조심 2019서2121 (2019.09.18)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구인은 배우자인 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)가 2017.8.9. 사망하여 상속이 개시됨에 따라 청구인을 포함한 상속인들은 2018.2.27. 상속재산인 OOO(이하 “상속아파트”라 한다)에 대하여 상속개시 전인 2017년 6월 매매된 동일 단지 내 같은 평형의 아파트인 OOO(이하 “쟁점아파트”라 한다)의 매매가액인 OOO(이하 “쟁점매매사례가액”이라 한다)을 시가로 적용하여 상속세를 신고.납부하였다. 나. OOO(이하 “조사청”이라 한다)은 2018.9.4.～2018.12.4. 기간 동안 피상속인에 대한 상속세조사를 실시한 결과, 쟁점매매사례가액은 상속아파트의 시가로 적용할 수 없고 2018년 2월 거래된 상속아파트와 동일 단지 내 같은 평형의 7층 아파트(이하 “비교대상아파트”라 한다)의 매매가액인 OOO을 시가로 적용함이 타당하다고 보아 처분청에 그 차액에 대하여 상속세를 과세할 것을 지시하였다. 다. 처분청은 이에 따라 2019.2.14. 청구인을 포함한 상속인들을 연대납세의무자로 지정하고 청구인에게 2017.8.9. 상속분 상속세 OOO을 납부통지하였다. 라. 청구인은 이에 불복하여 2019.5.10. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인 주장 및 처분청 의견 가. 청구인 주장 상속아파트의 시가 산정시점인 2017.8.9. 공시가액 대비 5% 이내에 해당하는 비교대상아파트의 매매사례가액은 아파트 가격이 폭등하는 시기의 것으로 상속아파트의 유사매매사례가액으로 적정하지 아니하므로, 공시가격의 5%를 초과하더라도 부동산 안정기에 거래된 쟁점매매사례가액을 상속아파트의 유사매매사례가액으로 보아 시가로 적용함이 타당하다. (1) 조사청은 상속아파트에 대한 평가시 관련 법령의 평가원칙을 왜곡하였다. 일반적으로 상속재산 평가시 「상속세 및 증여세법」 제60조 에 따라 시가를 원칙으로 하고 있고, 여기서 ‘시가’란 불특정다수인 사이에 자유롭게 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액을 말하며 예외적으로 보충적 평가방법을 적용하고 있는바, 상속재산의 시가를 적용할 경우 당해 재산의 감정가격인지, 매매사례가격인지 등을 구분하여 관련 법 규정에 맞는지 여부를 판단하여야 하고, 당해 재산에 합당한 가격이 없는 경우 같은 조건의 상속재산의 유사매매사례가액을 적용할 수 있도록 하고 있다. 또한, 유사매매사례가액을 적용할 경우에도 상속개시 전.후의 부동산경기의 추세 등을 감안하여 납세자에게 불리하게 작용하지 않도록 하여야 한다. 일반적으로 세법규정을 적용하면서 관련 법령 등이 위임규정인지 예시규정인지에 따라 관련법을 적용하는 범위가 달라진다. 세법규정이 위임규정인 경우에는 “시가는 대통령령으로 정한다.”라고 규정하나, 예시규정인 경우에는 현행 「상속세 및 증여세법」 제60조 제2항과 같이 “대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.”고 규정한다. 따라서 예시규정인 경우에는 예시된 이외의 가액도 시가의 정의에 부합되면 시가로 인정될 수 있다. 「상속세 및 증여세법」 제60조 및 같은 법 시행령 제49조가 위임규정에 해당한다면 반드시 그 시행령에 부합하는 가액만이 시가에 해당한다 할 것이나, 위 법령은 예시규정으로서 시행령에 부합되는 가액이라면 그 가액도 시가로 볼 수 있다OOO. 