조심2014전2612 (2015.06.02)

OOO세무서장이 2014.2.6. 청구법인에게 한 법인세 OOO원의 각 부과처분은 파견직원이 실제로 수행한 업무내역에 따른 청구법인 부담 인건비, 연구시험용 시설 투자내역에 따른 세액공제 대상여부를 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 OOO의 계열사로서 세재, 계면활성제, 도료 등의 제조 및 판매를 목적사업으로 하고 있다. 2009.7.1. 주식회사 OOO를, 2009.12.31. 애경소재 주식회사를 각 흡수합병하였으며, 주요 주주는 OOO의 다른 계열사와 사주일가로 구성되어 있다.

나. OOO국세청장(이하 “조사관청”이라 한다)은 2013.6.25.부터 청구법인에 대한 통합조사를 실시한 결과, 2009~2012사업연도에, OOO 유한공사 등 4개의 해외현지법인(청구법인이 단독 또는 공동으로 출자한 법인임, 이하 “현지법인”이라 한다)에 직원을 파견하고 지급한 인건비 OOO원(이하 “쟁점인건비”라 한다)을 업무와 관련없는 비용으로 보아 손금불산입하고, 2011~2012사업연도에, 특수관계에 있는 OOO 주식회사(이하 “OOO”이라 한다)로부터 매출채권(이하 “쟁점매출채권”이라 한다)을 정당한 사유 없이 지연회수한 것으로 보아 그 지연회수된 매출채권 상당액을 업무와 관련없는 가지급금으로 하여 인정이자 OOO원을 익금산입 및 관련 지급이자OOO원을 손금불산입하고, 2009~2012사업연도에, OOO에게 임차료(이하 “쟁점임차료”라 한다)를 「법인세법」상 시가보다 과다지급한 것으로 보아 그 차액 OOO원을 손금불산입하고, 2009~2012사업연도에, 지배주주인 장OOO(그룹회장)과 채OOO(사내이사)이 청구법인에서 실제로 근무하지 않은 것으로 보아 이들에게 지급한 급여 OOO원(이하 “쟁점급여”라 한다)을 손금불산입하여 과세자료로 통보하였다.

다. 처분청은 이에 따라 2014.2.6. 청구법인에게 법인세 OOO원을 각 경정·고지하였다.

라. 청구법인은 이에 불복하여 2014.5.2. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 청구법인은휴대폰제작에 사용되는 특수도료를 생산하여 OOO와 OOO의 1, 2차 벤더회사에게 공급하고 있다. OOO는 모델별 생산거점의 다변화 전략 및 국내 인건비 등 제조경비의 상승으로 인한 수익성 제고 목적으로 OOO 등에 생산자회사들을 두고 있는바, 청구법인은 OOO의 해외생산기지 소재 국가에 현지법인을 설립하여 동 법인들로 하여금 삼성전자의 해외생산기지에 제품을 공급하도록 하고 있다.

청구법인은 OOO가 요구하는 제품의 형태 및 품질 등의 수준을 맞추기 위하여 제품 연구개발에 많은 노력을 쏟고 있으며,국내에서의 연구개발 성과를현지법인에게전수하고, 현지법인들의 품질 및 생산 관리, 본사(청구법인)와의 지속적인정보교환등을 위하여 직원을 파견하고있는바, 해외파견직원은 현지법인에서 제품 생산을 위한 기술이전 및 지도, 삼성전자등 해외생산기지의 제품 수요, 제품규격등의 변경 요청등에 대한 즉각적인대응및 본사 보고,청구법인의 해외시장 개척을 위한 해외시장정보, 시장예측자료, 신제품개발정보 등의 수집 및 본사보고,청구법인의 현지법인 원재료 매출과 관련한 현지 공급량 등을고려한 수입 예측량 보고, 현지법인의 재무자료 및 경영분석자료보고의 업무를 수행하고 있다.

청구법인은해외파견직원이 청구법인을 대신하여 청구법인의 제품에 대한 기술을현지법인에게이전하고 이에 따른 기술료를 현지법인으로부터 수취한다는 점을 고려하여, 기술이전계약을 체결하는 동시에 현지법인과 별도의 직원파견에 대한 업무협력 약정을 체결하였는바, 동 약정서에 의하면 해외파견직원에 대한 인건비는 청구법인이 부담하도록 되어 있다. 기술이전은 현지법인이 제품을 생산하는데 필수적인 것으로서, 청구법인은 이러한 기술이전의 대가로 제품 매출액의 3%를 경상기술료 명목으로 수취하고 있다.

「법인세법」제19조에는 손금이란 "법인의 순자산을감소시키는거래로 인하여 발생하는 손비의 금액으로서 그 법인의 사업과관련하여발생하거나지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것"으로하도록 규정하고 있다. 따라서, 해외파견직원에 대한 인건비가 청구법인의 손금으로인정되기 위해서는 순자산의 감소를일으키는 손비로서, ① 사업관련성 및통상성이 있거나, 또는 ② 수익관련성이라는 요건을 만족하여야 할 것인데, 기존 유권해석은 이러한 관점에서 해외파견직원에 대한 인건비가 파견한 내국법인의 손금으로 인정되기 위한 요건으로 사실상 내국법인의 업무에 종사하는 것으로 인정되는 때에 이를 손금으로 인정하고 있다(법인세과-318, 2013.6.28. 등 다수).

