조심 2023인3114 (2023.09.13)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구인은 1973.4.30. OOO㎡를 매매를 원인으로 취득하였으며, 동 토지는 2011.10.18. OOO답 OOO㎡(이하 “쟁점①토지”라 한다)와 OOO답 OOO㎡(이하 “쟁점②토지”라 한다)로 분할되었다. 나. 청구인은 쟁점①·②토지가 OOO에서 시행하는 OOO건설공사 부지에 편입되자, 2020.10.13. OOO와 사이에 공용지취득 매매계약을 체결하였으며(동 매매계약에 따른 손실보상금액의 경우 쟁점①토지는 계약 후 7일 이내 지급하고, 쟁점②토지는 계약금은 계약 후 7일 이내, 잔금은 2021.1.15. 지급하는 것으로 되어 있다), 이에 따라 쟁점①·②토지를 양도하고, 아래 ＜표1＞과 같이 자경 감면세액을 적용하여 양도소득세를 각각 신고하였다. ＜표1＞ 양도소득세 신고내용 (단위 : 백만원) 다. 처분청은 2022년 9월 양도소득세 조사결과, 청구인이 자경 감면한도액(과세기간당 OOO원, 5년내 OOO원) 초과를 회피하기 위하여 실질적으로 하나인 거래를 과세기간을 달리하는 별개의 거래로 나눈 것으로 보고, 아래 ＜표2＞와 같이 쟁점①·②토지의 양도소득을 2021년 귀속으로 하여 2022.11.11. 청구인에게 2021년 귀속 양도소득세 OOO원(과소신고가산세 OOO원 및 납부지연가산세 OOO원 포함)을 경정·고지하였다. ＜표2＞ 양도소득세 경정내용 (단위 : 백만원) 라. 청구인은 이에 불복하여 2023.1.3. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인 주장 및 처분청 의견 가. 청구인 주장 (1) 처분청의 과세근거는 실질과세원칙을 규정한 「국세기본법」 제14조 제3항이고, 이를 적용하기 위해서는 “이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우”에 해당하여야 할 것인데, 청구인은 세법이나 기타 법률에 위배되는 부당한 행위를 한 사실이 없다. (가) 국세청은 실질과세 원칙이 적용되기 위한 구체적이고 명백한 기준을 제시하지 않아 납세자의 예측가능성과 법적안정성을 훼손하고 있다. (나) 기존 심판례를 종합하면, ① 당초 하나의 계약을 체결한 후 납세자의 요구에 의하여 과세기간을 나누어 재계약을 하거나, ② 양도시점에 임박하여 분필 등 임의적 변경행위 등으로 분리하거나, ③ 공유지분으로 양도하는 등의 행위를 가장행위로 보고 있을 뿐 법률적 하자에 대하여는 판단하고 있지 않다. 그러나, 청구인은 ① 양도시점에 임박하여 분필한 사실이 없고, ② 잔금 시점을 달리하였을 뿐 하나의 계약을 나누어 계약서를 작성한 사실이 없으며, ③ 지분으로 나누어 양도한 사실 역시 없는 등 가장행위 자체는 없었다. (다) 과세처분의 입증책임은 처분청에 있으므로, 양수인의 취득시기 역시 처분청이 주장하는 청구인의 양도시기와 같이 계산하고 있다는 근거를 제시하여야 할 것이다. 즉 거래상대방의 법률적?경제적 행위자체는 확인하지 아니하고 청구인에 한하여 세법을 적용하는 것은 법적 형평성에 어긋난다. (라) 2023년 세법개정안 상세본(기획재정부, 2023.7.27.)에 의하면 이 건과 관련된 「조세특례제한법」 제133조 의 경우, 조세회피 방지를 위해, 분필한 토지 또는 토지지분의 일부를 양도한 경우, 토지(또는 지분) 일부 양도일부터 2년이 되는 날이 속한 과세기간 종료일까지 나머지 토지(또는 지분)를 동일인 또는 그 배우자에게 양도하는 경우 1개 과세기간 내 양도로 본다는 내용을 단서에 신설하고 있는데, 그 적용시기는 2024.1.1. 이후 양도분으로 되어 있으므로, 이 건에 소급하여 적용할 수 없다. (마) 조심 2023중811(2023.3.22.) 