즉, 상속아파트 공시가격의 5% 이내에서 거래된 매매사례가액은 시가에 포함되고, 5% 범위를 벗어나면 시가로 볼 수 없음을 의미하는 것은 아니다. (2) 처분청이 「상속세 및 증여세법」 제60조 와 같은 법 시행령 제49조의 관계를 위임규정으로 단정하고 쟁점매매사례가액이 법 제60조에서 규정하는 시가로서 적정한지 여부를 검토하지 아니하고 곧바로 같은 법 시행령 제49조 및 동 시행령에서 위임한 같은 법 시행규칙 제15조를 적용하여 시가의 적정여부를 판단한 것은 관련 법률의 법리를 심각하게 오해한 것이다. 즉, 처분청이 상속개시일이 2017.8.9.인 이 건에 있어서 2018년 2월에 거래된 비교대상아파트의 매매사례가액 OOO을 시가로 판단한 근거는 동 거래가액이 「상속세 및 증여세법 시행령」 제49조 에서 위임한 시행규칙 제15조의 요건을 충족한다는 것이나, 해당 매매사례가액이 당해 재산의 평가액으로서 정당하기 위해서는 우선 「상속세 및 증여세법」 제60조 의 시가에 해당되는지 여부를 검토하여야 한다. 이러한 점이 위임규정과 예시규정의 차이이다. 또한, 「상속세 및 증여세법 시행규칙」 제15조 는 법률이 아닌 시행령 제49조에서 위임한 것으로, 당해 재산과 비교대상 재산의 가격(시가)이 유사하다는 전제하에 최소한의 비교대상 재산의 선택과 관련한 기준을 예시한 규칙에 해당될 뿐이므로 두 물건 간의 가격의 유사성을 검토하여 판단하여야 함에도 이를 검토하지 않고 절대적인 근거로 삼아 당해재산 평가액의 정당성까지 주장할 수는 없다. 즉, 「상속세 및 증여세법 시행규칙」 제15조 에 해당된다 하여 두 물건의 가격이 유사하다고 간주하는 규정은 그 어디에도 없다. 따라서 상속아파트에 대하여 처분청이 제시한 비교대상아파트의 매매사례가액인 OOO은 「상속세 및 증여세법」 제60조 에서 규정하는 상속개시 당시 상속아파트의 시가로서 적정한지 여부가 우선 검토되어야 한다. (3) 한편, 2017년의 부동산 동향을 살펴보면, 연초부터 아파트가격이 급등하는 시기였고, 정부가 2017.8.2. 부동산대책을 발표한 이후에도 가격이 상승하여 2018년 4월 부동산 세제강화 및 대출규제 대책을 추가로 발표하기도 하였다. 상속아파트의 평가시점인 2017.8.9.부터 2017년 11월까지의 거래가액이 얼마나 상승하였는지는 OOO의 실거래가액 내용을 보면 확인할 수 있고, 상속아파트와 같은 단지 내 아파트들의 거래내역을 살펴보더라도 쟁점매매사례가액은 2017년 6월 중순에 계약한 것으로 거래금액이 OOO이며, 2017년 11월 거래된 12층 아파트는 매매가액이 OOO으로 상승하였고, 쟁점매매사례가액과 유사한 층에 있는 2018년 4월 거래된 3층 아파트의 거래가액은 OOO으로 상속개시일 이후 아파트 가격이 급등하였음이 확인된다. 위와 같이 상속아파트의 시가 산정에는 급격한 가격변동이 없어야 하고, 시행령으로 예시된 가액이 적정한 시가가 되기 위해서는 상속개시 전.후 상속재산 또는 증여재산에 대한 급격한 가격변동이 없거나 가격변동이 있더라도 적어도 납세자에게 불리하게 작용할 수 없다. 즉, 「상속세 및 증여세법 시행령」 제49조 의 가격이 적정한 시가에 해당하기 위해서는 상속아파트의 가격산정 시점과 유사매매사례가액을 적용하는 기간 중에 가격이 폭등하거나 납세자에게 불리한 경우 유사매매사례가액이 상속개시 전.후 6개월 이내의 가액 또는 공시가액 대비 5% 이내라 할지라도 시가로 볼 수 없다. 법원도 상속개시일 전후 6개월 이내의 매매사례가액이라 하더라도 당해 매매사례가액의 계약일로부터 상속개시일까지 가격변동이 없음을 전제로 하고 있으므로 매매사례가액이 상속개시일 현재에도 불특정 다수인 사이에 거래될 수 있는 가격이어야만 당해 재산의 평가액으로 정당하다OOO고 일관되게 판시하고 있다. 