청구법인이 현지법인에 파견한 직원은 앞서 본 바와 같이 사실상 청구법인의 업무에 종사하고 있으므로 쟁점인건비는 청구법인의 손금으로 인정되어야 한다.

(2) 청구법인은제품을 매출하는 경우 통상 90일 내지 100일 만기의 어음을 받고 있으나, 거래처 등이 자금사정 등을 이유로 보다 장기의 만기를 요청하는 경우 내부 승인과정을 거쳐 그 보다 장기의 만기를 허용하고 있다. OOO은 단일회사로는 최대 거래처(2011년 전체 받을어음 수취액의 31.9%, 2012년 전체 받을어음 수취액의 21.4%)이고,쟁점매출채권의 회수기일은 다음과 같다.

OOO 매출채권의 지연회수와 관련하여 유권해석(서이 46012-2367, 2001.12.16.)은 매출채권의 회수가 지연되는 경우로서 실질적인 소비대차로 전환한 때에는 업무무관 가지급금으로 보는 것이나, 거래 상대방의 자금사정 등으로 불가피하게 그 회수가 지연되는데 정당한 사유가 있는 경우에는 업무와 관련 없이 지급한 가지급금 보지 않도록 하고 있는바, 우선청구법인은 쟁점매출채권을 지연회수한 것으로 볼 수 없다.

「법인세법」상 부당행위계산 부인규정이 적용되기 위해서는, ① 특수관계가 있어야 하고, ② 비교대상이 되는 거래가 ‘유사한 상황’이라고할수 있어야 하며, ③ 그러한 비교대상이 되는 거래가격을 ‘시가’로 볼 수 있어야 하고, ④ 비교대상과 특수관계인에 대한거래가 ‘차이’가있어야 하며, ⑤ 거래행위의 제반 사정을 구체적으로 고려하여 과연 그러한 차이가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적합리성을 결여한비정상적인 것으로 볼 수 있어야한다. 따라서,부당행위계산 부인의 판단시 경제적 합리성은 유사한 상황을 기준으로 판단하여야 하는바, OOO에 대한 매출채권과 제3자에 대한 매출채권의 평균회수기간은 그 거래규모에 있어 상당한 차이가 있으므로 유사한 상황에 있다고 볼 수 없고, 그렇다면 제3자에 대한 평균 매출채권 회수기일을 비교가능한 정상적인 회수기일로 단정할 수 없으므로 부당하다.

설사, 일부 제3자 거래처보다 OOO에 대한 매출채권의 회수기간이 장기라고 하더라도(OOO과 유사한 회수기일을 가진 혹은 더 장기의 거래처 역시 존재함) OOO은 청구법인의 최대 거래처이므로 OOO과의 거래조건은 다른 일반 거래처와의 사이에서 형성된 거래조건과는 달리 형성될 수 있으며, 이러한 거래처 규모의 차이에 따른 차등 취급은상관행상 얼마든지 허용될 수 있는 것이다. 청구법인의경우 계면활성제 사업과 관련하여OOO에 대한 매출 의존도가 절대적이며, 사실상 대손위험이 없다는 점을 고려할 때, 청구법인이 일부 제3자 거래처보다 다소 장기의 기간을 허여하였다 하더라도 이는 대량 거래시 거래처에 부여할 수 있는 통상적인 거래 조건의 범주에 속하는 것으로 봄이 합리적이고, 또한, OOO은 모든 거래처에 대하여 유사한 어음결제기간을 유지하고 있으므로 청구법인의 입장에서는 정당한 사유가 있다고 봄이 타당하다.

(3)청구법인은OOO으로부터 OOO의 부지를임차하여 사용하고 있는바, 임대차계약 체결시 주변의 임차료 가액을 조사하였으나 비교대상을 찾을 수 없어 OOO과 협의를 거쳐 특수관계법인 간 자금대여의 기준이 되는 「법인세법」상 당좌대출이자율을 적용하여 공시지가에 당좌대출이자율을 곱한 금액으로 임대료 가액을 결정하였다.

쟁점임대료는주변의시세를 알 수 없는 상황에서경제적합리성 등을 고려하여 산정한 가액이므로 단순히 「법인세법」상 소정의 산식과 차이가 있다 하여 부당행위로 단정할 수 없다. 또한 OOO은 청구법인의 계면활성제 사업부문의 최대 거래처에 해당하게 되는바, 공장부지가 OOO의 공장 바로 옆에 위치함으로 인한 운송비 절감액 및 재고보관비용의 절감(OOO의 공장과 파이프라인이 연결되어 파이프라인을 통하여 직접 공급)을 고려할 때, 쟁점임대료가 「법인세법」상 소정의 산식에 따른 임대료보다 다소 높다 하더라도 이를 ‘경제적 합리성’이 없다고 볼 수 없다.

