국심1998서3014 (1999.04.14)

심판청구를 기각합니다.

1. 처분개요 청구인들은 1993.3.2 피상속인 OOO의 사망으로 상속이 개시됨에 따라 상속세 신고기한내에 상속세 21,842,320원을 자진신고·납부하였다. 처분청은 신고한 상속세를 실지조사하여 청구인들이 상속세 신고시 상속재산에서 제외하여 신고한 전라북도 군산시 OO동 OOOO 소재 답 2,380㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 상속재산가액에 산입하고, 청구인들이 신고한 채무액중 피상속인의 보증채무인 OOOOOO(주)의 채무 273,387,759원과 OOOO(주)의 채무 100,000,000원 합계 373,387,759원(이하 “쟁점보증채무”라 한다) 및 피상속인의 사채 477,000,000원(이하 “쟁점사채”라 한다)을 상속재산가액에서 공제하는 채무임을 부인하여 상속세과세가액을 산출한 후, 1998.6.1 청구인들에게 93년도 상속분 상속세 679,684,780원을 결정고지하였다. 청구인들은 이에 불복하여 1998.7.31 심사청구를 거쳐 1998.12.4 이 건 심판청구를 제기하였다. 2. 청구주장 및 국세청장 의견 가. 청구주장 (1) 쟁점토지(900평)는 피상속인이 채무관계로 1993.1.29 청구외 OOO에게 180평, OOO에게 270평, OOO에게 270평을 양도하는 것으로 각각 매매계약을 체결하였으나 매수인들이 외지인이라 등기가 불가능하여 부득이 지분계약서를 작성하고 그 내용을 공증하였는바, 동 재산은 상속개시전에 양도하였음이 확인되므로 이를 상속재산가액에 포함하여 과세한 처분은 부당하며, 당초 신고한 바대로 피상속인의 지분에 해당하는 180평 상당의 가액 35,700,000원만을 상속재산가액에 포함하여야 하는 것으로서, 쟁점토지 전체가액을 상속재산가액에 포함하여 과세함은 부당하다. (2) 처분청은 피상속인이 상속재산을 담보로 제공한 보증채무를 부인하였으나, 주채무자인 OOOOOO(주)와 OOOO(주)는 해산법인으로서 구상권을 행사할 수 없고, 상속개시 후인 1997.5.12 (주)OO상호신용금고에서 대출을 받아 OOOOOO(주)의 채무 273,387,759원을 변제하였으며, 1994.10.9 담보로 제공된 부동산을 처분하여 OOOO(주)의 채무 100,000,000원을 변제하였으므로, 쟁점보증채무는 상속개시 당시 피상속인의 채무로서 상속재산가액에서 공제하여야 한다. (3) 상속개시 당시 피상속인이 상환하여야 할 사채가 청구외 OOO에게 40,000,000원, OOO에게 210,000,000원, OOO에게 217,000,000원, OOO에게 10,000,000원이 각각 있었으므로 이를 상속재산가액에서 공제하여야 하나, 처분청이 이를 채무로 인정하지 아니한 바, OOO과 OOO에 대한 채무는 차용증서와 함께 은평구 OO동 OOOOOO 및 OOOOOO의 대지 및 건물에 근저당권을 설정하였으며, 청구외 OOO와 OOO에 대한 채무는 차용증서를 제시하였으므로 쟁점사채를 상속재산가액에서 공제하여야 한다. 나. 