결정례에 의하면, 과세관청이 조세회피 목적에 대한 구체적인 입증 없이 사법상 사적자치의 원리에 따라 합리적인 경제인의 입장에서 적법하게 이루어진 계약형식이나 세법상 기간과세의 원칙을 무시하고 과세권을 행사하는 것은 법적 실질과세원칙에 위배되어 부당하다고 보이는 점, 쟁점토지들의 경우 청구인이 양도시점에 임박하여 분필 등 임의적 변경행위 등을 통해 분리하였다거나 결합된 토지의 공유지분을 나누어 양도한 것이 아니라 당초부터 분리되어 있던 개별 필지를 각각 양도하면서 잔금지급 시기만 달리 정한 것으로, 이처럼 당초부터 분리된 별개의 필지를 매매하면서 잔금지급일을 달리하였다는 사정으로 여기에 세법 등의 혜택을 부당하게 받기 위한 가장된 둘 이상의 행위 또는 거래가 있었다고 단정하기는 어려운 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점토지들의 거래형식을 부인하고 하나의 양도거래로 보아 1과세기간의 감면한도를 적용하여 양도소득세를 부과한 처분은 잘못되었다고 판단하고 있다. (2) (예비적 청구) 쟁점①·②토지는 2011.10.18. 분할된 별도 필지인 점, 「소득세법」 제98조 에서 잔금 청산일을 양도시기로 보고 있는 점, 쟁점①토지의 잔금일에 청산한 것으로 볼 수 없다면 「소득세법 시행령」 제162조 제1항에 따른 소유권이전등기 접수일이 양도시기가 되는 점, 처분청은 「국세기본법」 제14조 제3항과 관련된 국세청의 구체적인 과세기준을 제시하지 못하는 점, 연속된 거래의 경우 누진과세를 피하기 위해 과세기간을 달리한 것으로 받아들일 경우 「소득세법」 제5조 의 과세기간에 의미가 없어져 각종 과세와 관련된 조세행정의 과세체계에 괴리를 발생시킬 우려가 있는 점, 기간단위과세 세목에서 과세기간별 분리과세는 납세자는 물론 과세권자인 처분청도 준수하여야 할 기본적인 원칙이므로 결과적으로 낮은 조세부담이 발생하였다 하여 세법상 기본과세단위(과세기간)를 무시할 수는 없는 점, 기획재정부의 2023년 세법개정안에 「조세특례제한법」 제133조 의 단서가 신설될 것으로 1개 과세기간 과세의 적용 요건을 명확하게 한 점 등으로 볼 때 「조세특례제한법」 제133조 제1항 제2호 나목의 규정과 별도로 판단해야 할 필요성이 있다할 것이고, 처분청은 청구인이 정당하게 신고한 양도소득세의 과세기간을 법률에 의거 적용하기 보다는 하나의 거래로 보아 임의로 조정한 것이므로, 쟁점①토지에 대한 양도소득세 신고는 정당하며, 따라서 그 금액은 과소신고가산세 산정시 기신고액으로 공제되어야 한다. 나. 처분청 의견 (1) 청구인은 쟁점①·②토지는 당초 별개의 토지이며 각각 매매계약서를 작성한 것은 당사자 간의 협의에 의해 선택한 법률관계로서 이를 부인하는 것은 부당하다고 주장하나, 「국세기본법」 제14조 제3항에서 과세대상이 되는 행위 또는 거래를 우회하거나 변형하여 여러 단계의 거래를 거침으로써 부당하게 조세를 감소시키는 조세회피행위에 대처하기 위하여 그와 같은 여러 단계의 거래 형식을 부인하고 실질에 따라 과세대상인 하나의 행위 또는 거래로 보아 과세할 수 있도록 규정하고 있는데, 쟁점①·②토지는 동일일자인 2020.10.13. OOO와 두 개의 공공용지협의 취득계약을 하면서 대금청산일 만을 과세기간을 달리 정하였고, 특히 쟁점①토지의 소유권이전등기일인 2020.11.2.에 쟁점②토지에 매매예약에 의한 소유권이전가등기가 설정되었으므로, 이는 당초 쟁점①·②토지가 하나의 거래로 이전되었다는 명확한 근거가 될 수 있다. 다수 심판결정례는 토지를 순차적으로 양도할 특별한 사정이 있었는가를 중요한 판단 근거로 삼고 있는데, 청구인은 쟁점①·②토지를 2개 과세기간에 나누어 양도한 객관적·구체적인 사유를 제시하지 못하고 있다. 