나. 처분청 의견 조사청은 상속아파트에 대한 시가를 「상속세 및 증여세법」 제60조 제2항에서 위임한 같은 법 시행령 제49조 제4항 및 같은 법 시행규칙 제15조 제3항을 적용하여 적정하게 평가하였으므로 처분청이 제시한 비교대상아파트의 매매사례가액을 상속아파트의 시가로 보아 상속세를 과세한 이 건 처분은 정당하다. (1) 청구인은 대법원 판례를 근거로 「상속세 및 증여세법 시행령」 제49조 는 예시규정으로서 시행령에 부합되는 가액이라면 그 가액도 시가로 볼 수 있다고 주장하나, 조사청은 2017.3.10. 신설된 같은 법 시행규칙 제15조 제3항을 적용하여 공동주택단지, 전용면적, 공동주택가격 세 가지 요건을 충족하는 재산에 대하여 유사매매사례가액으로 보아 시가로 인정하였다. 즉, 조사청은 시행령에서 위임한 시행규칙에 따라 상속아파트를 평가하였고, 상속아파트를 평가하면서 평가기준일 전 6개월부터 상속세 신고기한까지 거래된 아파트들 중 위 시행규칙 제15조 제3항의 요건을 충족하는 가장 유사한 비교대상아파트의 거래가액을 매매사례가액으로 선정하였으며, 상속개시일 이후 아파트 가격이 상승하는 시점이라고 하더라도 쟁점매매사례가액은 같은 동의 2층 아파트에 대한 것으로 한강 조망권이 없으므로 8층에 위치한 상속아파트의 매매사례가액으로 적용하기 어렵다. 따라서 조사청이 한강조망권, 층수, 면적 등을 고려하여 가장 유사한 2018년 2월 거래된 비교대상아파트의 매매사례가액을 상속아파트의 시가로 산정한 것은 적법하다. (2) 청구인은 상속개시일 이후 비교대상아파트의 매매거래일까지의 기간 동안 매매가격이 상승하는 추세이므로 시가로 볼 수 없다는 주장이나, 상속아파트와 비교대상아파트는 「상속세 및 증여세법 시행령」 제49조 제4항에 따라 면적.위치.용도.종목 및 기준시가와 유사한 범위에 해당하고, 같은 법 시행규칙 제15조 제3항 제1호의 요건을 모두 충족하는바, 동 요건을 갖춘 경우에는 상속개시일 이후 상속아파트 단지의 매매가격 변동 여부에 관계없이 비교대상아파트의 매매가격을 상속아파트의 시가로 보아야 한다. 한편, 청구인은 상속아파트 단지 내에 위치한 아파트가 2017년 6월 OOO ⇒ 2017년 11월 OOO ⇒ 2018년 2월 OOO으로 거래된 사례를 제시하며 거래가액이 상승추세를 보이고 있다고 주장하나, 2017년 6월 거래된 아파트의 경우 2층에 불과하여 상속아파트와 달리 한강조망원이 확보되지 아니하고, 그 기준시가가 OOO으로 상속아파트에 비하여 OOO이 낮은 것으로 나타나는 점 등을 감안하면 매매가액이 낮게 형성될 수밖에 없을 뿐만 아니라 2018년 2월 거래된 비교대상아파트의 경우 오히려 2017년 11월의 거래가액인 OOO에 비하여 OOO이 낮게 거래되었고, 이는 청구주장과 배치되는 것이므로 상속개시 당시 상속아파트가 속한 단지의 시세가 상승추세에 있었다고 보기는 어렵다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 청구인이 제시한 쟁점매매사례가액을 상속아파트의 시가로 볼 수 있는지 여부 나. 관련 법령 등 (1) 상속세 및 증여세법 제60조[평가의 원칙 등] ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다. ② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다. ③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다. ④ 제1항을 적용할 때 제13조에 따라 상속재산의 가액에 가산하는 증여재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 따른다. ⑤ 제2항에 따른 감정가격을 결정할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 둘 이상의 감정기관에 감정을 의뢰하여야 한다. 