조심 2021서6675 (2022.09.26)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 피상속인 aaa(이하 “피상속인”이라 한다)가 AAA 주식회사(이하 “AAA”라 한다)를 운영하던 중 2014.12.19. 사망하자, 피상속인의 자녀인 청구인은 AAA 주식을 상속받아 2015.6.29. 상속세를 신고하면서 가업상속공제 OOO원을 적용하여 산출세액 OOO원, 납부세액 OOO원으로 상속세를 신고하였다.

나. OOO청장은 피상속인에 대한 상속세 조사 결과, 가업상속주식의 평가액을 경정하여 2016.3.10. 가업상속공제 OOO원, 산출세액 OOO원, 납부세액 OOO원으로 상속세를 결정하였다.

다. 처분청은 상속세 공제감면 사후관리 점검 과정에서 청구인이 2020.3.6. 가업상속공제를 받은 가업용 자산의 약 OOO에 해당하는 토지와 건물을 양도하고도 신고기한인 2020.9.30.까지 수정신고를 하지 아니한 것을 확인하고, 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다) 제18조 제6항 단서에 따른 이자상당액OOO원을 가산하여 2021.3.7. 청구인에게 2014.12.19. 상속분 상속세 OOO원을 경정·고지하였다.

라. 청구인은 이에 불복하여 2021.6.2. 이의신청을 거쳐 2021.10.21. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 처분청은 이 건 처분을 하면서 피상속인 사망 당시인 2014.12.19. 존재하지 않았던 2016년 신설된

상증세법 제18조

제5항 단서(이 건 처분 당시 적용된 규정에 의하면 제6항 단서이며, 이를 합하여 이하 “쟁점단서”라 한다)를 적용하여 이자상당액을 가산하였는바, 이는 소급과세금지원칙에 반한다.

(가)

「국세기본법」제18조

제2항은 납세할 의무가 성립된 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래에 대해서는 그 성립 후의 세법에 따라 소급하여 과세하지 아니한다고 규정하고 있다. 또한 대법원은 부칙의 일반적 적용례 예컨대 “이 법 시행 이후 상속이 개시되거나 증여를 받는 경우부터 적용한다”는 규정은 법률불소급원칙에 대한 예외로서 납세의무자에게 불리하게 세법이 개정된 경우에는 납세의무자의 기득권 내지 신뢰보호를 위하여 예외적으로 납세의무자에게 유리한 종전의 법률을 적용한다는 특별규정으로 해석한다고 판시(대법원 1995.6.30. 선고 94누15387 판결 참조)하고 있다.

(나) 청구인이 상속세 신고를 할 당시 상속개시일인 2014.12.19.을 기준으로 법령을 검토하였는데, 그 당시 상증세법에 의하면 가업상속공제를 위반한 경우에는 상속세 산출세액만 추징한다는 내용을 규정하고 있었다.

(다) 그런데 그 이후 상증세법은 2016.12.20. 쟁점단서를 신설하면서 산출세액에 이자상당액까지 가산하도록 규정하였다. 그리고 위 상증세법 부칙 제2조는 일반적 적용례로 이 법 시행 이후 상속이 개시되거나 증여를 받는 경우부터 적용한다고 규정하고 있었다. 그럼에도 불구하고 처분청은 이 건 처분을 하면서 쟁점단서를 적용하여 이자상당액까지 가산하여 상속세를 부과하였다.

(라) 따라서 이 건 처분은

「국세기본법」제18조

제2항이 규정하는 소급과세금지원칙에 반하는 처분이다.

(2) 설령 처분청이 쟁점단서 규정에 따라 이자상당액을 가산하여 처분할 수 있다 하더라도, 상증세법 부칙 제4조는 “이 법 시행 이후 개시하는 소득세 과세기간 또는 법인세 사업연도부터 적용한다”고 규정하고 있으므로, 처분청이 가산할 이자상당액은 2017.4.1.(AAA는 3월말 법인임)부터 자산 매각일인 2020.3.5.까지라고 보아야 한다. 그럼에도 불구하고 처분청은 상속기준일부터 이자상당액을 가산하였으므로 이와 관련된 상속세 부과처분(OOO원)은 위법하다.

(3) 청구인이 당초 가업상속공제를 적용하여 신고하여 납부세액이 OOO원이므로 신고세액공제가 적용되지 않았다. 그러나 처분청이 이 건 처분을 하면서 산출세액이 경정되었는바, 이 건 처분에는 산출세액을 기준으로 신고세액공제 10%를 적용하여야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 쟁점단서 규정 신설 당시 상증세법 부칙 제4조는 쟁점단서의 경우 “이 법 시행 이후 개시하는 소득세 과세기간 또는 법인세 사업연도부터 적용한다”고 규정하고 있고, 청구인이 주장하는 부칙 제2조 일반적 적용례는 쟁점단서 규정에 적용되는 것이 아니므로, 부칙 제4조 규정에 따라 이 건 처분은 소급과세금지 원칙에 반한다고 볼 수 없다.