처분청이 사용한 「법인세법 시행령」 제89조 제4항 소정의 유·무형자산 임대시 시가의 산정방법은 원칙적으로 ‘자산의 시가’에 50%를 곱한 가액에 정기예금이자율을 곱하여 산정하도록 되어 있는바, 처분청은 공시지가를 시가로 사용하였으나 토지의 공시지가는 실제 거래가액보다 낮게 결정되는 것이 일반적이므로 실제 임대료의 시가는 처분청이 산정한 가액보다 높을 것이 예상된다. 따라서, 처분청이 산정한 가액을 시가로 볼 수 없다.

(4) 「법인세법 시행령」제43조는 상근이 아닌 법인의임원에게지급하는 보수는 법 제52조에해당하는 경우를 제외하고 이를 손금에산입한다고 규정하고 있는바, 비상근 임원에대한 인건비라 하더라도 원칙적으로 손금으로 산입할 수 있으며, 다만 「법인세법」제52조에 따른 부당행위계산 부인규정에 적용되는 경우에만해당금액을 손금에서 제외할 수 있다. 비상근 임원에게 지급한 인건비가 부당행위에 해당하는지 여부는 거래의 제반사정이 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결여한 비정상적인 것인지 여부에 따라 판단하여야 할 것인바, 결국 비상근 임원의 업무내용 및 경영참가여부등을 종합적으로 살펴서 판단하여야 한다.

장OOO 회장은 OOO의 회장으로서, 회장의 그룹에 대한 경영의사결정은 OOO의 계열회사인 청구법인에게 직·간접적인 영향을 미친다고봄이 사회통념상 타당하며, 그 외에도 청구법인이 속한 화학부문 사업계획보고참여, 청구법인의 인사이동 및 임원승진에 대한 결재, 청구법인의 사업계획 및 경영성과분석 결재, 청구법인의 경영현황에 대한 비정기적인 구두보고, 청구법인의 사회복지사업인 OOO 장학기금 기부활동 등에 참여하였다.

한편,채OOO 상무보 또한 청구법인의 이사회 및 주주총회 참석, 청구법인의 인사이동 및 임원승진에 대한 결재, 청구법인의 사업계획 및 경영성과분석 결재 등 경영활동에 참여하였음이 확인된다.

비상근임원에 대한 인건비는법인의규모, 영업내용, 근로의 제공 및 경영참여의 사실여부 등을 기준으로 부당행위계산에해당하지 않는 한 손금으로 산입함이 타당하며, 단순히 대주주인지 여부 및 그와 특수관계에 있는지 여부만을 기준으로 판단할 것이 아니다. 장OOO은 청구법인의 업무 및 경영에 참가하였으므로 이들에게 지급된 쟁점급여는 청구법인의 손금으로 인정되어야 한다.

(5) 설령, 처분청의 증액경정 사유가 모두 타당하다 하더라도, 청구법인은 당초 2008 및 2009사업연도 법인세 신고시 연구 및 인력개발비 ‘당기발생액’과 ‘직전 4개 사업연도 연평균 발생액’ 계산시 서로 다른 기준을 적용함에 따라 연구 및 인력개발비 세액공제를 과소신청하고, 연구 및 인력개발을 위한 설비투자에 대한 세액공제의 신청을 누락함으로써 법인세를 과다납부하였으므로, 동 세액은 증액경정된 2008 및 2009년 법인세 결정세액에서 공제되어야 한다.

OOO

나. 처분청 의견

(1) 내국법인이 그 현지법인에 사용인을 파견하여 현지법인의 생산과 경영 등을 지원하게 하면서 인건비를 부담하는 경우로서 당해 사용인이 사실상 내국법인의 업무에 종사하는 경우에는 당해 비용을 내국법인의 손금에 산입할 수 있는 것인바, 조사관청은 청구법인이 현지법인에 파견한 직원의 실제 수행업무를 확인하기 위하여 현지법인의 사무분장표 등 내부서류를 요구하였으나 세무조사 종결일까지 제출하지 못하였다.

청구법인의 파견직원은 대부분 해외에 장기 체류하면서 현지법인의 총경리, 그룹장에 있으면서 현지법인의 관리직 직무를 수행한 것으로 보이고, 청구법인이 주장하는 파견직원의 수행업무는 청구법인의 고유업무라기 보다는 독립법인인 현지법인이 사업을 영위하는데 필요한 업무로 판단된다. 또한, 현지법인은 생산한 제품을 청구법인에게 판매하지 않고 현지법인의 해외 거래처에 납품하고 있는바, 해외파견직원의 업무가 청구법인의 수익창출과 직접적인 상관관계가 있다고 볼 수 없다.

「해외법인관리규정」 제10조에는 해외주재원이 해외법인으로 부임한 이후 발생되는 모든 비용(급여, 제수당, 복리후생, 상여금, 인센티브, 각종세금 및 보험 등)은 해외법인이 부담함을 원칙으로 한다고 명시되어 있는바, 이에 따르면 현지법인에 파견된 인건비에 대한 지급의무는 해당 현지법인에 있음을 알 수 있고, 동 규정 제3조에는 해외법인장은 해외법인 또는 해외 사무소의 경영, 운영 전반에 대한 실무적 집행권한과 법인내 해외 주재원의 인사관리 및 육성에 대한 역할을 수행한다고 명시되어 있다.

