조심 2016중1492 (2018.10.17)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구법인은 국외특수관계회사인 일본국 법인 OOO 주식회사(Keyence, 이하 “OOO”라 한다)로부터 공장자동화와 관련된 전자기기 등 제품을 매입하여 판매하는 회사로, 그 거래형태는 ① OOO의 제품 판매를 지원하고 OOO로부터 수수료를 수취하는 거래[이하 “쟁점거래(수수료거래)”라 한다]와 ② OOO로부터 제품을 수입하여 이를 직접 거래처에 판매하는 거래[이하 “쟁점외거래(도매거래)”라 한다]로 구분된다. 나. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2015.9.21.부터 2015.12.26.까지 청구법인에 대한 정기세무조사를 실시한 결과 청구법인이 직접 거래처로부터 대금을 수령하는 쟁점외거래(도매거래)의 경우 그 수익률이 제품에 따라 최고 29.8%로 나타남에도 불구하고 쟁점거래(수수료거래)의 경우에는 청구법인이 OOO로부터 최저 10%의 수수료만을 지급받았다 하여 청구법인이 다음 <별지1>과 같이 OOO로부터 OOO원의 수수료를 과소수취한 것으로 보아 「국세조세 조정에 관한 법률」(이하 “국조법”이라 한다) 제4조 제1항의 정상가격에 의한 과세조정 규정에 따라 2016.1.11. 청구법인에게 2010～2013사업연도 법인세 OOO원을 경정고지하였다(소득금액 OOO원 증액경정). 다. 청구법인은 이에 불복하여 2016.4.4. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 (1) 처분청이 쟁점거래(수수료거래)에 대하여 과세기준으로 삼은 이익률은 국조법에 따른 정상가격에 해당하지 아니한다. (가) 「국제조세 조정에 관한 법률 시행령」(이하 “국조법 시행령”이라 한다) 제5조 제1항은 정상가격 산출에 있어 비교대상거래는 ① 특수관계가 없는 자 간의 거래이어야 하고, ② 그 거래 사이에 비교가능성이 높아야 하는 것으로 규정하고 있다. 그런데, 처분청은 비교대상 거래로 쟁점외거래(도매거래)를 선정하고 이에 따른 이익률을 기준으로 정상가격을 산정하였으나, ① 쟁점외거래(도매거래)는 특수관계 없는 자 간의 거래에 해당하지 아니하고, ② 비교가능성 요건도 충족하지 못하므로 처분청이 제시한 이익률은 쟁점거래에 대한 정상가격으로 타당하지 아니하다. 1) 먼저, 처분청이 비교대상으로 삼은 쟁점외거래(도매거래)는 청구법인이 국외특수관계자인 OOO로부터 상품을 구매하여 제3자에게 판매하는 거래이므로 국외특수관계가 없는 자 간의 거래에 해당하지 아니한다. 2) 다음으로, 「국제조세 조정에 관한 법률 시행규칙」(이하 “국조법 시행규칙”이라 한다) 제2조 제1항은 비교가능성을 판단함에 있어 ㉠ 재화나 용역의 종류 및 특성, ㉡ 사업활동의 기능, ㉢ 거래에 수반되는 위험, ㉣ 계약조건 등을 고려하도록 규정하고 있는바, 쟁점거래(수수료거래)는 청구법인이 OOO의 장비판매를 지원하고 수수료를 수령하는 용역거래에 해당하고, 쟁점외거래(도매거래)는 청구법인이 OOO로부터 장비를 구매하여 직접 판매하는 재화거래에 해당하며, 각 거래에서 취급되는 제품의 성능 및 사양 역시 고객의 요구에 따라 서로 다르므로 쟁점거래(수수료거래)와 쟁점외거래(도매거래)는 비교대상거래로 적절하지 아니하다.

OOO (나) 쟁점외거래를 비교대상거래로 사용하더라도 쟁점외거래의 이익률을 정상가격으로 보는 것은 타당하지 아니하다. 1) 처분청의 소득조정금액 대부분(86.4%)을 차지하는 거래는 OOO과의 거래로서, OOO 제품을 기준으로 하면 동 제품의 77%(수량 기준)는 쟁점거래를 통하여 OOO에게 공급되고, 23%는 쟁점외거래를 통하여 타사에 공급되고 있는바, 거래의 특성상 OOO은 장기대량판매처로 수량할인 등에 따라 판매단가가 인하되는 반면, 타사는 단기소량 판매처로서 상대적으로 고가의 판매가 이루어지고 있다. 따라서 쟁점거래의 수수료율이 쟁점외거래의 매출총이익률보다 낮은 것이 오히려 합리적이다. 2) 거래규모, 거래기간, 거래상대방 등 제반 거래 환경의 차이에 따라 기대되는 이익수준이 달라질 수 있음에도 불구하고 단지 취급 제품이 동일하다는 이유로 쟁점거래외 쟁점외거래의 이익률이 동일해야 한다는 주장은 타당하지 아니하며, 청구법인이 속한 산업(전기용 기계장비 및 관련 기자재 도매업, OOO)의 매출총이익률은 약 13%인 반면 쟁점외거래는 30%에 가까운 이익률인바 이는 산업의 평균적인 이익 수준을 초과하는 초과수익이라고 보아야 하고, 따라서 이러한 초과수익을 기준으로 쟁점거래의 이익률이 정상가격에 미달하는 낮은 수준이라고 보는 것은 불합리하다. (다) 처분청은 청구법인에 대한 OOO의 지분이 49%에서 100%로 변동되면서 수수료율을 급격하게 낮추어 소득을 부당하게 OOO로 이전하였다고 주장하나, 지분율 변동 이후 쟁점거래의 이익률이 낮아진 것은 쟁점거래의 86.4%(소득조정금액 기준)를 차지하는 OOO과의 거래가 2012.6.20. 