조심 2022서2873 (2023.03.13)

OOO세무서장이 2021.10.12. 등에 청구인들에게 한 2020.5.15. 상속분 상속세 OOO원의 부과처분은 청구인들이 ㈜AAA 및 OOO감정평가사사무소에 감정평가 수수료로 각각 지급한 OOO원 및 OOO원에 대하여

「상속세 및 증여세법 시행령」 제20조의3

제3항에 따른 한도액(OOO원)만큼을 상속세 과세가액에서 제외하여 그 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 청구는 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구인들(후술 ＜별지＞ 참조)은 2020.5.15. AAA(청구인 BBB의 배우자, 이하 “피상속인”이라 한다)가 사망함에 따라 아래 ＜표1＞과 같이 피상속인 명의 OOO 토지 및 건물(이하 “쟁점부동산”이라 한다)을 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다)상 보충적 평가방법으로 평가하고, 2020.5.15. 임대수입 관련 청구인 BBB 명의 사업용계좌(OOO, 이하 “쟁점계좌”라 한다) 잔액 OOO원의 1/2인 OOO원을 상속재산으로 하는 등 하여 2020.11.30. 상속세를 신고.납부하였다.

＜표1＞ 청구인들의 상속재산 평가내역

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나. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2021.4.26.∼2021.7.24. 기간 동안 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시한 결과, 쟁점부동산에 대해 아래 ＜표2＞와 같이 청구인들이 제출한 감정평가액 2건을 포함한 4개 감정평가 평균액 OOO원(이하 “쟁점감정가액”이라 한다)을 평가심의위원회 심의를 거쳐 쟁점부동산의 시가로 보는 등 하였고, 처분청은 이러한 세무조사결과에 따라 2021.10.12. 등 청구인들에게 2020.5.15. 상속분 상속세 OOO원을 결정ㆍ고지하였다.

＜표2＞ 쟁점부동산에 대한 감정 내역

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다. 청구인들은 이에 불복하여 2022.1.4. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

(1) (쟁점① 관련) 피상속인의 금융재산 중 중복과세된 금액은 상속세 과세가액에서 제외하여야 한다.

청구인 BBB과 피상속인은 쟁점부동산을 공동 소유하면서 부동산임대업을 공동으로 영위하였고, 청구인 BBB 명의 쟁점계좌를 공동 사업용계좌로 사용하여 입출금거래를 하였다.

상속개시 당시 쟁점계좌의 예금잔액은 OOO원이었고, 당해 예금잔액에는 2020.3.18. 피상속인이 청구인 BBB에 증여한 재산으로 보아 상속세 과세가액에 가산한 OOO원이 포함되어 있었는데, 동 금액은 청구인 BBB의 자금임에도 청구인들은 그러한 사실을 인지하지 못하고 쟁점계좌 예금잔액의 2분의 1인 OOO원을 피상속인의 금융재산으로 착오하여 상속재산에 포함하고 상속세 과세가액을 중복 계산하여 상속세 신고를 하였다.

즉, 쟁점계좌 잔액 OOO원 중에서 상속재산가액에 산입할 금액은 이미 상속세 과세가액에 가산된 청구인 BBB의 자금 OOO원을 차감한 후의 금액 OOO원을 기준으로 계산하여야 하고, 그 돈 중 2분의 1인 OOO원이 피상속인 지분의 예금잔액으로 상속세 과세가액에 산입되어야 하는 것이다.

그럼에도 불구하고 청구인들은 쟁점계좌의 상속재산을 OOO원으로 하지 않고 착오로 OOO원으로 계산하여 상속세 신고를 하였고, 조사청은 청구인들의 착오신고에 대하여 이를 감액하지 아니하고 전체를 그대로 상속세 과세가액으로 하는 결정을 하여 결과적으로 OOO원과 실질 상속재산 OOO원의 차액 OOO원(이하 “쟁점금액”이라 한다)이 상속세 과세가액에 중복산입되어 상속세가 과다 부과되는 결과가 되었으므로 쟁점금액은 상속세 과세가액에서 제외되어야 한다.

(2) (쟁점② 관련) 쟁점부동산에 대한 쟁점감정가액은 위법ㆍ부당한 평가액이므로 신고내용대로 결정되어야 한다.

(가) 쟁점부동산에 대한 재산평가 신고 관련

청구인들은 쟁점부동산에 대한 상속세 신고 시

상증세법 제61조

(부동산의 평가) 제1항에 따른 평가방법을 적용하여 OOO원으로 평가하여 신고하였다.