청구법인은 현지법인과 플라스틱용 도료 제조 기술을 이전하고 그에 대한 경상기술료로 총매출액의 3%를 받기로 하는 내용의 기술이전계약을 체결하고, 이와는 별개로 직원파견에 대한 업무협력 약정을 체결하였는바, 청구법인이 지급한 해외파견직원에 대한 인건비를 경상기술료 수입에 직접 대응되는 비용으로 보기 어렵다.

조사기간에 청구법인은 해외의 소득세율이 국내보다 높은 사유로 인하여 파견근로자에 대한 급여를 국내에서 부담함으로써 파견근로자의 실질소득을 유지시켜 줄 필요성에 대해 언급하였는바, 해외파견직원에 대한 인건비를 청구법인이 부담한 실제 이유가 파견직원의 소득세 보전에 있음을 배제할 수 없다.

이상의 내용 외에, 파견직원의 근로제공 장소가 현지법인이고, 파견직원이 청구법인의 업무를 수행한 사실이 구체적이고 객관적인 증빙에 의하여 입증되지 아니하는 점 등을 종합하면, 청구법인이 현지법인에 파견한 직원이 청구법인의 업무에 종사하였다고 보기는 어려우므로 그들에게 지급한 쟁점인건비를 청구법인의 손금으로 인정할 수 없다.

(2) 청구법인은 2003~2007사업연도에 대한 세무조사에서도 OOO과의 동일한 거래에 대해 부당행위계산 부인규정이 적용되어 법인세를 추징받은 사실이 있고, 2008~2010사업년도까지 OOO에 대한 매출채권 지연회수에 대해 업무무관 가지급금 인정이자 및 지급이자를 계상하여 신고한 사실이 확인되는바, 이는 적정 회수기일을 초과한 기간의 매출채권이 가지급금으로 전환된 사실을 간접적으로 시인한 것으로 보인다.

조사관청은 동일한 조건의 거래임에도 청구법인이 2011 및 2012사업년도의 법인세 신고시 가지급금 인정이자 등을 계상하지 않은 사실을 확인하고, 그 이유에 대해 소명을 요구하였으나 소명하지 못하였다. 채권회수의 지연이 법인의 목적사업이나 영업내용 등을 기준으로 볼 때 정당한 사유가 없는 경우 그 채권의 종류를 막론하고 지급이자 손금불산입의 대상이 되는 업무무관 가지급금에 해당하고, 또한 채권회수의 지연이 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성이 결여된 경우 인정이자 익금산입의 대상이 되는 금전의 무상대부에 해당한다.

청구법인은 OOO이 대량 거래처이므로 쟁점매출채권을 지연회수한 데에 정당한 사유가 있다고 주장하나, OOO이 최대 거래처라는 이유로 매출채권 회수에 대한 기한의 이익을 부여하는 것은 쟁점매출채권을 지연회수한 데에 정당한 사유가 있다고 볼 수 없다.

조사관청은 청구법인이 OOO의 자금사정 등으로 불가피하게 쟁점매출채권을 지연회수하였는지에 대해서도 살펴보았는바, OOO은 2011 2012사업연도에 영업이익이 발생하였으므로 적기에 쟁점매출채권을 변제하지 못할 특수한 사정은 없었던 것으로 확인된다.

특수관계자 간에 거래할 때 정당한 사유 없이 적정 회수기간을 초과하여 매출채권을 지연하여 회수한 금액은 실질적으로는 적정기간 내에 회수한 후 다시 상대방에게 가지급하는 효과를 가져 온다는 점에서 그 매매대금 등을 회수하여야 하는 날에 업무와 무관하게 미회수한 금액 상당액을 가지급금으로 지출하였다고 보아야 한다(대법원2010.1.14. 선고 2007두5646 판결 외 다수 참조).

이상의 사실을 종합하여 볼 때, 쟁점매출채권의 지연회수액을 업무무관 가지급금으로 보아 인정이자 및 관련 지급이자를 익금산입 및 손금불산입한 처분에 잘못이 없다. 참고로, 청구법인은 특정거래처에 대한 매출채권도 평균회수일에 비해 지연회수되었으므로 OOO에 대한 매출채권의 지연회수가 부당하지 않다고 주장하나, 이는 이 건과 별도로 확인하여 접대비 해당여부 등을 검토할 사안이다.

(3)내국법인이 특수관계자에게 부동산을 임대하는 경우, 시가는 당해 거래와 유사한 상황에서 당해 법인이 특수관계자 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 의하는 것이며, 시가가 불분명한 경우에는 「법인세법 시행령」 제89조 제2항 각 호의 규정을 순차적으로 적용하여 계산한 금액으로 하는 것이나, 이를 적용할 수 없는 경우에는 제4항 제1호의 규정에 의하여 계산한 금액(유형 또는 무형의 자산을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 자산시가의 100분의 50에 상당하는 금액에서 그 자산의 제공과 관련하여 받은 전세금 또는 보증금을 차감한 금액에 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액)을 시가로 하는 것이다.