개시되었기 때문이고, 만일 OOO가 일본으로 소득을 이전하려는 의도였다면 청구법인의 총매출액에서 차지하는 비중이 극히 미미한 쟁점거래가 아니라 쟁점외거래를 통해 이익률을 이전하였을 것이다. 뿐만 아니라, 지분율 변동 이후 쟁점외거래의 매출총이익률 및 회사 전체 영업이익률이 오히려 증가한 점, 타 해외현지법인(OOO의 해외자회사)의 영업이익률(4% 10%)이 청구법인의 영업이익률에 비해 현저히 낮다는 점 등에 비추어 보더라도 처분청 주장은 타당하지 아니하다. (2) 국조법은 정상가격산출방법으로 ① 비교가능 제3자 가격방법, ② 재판매가격 방법, ③ 원가가산방법, ④ 이익분할방법, ⑤ 거래순이익률방법, ⑥ 기타 합리적인 방법 이상 6가지 방법을 규정하고 있는바, 쟁점거래(수수료거래)에 대한 정상가격 산출방법은 거래순이익률방법이 가장 합리적이고, 쟁점거래(수수료거래)의 이익률은 거래순이익률방법에 따라 산출한 정상가격 범위 내에 해당하므로 정상가격 과세조정은 타당하지 아니하다. (가) 비교가능 제3자 가격방법의 경우 쟁점거래(수수료거래)와 유사한 상황에서 이루어진 비교가능성이 높은 거래로서 특수관계 없는 독립사업자 간의 거래가 없으므로 정상가격산출방법으로 타당하지 아니하다. (나) 재판매가격방법은 통상 일반적인 매매업자에게 적용가능한 방법이나 쟁점거래(수수료거래)는 도매거래에 해당하지 아니하므로 재판매가격방법의 적용은 합리적이지 아니하다. (다) 원가가산방법은 거주자와 국외특수관계인 간의 거래에서 발생한 원가에 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 것으로, 여기서 통상의 이윤이란 수행된 기능, 사용된 자산 및 부담한 위험의 정도가 해당 거래와 유사한 거래에서 발생한 원가에 대한 매출총이익의 비율을 말하는바, 쟁점거래와 유사한 거래의 매출총이익률을 현실적으로 발견하기 어려우므로 원가가산방법을 정상가격산출방법으로 하는 것은 합리적이지 아니하다. (라) 이익분할방법은 거주자와 특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부 기준에 의하여 측정된 공헌도에 따라 배분하고 이와 같이 배분된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 것인바, 공헌도의 계산을 위한 척도 등에 주관이 개입할 여지가 높고 이를 개관적으로 입증하는 것도 매우 어려우므로 이를 쟁점거래(수수료거래)에 대한 정상가격산출방법으로 하는 것은 합리적이지 아니하다. (마) 거래순이익률방법은 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 대하여 거주자와 특수관계 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법인바, 이는 일반적으로 재판매가격방법과 같이 매출총이익 수준에서 정상가격을 산출하는 방법보다는 낮은 수준의 비교가능성을 요구하고 있고, 영업활동에 대한 총 수익을 측정하므로 비교가능회사는 넓은 범위의 유사성만 충족하면 되며, 특수관계거래와 비특수관계거래 간의 상품상의 차이나 기능상의 미미한 차이는 용인될 수 있으므로 쟁점거래(수수료거래)에 대한 정상가격산출방법으로 거래순이익률방법이 가장 합리적이다. (바) 거래순이익률방법에 따라 정상가격을 산출하는 경우, 쟁점거래(수수료거래)는 판매를 지원하는 서비스거래에 해당하므로 쟁점거래(수수료거래)에 대한 이익수준지표는OOO가 가장 합리적이고, OOO를 기준으로 정상가격범위를 산출하면 쟁점거래(수수료거래)의 OOO는 정상가격 범위 내에 있거나 상회하고 있으므로 쟁점거래(수수료거래)에 대한 정상가격 과세조정은 타당하지 아니하다. (사) 청구법인이 속한 산업(전기용 기계장비 및 관련 기자재 도매업 : OOO)의 매출 총이익률을 보면 약 13% 수준으로 나타나는 것에 비해 쟁점외거래(도매거래)는 30%에 가까운 높은 이익률을 보이고 있는바, 이는 산업의 평균적인 이익수준을 초과하는 초과수익이라고 봄이 합리적이고, 이러한 초과수익을 기준으로 쟁점거래(수수료거래)의 이익률이 정상가격에 미달하는 낮은 수준이라고 보는 것은 불합리하다. 나. 처분청 의견 (1) 쟁점거래(수수료거래)를 국조법상 정상가격 과세조정 대상으로 본 것은 정당하다. (가) 청구법인의 패키지 판매는 청구법인이 공급자가 되는 쟁점외거래(도매거래)와 거래처가 요청하는 경우 공급자를 청구법인이 아닌 OOO로 하는 쟁점거래(수수료거래)로 구분할 수 있으나, 거래처를 방문하여 관계를 형성하고 상품에 대한 홍보와 영업을 하며 미리 책정된 매입가격을 바탕으로 납품가격을 제시하고 수주를 받는 등의 모든 활동은 청구법인이 전적으로 수행하고 있고, 따라서 쟁점거래(수수료거래)와 쟁점외거래(도매거래)는 거래처의 요청에 따라 청구법인이 직접 공급자가 되는지, 아니면 OOO가 공급자가 되는지의 차이만 있을 뿐 OOO가 수행하는 역할에는 차이가 없다. 