국심1999경1382 (2000.02.03)

1. 북인천세무서장이 1998.9.30. 청구법인에게 결정고지한

1995사업연도분 법인세 2,103,747,320원 및 동 농어촌특별세

135,465,600원, 1996사업연도분 법인세 4,004,635,880원, 1997사

업연도분 법인세 2,212,680,790원과 1995년 1기분 부가가치세

301,061,730원의 과세처분은 1994사업연도분 지급이자

184,977,582원을 손금산입하여 그 과세표준과 세액을 경정한

다.

2. 나머지 청구는 이를 기각한다.

1. 원처분 개요

청구법인은 1994～1997사업연도에 청구외 OOOO금융회사 등 5개 종합금융회사(이하 “종합금융회사”라 한다)를 통하여 기업어음을 매입함에 따라 발생한 수입이자 48,602백만원과 인천광역시 부평구 OO동 OOOOO 아파트 2,257세대의 신축분양과 관련하여 작업진행율을 적용하여 산출한 분양수입 및 분양원가를 법인세신고시 신고한 사실이 있다.

경인지방국세청장은 청구법인에 대한 법인세 조사에서 위 종합금융회사로부터 매입한 기업어음중 청구법인과 특수관계에 있는 청구외 OOOO주식회사(1997.4.26 OOOOOO주식회사로 법인명 변경, 이하 “청구외법인”이라 한다)가 발행한 기업어음 상당액은 특수관계자에 대한 업무와 관련없는 가지급금에 해당한다하여 관련 지급이자 16,306,394,865원을 1994～1996사업연도에 손금불산입하였고

아파트 신축분양과 관련하여 1996사업연도의 분양수입금액중 과다신고금액으로 393,516,494원을 적출하여 익금불산입하였고, 1996사업연도 분양원가 중에서 2,971,863,432원이 과다계상되었다 하여 동 금액을 손금불산입하였으며, 1997사업연도분 분양수입금액중 과다신고금액으로 528,363,583원을 적출하여 익금불산입하였고, 1997사업연도 분양원가중에서 5,198,784,907원이 과다계상되었다 하여 동 금액을 손금불산입하는 등의 조사내용을 처분청에 통보하였고,

처분청은 위 통보에 따라 1998.9.30. 청구법인에게 1995사업연도분 법인세 2,103,747,320원 및 동 농어촌특별세 135,465,600원, 1996사업연도분 법인세 4,004,635,880원, 1997사업연도분 법인세 2,212,680,790원과 1995년 1기분 부가가치세 301,061,730원을 결정고지하였다.

청구법인은 이에 불복하여 1998.11.16. 심사청구를 거쳐 1999.6.28. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

(1) 청구외법인이 당초 종합금융회사와 기업어음거래를 시작하게 된 경위를 보면, 종합금융회사가 자체 신용평가에 의해 어음거래에 대한 한도를 통보해 옴에따라 거래가 이루어졌고, 이 과정에서 청구법인이 연대보증인으로 되어 있는 경우도 있지만 별도의 연대보증인이 없이 종합금융회사의 자체평가에 의해 어음거래한도를 지정하여 주는 경우(청구외 OOOO금융, 동 OOOO금융, 동 OOOO금융)도 있었고, 청구법인 이외의 자가 연대보증인으로 되어 있는 경우(청구외 OOOO금융)도 있어 청구법인의 연대보증만이 청구외법인의 어음거래를 가능하게 한 것이 아니다.

청구법인이 종합금융회사로부터 기업어음을 매입할 때에 청구외법인이 발행한 기업어음 뿐만 아니라 다른 법인이 발행한 기업어음도 매입한 사실이 있고 이에 대하여는 종합금융회사로부터 정상적인 이자를 지급받았다. 청구외법인이 발행한 기업어음은 청구법인 뿐만 아니라 청구법인이외의 자도 매입하였다.

이상과 같이, 이 건 어음거래의 경우 종합금융회사, 어음발행법인 및 어음매수법인간에 사전합의가 없었음을 알 수 있고, 이 건 어음거래는 청구법인이 일시적인 여유자금의 운영목적으로 기업어음을 매입한 것이며, 관계법인에 대한 자금대여와는 아무관련이 없으므로 청구법인이 관계법인에게 자금을 대여한 것으로 보아 지급이자를 손금불산입하여 법인세를 과세한 처분은 부당하며, 또한, 이를 업무무관 가지급급으로 보는 경우에도 이에 대한 수입이자를 익금에 산입한 경우에는 동법 제18조의 3 제1항 제3호의 규정에 의한 지급이자 손금불산입을 하지 않아야 할 것인데, 수입이자를 익금산입하고 또한 지급이자도 손금불산입한다면, 동일한 과세대상에 대하여 중복과세하는 결과가 되므로, 이 건 과세는 취소해야 한다.

