, 그 밖의 사업의 인·허가, 비상장주식의 등록’ 등과 유사하다고 볼 만한 근거도 없다. 따라서 이 사건 사업의 결과적 성공을 통하여 이루어진 이 사건 주식의 가치상승은 개발사업의 시행의 인허가에 따른 토지가치 상승 이익과 전혀 그 경제적 실질이 유사하지 않고, 상증세법 제42조의3을 준용하여 증여재산의 가액을 계산할 수 있는 경우에 해당하지 않는다. 더구나 앞서 본 바와 동일한 이유로, 이 사건 건물의 사용승인일을 기준시점으로 보고 한 해당 증여이익 산정방법도 합리적이라고 볼 수 없다.

다) 다음으로 상증세법 제4조 제1항 제3호에 관하여 본다.

상증세법 제4조 제1항 제3호는, ‘재산 취득 후 해당 재산의 가치가 증가한 경우의 그 이익’을 증여세 과세대상으로 규정하고 있는바, 이는 타인의 기여로 인해 보유한 재산의 가치가 증대된 경우 이를 증여세 과세대상으로 삼겠다는 취지의 일반규정이다. 그런데 타인의 기여라는 개념의 내재적 불명확성으로 인해 위 규정이 과세대상으로 삼는 거래 또는 행위는 그 태양이 매우 다양하고 정형화되어 있지 않으며, 위 조항만으로 과세가 가능하다고 본다면 납세자로서는 어떠한 거래 또는 행위가 위 규정에 의한 과세대상이 되는지 이를 예측하기가 매우 곤란하고, 오히려 과세관청에 의한 자의적인 법 집행이 이루어질 우려가 크다. 이에 상증세법은, 납세자의 예측가능성과 조세법률관계의 안정성을 도모하기 위해 타인의 기여로 인한 재산가치의 증가와 관련한 과세요건을 제42조의3 제1항을 통해 구체적으로 세분화하여 일정한 거래·행위만을 증여세 과세 대상으로 한정하고 있다고 보인다. 즉, 상증세법 제4조 제1항 제3호는 그 자체만으로는 최소한의 과세요건, 과세표준도 정하고 있지 아니한 추상적인 선언규정이고, 나아가 상증세법 제42조의3 제1항에서 정한 주체, 재산취득, 재산가치증가사유의 요건을 갖추지 못한 거래 또는 행위는 설령 그것이 추상적으로는 같은 법 제4조 제1항 제3호의 개념에 들어맞더라도 이를 곧바로 증여세 과세대상으로 볼 수 없다. 결국 개별 가액산정 규정인 상증세법 제42조의3 제1항의 요건을 갖추지 못한 원고들에 대하여, 일반규정인 같은 법 제4조 제1항 제3호만을 적용해 증여세를 과세하는 것은 불가능하다고 보아야 한다.

라) 결국 상증세법 제4조 제1항 제6호 또는 제3호는 이 사건 각 부과처분의 근거가 될 수 없다.

3. 결론

이 사건 각 부과처분은 과세요건을 충족하지 못하였는바, 원고들의 나머지 주장에 관하여 더 살펴 볼 필요 없이 위법하므로 취소되어야 한다. 그렇다면, 원고들의 청구는 이유 있으므로 이를 모두 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.