결국 청구법인은 거래처로부터 직접 대금을 수령할 경우(쟁점외거래)에는 상품에 따라 최고 29.8%까지 수익률을 가져올 수 있음에도 쟁점거래(수수료거래)에 의하는 경우에는 최저 10%의 수수료만 수수하고 있어 해외특수관계자인 OOO로부터 현저하게 낮은 대가를 수수한 것이고, 쟁점거래(수수료거래)와 관련하여 OOO가 거래처로부터 대금을 수령하는 것 외에는 OOO의 역할이 달라진 것이 없음에도 부당하게 청구법인의 이익이 OOO로 이전된 것이다. 특히, OOO 전 회장이 50.8%의 지분을 가지고 있던 11년 이전에는 거래처로부터 직접 대금을 수령하든 OOO로부터 수령하든 이익률에 큰 차이가 없었으나, OOO가 OOO 전 회장의 지분을 전부 인수하여 100% 지분을 보유하게 된 2012년부터 청구법인이 쟁점거래(수수료거래)를 통해 OOO로부터 수취하는 수수료가 쟁점외거래(도매거래)를 통한 이익과 크게 차이가 나는 것으로 확인되었다. (나) 청구법인은 쟁점외거래의 이익률이 제3자간 성립된 것으로 볼 수 없다고 주장하나, 쟁점외거래의 적정이익률은 비특수관계자로부터 대금을 수령한 경우 실현된 이익으로서 쟁점외거래의 거래당사자는 청구법인과 매출처로서 서로 독립된 관계이며, 단지 이익률 계산시 OOO와의 거래가 포함되어 이익률이 계산된다고 하여 제3자간의 통상적인 거래가 아니라는 주장은 받아들이기 어렵다. 즉, 청구법인이 특수관계자인 OOO로부터 제품을 매입하는 거래는 청구법인의 매출처에 대한 계약이행을 위한 사전거래일 뿐이고, 이는 청구법인과 OOO를 당사자로 하는 별개의 거래로서 쟁점외거래와는 상관이 없는 거래이다. 그리고, 이와 같은 내부비교대상거래는 외부비교대상거래보다 더 직접적이고 밀접한 관련이 있으며 보다 신뢰할 수 있는 방법이라고 할 것인바, OOO에서도 “내부비교대상거래는 외부비교대상거래보다 더 직접적이고 밀접한 관련이 있고 보다 신뢰할 수 있는 방법”이라고 하고 있고, OOO에서는 “신뢰할만한 내부비교대상거래가 존재하는 경우에는 외부비교대상거래를 찾을 필요가 없다”라고 하고 있다. (다) 청구법인은 쟁점거래는 용역거래이고 쟁점외거래는 재화거래이므로 쟁점거래와 쟁점외거래는 거래의 특성상 차이가 있고, 사업활동의 기능 측면에서 뿐만 아니라 재고위험 등 거래에 수반되는 위험 측면에서도 중요한 차이가 있어 비교가능성이 없다고 주장하나, 쟁점거래와 쟁점외거래는 상품공급거래의 핵심활동인 영업 및 판매에 있어 청구법인의 활동에 아무런 차이가 없으므로 청구법인의 주장은 타당하지 아니하다. 1) 쟁점거래와 쟁점외거래 모두 청구법인이 거래처를 수시로 방문하여 관계를 형성하고 해당 제품에 대한 기술적 성능 홍보 및 영업을 실시하며, 미리 책정된 또는 예측하고 있는 매입가격을 바탕으로 납품가격을 제시하고 수주를 받는 등 모든 활동을 청구법인이 전적으로 수행하고 있고, 다만 거래처에서 공급자를 OOO로 요청하는 경우 쟁점거래가 되는 것이고, 그 외에는 청구법인이 공급자로서 쟁점외거래가 되는 것인바, 쟁점거래에서 공급자가 OOO 명의라고 하여 청구법인이나 OOO이 수행하는 역할이 달라지는 것은 아니다. 2) 청구법인은 쟁점거래와 쟁점외거래가 기능상 차이가 있어 비교가능성이 없다고 주장하나, 쟁점거래와 쟁점외거래는 거래처의 요구에 따라 공급자명이 달라질 뿐 동일하다는 것은 조사기간 중 청구법인이 일관되게 진술했던 사실이고, 설령 차이가 있다고 하더라도 쟁점거래를 매출로 환산하여 계산하여 보면 구매자금과 관련하여 이익률이 미치는 영향은 0.13%, 운반비 관련 0.19%, 신용위험 관련 0.14%, 외환위험 관련 0.44%로 매우 미미하며, 쟁점거래와 쟁점외거래는 모두 상품공급거래라는 본질을 가지고 있고 상품공급거래의 본질은 제품영업 및 판매이므로 이들 요소의 동일성 여부로 판단하면 족한 것이지 지엽적인 부분의 차이를 이유로 수행기능상 차이가 있다고 하는 것은 타당하지 아니하다. (라) 청구법인은 처분청의 소득조정금액의 대부분(86.4%)을 차지하는 거래는 OOO과의 거래이고 OOO은 장기대량판매처로서 수량 할인 등에 따라 판매단가가 인하되는 반면, 타사는 단기소량 판매처로서 상대적으로 고가의 판매가 이루어졌다고 주장하나, 쟁점거래와 동일한 제품에 대한 쟁점외거래에서 청구법인은 OOO원 단기 거래한 OOO의 경우 33%의 매출총이익률을 실현하였으나, 4개월동안 OOO원을 판매한 OOO의 경우 37%의 매출총이익률을 실현하였는바, 판매수량이 많아지고 판매기간이 길어진다고 하여 반드시 이익률이 낮아지지는 아니하였음을 알 수 있고, 오히려 장기간 대량판매에서 이익률이 더 높은 것으로 나타난다. 