한편, 조사청은 2021.4.5. 상속세 세무조사 사전통지를 하면서 청구인 CCC에게 감정평가실시 안내문을 송부하였으나, 청구인들은 당해 안내문을 받기 전까지는 쟁점부동산에 대한 감정평가가 실시되어 추가 과세가 될 것이라고는 전혀 예상하지 못하고 있었다.

청구인들은 조사청의 상속세 조사과정에서 청구인들의 세무대리인 DDD로부터 쟁점부동산에 대해 감정평가를 받을 것을 권유받아 2개의 감정평가업체에 감정평가를 의뢰하였고, 2021.6.1. ㈜AAA으로부터 감정가액이 OOO원으로 된 감정평가서와 2021.6.2. OOO감정평가사무소로부터 감정가액이 OOO원으로 된 감정평가서를 받아 조사청에 제출하였다.

청구인들은 쟁점부동산의 가액 평가에 관하여 조사청으로부터 평가심의진행 중에는 그 내용에 대해서 통지를 받지 못하다가 2021.7.6.자 “평가심의위원회의 평가결정서”를 받았다(아래 ＜표3＞ 참조).

＜표3＞ 평가심의위원회의 평가결정서 내역

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제1감정가액의 경우는 청구인들이 이 건 상속세 부과처분을 받은 후 세무대리인에게 불복청구 의사를 전달하자 세무대리인이 청구인들에 교부한 ㈜BBB의 감정평가표에 의한 금액임을 알았고, 제2감정가액의 경우는 세무대리인 또는 청구인들이 조사청으로부터 교부받은 적이 없는 감정평가표에 의한 금액으로서 청구인들은 그 감정평가내역을 알지 못하고 있다.

(나) 조사청의 감정평가 의뢰에 따른 제1감정가액 및 제2감정가액의 위법성 관련

1) 청구인들이 쟁점부동산의 가액을 평가하여 상속세 신고를 할 당시에는

상증세법 시행령 제49조

(평가의 원칙 등) 제1항 본문에 따른 평가기간 내에 쟁점부동산에 대한 매매, 감정, 수용, 경매 또는 공매가 없었고, 제4항에 따른 평가기간 내에 쟁점부동산과 유사한 다른 재산에 대한 매매 등의 사례도 없었다.

청구인들은 쟁점부동산의 가액을 평가하여 상속세 신고를 함에 있어 위와 같이 매매 등의 사례를 적용한 시가를 산정하기 어려운 경우에 해당하여 이러한 경우에 “시가로 보는 평가방법”을 규정한

상증세법 제60조

(평가의 원칙 등) 제3항에 의하여 같은 법 제61조(부동산의 평가) 제1항의 규정에 따른 평가방법(이하 “보충적 평가방법”이라 한다)을 적용하여 쟁점부동산의 가액을 평가하였다.

청구인들은 보충적 평가방법에 의하여 산정된 OOO원을 쟁점부동산의 가액으로 상속세 신고를 하였는바, 이는 적법한 평가방법에 따른 적법한 신고에 해당하는 것이다.

2) 청구인들의 상속세 신고가 있은 후 조사청은 쟁점부동산의 평가기간 종료일(평가기준일 후 6개월) 2020.11.15.이 지난 후인 2021.4.5.에 청구인들에 대한 상속세 세무조사통지를 하면서 쟁점부동산에 대한 감정평가를 실시하여 과세할 것이라는 안내를 하였다.

조사청의 쟁점부동산에 대한 감정평가 실시의 근거는

상증세법 시행령 제49조

제1항과 상증세 사무처리규정 제68조(감정평가대상 및 절차)의 규정으로 보이고, 동 규정 제1항에서 지방국세청장 등은

상증세법 시행령 제49조

제1항에 따라 감정기관에 의뢰하여 평가할 수 있다고 규정하고 있으며,

상증세법 시행령 제49조

(평가의 원칙 등) 제1항의 규정을 보면 본문에서는 평가기간 내의 감정평가 등을 규정하고 있고, 단서에서는 평가기간 경과 후의 감정평가 등을 규정하고 있는바, 조사청의 2021.4.5.자 감정평가 실시 안내는 평가기간 종료일인 2021.11.15.이 지난 후이므로 조사청은

상증세법 시행령 제49조

제1항 본문규정이 아닌 단서 규정에 따라 감정평가를 실시한다는 것으로 보인다.