한편 OOO에서 회신한 메일내용에 의하면, OOO는 공급설비 건설사업을 위하여 쟁점①·②토지 전체를 일괄로 취득하려고 하였으나 청구인이 과세기간을 달리하여 양도하고자 하여 부득이하게 쟁점②토지에 대하여 매매예약에 의한 가등기를 설정한 것으로 나타나는데, 이는 청구인이 감면한도를 회피하기 위해 임의로 과세기간을 달리하였다는 명확한 근거이다. (2) (예비적 청구) 청구인은 「소득세법 시행령」제162조 제1항 제2호에 잔금청산 전에 소유권이전등기를 한 경우 등기접수일이 양도시기가 되며 「소득세법」 제5조 및 「조세특례제한법」 제2조 에 의하면 과세기간을 1월 1일부터 12월 31일로 하고 있는 점 등을 주장하나, 「국세기본법」 제14조 의 실질과세의 원칙은 헌법상의 기본이념인 평등의 원칙을 조세법률관계에 구현하기 위한 실천적 원리로서, 조세의 부담을 회피할 목적으로 과세요건사실에 관하여 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취하는 경우에 그 형식이나 외관에 불구하고 실질에 따라 담세력이 있는 곳에 과세함으로써 부당한 조세회피행위를 규제하고 과세의 형평을 제고하여 조세정의를 실현하고자 하는데 주된 목적이 있고(대법원 2012.1.19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결), 부동산 양도에 대한 여러 개의 계약이 양도소득세 감면한도액 초과를 회피하기 위한 형식적인 계약에 해당하는 경우 양도시기는 하나의 계약으로 보아 최종 잔금청산일이라고 봄이 상당하므로(창원지방법원 2022.9.21. 선고 2021구단12030 판결) 청구인의 주장은 이유 없다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁 점 ① 청구인이 자경 감면한도액 초과를 회피하기 위하여 실질적으로 하나인 거래를 과세기간을 달리하는 별개의 거래로 나눈 것으로 보고 과세한 처분의 당부 ② (예비적 청구) 과소신고가산세 산정 시 쟁점①토지에 대한 양도소득세 신고금액은 제외되어야 한다는 청구주장의 당부 나. 관련 법률 (1) 국세기본법 제14조 (실질과세) ③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다. 제47조의3(과소신고·초과환급신고가산세) ① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며, 「교육세법」 제9조 에 따른 신고 중 금융·보험업자가 아닌 자의 신고와 「농어촌특별세법」에 따른 신고는 제외한다)를 한 경우로서 납부할 세액을 신고하여야 할 세액보다 적게 신고(이하 이 조 및 제48조에서 “과소신고”라 한다)하거나 환급받을 세액을 신고하여야 할 금액보다 많이 신고(이하 이 조 및 제48조에서 “초과신고”라 한다)한 경우에는 과소신고한 납부세액과 초과신고한 환급세액을 합한 금액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 “과소신고납부세액등”이라 한다)에 다음 각 호의 구분에 따른 산출방법을 적용한 금액을 가산세로 한다. 1. 부정행위로 과소신고하거나 초과신고한 경우 : 다음 각 목의 금액을 합한 금액 가. 부정행위로 인한 과소신고납부세액등의 100분의 40(역외거래에서 발생한 부정행위로 인한 경우에는 100분의 60)에 상당하는 금액 나. 과소신고납부세액 등에서 부정행위로 인한 과소신고납부세액등을 뺀 금액의 100분의 10에 상당하는 금액 2. 제1호 외의 경우 : 과소신고납부세액등의 100분의 10에 상당하는 금액 제48조(가산세 감면 등) ① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 제6조 제1항에 따른 기한연장 사유에 해당하거나 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데 대한 정당한 사유가 있는 때에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다. (2) 소득세법 제5조 (과세기간) ① 소득세의 과세기간은 1월 1일부터 12월 31일까지 1년으로 한다. 