국세청장 의견 (1) 채권자 OOO과 OOO에 대하여는 각 10,000,000원의 동일한 액수의 채무가 있었음에도 쟁점토지를 OOO에게는 180평(공시지가액 35백만원), OOO에게는 270평(공시지가액 53백만원)으로 차등변제하였고, 채권채무관계가 없는 OOO에게도 270평을 양도하였는바, 이를 미루어 볼 때 채권채무관계를 해소하기 위하여 쟁점토지를 지분양도하였다는 청구주장은 설득력이 없으며, 쟁점토지의 지분양도에 대한 대금수수가 있었다고 한다면 매매계약서에 양도가액 및 대금지급방법 등이 기재되어 있어야 함에도 공증한 계약서에는 그 내용이 전혀 기재되어 있지 아니하고, 대금수수에 관한 증빙도 제시하지 못하고 있는 바, 정상적인 매매거래로 인정하기 어렵다고 판단되므로 쟁점토지를 상속재산가액에 포함하여 과세한 당초 처분은 정당하다. (2) 이 건 주채무자인 OOOOOO(주)와 OOOO(주)는 상속개시당시 정상적인 영업활동을 하고 있었으며, 파산, 화의, 회사정리, 강제집행 등의 절차개시를 받거나 사업폐쇄 등으로 인하여 변제불능의 무자력상태에 있었다고 볼 만한 객관적인 증빙자료가 없으므로 상속재산가액에서 동 채무액을 공제하지 아니하고 과세한 당초처분은 정당하다. (3) 청구외 OOO(210백만원), OOO(217백만원)에 대한 채무는 차용증서상의 기채일자가 1990.4～1992.4월이나, 근저당권 설정일자는 기채일자와 관계없이 상속개시 직전인 1993.2.13인 점, 당해 근저당권이 1994.1.26 일부포기로 등기말소된 점, 대금수수에 관한 입증서류를 제시하지 못하는 점등으로 보아 고액의 금전거래 관행상 정상적인 거래로 인정하기 어려우며, 청구외 OOO(40백만원), OOO(10백만원)에 대한 채무는 차용증서만 제시하고 있을 뿐 대금수수 등에 관한 다른 입증서류를 제출하지 못하고 있어 이를 신뢰할 수 없으므로 상속재산가액에서 공제하지 아니한 당초처분은 정당하다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 (1) 쟁점토지는 상속개시 전에 피상속인이 양도한 것으로 상속재산이 아니라는 청구인들의 주장을 인정할 수 있는지의 여부, (2) 쟁점보증채무를 상속재산가액에서 공제할 수 있는 채무로 인정할 수 있는지의 여부와, (3) 쟁점사채를 상속재산가액에서 공제하는 채무로 인정할 수 있는지의 여부를 가리는데 있다. 나. 관련법령 국세기본법 제14조 제1항에서 「과세의 대상이 되는 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.」고 규정하고 있고, 구 상속세법(96.12.30 법률 제5193호로 개정되기 전의 것) 제2조 제1항에서 「피상속인이 국내에 주소를 둔 때에는 상속재산(피상속인이 유증한 재산 및 피상속인의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여재산을 포함한다. 이하 같다)의 전부에 대하여 상속세를 부과한다.」고 규정하고 있다. 또한, 같은법 제4조 제1항에서 「제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각 호의 금액을 공제한 금액을 상속세 과세가액으로 한다. 1.～2. 생략 3. 채무(생략)」라고 규정하고, 제3항에는 「제1항 및 제2항의 규정에 의하여 상속재산가액에서 공제할 채무금액은 대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것이어야 한다」고 규정하고 있으며, 같은법 시행령 제2조 에서는 「법 제4조 제3항에서 “대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것”이라 함은 상속개시 당시 현존하는 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각 호의 1의 방법에 의하여 입증되는 것을 말한다. 1. 생략 2. 제1호외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채무자확인서, 담보 및 이자지급에 관한 증빙 등에 의하여 상속인이 실지로 부담하는 사실을 확인하는 방법」이라고 규정하고 있다. 