(가) 신설된 쟁점단서 규정에 대한 부칙은 일반적 적용례인 부칙 제2조가 아니라 제4조가 적용되는데, 제4조는 “이 법 시행 이후 개시하는 소득세 과세기간 또는 법인세 사업연도부터 적용한다”고 규정하고 있으므로, 쟁점단서는 2017.1.1. 이후 사후관리 요건 위반이 발생하는 소득세 과세기간 또는 법인세 사업연도부터 이자상당액을 부과하겠다는 규정으로 해석된다.

(나) 처분청은 2020.3.6. 가업용 자산의 양도로 사후관리 위반이 발생한 것에 대하여 쟁점단서를 적용하여 이자상당액을 가산하였으므로, 이 건 처분은 소급과세원칙에 반한 처분이라고 볼 수 없다.

(2)

상증세법 시행령 제15조

제16항 제2호는 사후관리 위반 발생시 가산할 이자상당액을 “당초 상속받은 가업상속재산에 대한 상속세 과세표준 신고·납부기한의 다음날부터 가업상속공제 사후관리 위반사유가 발생한 날까지의 기간”으로 규정하고 있다. 처분청은 위 시행령에 따라 이자상당액을 계산하였으므로, 이 건 처분은 정당하다.

(3) 청구인은 당초 상속세 신고시 납부할 세액이 OOO원이므로 신고세액공제가 적용되지 않았다. 또한 상증세법은 추징시 신고세액공제를 적용한다는 취지의 규정을 두고 있지 아니하므로, 이 건 처분을 하면서 신고세액공제를 적용하여야 한다는 청구주장은 받아들일 수 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 청구인에게 쟁점단서를 적용하는 것은 소급과세금지원칙에 반한다는 청구주장의 당부

② 청구인에게 쟁점단서를 적용할 수 있다 하더라도, 쟁점단서 신설 이후 개시하는 법인세 사업연도 이후 이자만 가산하여야 한다는 청구주장의 당부

③ 신고세액공제를 적용하여야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법률

(1) 상속세 및 증여세법(2015.12.15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것)

제18조(기초공제) ② 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 상속세 과세가액에서 공제한다.

1. 가업[대통령령으로 정하는 중소기업(이하 이 항 및 제5항에서 "중소기업"이라 한다) 또는 규모의 확대 등으로 중소기업에 해당하지 아니하게 된 기업(상속이 개시되는 사업연도의 직전 사업연도의 매출액이 3천억원 이상인 기업 및 상호출자제한기업집단 내 기업은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)으로서 피상속인이 10년 이상 계속하여 경영한 기업을 말한다. 이하 같다]의 상속(이하 "가업상속"이라 한다) : 가업상속 재산가액에 상당하는 금액. 다만, 그 금액이 200억원을 초과하는 경우에는 200억원을 한도로 하되, 피상속인이 15년 이상 계속하여 경영한 경우에는 300억원, 피상속인이 20년 이상 계속하여 경영한 경우에는 500억원을 한도로 한다.

⑤ 제2항 각 호의 구분에 따른 공제를 받은 상속인이 상속개시일(제1호라목의 경우에는 상속이 개시된 사업연도의 말일)부터 10년(제2호의 경우에는 5년) 이내에 대통령령으로 정하는 정당한 사유 없이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하게 되면 제2항에 따라 공제받은 금액에 해당일까지의 기간을 고려하여 대통령령으로 정하는 율을 곱하여 계산한 금액을 상속개시 당시의 상속세 과세가액에 산입하여 상속세를 부과한다.

1. 제2항 제1호의 가업상속 공제를 받은 후 다음 각 목의 어느 하나에 해당하게 된 경우

가. 해당 가업용 자산의 100분의 20(상속개시일부터 5년 이내에는 100분의 10) 이상을 처분한 경우

제67조(상속세 과세표준신고) ① 제3조에 따라 상속세 납부의무가 있는 상속인 또는 수유자는 상속개시일이 속하는 달의 말일부터 6개월 이내에 제13조와 제25조 제1항에 따른 상속세의 과세가액 및 과세표준을 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다.

제69조(신고세액 공제) ① 제67조에 따라 상속세 과세표준을 신고한 경우에는 상속세산출세액(제27조에 따라 산출세액에 가산하는 금액을 포함한다)에서 다음 각 호의 금액을 공제한 금액의 100분의 10에 상당하는 금액을 공제한다.