제98조(양도 또는 취득시기) 자산의 양도차익을 계산할 때 그 취득시기 및 양도시기는 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 해당 자산의 대금을 청산한 날로 한다. 이 경우 자산의 대금에는 해당 자산의 양도에 대한 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 양수자가 부담하기로 약정한 경우에는 해당 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액은 제외한다. (3) 조세특례제한법 제69조 (자경농지에 대한 양도소득세의 감면) ① 농지 소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자가 8년 이상[대통령령으로 정하는 경영이양 직접지불보조금의 지급대상이 되는 농지를 「한국농어촌공사 및 농지관리기금법」에 따른 한국농어촌공사 또는 농업을 주업으로 하는 법인으로서 대통령령으로 정하는 법인(이하 이 조에서 “농업법인”이라 한다)에 2023년 12월 31일까지 양도하는 경우에는 3년 이상] 대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작한 토지 중 대통령령으로 정하는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다. 다만, 해당 토지가 주거지역등에 편입되거나 「도시개발법」 또는 그 밖의 법률에 따라 환지처분 전에 농지 외의 토지로 환지예정지 지정을 받은 경우에는 주거지역등에 편입되거나, 환지예정지 지정을 받은 날까지 발생한 소득으로서 대통령령으로 정하는 소득에 대해서만 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다. 제133조(양도소득세 및 증여세 감면의 종합한도) ① 개인이 제33조, 제43조, 제66조부터 제69조까지, 제69조의2부터 제69조의4까지, 제70조, 제77조, 제77조의2, 제77조의3, 제85조의10 또는 법률 제6538호 부칙 제29조에 따라 감면받을 양도소득세액의 합계액 중에서 다음 각 호의 금액 중 큰 금액은 감면하지 아니한다. 이 경우 감면받는 양도소득세액의 합계액은 자산양도의 순서에 따라 합산한다. 1. 제33조, 제43조, 제66조부터 제69조까지, 제69조의2부터 제69조의4까지, 제70조, 제77조, 제77조의2, 제77조의3, 제85조의10 또는 법률 제6538호 부칙 제29조에 따라 감면받을 양도소득세액의 합계액이 과세기간별로 1억원을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분에 상당하는 금액 2. 5개 과세기간의 합계액으로 계산된 다음 각 목의 금액 중 큰 금액. 이 경우 5개 과세기간의 감면받을 양도소득세액의 합계액은 해당 과세기간에 감면받을 양도소득세액과 직전 4개 과세기간에 감면받은 양도소득세액을 합친 금액으로 계산한다. 가. 5개 과세기간의 제70조에 따라 감면받을 양도소득세액의 합계액이 1억원을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분에 상당하는 금액 나. 5개 과세기간의 제66조부터 제69조까지, 제69조의2부터 제69조의4까지, 제70조, 제77조 또는 제77조의2에 따라 감면받을 양도소득세액의 합계액이 2억원을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분에 상당하는 금액 ② 제71조에 따라 감면받을 증여세액의 5년간 합계가 1억원(이하 이 항에서 “증여세감면한도액”이라 한다)을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분에 상당하는 금액은 감면하지 아니한다. 