다. 사실관계 및 판단 (1) 쟁점(1)에 대하여 살펴본다. (가) 쟁점토지가 이 건 상속세 신고시 상속재산에 포함되지 않은 사실에 대하여는 처분청과 청구인간에 달리 다툼이 없으며, 쟁점토지의 등기부등본에 의하면 피상속인이 1988.8.30 쟁점토지의 소유권을 취득한 후 상속개시일 현재까지 피상속인이 단독으로 소유하고 있는 사실이 확인된다. (나) 청구인들은 피상속인이 채무관계 등으로 상속개시일 이전에 채권자들에게 쟁점토지의 일부지분을 양도하였으나, 양수인들이 외지인이라 등기이전이 불가능하여 부득이 쟁점토지를 지분별로 배분한 계약서를 작성하여 공증하였다고 주장하면서 공증한 계약서와 차용증서를 제시하고 있는 바, 청구인들이 제시한 공증계약서의 내용은 1993.1.29 쟁점토지를 피상속인(180평), OOO(180평), OOO(270평), OOO(270평)이 지분별로 소유한다는 내용이고, 차용증서는 피상속인이 청구외 OOO, OOO로부터 각각 1천만원씩을 차용하여 1992.10.8부터 1994.10.7까지 변제키로 한다는 내용이다. (다) 위 공증계약서와 차용증서의 내용을 살펴보면, 피상속인이 청구외 OOO과 OOO에게 동일액수의 금액을 차용한 것으로 되어 있으나 쟁점토지의 소유지분에 차이가 있으며, 채권·채무관계가 없는 청구외 OOO도 쟁점토지의 일부를 소유하는 것으로 되어 있어 청구인들의 주장과 제시증빙의 내용이 부합하지 아니하며, 피상속인과 청구인들이 주장하는 채권자들간에 자금의 차용당시에는 저당권 등의 권리를 설정함이 없었다가 상속개시 직전에야 구체적인 계약내용과 거래형태가 기재되지 않은 위 공증계약서를 작성한 점등으로 볼 때, 청구인들이 제시하고 있는 공증계약서 및 차용증서는 객관적인 증거능력을 인정하기 어려울 뿐만 아니라, 쟁점토지가 상속개시 전에 양도되었다는 사실을 보다 구체적이고 객관적으로 확인할 수 있는 증빙의 제시가 없으므로 피상속인이 쟁점토지의 일부를 양도하였다는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. (라) 설령, 청구인들의 주장대로 쟁점토지가 상속개시 전에 피상속인의 채무관계로 채권자들과 대물변제계약이 이루어졌다고 하더라도 그 계약한 사실만을 가지고 쟁점토지의 소유권이 이전되었다고 볼 수는 없는 것이며, 소유권이전등기가 경료된 때를 양도일로 보아야 할 것인 바(같은 뜻 ; 대법원 91누8432, 91.11.12, 국심 97전2373, 97.11.22), 상속개시일 현재까지 피상속인이 쟁점토지의 단독 소유자로서 달리 소유권변동사항이 확인되지 아니하므로, 쟁점토지는 상속개시당시 피상속인의 소유로서 상속재산으로 보는 것이 합당한 것으로 판단된다. (2) 쟁점(2)에 대하여 살펴본다. (가) 청구인들은 쟁점보증채무가 상속개시당시 피상속인의 채무이고, 주채무자인 OOOOOO(주)와 OOOO(주)는 해산법인으로서 동 법인들에 대하여 구상권을 행사할 수 없으므로 쟁점보증채무를 상속재산가액에서 공제하여야 한다고 주장하면서 금융기관의 부채잔액증명서, 주채무자의 폐업사실증명원 및 청산소득에 대한 법인세 과세표준 및 세액계산서 등을 제시하고 있다. (나) 청구인들이 제시한 증빙에 의하면 주채무자인 OOOOOO(주)와 OOOO(주)는 각각 1994.3.31 폐업하고 1995.3.31 및 1995.12.31 청산절차에 의하여 해산된 법인으로 확인되는 바, 이 건 상속개시 당시인 1993.3.2 현재는 정상영업중에 있었던 법인으로 보여지며, 청구인들은 주 채무자인 위 법인들이 상속개시일 