또한, OOO보다 거래액이 훨씬 더 많은 거래처도 있고, 그러한 거래처에 대한 이익률이 39%까지 나타나고 있으며, 처분청이 동일 제품에 대하여 수익률을 비교하게 된 이유도 조사과정에서 청구법인이 일관되게 가격할인을 하지 아니하는 것이 회사의 영업전략이고 이로 인해 높은 수익을 올리고 있다고 주장하였기 때문인바, 조사 당시 청구법인은 아무리 주요 거래처라고 하더라도 약간의 조정은 있으나 가격할인은 하지 않는다고 진술하였다. (마) 청구법인은 자신이 속한 산업의 매출총이익률이 13%에 불과하다고 주장하나, 청구법인이 제시한 비교가능회사들은 전기용 기계장비 도매업체이고 청구법인은 핸드폰 부품 판매업체로서 서로 재화의 동일성이 전혀 인정되지 아니하며, 단순 상품중개업자가 소수 직원으로 매출을 일으키는 것과 달리 청구법인은 약 80여명의 직원들이 영업을 통해 고수익을 창출하는 회사이므로 다른 상품중개업자와 단순 비교하는 것은 타당하지 아니하다. (2) 쟁점거래(수수료거래)의 정상가격은 청구법인이 제출한 자료를 토대로 정당하게 산정된 것이다. 조사청은 쟁점거래(수수료거래)에 대한 적정이익률을 산정하기 위하여 청구법인에게 쟁점외거래(도매거래)의 품목 중 쟁점거래(수수료거래)와 동일한 품목에 대한 매출, 매입, 매출총이익률을 산정하여 제출할 것을 요청하였고, 청구법인이 제출한 매출합계액에서 매입합계액을 차감하고, 매입품목에 대한 관세를 차감한 후 매출액 합계액으로 나누어 쟁점거래(수수료거래)의 적정이익률을 산정하였다(적정이익률 산정 내역 <별지2>). 이와 같이 쟁점거래(수수료거래)의 적정이익률은 청구법인이 제출한 자료를 바탕으로 동일 모델의 전체 판매금액을 조정된 매출총이익으로 나누어 산정한 것이고, 적정이익률을 이와 같은 방식으로 산정한 이유는 청구법인이 쟁점거래(수수료거래)와 쟁점외거래(도매거래)의 영업당사자로서 동일하게 영업을 수행하고 있고, 기본적으로 동일 품목에 대해서는 매출, 매입가격이 거의 유사하기 때문이며, 다만 관세는 쟁점거래(수수료거래)의 경우 거래처에서 부담하지만 쟁점외거래(도매거래)의 경우 청구법인이 부담하므로 이러한 차이를 조정하기 위하여 관세를 추가적으로 차감한 것이다. OOO 결국, 조사청이 산정한 적정이익률은 쟁점거래(수수료거래)와 동일하게 거래처에 영업을 하고 납품 단가를 결정하여 수주를 받은 동일한 품목에 대하여 비특수관계자인 거래처로부터 대금을 수령하는 경우 실현된 적정이익으로서 특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되는 가격이고, 따라서 이는 국조법 제2조 에서 규정하고 있는 정상가격에 해당한다. (3) 청구법인은 쟁점거래(수수료거래)에 대한 정상가격산출방법으로 거래순이익률방법이 가장 합리적인 방법이고, 거래순이익률방법에 의할 경우 쟁점거래(수수료거래)가 정상가격 범위 내의 거래이므로 과세조정은 타당하지 아니하다고 주장하나, 청구법인은 전문 상품을 취급하며, 기술적 지식을 보유한 전문 영업 인력의 직접적인 영업을 통해 매출을 만들어 가는 회사로 동종 업종과 뚜렷한 기능상의 차이로 인하여 이익률 차이가 크게 발생하며, 동종 업종 대비 높은 영업이익률(2013년 기준 동종업종 대비 7.2배 높은 이익률)을 실현하고 있는 회사인바, 이를 전혀 고려하지 아니하고 단순히 OOO를 기초로 유사업종을 추출하여 비교하는 방법으로는 수행하는 기능상의 차이를 조정할 수 없어 적정한 정상가격을 산출할 수 없다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 해외특수관계자로부터 수수료를 과소 수취한 것으로 보아 국조법상 정상가격 과세조정 규정에 따라 법인세를 경정고지한 처분의 당부 나. 관련 법령 : <별지3> 기재 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구법인은 OOO로부터 센서, 비전시스템, 측정기기 등을 수입하여 판매하는 회사로, 2004.3.22. 설립 후 2004.4.1. 주식회사 OOO의 영업 전부를 양수하였으며, 당초 OOO는 청구법인에 대하여 49.2%의 지분율을 보유하고 있었으나, 2012.4.23. 청구법인의 회장이었던 OOO의 지분 50.8%를 전부 인수함으로써 OOO가 청구법인에 대하여 100% 지분을 보유하고 있다. (2) 처분청은 청구법인이 총 직원 89명 중 관리부서 10여명을 제외하면 모든 조직이 각 상품별 영업을 담당하고 있어 영업이 청구법인의 운영에 매우 중요한 역할을 하고 있다고 하면서 청구법인의 2013년도 조직도를 제출하였다. (3) 처분청은 청구법인이 일반 상품 도매업자와는 달리 전문화된 특수 전자부품을 취급하는 특성상 거래처 엔지니어들에 대하여 기술적 상담이 가능한 높은 수준의 우수한 영업조직을 보유하고 있고, 이러한 우수한 영업력을 통해 청구법인이 도매업체임에도 동종업종(도매 및 상품중개업자 연평균 2,586개 업체) 대비 매우 높은 이익률을 달성하고 있다고 하면서 다음 <표2>와 같이 영업이익률 비교표를 제출하였다. OOO (4) 처분청은 쟁점거래(수수료거래)와 쟁점외거래(도매거래)가 거래처의 요청에 따라 청구법인이 직접 공급자가 되는지 OOO가 공급자가 되는지의 차이만 있을 뿐 OOO가 수행하는 역할에는 차이가 없다고 하면서 각 거래에 따른 역할 담당 내용을 다음 <표3>과 같이 제출하였다. OOO (5) 처분청은 청구법인의 전 회장인 OOO가 청구법인에 대한 50.8%의 지분을 가지고 있던 2011년 이전에는 거래처로부터 대금을 수령하든(쟁점외거래) OOO로부터 수수료를 수취하든(쟁점거래) 이익률에 큰 차이가 없었다고 하면서 동일 모델 판매에 대한 2010～2011년 이익률 비교표를 <별지4>와 같이 제출하였고, OOO가 OOO 전 회장의 지분을 전부 인수하여 100% 지분을 보유하게 된 2012년부터 청구법인이 쟁점거래(수수료거래)를 통해 OOO로부터 수취하는 수수료가 쟁점외거래(도매거래)를 통한 이익과 크게 차이가 나는 것으로 확인된다고 하면서 동일 모델 판매에 대한 2012～2013년 이익률 비교표를 <별지5>와 같이 제출하였다. (6) 처분청이 제출한 청구법인의 2010～2013년 쟁점거래 영업이익률 및 전체거래 영업이익률은 <표4>와 같다. OOO (7) 청구법인은 쟁점거래의 수수료율이 쟁점외거래의 매출총이익률보다 낮은 것은 처분청의 소득조정금액 대부분(86.4%)이 OOO과의 거래금액이고 OOO은 장기대량판매처로 수량할인 등에 따라 판매단가가 인하되었기 때문이라고 하면서 쟁점거래에 대한 처분청의 소득조정금액의 구체적인 내역을 <별지6>과 같이 제출하였는바, 청구법인이 제출한 자료에 의하면 OOO 제품의 거래처는 “OOO”과 그 외 23개사(OOO 등)가 있고, 동 제품의 77%는 “쟁점거래”를 통하여 “OOO”에게, 그리고 23%는 “쟁점외거래”를 통하여 23개사에 공급되었으며, 쟁점거래 중 OOO외의 거래처(11개 거래처, 13.6%)에 OOO제품을 공급한 내역은 나타나지 아니한다. (8) 청구법인은 쟁점거래(수수료거래)에 대한 정상가격 산출방법은 거래순이익률방법이 가장 합리적이고, 쟁점거래(수수료거래)의 이익률은 거래순이익률방법에 따라 산출한 정상가격 범위 내에 해당한다고 주장하면서 거래순이익률방법에 따른 정상가격범위 세부 산출내역을 제출하였다. (9) 청구법인은 청구법인을 제외한 모든 타 해외현지법인은 “도매거래”로만 사업을 영위하고 있고, 청구법인의 매출액 중 99% 이상이 도매거래인데 도매업을 영위하는 타 해외현지법인의 영업이익률과 비교해 보더라도 청구법인은 높은 이익률을 실현하고 있으며(타 해외현지법인 10% 이하, 청구법인 20% 이상), 따라서 OOO가 청구법인을 통해 소득을 부당하게 이전하였다는 처분청 주장은 사실과 다르다고 하면서 2010년부터 2013년까지의 타 해외현지법인의 손익 현황을 제출하였다. (10) 청구법인이 제출한 2008년부터 2015년까지의 청구법인의 손익 현황은 <별지7>과 같고, 2011년부터 2015년까지의 OOO의 손익 현황은 <별지8>과 같다. (11) OOO은 2017.6.15. 제1차 조세심판관회의에서 OOO가 청구법인에게 지급한 수수료가 적정한지 여부를 판단하기 위하여 청구법인에게 OOO가 청구법인 외에 다른 해외자회사와 한 수수료거래의 수수료율 내역을 제출할 것을 요청하였고, 이에 대하여 청구법인은 OOO 싱가포르 등 OOO의 17개 해외자회사 현황을 제출하면서 OOO는 다른 해외자회사와는 도매거래(쟁점외거래 형태)만 하였고 수수료거래(쟁점거래 형태)를 한 내역은 없다는 내용으로 답변하였다. (12) OOO은 2017.11.23. 제2차 조세심판관회의에서, 청구법인이 제출한 자료에 의하면 OOO의 타 해외현지법인의 영업이익률(10% 미만)에 비해 청구법인의 영업이익률(20～30%)이 높게 나타나고 있어 매입가 및 판매가의 구체적인 내역이 각 해외현지법인마다 어떻게 다른지 여부를 확인하기 위하여 청구법인에게 OOO의 타 해외현지법인의 제품 매입가 및 판매가 현황을 제출할 것을 요청하였고, 이에 대하여 청구법인은 매입가 및 판매가의 구체적인 내역은 제출이 불가능하다고 하면서 다만 청구법인의 영업이익률이 타 해외현지법인에 비해 높은 이유는 청구법인이 판매가 측면에서 고가 판매가격 정책을 유지하고 있어 타 해외현지법인에 비하여 상대적으로 판매가가 높고, 매입가 측면에서 매입환율로 인하여 매입가가 낮으며, 청구법인은 타 해외현지법인에 비하여 판관비 비율이 상대적으로 낮기 때문에 청구법인의 영업이익률이 타 해외현지법인보다 다소 높게 나타나는 것이라고 소명하였다. (13) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 국외 특수관계자와의 이전가격이 과세관청의 최선의 노력으로 확보한 자료에 기초하여 합리적으로 산정한 정상가격과 차이를 보이는 경우, 비교가능성이 있는 