조사청의 감정평가실시의 근거가 된

상증세법 시행령 제49조

제1항 단서의 규정을 보면 “평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 (중략) 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매 등이 있는 경우에” 지방국세청장 등이 평가심의위원회의 심의를 거쳐 매매 등의 가액으로 포함시킬 수 있다고 되어 있는바, 당해 법령에 따른 감정평가액의 적용요건은 감정평가액이 “있는 경우”에 그 가액으로 평가할 수 있다는 것이지 감정평가액이 “없는 경우”까지 지방국세청장 등이 감정평가를 외부에 의뢰하여 적극적으로 만들어서 과세할 수 있도록 한 요건규정은 아니라고 여겨진다.

3) 한편, 지방국세청장 등이 외부의 다른 감정기관에 감정을 의뢰할 수 있도록 하는 상증세법상의 규정으로는 ① 감정가액이 있는 경우에 그 감정가액이 상증세법에 따른 시가의 100분의 90보다 적은 경우(

상증세법 시행령 제49조

제1항 제2호 단서 후단), ② 개별공시지가가 없는 토지를 평가하는 경우(

상증세법 시행령 제50조

제1항 후단), ③ 국외재산에 대한 평가를 하는 경우(

상증세법 시행령 제58조의3

제2항)가 있는바, 현행 상증세법에서는 상기 3가지 경우 외에 OOO청장 등이 외부에 감정평가를 의뢰하여 과세하도록 하는 명시적인 규정은 어디에서도 찾아볼 수 없다.

과세요건과 절차는 법률로 정하여야 하므로 납세자가

상증세법 제60조

(평가의 원칙) 제3항에 의거 시가로 보는 규정에 따라 쟁점부동산을 보충적 평가방법으로 평가하여 적법하게 신고를 한데 대하여 신고 후에 지방국세청장 등이 외부에 감정평가를 의뢰하여 추가과세를 하려면, 적어도 외부 감정평가 의뢰의 대상이나 기준 등 과세요건과 절차가 세법에 명시적으로 규정되어 있어야 하는 것인바, 그러한 명시적인 규정이 없는데도 국세청 훈령인 상증세 사무처리규정 제68조 제1항 규정에 의한 외부 감정평가 의뢰 방법을 사용하여 추가과세를 하는 것은 지방국세청장 등이 납세자의 세법에 따른 적법한 신고를 국세청 훈령으로 적법하지 아니한 신고로 만들어서 과세하는 것이므로 결국, 이러한 과세는 법적 근거가 없는 위법한 과세라 할 것이다.

조사청이 명시적인 세법적 근거가 없는데도 국세청 훈령인 조사사무규정, 평가심의운영규정 등에 따라 쟁점부동산의 평가를 외부감정평가기관에 의뢰하여 평가증한 가액으로 과세처분을 한 것은 청구인들이 세법을 믿고 한 적법한 신고를 조사청이 부적법하게 만든 것이고 세법이 아닌 국세청 훈령에 의한 과세에 해당하므로 이는

「국세기본법」 제15조

에 규정된 신의성실의 원칙에 위배되고, 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 세법을 해석ㆍ적용하여야 한다는

「국세기본법」 제18조

의 규정에 위배될 뿐 아니라, 과세관련 법령을 하위 법령에 위임하여 규정하게 하는 경우 구체적ㆍ개별적 위임만이 허용되며 포괄적ㆍ백지적 위임은 허용되지 아니하고(과세요건 법정주의), 이러한 법률 또는 그 위임에 따른 명령ㆍ규칙의 규정은 일의적이고 명확하여야 한다(과세요건 명확주의)는 조세법률주의에도 위반되는 위법한 처분이므로(대법원 1994.9.30. 선고 94부18 판결 같은 뜻), 제1감정가액 및 제2감정가액은 쟁점부동산의 평가액 계산 시 적용에서 제외되어야 함이 타당하다.