현재 쟁점보증채무에 대하여 변제불능의 상태에 있었다거나 정상영업중이 아니었음을 입증할 수 있는 증빙을 제시한 바 없다. (다) 피상속인이 조세회피목적없이 부담하고 있는 보증채무는 상속개시일 현재 주채무자가 변제불능이고 주채무자에게 구상권을 행사할 수 없는 경우에 한하여 채무로 공제할 수 있는 것이며(같은뜻 : 재정경제원 예규 재산 46014-224, 96.6.10), 상속개시 당시에 주된 채무자가 변제불능의 상태에 있는가 아닌가는 일반적으로 주된 채무자가 파산, 화의, 회사정리 혹은 강제집행 등의 절차개시를 받거나 사업폐쇄, 행방불명, 형의 집행 등에 의하여 채무초과의 상태가 상당기간 계속되면서 달리 융자를 받을 가능성도 없고, 재기의 방도도 서 있지 않는 등의 사정에 의하여 사실상 채권을 회수할 수 없는 상황에 있는 것이 객관적으로 인정될 수 있는가 아닌가로 결정하여야 하고, 한편 이와 같은 사유는 상속세과세가액을 결정하는데 예외적으로 영향을 미치는 특별한 사유이므로 그와 같은 사유의 존재에 대한 입증책임은 상속세과세가액을 다투는 납세의무자 측에 있다고 보는 것이 상당하다(같은뜻 : 대법 95누10976, 96.4.12)할 것인 바, 주 채무자인 위 법인들이 상속개시일로부터 상당기간 경과후 폐업하여 채무의 변제불능상태에 있었다 하더라도 상속개시당시는 정상영업중에 있었던 것으로 보여지므로 채무변제능력이 있었다고 판단되고, 청구인들은 달리 주채무자인 동 법인들이 채무변제불능이고 구상권행사가 불가능하였다는 사실을 입증하지 못하고 있으므로 피상속인의 연대보증채무인 쟁점보증채무를 상속채무로 인정하기는 어려운 것으로 판단된다(같은뜻 : 국심96서763, 96.7.19). (3) 쟁점(3)에 대하여 살펴본다. (가) 청구인들은 쟁점사채에 대한 증빙으로서 청구외 OOO, OOO, OOO, OOO를 채권자로 하여 피상속인이 작성, 교부한 차용증서 6매와 상속재산인 서울특별시 은평구 OO동 OOOOOO 및 같은 곳 OOOOOO 소재 대지 및 건물의 등기부등본을 제출하면서 쟁점사채를 상속재산가액에서 공제 부인함은 부당하다는 주장이나, (나) 이 건 관련법령에 의하면, 상속재산가액에서 공제하는 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보 및 이자지급에 관한 증빙 등에 의하여 상속인이 실제로 부담하는 사실을 확인하는 방법 등에 의하여 입증되는 채무이어야 할 것이나, 청구인들이 제시하는 차용증서는 사인간에 임의로 작성이 가능한 증빙이므로 쟁점사채의 차입이나 상환 및 이자지급관계 등을 구체적으로 확인할 수 있는 금융자료 등 객관적인 증빙의 제시가 없는 한 객관적인 증거능력을 인정하기가 어려우며, 청구외 OOO과 OOO에 대한 차용증서상의 차용기간은 1990.4.5부터 1994.10.7까지이나 위 부동산의 등기부등본상 근저당권설정일은 상속개시 직전인 1993.2.13로 나타나고, 동 근저당권은 1994.1.26 일부포기를 원인으로 말소된 것으로 나타나고 있는 바, 금전소비대차에 있어서는 일반적으로 계약시에 채권회수를 담보하기 위하여 근저당권 등의 권리를 설정하는 것이 일반적인 관행이나 차용계약후 상당기간이 지난 후에야 근저당권을 설정한 합당한 사유가 발견되지 아니한 점등을 고려해 볼 때, 쟁점사채가 피상속인의 채무라는 청구주장은 어려운 것으로 판단된다. 따라서 쟁점사채를 상속채무로 공제하지 아니한 처분청의 당초처분은 달리 잘못이 없다 하겠다. 라. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. ( 별 지 ) 청구인들 명단