독립된 사업자간의 거래가격이 신뢰할 만한 수치로서 여러 개 존재하여 정상가격의 범위를 구성할 수 있다는 점과 당해 국외 특수관계자와의 이전가격이 그 정상가격의 범위 내에 들어 있어 경제적 합리성이 결여된 것으로 볼 수 없다는 점에 관한 입증의 책임은 납세의무자에게 있다(조심 2016서2672, 2017.2.8., 같은 뜻임)고 판단된다. (나) 이 건의 경우, 청구법인은 거래처로부터 직접 대금을 수령할 경우(쟁점외거래)에는 상품에 따라 최고 29.8%까지 수익률을 가져올 수 있음에도 쟁점거래(수수료거래)에 의하는 경우에는 최저 10%의 수수료만 수수하고 있어 해외특수관계자인 OOO로부터 현저하게 낮은 대가를 수수한 것으로 볼 수 있는 점, 처분청이 산정한 쟁점외거래의 적정이익률은 비특수관계자로부터 대금을 수령한 경우 실현된 이익으로서 쟁점외거래의 거래당사자는 청구법인과 매출처로서 서로 독립된 관계이고 OOO와의 거래는 단지 이익률 계산시 그 매입가로 고려될 뿐이므로 쟁점외거래를 특수관계자와의 거래라는 청구법인의 주장은 받아들이기 어려운 점, 청구법인은 쟁점거래와 쟁점외거래가 거래의 특성상 차이가 있고 사업활동의 기능 측면에서 뿐만 아니라 재고위험 등 거래에 수반되는 위험 측면에서도 중요한 차이가 있어 비교가능성이 없다고 주장하나, 쟁점거래와 쟁점외거래에서 청구법인이 수행하는 각 역할에 대하여 구체적이고 객관적인 자료의 제시가 없을 뿐만 아니라 그 주장 자체에 의해서도 유의미한 차이가 있어 보이지 아니하고, 또한 동일한 제품에 대한 거래를 굳이 쟁점거래와 쟁점외거래로 나누어 거래를 할 합리적인 이유를 제시하지 못하며, OOO의 타 해외현지법인들이 모두 도매거래만 하고 있고 청구법인 역시 도매거래의 비중이 99%인 상황에서 굳이 수수료거래를 하면서 수수료율을 낮게 책정할 특별한 이유가 있어 보이지 아니하는 점, 청구법인은 쟁점거래의 수수료율이 쟁점외거래의 매출총이익률보다 낮은 것은 처분청의 소득조정금액 대부분이 OOO과의 거래금액이고 OOO은 장기대량판매처로 수량할인 등에 따라 판매단가가 인하되었기 때문이라고 주장하나, OOO 또는 청구법인이 그 외의 거래에서도 일반적으로 장기대량판매처라는 이유로 판매단가를 인하하였다고 볼 근거자료가 없고, 처분청이 제출한 마진율을 비교 내역에 의하면 5.4배 더 많은 금액을 판매하면서도 오히려 마진율은 더 높은 사례도 있어 매출금액 크기가 반드시 수익률과 직접적인 연관이 있다고 보기도 어려운 점, 청구법인은 자신이 속한 산업의 매출총이익률이 13%에 불과하다고 주장하나, 청구법인이 제시한 비교가능회사들은 전기용 기계장비 도매업체이고 청구법인은 핸드폰 부품 판매업체로서 서로 재화의 동일성이 인정되지 아니하고, 단순 상품중개업자가 소수 직원으로 매출을 일으키는 것과 달리 청구법인은 약 80여명의 직원들이 영업을 통해 고수익을 창출하는 회사이므로 다른 상품중개업자와 단순 비교하는 것은 타당하지 아니하다는 처분청 주장이 설득력이 있어 보이는 점, 그 외에 쟁점거래와 쟁점외거래의 이익률 차이가 상당함에도 이에 대한 합리적인 소명이 부족한 반면 조사청은 청구법인에게 쟁점외거래(도매거래)의 품목 중 쟁점거래(수수료거래)와 동일한 품목에 대한 매출, 매입, 매출총이익률을 산정하여 제출할 것을 요청하고, 청구법인이 제출한 매출합계액에서 매입합계액을 차감한 다음 매입품목에 대한 관세를 차감하여 매출액 합계액으로 나누고 쟁점거래(수수료거래)의 적정이익률을 산정하였는바 조사청으로서는 최선의 노력으로 확보한 자료에 기초하여 국조법 제5조 제1항 제6호의 기타 합리적인 방법로 정상가격을 산정한 것으로 보이는 점, 청구법인은 쟁점거래(수수료거래)에 대한 정상가격산출방법으로 거래순이익률방법이 가장 합리적인 방법이라고 주장하나 거래순이익률방법에 의하여 정상가격을 산출해야 한다는 객관적인 근거 제시가 부족한 점 등에 비추어 볼 때, 청구법인이 해외특수관계자인 OOO로부터 수수료를 과소 수취한 것으로 보아 처분청이 국조법상 정상가격 과세조정 규정에 따라 청구법인에게 법인세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. OOO OOO <별지3> 관련 법령 (1) 국제조세조정에 관한 법률 제2조(정의) ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다. 10. “정상가격”이란 거주자, 내국법인 또는 국내사업장이 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 말한다. 제4조(정상가격에 의한 과세조정) ① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다. 제5조(정상가격의 산출방법) ① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다. 1. 