조사관청은 청구법인에게 쟁점임대료의 산정 근거에 대해 소명을 요구하였고, 청구법인은 임대료 산출에 대한 기안서를 유일한 근거서류로 제출하였는바, 이를 검토한 결과, 청구법인이 「법인세법 시행령」 제89조 제4항 제1호의 정기예금이자율(3.4% 4.3%)이 아닌 당좌대출이자율(9%)을 적용하여 쟁점임대료를 산출함으로써 적정임대료보다 과다 지급한 사실을 확인하였고, 청구법인은 당좌대출이자율을 적용한 이유를 처음에는 착오로 이자율을 잘못 적용했다고 소명을 하였다가, 이를 번복하고 부동산중개사무소를 탐문한 결과, 주변 시세를 알 수 없을 때는 통상 공시지가의 10% 선을 기준으로 임대가액을 산정하는 경우도 있다는 정보를 입수하여 그보다 낮은 당좌예금대출이율을 적용하기로 하였다고 소명하는 등 당초부터 임대금액 산정에 객관적인 근거를 제시하지 못하였다.

부당행위계산 부인이란 법인이 특수관계에 있는 자와 거래를 함에 있어 정상적인 경제인의 합리적인 방법에 의하지 아니하고 「법인세법 시행령」 제88조의 제1항 각 호에 열거된 여러 거래형태를 남용함으로써 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시킨 경우에 적용하는 제도로서 청구법인이 주장하는 임대인인 특수관계법인이 최대 매출처이므로 인근에 위치하면서 얻는 영업상 효율성이 높아 경제적 합리성이 있다는 주장은 동일한 조건에서 제3의 거래처라면 쉽게 결정하지 못할 거래인바, 이는 특수관계법인에게 임차료를 과다지급함으로써 자금을 우회 지원한 성격이 크다고 할 것이다. 따라서 「법인세법」 제52조의 규정을 적용한 이 건 처분은 잘못이 없다.

(4)먼저, 장OOO의 실제 근무여부에 대하여 살펴보면, 장OOO은 2006년부터 고령과 병환으로 사실상 경영일선에서 물러났으며, 창립 50주년을 맞은 2008년에 장남인 채OOO 부회장에게 공식적으로 경영권을 물려준 후 경영에는 일절 관여하지 않고 있다는 사실을 여러 언론자료를 통해 쉽게 확인 할 수 있다. 또한, 장OOO은 2009년 4월 유방암 수술까지 받아 건강이 좋지 않은 상태이다. 조사관청은 장OOO이 청구법인의 주요 의사결정 및 경영참여를 입증할 만한 서류를 조사기간 내내 줄곧 요구하였고, 청구법인은 유일하게 청구법인의 인사발령 결재 서류만을 제출하였으나 결재란의 서명이 장OOO의 것인지도 불분명하다. 설사, 서명이 장OOO의 것이라 할지라도 그 사실만으로는 장OOO이 청구법인의 경영에 실질적으로 참여하였다고 보기 어렵고, 이로 인해 청구법인이 장OOO에게 고액의 급여OOO)를 지급하였다면, 이는 명백히 청구법인이 특수관계자인 장OOO에 대해 정당한 사유 없이 지급한 인건비로서 「법인세법」 제52조의 부당행위계산 부인규정, 제26조 제1호의 과다경비 등의 손금불산입 및 같은 법 시행령 제43조 제3항의 상여금 등의 손금불산입 규정에 따라 정당한 사유 없이 동일 직위에 있는 비특수관계자 임직원에게 지급하는 급여를 초과하여 지급한 경우에도 해당한다.

조사관청은 청구법인 외에 OOO의 계열사 중 6개 업체가 최근 5년간(2008∼2012년) 장OOO에게 OOO원의 급여를 지급한 사실을 확인하고 일부 계열사에서만 급여를 지급한 기준 및 사유에 대해서도 소명을 요구하였으나, 청구법인은 이에 대한 구체적이고 객관적인 기준을 제출하지 못했으며, 더구나 급여를 지급한 계열사 중 OOO 주식회사에 대한 관할 지방국세청장의 세무조사에서도 장OOO의 급여 총 OOO을 전액 손금부인한 사실이 확인된다.

다음으로, 장OOO의 3남 채OOO의 실제 근무여부에 대하여 살펴보면, 채OOO은 OOO의 계열사인 ㈜OOO의 대표이사를 맡고 있는 자로 동 법인으로부터 2009년OOO원의 급여를 수령하였고, 동 기간에 청구법인의 사내이사(상무보)로 OOO원의 급여를 수령하였다.