1. 제74조에 따라 징수를 유예받은 금액

2. 이 법 또는 다른 법률에 따라 산출세액에서 공제되거나 감면되는 금액

(2) 상속세 및 증여세법(2021.12.21. 법률 제18591호로 개정되기 전의 것)

제18조(기초공제) ② 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 상속세 과세가액에서 공제한다. 다만, 동일한 상속재산에 대해서는 제1호와 제2호에 따른 공제를 동시에 적용하지 아니한다.

1. 가업[대통령령으로 정하는 중소기업 또는 대통령령으로 정하는 중견기업(상속이 개시되는 소득세 과세기간 또는 법인세 사업연도의 직전 3개 소득세 과세기간 또는 법인세 사업연도의 매출액의 평균금액이 3천억원 이상인 기업은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)으로서 피상속인이 10년 이상 계속하여 경영한 기업을 말한다. 이하 같다]의 상속(이하 "가업상속"이라 한다) : 다음 각 목의 구분에 따른 금액을 한도로 하는 가업상속 재산가액에 상당하는 금액

가. 피상속인이 10년 이상 20년 미만 계속하여 경영한 경우 : 200억원

나. 피상속인이 20년 이상 30년 미만 계속하여 경영한 경우 : 300억원

다. 피상속인이 30년 이상 계속하여 경영한 경우 : 500억원

⑥ 제2항 각 호의 구분에 따른 공제를 받은 상속인이 상속개시일(제1호 라목의 경우에는 상속이 개시된 소득세 과세기간 또는 법인세 사업연도의 말일)부터 7년(제2호의 경우에는 5년) 이내에 대통령령으로 정하는 정당한 사유 없이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하게 되면 제2항에 따라 공제받은 금액에 해당 가업용 자산의 처분 비율(제1호가목만 해당한다)과 해당일까지의 기간을 고려하여 대통령령으로 정하는 율을 곱하여 계산한 금액을 상속개시 당시의 상속세 과세가액에 산입하여 상속세를 부과한다. 이 경우 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 이자상당액을 그 부과하는 상속세에 가산한다.

1. 제2항 제1호의 가업상속 공제를 받은 후 다음 각 목의 어느 하나에 해당하게 된 경우

가. 해당 가업용 자산의 100분의 20(상속개시일부터 5년 이내에는 100분의 10) 이상을 처분한 경우

⑩ 제6항 또는 제9항 제2호에 해당하는 상속인은 제6항 각 호의 어느 하나 또는 제9항 제2호에 해당하게 되는 날이 속하는 달의 말일(제6항 제1호 라목에 해당하는 경우에는 해당 소득세 과세기간의 말일 또는 법인세 사업연도의 말일)부터 6개월 이내에 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서장에게 신고하고 해당 상속세와 이자상당액을 납세지 관할세무서, 한국은행 또는 체신관서에 납부하여야 한다. 다만, 제6항 또는 제9항 제2호에 따라 이미 상속세와 이자상당액이 부과되어 납부한 경우에는 그러하지 아니하다.

(3) 상속세 및 증여세법 시행령(2022.2.15. 대통령령 제32414호로 개정되기 전의 것)

제15조(가업상속) (16) 법 제18조 제2항 제1호에 따라 가업상속 공제를 받은 경우에 법 제18조 제6항 각 호 외의 부분 후단 및 같은 조 제9항 제2호 후단에서 “대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 이자상당액”이란 제1호의 금액에 제2호의 기간과 제3호의 율을 곱하여 계산한 금액을 말한다.

1. 법 제18조 제6항 각 호 외의 부분 전단에 따라 결정한 상속세액

2. 당초 상속받은 가업상속재산에 대한 상속세 과세표준 신고기한의 다음날부터 법 제18조 제6항 각 호 또는 같은 조 제9항 제2호의 사유가 발생한 날까지의 기간

3. 법 제18조 제6항 각 호 외의 부분 전단 또는 같은 조 제9항 제2호에 따른 상속세의 부과 당시의

「국세기본법 시행령」 제43조의3

제2항 본문에 따른 이자율을 365로 나눈 율

(4) 상속세 및 증여세법 부칙 ＜법률 제14388호, 2016.12.20.＞

제1조(시행일) 이 법은 2017년 1월 1일부터 시행한다. 다만, 제16조제2항 각 호 외의 부분 본문, 제48조 제1항 각 호 외의 부분 단서 및 같은 조 제2항 제2호 각 목 외의 부분 본문 중 상호출자제한기업집단과 특수관계에 있지 아니한 성실공익법인등에 대한 개정내용 및 제60조 제5항의 개정규정은 2017년 7월 1일부터 시행하고, 제48조 제2항 제7호, 제50조의3 제1항, 제50조의4 제1항 및 제78조 제9항의 개정규정은 2018년 1월 1일부터 시행한다.