비교가능 제3자 가격방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법 2. 재판매가격방법 : 거주자와 국외특수관계인이 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법 3. 원가가산방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조·판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법 4. 이익분할방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법 5. 거래순이익률방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법 6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법 ② 제1항에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제4조(정상가격의 산출방법) ③ 법 제5조 제1항 제6호에서 "대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법"이란 법에서 정한 산출방법 외에 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법(제6조의2 제3항의 방법을 포함한다)을 말한다. 제5조(정상가격 산출방법의 선택) ① 법 제5조 제1항에 따라 정상가격을 산출할 때에는 다음 각 호의 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다. 1. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. 가. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 아니하는 경우 나. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에도 그 영향에 의한 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능한 경우 2. 사용되는 자료의 확보·이용 가능성이 높을 것 3. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제 여건, 경영 환경 등에 대한 가정(假定)이 현실에 부합하는 정도가 높을 것 4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 적을 것 5. 특수관계가 있는 자 간의 거래와 정상가격 산출방법의 적합성이 높을 것 ② 제1항 제1호에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 재화나 용역의 종류 및 특성, 사업활동의 기능, 거래에 수반되는 위험, 사용되는 자산, 계약 조건, 경제 여건, 사업전략 등의 요소에 관하여 기획재정부령으로 정하는 사항을 분석하여야 한다. ③ 제1항 제5호에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 특수관계 거래에서 가격·이윤 또는 거래순이익 중 어느 지표가 산출하기 쉬운지 여부, 특수관계 거래를 구별하는 요소가 거래되는 재화나 용역인지 또는 수행되는 기능의 특성인지 여부, 거래순이익률방법 적용 시 거래순이익률 지표와 영업활동의 상관관계 등에 관하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 분석하여야 한다. ④ 삭제 <2010.12.30.> ⑤ 과세당국은 특수관계가 없는 자 간의 거래가 거래 당사자에 의하여 임의로 조작되어 정상적인 거래로 취급될 수 없는 경우에는 그 거래를 비교가능한 거래로 선택하지 아니할 수 있다. 제6조(정상가격 산출방법의 보완 등) ⑨ 법 제5조 제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 경제적 여건이나 사업전략 등의 영향이 여러 해에 걸쳐 발생함으로써 해당 사업연도의 자료만으로 가격·이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 여러 사업연도의 자료를 사용할 수 있다. (3) 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙 제2조(비교가능성 및 적합성 평가 등) ① 「국제조세조정에 관한 법률 시행령」(이하 "영"이라 한다) 제5조 제2항에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 분석하여야 한다. 1. 재화나 용역의 종류 및 특성 가. 유형재화의 거래인 경우 : 재화의 물리적 특성, 품질 및 신뢰도, 공급 물량·시기 등 공급 여건 나. 용역의 제공인 경우 : 제공되는 용역의 특성 및 범위 다. 