조사관청은 채OOO이 청구법인의 주요 의사결정 및 경영참여 등 실제근무 사실을 입증할 만한 서류의 제출을 요구하였고, 청구법인은 유일하게 인사발령 결재 서류에 채OOO의 인장이 날인(나머지 결재권자는 모두 사인)된 서류만을 제출하였고, 그 외에 출퇴근한 근거 등 실제 근무사실을 입증할 수 있는 구체적이고 객관적인 증빙서류를 제출하지 못하였다. 설사, 인사발령 서류에 채OOO이 실제로 결재를 했다고 인정하더라도 그 사실만으로 청구법인이 채OOO에게 고액의 급여OOO를 지급하였다면, 이는 명백히 「법인세법」 제52조의 부당행위부인규정, 제26조 제1호의 과다경비 등의 손금불산입 및 같은 법 시행령 제43조 제3항의 상여금 등의 손금불산입 규정에 따라 정당한 사유 없이 동일 직위에 있는 비특수관계자 임직원에게 지급하는 급여를 초과하여 지급한 경우에도 해당한다.

이상의 내용에서와 같이, 장OOO과 채OOO은 청구법인에서 실제로 근무한 사실이 없으므로 이들에게 지급된 쟁점급여를 가공급여로 보아 손금불산입한 처분은 정당하다.

(5)청구법인은 당초 2008 및 2009사업연도 법인세 신고시 연구 및 인력개발비 세액공제, 연구 및 인력개발을 위한 설비투자에 대한 세액공제를 과소신고하였으므로 증액경정된 2008 및 2009사업연도 법인세액에서 해당 세액을 공제하여야 한다고 주장하나, 증액경정처분의 효력은 증액된 부분에만 영향을 미치고 당초 확정된 세액에는 영향을 미치지 아니하므로 청구법인의 주장은 받아들일 수 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

① 파견직원에게 지급한 인건비를 업무와 관련 없는 비용으로 볼 수 있는지 여부

② 특수관계자인 OOO으로부터 매출채권을 정당한 사유 없이 지연회수한 것으로 볼 수 있는지 여부

③ 특수관계자인 OOO에게 임차료를 과다지급한 것으로 볼 수 있는지 여부

④ 지배주주인 장OOO과 채OOO에게 가공급여를 지급한 것으로 볼 수 있는지 여부

⑤ 연구 및 인력개발비 세액공제, 연구 및 인력개발을 위한 설비투자에 대한 세액공제 금액의 공제여부

나. 관련 법령 : <별지> 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점①에 대하여 살펴본다.

(가) 청구법인은 휴대폰 제작에 사용되는 특수도료를 생산하고 있으며, 휴대폰 제조업체인 OOO의 해외생산기지 소재 국가에 아래와 같이 4개의 현지법인을 설립하여 원재료를 공급하고 동 법인들로 하여금 현지에서 제품을 생산하여 OOO의 해외생산업체에 공급하도록 하고 있다.

OOO

(나) 현지법인의 조직도에 의하면, 파견직원은 법인장·영업·연구·생산 업무를 담당하고 있는 것으로 나타난다.

OOO

(다) 청구법인(갑)과 현지법인(을) 간 기술이전계약의 내용은 다음과 같다.

OOO

(라) 청구법인(갑)과 현지법인(을)은 기술이전계약에 의한 경상기술료 지급과 관련하여 상호 긴밀한 업무협력 체계를 구축하여 업무의 효율성과 생산성을 극대화하기 위해 상호 신뢰를 바탕으로 직원파견에 대한 업무협력 약정을 체결하였는바, 주요 내용은 다음과 같다.

OOO

(마) OOO은 2009.7.1. 그룹의 계열사가 단독 또는 합작 형태로 설립한 해외법인의 주재원의 효율적 관리 등에 대한 사항을 규정하여 체계적이고 합리적인 운영을 도모함을 목적으로 해외법인관리규정을 제정하였는바, 그 중 주재원의 처우에 관한 내용은 다음과 같다.

OOO

(바) 청구법인이 파견직원에게 지급한 쟁점인건비(파견직원의 전체 급여 중 약 66%에 해당하는 금액), 현지법인으로부터 수수한 기술료 수입 및 원재료 매출 마진은 아래와 같이 나타난다.

OOO

(사) 조사관청은 파견직원이 청구법인의 업무에 종사하였다고 볼만한 구체적인 증빙이 없다는 등의 이유를 들어 쟁점인건비를 손금불산입하였다.

(아) 청구법인은 쟁점인건비는 기술료 수익과 원재료 판매마진을 얻기 위한 비용이고 파견직원은 사실상 청구법인의 업무를 수행하고 있으므로 손금으로 인정되어야 한다며, 파견직원이 생산한 문서의 목록(해외법인 원재료 주문 등 협조문 357건, 해외법인 일일업무 및 생산현황 등 보고서 101건, 주요거래처 동향보고 등 해외법인 영업활동보고서 457건, 현지법인의 인력운용 등 해외법인 기안문 340건)과 일부 문서 등을 증빙으로 제출하였다. 동 문서에 의하면 파견직원은 현지법인의 경영 및 재무실적 보고, 현지 시장동향 및 신제품 개발정보 수집 보고, 신규 판매처 발굴, 본사(청구법인)로부터 구매하는 원재료 수량 관리, 생산 현황 및 설비투자 관련 보고 등의 업무를 수행한 것으로 나타난다.