(다) 평가심의위원회의 평가결정내용의 부당성 관련

1)

상증세법 시행령 제49조

(평가의 원칙) 제1항 단서 및 제2항의 규정에 따르면 평가기간에 해당하지 아니하는 기간의 감정평가액을 적용하여 상속재산을 평가하려면 평가기준일부터 감정평가서 작성일까지의 기간 중에 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 “가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아” 지방국세청장 등이 신청하는 때에는 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정평가액을 적용할 수 있는 것으로 규정되어 있고, 평가심의운영규정 제34조(재산의 가액에 대한 시가인정 심의대상) 제1항 제1호에서도 평가기준일과 감정평가서 작성일까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때에 그 심의대상으로 하고 있는바, 쟁점부동산의 평가액으로 평가심의위원회의 평가결정서에 기재된 4개의 감정가액을 산정한 각 감정평가서는 모두 평가기간 이후에 작성된 것이다.

2) 쟁점부동산의 평가기준일은 2020.5.15.이고, 각 감정평가서의 작성일은 2021.4.26.∼2021.5.31.이며, 그 평가기준일과 각 감정평가서 작성일 사이의 가격변동의 내용을 보면 아래 ＜표4＞와 같은바, 가격 변동의 크기는 쟁점부동산의 토지 및 건물가액 중에서 상증세법상의 보충적 평가방법에 따른 가액 기준으로 토지가액의 비중이 93% 이상이므로 토지가격의 변동내용에 따라 산정하였다.

＜표4＞ 평가기준일과 각 감정평가서 작성일 사이의 가격변동

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위와 같이 각 감정평가서에 따른 평가기준일부터 감정평가서 작성일까지의 기간 중에 가격변동의 차이가 개별공시지가 기준으로 OOO원, 변동율 11.53%로 나타나며, 공시지가 반영률을 고려할 때 시가로 계산한 차액은 더욱 클 것으로 예상되고, 그 변동비율은

상증세법 시행령 제49조

(평가의 원칙 등) 제1항 제2호에 규정된 감정부적정 차이비율 기준인 10% 및

상증세법 시행령 제49조

제4항과

상증세법 시행규칙 제15조

제3항의 규정에 따라 유사재산으로 보는 차이비율 기준인 5%에 비하여도 그 차이가 커서 이러한 경우는 쟁점부동산에 가격변동의 특별한 사정이 있는 경우로 보는 것이 타당할 것이다.

따라서 쟁점부동산은 평가기준일과 각 감정평가서의 작성일까지의 사이에 가격변동의 특별한 사유가 있는 경우이므로

상증세법 시행령 제49조

제1항 후단 및 평가심의운영규정 제34조 제1항 제1호 규정에 의거 각 감정평가서의 감정가액은 시가평가심의 대상으로 볼 수 없다고 보아야 하며 결국, 각 감정평가서는 관련 법령 및 규정상의 요건에 부합하지 아니하므로 쟁점부동산의 평가에 적용할 수 없는 감정평가서라 할 것이다.

결국 각 감정평가서는 모두 쟁점부동산의 감정평가에 적용할 수 없는 것이고 달리 시가로 볼만한 금액이 없으므로 청구인들의 신고가액인 보충적 평가방법에 따른 가액을 쟁점부동산의 가액으로 인정하여야 한다.

(3) (쟁점②-1 관련) 쟁점부동산을 감정가액에 의하여 평가하는 경우라면 그 평가액을 OOO원으로 결정하여야 한다.

1) 쟁점부동산에 대한 평가기간이 경과한 후부터

상증세법 시행령 제78조

제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 감정평가기관의 감정가액 등이 있는 경우 납세자 또는 지방국세청장 등이 신청하여 평가심의위원회의 심의를 거쳐 평가하는 절차가 있고, 각 관련규정에 따라 조사청이 쟁점부동산에 대한 감정평가 실시 및 평가심의를 신청하는 경우에는 조사청 또는 처분청이 관련 내용 및 서류를 청구인들에게 통지하도록 되어 있는데, 청구인들이 송부 받은 서류는 상속인 대표인 청구인 CCC(피상속인의 배우자 청구인 BBB은 88세의 고령이고 귀가 어두워서 자녀인 CCC가 상속인 대표로 업무를 수행하였음)가 직접 받은 2021.4.5.자의 감정평가 실시에 따른 협조안내문이고, 세무대리인을 통하여 받은 서류는 제1감정가액이 기재된 2021.4.29. 작성일의 ㈜BBB의 감정평가표, 2021.7.6.자 평가심의위원회의 평가결정서이며, 청구인들이 위 각 관련규정에 따른 쟁점부동산의 평가심의와 관련하여 조사청으로부터 받아야 할 서류 중 받지 못한 서류는 아래 ＜표5＞와 같다.