무형자산의 거래인 경우 : 거래 유형(사용허락 또는 판매 등), 자산의 형태(특허권, 상표권, 노하우 등), 보호기간과 보호 정도, 자산 사용으로 인한 기대편익 2. 사업활동의 기능 : 설계, 제조, 조립, 연구·개발, 용역, 구매, 유통, 마케팅, 광고, 운송, 재무 및 관리 등 수행하고 있는 핵심 기능 3. 거래에 수반되는 위험 : 제조원가 및 제품가격 변동 등 시장의 불확실성에 따른 위험, 유형자산에 대한 투자·사용 및 연구·개발 투자의 성공 여부 등에 따른 투자위험, 환율 및 이자율 변동 등에 따른 재무위험, 매출채권 회수 등과 관련된 신용위험 4. 사용되는 자산 : 자산의 유형(유형자산·무형자산 등)과 자산의 특성(내용연수, 시장 가치, 사용 지역, 법적 보호장치 등) 5. 계약 조건 : 거래에 수반되는 책임, 위험, 기대편익 등이 거래당사자 간에 배분되는 형태(사실상의 계약관계를 포함한다) 6. 경제 여건 : 시장 여건(시장의 지리적 위치, 시장 규모, 도매·소매 등 거래단계, 시장의 경쟁 정도 등)과 경기 순환변동의 특성(경기·제품 주기 등) 7. 사업전략 : 시장침투, 기술혁신 및 신제품 개발, 사업 다각화, 위험 회피 등 기업의 전략 ② 영 제5조제3항에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 사항을 고려하여 분석하여야 한다. 1. 비교가능 제3자 가격방법을 적용할 경우 : 비교대상 재화나 용역 간에 동질성이 있는지 여부. 이 경우 거래 시기, 거래 시장, 거래 조건, 무형자산의 사용 여부 등에 따른 차이는 합리적으로 조정될 수 있어야 한다. 2. 재판매가격방법을 적용할 경우 : 분석대상 당사자가 중요한 가공기능 또는 제조기능 없이 판매 등을 하는지 여부. 이 경우 거래되는 재화나 용역의 특성보다는 분석대상 당사자와 비교가능 대상 간에 기능상 동질성이 있는지를 우선적으로 고려하여야 하며, 고유한 무형자산(상표권이나 고유한 마케팅 조직 등)의 사용 등에 따른 차이는 합리적으로 조정될 수 있어야 한다. 3. 원가가산방법을 적용할 경우 : 특수관계인 간에 반제품 등의 중간재(中間材)가 거래되거나 용역이 제공되는지 여부. 이 경우 분석대상 당사자와 비교가능 대상 간에 기능상 동질성이 있는지를 우선적으로 고려하되, 분석대상 당사자와 비교가능 대상 사이에서 비교되는 총이익은 원가와의 관련성이 높고 동일한 회계기준에 따라 측정될 수 있어야 한다. 4. 이익분할방법을 적용할 경우 : 특수관계인 양쪽이 특수한 무형자산 형성에 관여하는 등 고도로 통합된 기능을 수행하는 경우에 특수관계가 없는 독립된 당사자 사이에서도 각자의 기여에 비례하여 그 이익을 분할하는 것이 합리적으로 기대되는지 여부 5. 거래순이익률방법을 적용할 경우 : 거래순이익률 지표(영 제4조제2항제1호 각 목의 거래순이익률을 말한다. 이하 같다)와 영업활동의 상관관계가 높은지 여부. 이 경우 그 밖의 정상가격 산출방법보다 더 엄격하게 특수관계 거래와 비교가능 거래의 유사성이 확보될 수 있거나 비교되는 상황 간의 차이가 합리적으로 조정될 수 있어야 한다. ③ 제2항 제5호의 거래순이익률의 각 지표는 다른 특별한 사정이 없으면 다음 각 호의 사항을 고려하여 선택하여야 한다. 이 경우 선택된 거래순이익률 지표는 분석대상 당사자와 독립된 제3자 사이에서 같은 기준으로 측정하고, 특수관계 거래와의 직접적·간접적 관련성 및 영업활동과의 관련성 등을 고려하여 합리적인 수준까지 전체 기업의 재무정보를 세분화하여 측정하여야 한다. 1. 매출에 대한 거래순이익의 비율은 특수관계인으로부터 구매한 제품을 독립된 제3자에게 재판매하는 경우에 사용한다. 이 경우 판매장려금, 매출할인, 외환손익에 대해서는 분석대상 당사자와 비교가능 대상에 대하여 동일한 회계기준을 적용하여야 한다. 2. 자산에 대한 거래순이익의 비율은 유형자산 집약적인 제조활동, 자본집약적인 재무활동 등과 같이 분석대상 당사자가 창출한 거래순이익과 자산의 관련성이 큰 경우에 사용한다. 이 경우 자산의 범위에는 토지·건물·설비·장비 등 유형의 영업자산과, 특허권·노하우 등과 같이 영업활동에 사용되는 무형의 영업자산 및 재고자산·매출채권(매입채무는 제외한다) 등과 같은 운전자본이 포함된다. 다만, 투자자산 및 현금은 금융산업인 경우에만 영업자산으로 한다. 3. 매출원가 및 영업비용에 대한 거래순이익의 비율은 거래순이익과 매출원가 및 영업비용의 관련성이 높은 경우에 사용한다. 이 경우 매출원가 및 영업비용은 분석대상 당사자가 사용한 자산, 부담한 위험, 수행한 기능 및 영업활동과의 관련성을 고려하여 측정한다. 4. 영업비용에 대한 매출총이익의 비율은 분석대상 당사자가 재고에 대한 부담 없이 단순 판매활동을 하는 경우(특수관계인으로부터 재화를 구입하여 다른 특수관계인에게 판매하는 단순 중개활동을 하는 경우 등을 말한다)에 사용한다. <별지4> OOO <별지5> OOO <별지6> OOO OOO<별지8> OOO