(자) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 내국법인이 국외투자법인에 종업원을 파견하면서 급여를 지급하는 경우로서 그 종업원이 사실상 내국법인의 업무에 종사하는 때에는 그 비용을 내국법인의 손금에 산입할 수 있다고 할 것인바, 현지법인은 청구법인이 단독 또는 공동으로 투자하여 설립한 법인인 점, 청구법인과 현지법인 간 기술이전계약과 직원파견에 대한 업무협력 약정에 의하면 청구법인이 플라스틱용 도료 제조기술을 현지법인에게 이전하고 현지법인은 총매출액의 3%에 해당하는 기술료를 청구법인에게 지불하며, 기술이전을 위해 파견한 인건비는 청구법인이 부담한다고 되어 있는 점, 청구법인이 지급한 쟁점인건비와 현지법인으로부터 수수한 기술료 수입 및 원재료 매출이익을 비교해 보면 청구법인이 파견직원에게 지급한 인건비를 보전할 목적으로 원재료 판매가격의 수준을 결정한 것으로 보이는 점, 현지법인에서 생산된 문서에 의하면 파견직원이 현지법인의 경영 및 재무실적에 관한 정보, 해외시장 동향에 관한 정보 등을 청구법인에게 지속적으로 보고한 것으로 나타나는 점 등에 비추어 파견직원은 청구법인이 경영참가·기술이전 및 지도 등의 목적으로 파견한 인력으로서 청구법인과 현지법인의 업무를 동시에 수행하고 있다고 볼 수 있으므로 파견직원이 실제로 수행한 업무내역을 재조사하여 그 결과에 따라 청구법인이 부담해야 할 인건비를 손금에 산입함이 타당하다고 판단된다.

(2) 쟁점②에 대하여 살펴본다.

(가) 청구법인은 2011~2012사업연도에 OOO 등 거래처에 제품을 매출하고 그 대가로 어음을 받았는바, OOO의 어음 결제기간은 다음과 같다.

OOO

(나) 재무제표에 의하면, OOO은 2011 2012사업연도에 아래와 같이 영업이익이 발생한 것으로 나타난다.

OOO

(다) 조사관청은 청구법인이 정당한 사유 없이 특수관계자인 OOO으로부터 쟁점매출채권을 지연회수하였다는 이유로 지연회수액을 업무무관 가지급금으로 보아 인정이자(OOO원)를 계산하여 익금산입하고 관련 지급이자(OOO원)를 손금불산입하였다.

(라) 청구법인은 OOO으로부터 쟁점매출채권을 지연회수하지 않았고, 설령 그렇게 보더라도 OOO이 최대거래처인 점을 감안할 때 회수지연에 경제적 합리성이 있다고 주장한다.

(마) 살피건대, 법인이 특수관계자로부터 지급받아야 할 매매대금의 회수를 정당한 사유 없이 지연시키는 것은 실질적으로 매매대금이 계약상의 의무이행기한 내에 전부 회수된 후 다시 가지급된 것과 같은 효과를 가져오는 것인바, 청구법인은 제3거래처에 비해 특수관계자인 OOO에 대한 쟁점매출채권을 지연회수한 것으로 나타나는 점, OOO이 최대거래처라는 사유만으로는 쟁점매출채권을 지연회수한 데에 정당한 사유가 있다고 볼 수 없는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점매출채권에 대하여 인정이자를 계산하여 익금에 산입하고 관련 지급이자를 손금불산입하여 법인세를 과세한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

(3) 쟁점③에 대하여 살펴본다.

(가) 청구법인은 OOO 소유의 공장부지 중 일부를 임차하여 공장용지로 사용하였는바, 임차내용은 다음과 같다.

OOO

(나) 조사관청은 시가(임대료)가 불분명하다는 이유로 「법인세법 시행령」 제89조 제4항 제1호의 규정에 의하여 계산한 금액을 시가(해당토지의 공시지가 × 50% × 정기예금이자율)로 보아 그 초과액을 부당행위계산 부인규정을 적용하여 손금불산입하였다.

(다) 청구법인은 당사자 간 협상을 통해 임대료를 결정한 것이고, 임차부지가 최대 매출처 옆에 위치함으로써 운송비 절감 등의 효익을 얻은 것이므로 경제적 합리성이 없다고 할 수 없다고 주장한다.

(라) 살피건대, 법인이 부동산을 특수관계자에게 임대하고 받는 임대료가 적정한지의 여부를 판정함에 있어서, 당해 부동산의 인근에서 거래실례가 없는 경우(시가가 불분명한 경우)에는 「법인세법 시행령」 제89조 제4항 제1호에 따라 계산한 금액을 시가로 하는 것인바, 청구법인은 합리적인 근거 없이 위 규정의 정기예금이자율(3.4% 4.3%)이 아닌 당좌대출이자율(9%)을 적용하여 임대료를 산출함으로써 특수관계자인 OOO에게 임대료를 과다하게 지급한 것으로 보이므로 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

(4) 쟁점④에 대하여 살펴본다.