(2)

법인세법시행령 제37조

제1항 제7호 본문 및 같은법기본통칙 2-10-4…17에 의하면 장기도급공사나 장기예약매출은 작업진행율을 적용하여 계산한 수익과 비용을 당해 사업연도의 익금과 손금에 산입하는 것이 원칙이나 예외적으로 주택, 상가 또는 아파트를 신축판매 하는 경우의 손익귀속시기는 1997.4.1. 이전에는 완성기준을 적용하도록 하고, 1997.4.1. 이후에는 완성기준을 적용하는 것을 원칙으로하고 회사가 기업회계기준을 적용하거나 관행을 계속하여 적용하여 온 경우에는 기업회계기준 또는 관행에 의하여 계산한 수익과 비용을 각각 익금과 손금에 산입하도록 규정하고 있다.

따라서, 본 건의 경우 당해 아파트의 신축 분양기간이 1996～1998사업연도에 걸쳐 있으므로 비록 법인세 신고서상 진행기준을 적용하여 작업진행율에 따라 계산한 수익과 비용을 각각 익금과 손금에 산입하였더라도 법인세 경정시에는 당연히 완성기준을 적용하여 회사의 1996～1997사업연도분 법인세 신고서상 계상된 아파트 분양수입과 분양원가를 각각 익금불산입 및 손금불산입하고 동 아파트의 완성연도인 1998사업연도에 귀속시켰어야 할 것이고, 뿐만 아니라 청구법인의 장부가 불충분하므로 완성기준을 적용하여 인도일이 속하는 사업연도에 귀속된 것으로 보아야 할 것이다.

나. 국세청장 의견

(1) 청구외법인은 청구법인과 특수관계에 있는 법인으로서, 청구외법인의 1996귀속사업연도 법인세신고서를 살펴보면, 총수입금액 5,845백만원, 당기순이익 △12,881백만원, 자본금 12,400백만원, 누적결손금 116,321백만원으로 종합금융회사의 자체신용평가에 의해서는 기업어음을 발행할 수 없는 신용상태이고,

설령 기업어음을 발행하였다고 하여도 정상적인 할인율로서는 매수자가 있을 수 없으므로 동 법인이 발행한 고액의 기업어음을 정상적인 할인율로 유통한 것은 사전합의가 있어야만 가능하며,

청구외법인의 재무상태가 위와 같으므로 청구법인이 청구외법인의 기업어음을 매입할 경우 매입금액(보증금액)을 부담하여야 한다는 것을 사전에 알고서도 계속하여 동 법인의 기업어음을 매입하여 원금뿐만 아니라 이자 수취액도 대손상각한 사실이 있고,

1997.12월 청구외법인에 대한 보증금액 대손상각 시점에서도 계속하여 동 법인의 기업어음을 매입한 것을 보면 사전합의가 있었던 것으로 인정되고, 종합금융회사의 기업어음계산서를 살펴보면, 동 법인이 발행한 기업어음의 보증인이 청구법인으로 되어 있으며, 또한 매수자도 청구법인으로 되어 있으므로 사전합의에 의한 기업어음 거래로 인정된다.

청구법인은 5개 종합금융회사로부터 매입한 청구외법인 발행 기업어음의 만기일에 동일금액 또는 그 이상의 금액으로 재발행한 기업어음을 재매입한 사실이 확인되고 있고, 청구법인이 청구외법인의 기업어음을 매입한 총액이 매년 증가하고 있으며,

청구법인은 1997년 IMF관리체제이후 퇴출된 종합금융회사(OO, OO, OO, OO)에 보관된 기업어음 14매 762억원을 인출하였으나, 만기일에 지급제시하지 않았음이 확인되고, 계속 영업중인 청구외 OOOO금융회사에 보관된 청구외법인발행 기업어음 4매 309억원의 만기 상환액도 청구법인계좌의 예수금에서 대체지급된 사실이 확인되며,

청구외법인이 발행한 기업어음의 만기분 교환자금을 기업어음의 재발행에 의하여 할인한 자금으로 결재함에 있어서 이자 등의 차액분을 청구법인이 계좌이체(CMS)에 의하여 송금한 사실이 일부 확인되고, 청구외법인 및 청구법인의 자금관리가 은행전표상 거래창구 및 처리시간에 의하여 동일인이 관리한 사실이 확인되는 등 청구법인이 여유자금의 운용목적으로 기업어음을 매입한 것이 아닌 것으로 확인되므로 특수관계에 있는 회사 에 대한 업무무관 자금대여로 본 처분청의 과세처분이 정당하다.