이 경우 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 감정기관이 평가한 감정가액이 다른 감정기관이 평가한 감정가액의 100분의 80에 미달하는 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 대통령령으로 정하는 절차를 거쳐 1년의 범위에서 기간을 정하여 해당 감정기관을 시가불인정 감정기관으로 지정할 수 있으며, 시가불인정 감정기관으로 지정된 기간 동안 해당 시가불인정 감정기관이 평가하는 감정가액은 시가로 보지 아니한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제49조[평가의 원칙 등] ③ 제1항 각호의 가액에 2 이상의 재산가액이 포함됨으로써 각각의 재산가액이 구분되지 아니하는 경우에는 각각의 재산을 법 제61조 내지 제65조의 규정에 의하여 평가한 가액에 비례하여 안분계산하되 각각의 재산에 대하여 감정가액(동일감정기관이 동일한 시기에 감정한 각각의 감정가액을 말한다)이 있는 경우에는 감정가액에 비례하여 안분계산한다. 다만, 토지와 그 토지에 정착된 건물 기타 구축물의 가액이 구분되지 아니하는 경우에는 「부가가치세법 시행령」 제64조 에 따라 안분계산한다. ④ 제1항을 적용할 때 기획재정부령으로 정하는 해당 재산과 면적·위치·용도·종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산에 대한 같은 항 각 호의 어느 하나에 해당하는 가액[법 제67조 또는 제68조에 따라 상속세 또는 증여세 과세표준을 신고한 경우에는 평가기준일 전 6개월(증여의 경우에는 3개월로 한다)부터 제1항에 따른 평가기간 이내의 신고일까지의 가액을 말한다]이 있는 경우에는 해당 가액을 법 제60조제2항에 따른 시가로 본다. (3) 상속세 및 증여세법 시행규칙(2017.3.10. 기획재정부령 제605호로 개정된 것) 제15조[평가의 원칙 등] ③ 영 제49조 제4항에서 "기획재정부령으로 정하는 해당 재산과 면적ㆍ위치ㆍ용도ㆍ종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산"이란 다음 각 호의 구분에 따른 재산을 말한다. 1. 「부동산 가격공시에 관한 법률」에 따른 공동주택가격(새로운 공동주택가격이 고시되기 전에는 직전의 공동주택가격을 말한다. 이하 이 항에서 같다)이 있는 공동주택의 경우 : 다음 각 목의 요건을 모두 충족하는 주택 가. 평가대상 주택과 동일한 공동주택단지(「공동주택관리법」에 따른 공동주택단지를 말한다) 내에 있을 것 나. 평가대상 주택과 주거전용면적(「주택법」에 따른 주거전용면적을 말한다)의 차이가 평가대상 주택의 주거전용면적의 100분의 5 이내일 것 다. 평가대상 주택과 공동주택가격의 차이가 평가대상 주택의 공동주택가격의 100분의 5 이내일 것 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구인을 포함한 상속인들은 2017.8.9. 상속이 개시되자 쟁점매매사례가액을 상속아파트의 시가로 하여 상속재산가액을 산정하여 상속세를 신고.납부하였으나, 처분청은 비교대상아파트의 매매사례가액을 상속아파트의 시가로 보아 아래 ＜표1＞과 같이 이 건 상속세를 경정.고지하였다. ＜표1＞ 이 건 상속세 경정.