이 경우 증여세감면한도액은 그 감면받을 증여세액과 그 증여일 전 5년간 감면받은 증여세액을 합친 금액으로 계산한다. 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구인은 쟁점①토지를 2020.10.20.(대금청산일), 쟁점②토지를 2021.1.15.(대금청산일) 각각 양도한 것으로 하여 양도소득세를 신고하였으나, 처분청은 청구인이 자경 감면한도액 초과를 회피하기 위하여 실질적으로 하나인 거래를 과세기간을 달리하는 별개의 거래로 나눈 것으로 보고, 쟁점①·②토지가 2021.1.15. 양도된 것으로 하여 양도소득세를 경정하였다. (2) 청구인은 2020.10.13. OOO와 사이에 공공용지취득 매매계약을 체결하였으며, 공공용지 취득 협의서에 의하면 쟁점①토지의 손실보상금 OOO원은 공공용지취득 협의서에 서명날인한 2020.10.13.부터 7일 이내에 지급하는 것으로 되어 있고, 쟁점②토지의 손실보상금 OOO원은 공공용지취득 협의서에 서명날인한 2020.10.13.부터 7일 이내에 손실보상금의 10%를 계약금으로, 잔금은 2021.1.15. 지급하는 것으로 되어 있다. (3) 한편, 등기사항 전부증명서에 의하면 쟁점①토지는 2020.11.2. OOO명의로 소유권이전등기되었고, 쟁점②토지는 2020.10.13. 소유권이전청구권 가등기 후 2021.2.3. OOO명의로 소유권이전등기되었으며, 이에 대하여 OOO는 쟁점①·②토지를 일괄로 취득하려고 하였으나 청구인이 과세기간을 달리하여 양도하고자 하여, 부득이 쟁점②토지에 대하여 매매예약에 의한 가등기를 설정한 것이라고 처분청에 확인해 준 것으로 나타난다. (4) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저, 청구인은 쟁점①·②토지의 거래를 별개 거래로 보아야 한다고 주장하나, 「국세기본법」 제14조 제3항은 과세대상이 되는 행위 또는 거래를 우회하거나 변형하여 여러 단계의 거래를 거침으로써 부당하게 조세를 감소시키는 조세회피행위에 대처하기 위하여 그와 같은 여러 단계의 거래형식을 부인하고 실질에 따라 과세대상인 하나의 행위 또는 거래로 보아 과세할 수 있도록 규정하고 있는 바, 여러 개의 계약이 체결된 경우 그것이 실질적으로 하나의 계약인 것과 같은 불가분의 관계에 있는 것인지 여부는 계약의 체결 경위와 목적, 당사자 간의 의사 등을 종합적으로 고려할 필요가 있다고 할 것이다. 이 건의 경우 청구인과 OOO는 쟁점①·②토지에 대하여 같은 날 공공용지 취득 협의서를 작성하였음에도 대금 지급조건만을 달리 정하였고, 이에 대하여 OOO는 당초 쟁점①·②토지를 일괄취득하려고 하였으나 청구인의 요구에 따른 것이라고 확인한 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점①·②토지의 거래를 하나의 양도거래로 보아 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. (나) 다음으로, 청구인은 과소신고가산세 산정 시 쟁점①토지에 대한 양도소득세 신고금액은 공제되어야 한다고 주장하나, 「국세기본법」 제47조의3 제1항에 의하면 과소신고가산세는 납세의무자가 과소신고한 납부할 세액을 대상으로 하고 있는 바, 쟁점①토지의 양도소득에 대하여 신고된 납부할 세액은 OOO원이었던 점, 앞서 본 살펴본 바와 같이 쟁점①·②토지의 거래는 하나의 양도거래로 보아야 하는 점 등에 비추어, 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다. 4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.