제2조(일반적 적용례) 이 법은 이 법 시행 이후 상속이 개시되거나 증여를 받는 경우부터 적용한다.

제4조(가업상속 및 영농상속 공제에 관한 적용례) 제18조 제5항 각 호 외의 부분 후단의 개정규정은 이 법 시행 이후 개시하는 소득세 과세기간 또는 법인세 사업연도부터 적용한다.

(5) 헌법

제107조 ① 법률이 헌법에 위반되는 여부가 재판의 전제가 된 경우에는 법원은 헌법재판소에 제청하여 그 심판에 의하여 재판한다.

② 명령ㆍ규칙 또는 처분이 헌법이나 법률에 위반되는 여부가 재판의 전제가 된 경우에는 대법원은 이를 최종적으로 심사할 권한을 가진다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 피상속인은 AAA를 설립하여 20년 이상 경영하던 중 2014.12.19. 사망하자, 상속인들의 합의에 따라 청구인이 AAA 주식을 상속받았다.

(2) 청구인은 2015.6.29. AAA 주식에 관하여 가업상속공제를 적용하여 상속세 감면을 받았는데, 2020.3.6. 가업용 자산인 OOO 토지, 건물, 구축물(가업용 자산의 OOO를 양도, 총 가액 OOO원 중 OOO원)을 양도하였다. 한편, AAA의 평가차액계산명세서상 사업용 자산의 현황은 아래 ＜표1＞과 같다.

＜표1＞ 평가차액계산명세서상 사업용 자산의 현황

○○○

(3) 청구인의 상속세 신고, 처분청의 결정 및 경정 내역은 아래 ＜표2＞와 같다.

＜표2＞ 상속세 신고, 결정 및 경정 내역

○○○

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

(가) 먼저 쟁점①에 관하여 살피건대, 청구인은 피상속인의 사망 이후 신설된 쟁점단서 적용에 관한 부칙 제4조를 근거로 청구인에게 쟁점단서를 적용하는 것은 소급과세금지원칙에 반한다고 주장하나, 위 청구주장은 결국 부칙 제4조 규정이 소급과세금지원칙에 반한다는 취지의 주장 즉 부칙 규정의 위헌여부에 관한 주장이라 할 것인데, 조세심판청구의 대상에 관하여

「국세기본법」제55조

제1항은 “이 법 또는 세법에 의한 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로써 권리 또는 이익의 침해를 당한 자”로 규정하고 있어 구체적인 처분이 세법에 위반되는지 여부가 아닌 법률에 해당하는 부칙 규정이 헌법에 위반되는지 여부는 조세심판청구의 불복사유에 해당하지 아니하고,

헌법 제107조

제1항에 따라 이는 헌법재판소에서 판단할 사항에 해당하며, 현재 위 부칙 제4조가 헌법에 위반된다는 헌법재판소의 결정도 없으므로, 처분청이 부칙 4조에 따라 쟁점단서를 적용하여 상속세를 부과한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다(OOO 외 다수, 같은 뜻임).

(나) 다음으로 쟁점②에 관하여 살피건대, 청구인은 설령 쟁점단서를 적용한다 하더라도 쟁점단서가 신설된 이후 AAA 사업연도 개시일인 2017.4.1.부터 적용하여야 한다고 주장하나, 이 사건에 쟁점단서가 적용되는 이상 청구인에게 상속세를 부과하면서 가산할 이자상당액은

상증세법 시행령 제15조

제16항에 의하여 계산하여야 할 것인바, 위 규정에 의하면 이자상당액은 제2호의 기간(당초 상속받은 가업상속재산에 대한 상속세 과세표준 신고기한의 다음날부터 법 제18조 제6항 각 호 또는 같은 조 제9항 제2호의 사유가 발생한 날까지의 기간)에 제3호의 율을 곱하여 계산한 금액이라 할 것이므로, 이 부분 청구주장도 받아들이기 어렵다 할 것이다.

(다) 마지막으로 쟁점③에 관하여 살피건대, 청구인은 상속세를 추징하는 경우에는 상속세 신고세액공제를 적용하여야 한다고 주장하나,

상증세법 제69조

제1항 제2호에 의하면 상증세법에 따라 산출세액에서 공제되는 금액은 신고세액공제 대상에서 제외하도록 규정하고 있고, 상속세를 추징하는 경우 신고세액공제를 다시 적용하라는 규정도 없으므로, 처분청이 상속세를 추징하는 과정에서 신고세액공제를 적용하지 아니한 이 건 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로

「국세기본법」제81조

및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.