고지내역 (2) 청구인 및 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 상속인별 납부할 상속세액 및 연대납세의무자 통지내역은 아래 ＜표2＞와 같다. ＜표2＞ 상속세액 및 연대납세의무자 내역 (나) 조사청의 상속세조사 종결보고서(2018년 12월)에 의하면 이 건 조사시 적출한 상속재산 내역은 아래 ＜표3＞과 같다. ＜표3＞ 상속재산 내역 (다) 상속아파트와 동일한 공동주택단지에 소재한 아파트의 실지거래가액 사례 및 공동주택 공시가격은 아래 ＜표4＞와 같다. ＜표4＞ 동일 단지 내 실지거래가액 사례 (라) 상속아파트와 청구인이 제시한 쟁점아파트 및 조사청이 제시한 비교대상아파트를 비교하면 아래 ＜표5＞와 같고, 쟁점아파트 및 비교대상아파트는 모두 평가기간 내에 거래된 것으로 나타난다. ＜표5＞ 상속아파트 등의 비교 * 2017.4.28. 고시 (마) 그 밖에 「상속세 및 증여세법」 제60조 및 같은 법 시행령 제49조에 따른 재산평가시 면적.위치.용도.종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 재산의 범위를 구체화하여 인정기준을 마련하기 위하여 2017.3.10. 기획재정부령 제605호로 같은 법 시행규칙 제15조 제3항이 신설되어 2017.3.10. 이후 상속이 개시되거나 증여받은 분부터 적용하게 되었는바, 그 개정내용을 요약하면 다음과 같고, 비교대상아파트의 경우 아래의 요건을 모두 충족하나 쟁점아파트는 ‘③ 기준시가 요건’을 충족하지 못하는 것으로 나타난다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 상속개시일로부터 수개월 후에 매매가 이루어진 경우 그 매매가액을 상속재산의 시가라고 하기 위해서는 상속개시 당시와 매매일 사이에 급격한 가격변동이 없어야 함에도 이 건의 경우 급격한 가격 상승을 보이고 있어서 비교대상아파트의 매매가액을 상속아파트의 시가로 볼 수 없다고 주장하나, 「상속세 및 증여세법」 제60조 및 같은 법 시행령 제49조에 따른 재산평가시 면적.위치.용도.종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 재산의 범위를 구체화하여 인정기준을 마련하기 위하여 2017.3.10. 기획재정부령 제605호로 같은 법 시행규칙 제15조 제3항이 신설되어 2017.3.10. 이후 상속이 개시되거나 증여받은 분부터 적용하게 되었는바, 동 시행규칙 제15조 제3항은 「부동산가격공시에 관한 법률」에 따른 공동주택 가격이 있는 주택으로서 다음 각 목을 모두 충족하는 경우 동일하거나 유사한 재산으로 인정한다고 하면서 가목에서 평가대상 주택과 동일한 단지에 있을 것을, 나목에서 평가대상 주택과 전용면적의 차이가 100분의 5 이내일 것을, 다목에서 평가대상 주택과 기준시가의 차이가 100분의 5 이내일 것을 각각 그 요건으로 규정하고 있는데, 처분청이 제시한 비교대상아파트의 경우 위 요건을 모두 충족하지만 청구인이 제시한 쟁점아파트의 경우 위 다목의 기준시가 요건(14.3% 차이)을 충족하지 못하는 점, 비교대상아파트가 쟁점아파트보다 약 18% 높은 가액으로 거래된 것은 층이나 조망권 유무 등에 의한 일반적인 차이일 뿐 급격한 가격변동에 의한 것이라고 보기에는 그 입증이 부족한 점 등에 비추어 쟁점매매사례가액을 상속아파트의 시가로 보기는 어렵다 할 것이다. 따라서 처분청이 비교대상아파트의 매매가액을 상속아파트의 시가로 적용하여 청구인을 포함한 상속인들을 연대납세의무자로 지정하고 청구인에게 상속세를 납부통지한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.