(2) 이 건 장기도급공사는 청구법인 스스로가 1996사업연도 및 1997사업연도 수입금액 및 원가계산시 작업진행율에 의해 분양수입금액 및 분양원가를 인식하여 회계처리하였고. 이를 세무계산상 재계산한 것인데 심판청구에 이르러 총공사비 누적액을 알 수 없다는 이유로 1998사업연도에 수입금액 및 공사원가를 전액 인식하여야한다고 주장하는 것이므로 청구주장이 이유없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

(1) 종합금융회사를 통하여 매입한 특수관계에 있는 회사의 기업어음 매입액을 업무무관 가지급금으로 보아 관련 지급이자를 손금불산입한 처분의 당부

(2) 아파트 분양수입 및 분양원가의 귀속사업연도는 완성기준에 의하여야 한다는 주장의 당부

나. 관련법령

(1) 법인세법(1998.12.28. 개정 전의 것, 이하 같다) 제18조의 3 제1항은 「다음 각호의 1에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인에 대하여는 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액(…생략…)은 각 사업연도의 소득금액계산상 이를 손금에 산입하지 아니한다.」고 규정하고 있고, 그 제3호는 「제20조의 규정에 의한 특수관계에 있는 자에게 업무와 관련없이 지급한 가지급금 등으로서 대통령령이 정하는 것」을 규정하고 있으며,

같은법시행령(1998.12.31. 개정 전의 것, 이하 같다) 제43조의 2 제2항 본문은 「법 제18조의 3 제1항 제2호의 규정에 의한 업무와 관련없는 자산 및 동항 제3호의 규정에 의한 업무와 관련없이 지급한 가지급금 등의 범위는 다음과 같다.」고 규정하고 있고, 그 제2호는 「법 제18조의 3 제1항 제3호의 규정에 의한 업무와 관련없는 가지급금 등은 명칭여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 관련없는 자금의 대여액(이하 생략)」을 규정하고 있다.

법인세법 제20조

【부당행위계산의 부인】는 「정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.」고 규정하고 있고,

같은법시행령 제47조

제1항은 「출자자 등에게 무상 또는 총리령이 정하는 당좌대월이자율(이하 “당좌대월이자율”이라 한다)보다 낮은 이율로 금전을 대여한 경우에는 당좌대월이자율에 의하여 계산한 이자상당액 또는 이자상당액과의 차액을 익금에 산입한다.」고 규정하고 있다.

(2)

법인세법 제17조

제1항은 「내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.」고 규정하고 있고, 같은조 제4항은 「제1항의 규정에 의한 손익의 귀속사업연도와 제2항의 규정에 의한 취득가액의 계산 기타 자산·부채 등의 평가에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.」고 규정하고 있으며,

같은법시행령 제36조

제1항 본문은 「법 제17조 제1항 및 제4항의 규정에 의한 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도는 다음 각호에 의한다.」고 규정하고 있고, 그 제7호는 「건설 또는 제조에 관하여 계약기간이 1년 이상인 장기도급계약을 체결한 경우에 그 목적물의 건설 또는 제조의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도까지의 각 사업연도의 손익은 총리령이 정하는 바에 의하여 그 목적물의 건설 또는 제조를 완료한 정도를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 당해 사업연도의 익금과 손금에 각각 산입한다. 다만, 그 목적물의 건설 또는 제조를 완료한 정도를 계산할 수 없다고 인정되는 경우로서 총리령이 정하는 경우에는 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 각각 산입한다.」고 규정하고 있으며,

같은법시행규칙 제14조의 3

제3항은 「영 제36조 제1항 제7호 단서에서 “총리령이 정하는 경우”라 함은 법인이 비치·기장한 장부가 없거나 비치·기장한 장부의 내용이 불충분하여 당해 사업연도 종료일까지 실제로 소요된 총공사비누적액을 확인할 수 없는 경우를 말한다.」고 규정하고 있다.

다. 쟁점(1)에 대하여

청구법인은 이 건 기업어음 거래에 있어서 어음발행법인과 어음매수법인 간에 사전합의가 없었고, 청구법인의 일시적인 여유자금의 운영목적으로 기업어음을 매입한 것이므로 관계법인에게 자금을 대여한 것으로 본 처분이 부당하며, 또한 기업어음에서 발생한 수입이자를 익금산입 하였는데 지급이자도 손금불산입 한다면 동일한 과세대상에 대한 중복과세에 해당되므로 과세처분이 부당하다는 주장이다.