(가) 청구법인은 지배주주인 장OOO(그룹 회장)과 채OOO(주식회사 OOO의 대표이사)에 대하여 아래와 같이 급여를 지급하였다.

OOO

(다) 조사관청은 장OOO과 채OOO이 청구법인의 경영활동에 실질적으로 참여한 사실이 객관적인 증빙에 의하여 확인되지 아니한다는 이유로 쟁점급여를 손금불산입하였다.

(라) 청구법인은 그룹회장인 장OOO과 사내이사인 채OOO이 청구법인의 경영활동에 실제로 참여하였다며, 2009~2012년 심사분석 서류, 2011~2012년 사업계획 서류, 2012~2013년 정기인사 서류 등을 증빙으로 제출하였다. 동 자료에 의하면 상무 결재란에는 채OOO의 인장이 날인되어 있다(다른 결재란은 모두 사인이 서명되어 있고, 회장 결재란의 서명이 장OOO의 것인지는 불분명하다).

(마) 살피건대, 비상근임원에 대한 인건비는 해당 임원이 경영 및 업무에 참여한 경우 손금에 산입할 수 있다고 할 것인바, 각종 언론자료에 의하면 장OOO은 직함은 OOO의 회장이나 2009년 이전부터 경영일선에서 물러난 것으로 나타나는 점, 청구법인이 제출한 자료만으로는 장OOO과 채OOO이 청구법인의 비상근임원으로서 경영 및 업무에 참여하였음이 객관적으로 확인되지 않는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점급여를 손금불산입한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

(5) 쟁점⑤에 대하여 살펴본다.

(가) 청구법인은 2008 및 2009사업연도 법인세 신고시 연구 및 인력개발비 세액공제를 과소신청(2009사업연도분 OOO원)하고, 연구 및 인력개발을 위한 설비투자 세액공제를 신고누락(2008 및 2009사업연도분 OOO원)하였으므로 증액경정된 이 건 법인세액에서 해당금액이 공제되어야 한다며, 다음과 같이 당초 신고한 연구 및 인력개발비 세액공제 내역과 재산정 내역, 신고누락된 연구시험용 시설 투자내역(세금계산서 5매와 수입신고필증 1매 첨부)을 제출하였다.

OOO

(나) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 증액경정처분의 효력은 당초 확정된 세액에는 영향을 미치지 아니하므로 당초 과소신고 또는 신고누락한 부분은 불복의 대상으로 볼 수 없다는 의견이나, 「국세기본법」 제22조의2 제1항은 당초 확정된 세액을 증가시키는 경정은 당초 확정된 세액에 관한 권리·의무관계에 영향을 미치지 아니한다고 규정함으로써 경정의 효력이 미치는 범위를 세액을 기준으로 하고 있으므로증액경정이 있는 경우에도 당초의 확정된 세액을 초과하는 범위 내에서는 당초 확정행위의 하자에 관하여 다툴 수 있다고 보아야 할 것이다(국심 2003중556, 2003.10.18. 등, 같은 뜻임).

먼저, 청구법인은 당초 연구 및 인력개발비 ‘당기발생액’과 ‘직전 4개 사업연도 연평균 발생액’ 계산시 서로 다른 기준을 적용함에 따라 연구 및 인력개발비 세액공제 금액을 과소신고하였으므로 직전 4개 사업연도 연평균 발생액 계산시, 당기발생액 계산과 동일하게 청구법인(합병법인)의 연구 및 인력개발비는 전액 포함하되, OOO(2009.7.1. 합병)의 연구 및 인력개발비는 총 발생액에 6/12를 곱한 금액을 반영하고, 애경소재(2009.12.31. 합병)의 인력개발비는 제외하여야 한다고 주장하나, 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 하여야 하고, 합리적인 이유없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다고 할 것인바, 「조세특례제한법 시행령」 제9조 제4항에서 해당 과세연도 개시일부터 소급하여 4년간 발생한 일반연구·인력개발비의 합계액을 계산할 때 합병 후의 피합병법인 사업부문의 사업연도 월수로 환산하여 합산한다는 규정이 없는 점, 청구법인과 동일한 상황에서 합병법인의 합병등기일이 속하는 사업연도의 직전 4년간 연평균발생액 계산방법을 합병법인과 피합병법인의 과거 4년간 연구·인력개발비를 단순 합산하는 것으로 규정하고 있는 점 등에 비추어 청구법인의 주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다(조심 2014전3113, 2015.1.15., 같은 뜻임).

다음으로, 청구법인은 2008~2009사업연도에 OOO원 상당의 연구시험용 시설을 취득하였으나 그에 대한 연구 및 인력개발을 위한 설비투자 세액공제 신고를 누락하였다며 세금계산서와 수입신고필증을 증빙으로 제출하였으나, 청구법인이 제출한 자료만으로는 위 시설이 연구 및 인력개발을 위한 설비투자 세액공제 대상에 해당하는지 객관적으로 확인되지 아니하므로 그 여부를 재조사하여 그 결과에 따라 해당 사업연도의 세액을 경정함이 타당한 것으로 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」 제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.