살피건대,

첫째, 청구법인은 청구외법인의 총발행주식 중 94%(1995사업연도 이전에는 97.8%)를 소유하는 대주주로서 청구외법인과 특수관계에 있는 법인이고,

둘째, 청구외법인이 종합금융회사를 통하여 기업어음을 발행함에 있어서 대부분의 경우에 청구법인이 보증인 또는 연대보증인으로 되어 있으며,

셋째, 청구법인은 청구외법인이 발행한 기업어음을 만기일에 재매입함에 따라 1995사업연도에 청구외법인의 기업어음발행액 중 78.6%를 취득하였던 것이 1997년에는 99%를 취득하여 기업어음의 매입총액이 매년증가한 것을 알 수 있으며,

넷째, 청구법인이 기업어음 매입에 사용한 자금의 운용기간을 보면 청구외법인 이외의 법인 발행 기업어음 거래에 있어서는 기업어음의 평균보유일수가 18일인데 비하여 청구외법인 발행 기업어음의 경우 평균 보유일수가 83일이나 되고,

다섯째, 1997년의 경우 청구법인의 재무상태가 갑자기 악화되는 상황하에서도 청구외법인의 기업어음을 전년도 보다 더 많이 매입하였으며, 심지어는 기 매입액에 대한 대손상각비를 계상하는 상황하에서도 계속 매입하였고,

여섯째, 그 외에도 청구법인은 1997년 이후 퇴출 종합금융회사가 보관중인 청구외법인의 기업어음을 인출하고도 만기에 지급제시하지 못하고 대여금으로 전환하여 계상한 점, 1998년도이기는 하지만 청구외법인의 기업어음 만기상환액을 청구법인 계좌에서 대체지급한 사실이 있는 점, 청구외법인의 기업어음 만기분 재발행시 이자 등 차액을 청구법인이 계좌이체 하여 송금한 사실이 있는 점, 청구법인과 청구외법인의 자금관리를 동일인이 관리한 사실이 은행전표에 의하여 확인되는 점 등이 있다.

이상의 내용을 종합하여 볼 때, 이 건 기업어음의 거래를 청구법인이 특수관계에 있는 청구법인에게 자금을 대여한 것으로 보아 관련 지급이자를 손금불산입한 처분이 타당하고, 청구법인이 기업어음의 수입이자를 익금에 산입하였다고 하여도 그 중 특수관계에 있는 법인의 기업어음 매입분으로서 업무무관 가지급금에 해당되는 경우에 대하여는 관련법령에서 지급이자를 손금불산입 하도록 규정하고 있으므로 이 부분 중복과세에 해당된다는 청구주장은 이유없다고 본다.

다만, 1994사업연도의 경우 청구법인은 청구외법인이 발행한 기업어음중 총 발행액의 7.8%에 불과한 기업어음을 매입한 것으로 확인되고 있고 이 당시에는 달리 청구법인과 청구외법인간에 사전합의가 있었다고 볼 만한 점도 없었으므로 업무무관 가지급금으로 보는 대상에서 제외하는 것이 타당한 것으로 판단된다.

라. 쟁점(2)에 대하여

청구법인은 아파트 신축 분양기간 중 법인세법 기본통칙 2-11-4…7이 개정되어 분양대금청산일 또는 소유권이전등기일, 입주·사용일 중 빠른날로 하도록 되어 있으므로 청구법인에서 비록 작업진행율을 적용하여 법인세 신고를 하였다고 하여도 완성기준에 의해 과세하여야 하며, 그 외에도 청구법인의 장부내용이 불충분하므로

법인세법시행규칙 제14조의 3

제3항의 규정에 의거 완성기준을 적용하여야 하므로 이 건 과세를 취소해야 한다는 주장이다.

살피건대, 청구법인에서도 법인세신고시 작업진행율을 적용하여 신고하였고 처분청의 세무조사시에도 작업진행율을 적용하여 재계산한 결과 수입금액 과소신고액 및 분양원가 과다신고액이 적출되었으며, 또한 청구법인의 대표이사는 위 적출내용을 확인하여 확인서에 날인한 사실도 있는데, 단지 장부 및 서류 등이 불충분하다는 이유를 들어 완성기준을 적용하여 달라고 주장하는 것은 받아들일 수 없으며, 청구법인이 장부등 관련 증거서류를 제시하지 않으므로 실제 장부 등이 미비한지의 여부도 확인되지 아니한다.

또한 위 법인세법 기본통칙은 1997.4.1. 개정시 종전의 회계처리방법을 변경하여 새로운 방법으로 처리하도록 규정한 것이 아니라 1994.12.22.의 법인세법 개정 내용을 뒤 늦게 반영한 것이므로 이 건 아파트 신축분양기간 중에 분양수입금액 및 분양원가 처리방법을 종전과 다르게 바꾼 것이라는 청구주장은 타당하지 아니하고, 따라서 당초 과세처분에 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

마. 결론

이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유 있으므로

국세기본법 제81조

및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.