＜표5＞ 청구인들이 쟁점부동산 평가심의와 관련하여 받지 못한 서류

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청구인들은 위와 같이 해당 서류를 공식적으로 수령하지 못한 관계로 평가심의과정에서 평가심의위원회에 대한 의견제출(근거 : 평가심의운영규정 제34조 제4항)을 하지 못하였고, 특히 제2감정가액(OOO원)은 제3감정가액(OOO원)과의 차이비율이 6.1%로서 유사재산 적용비율인 5%가 초과됨에도 감정평가표 등을 받지 못해 그 평가의 적정성 여부에 대하여 알지 못하고 있다.

따라서 납세자의 재산권에 중대한 영향을 미치는 위의 각 규정에 따른 절차가 미비된 상태에서 제2감정가액을 쟁점부동산의 감정평가에 반영하였으므로 그에 따른 과세는 신의성실의 원칙에 위배된 부당한 처분이라 할 것이다.

2) 청구인들이 쟁점부동산에 대한 감정가액으로서 감정평가서 또는 감정평가표에 의하여 알고 있는 가액은 제1감정가액 OOO원, 제3감정가액 OOO원, 제4감정가액 OOO원인바, 동 가액이 적법한 경우라면 쟁점부동산에 대한 감정평가액은

상증세법 시행령 제49조

제2항의 규정에 따라 제2감정가액을 제외하고 해당 각 감정가액을 평균한 가액인 OOO원이 되며, 따라서 쟁점부동산의 평가액은 쟁점감정가액이 아닌 OOO원으로 경정함이 타당하다.

(4) (쟁점②-2 관련) 쟁점부동산을 감정가액에 의하여 평가하는 경우라면 상속세 과세가액에서 감정평가 수수료를 공제하여야 한다.

감정평가 수수료

공제에 관한 상속세및증여세법제25조

및

상증세법 시행령 제20조의3

의 규정을 요약하면, ① 상속세 납부 목적용으로 한정하고, ② 감정평가액으로 상속세를 신고ㆍ납부하는 경우에 한하여, ③ OOO원을 한도로 공제하며, ④ 감정평가 수수료를 공제받고자 하는 자는 당해 수수료 지급사실을 입증할 수 있는 서류를 과세표준 신고 시 납세자 관할세무서장에서 제출하여야 한다고 규정되어 있는바, 청구인들의 경우를 상기 요건에 견주어 보면 ① 청구인들이 제출한 제3감정평가액 및 제4감정평가액이 기재된 감정평가서는 감정평가목적이 “국세청 제출용”으로, 제출처가 “관할세무서”로 되어 있고, 상속세 조사 시 제출된 것이므로 상속세 납부 목적용임을 알 수 있으며, ② 당해 감정평가액으로 상속세가 과세되어 납부되었고, ③ OOO원을 한도로 공제 주장을 하였으며, ④ 감정평가 수수료 지급사실을 입증할 수 있는 서류로 해당 수수료 청구서 및 법정증빙인 현금영수증을 이 건 심판청구시 제출하였다.

처분청은 당해 수수료 지급서류를 청구인들이 과세표준 신고와 함께 제출하지 아니하여 공제가 불가하다는 의견이나, 동 수수료 지급서류 제출규정은 훈시적 규정으로 보이므로 그 지급사실이 입증되는 한 다른 요건이 부합되면 공제함이 타당하다고 여겨진다.

이와 관련하여 납세자가 상속세 신고 시 감정평가 수수료를 공제신고하지 아니하여 처분청도 그대로 결정하였다가 경정청구에 대한 결정 시 감정평가 수수료 중 공제 한도액 OOO원 범위 내에서 인정하여 상속세 과세표준을 결정한 조세심판원 결정례가 있다(조심 2010서1889, 2010.12.28.).

청구인들은 쟁점부동산에 대한 감정평가를 실시하고 감정평가 수수료로서 ㈜AAA에 OOO원, OOO감정평가사에게 OOO원을 지급하였으므로 쟁점부동산에 대한 가액을 감정가액에 의하여 평가하여 과세하는 경우라면

상증세법 제25조

제1항 제2호 및 같은 법 시행령 제20조의3 규정에 따라 감정평가 수수료를 그 한도액인 OOO원 범위 내에서 상속세 과세표준에서 공제하여야 한다.

나. 처분청 의견

(1) (쟁점① 관련) 쟁점계좌의 잔액은 청구인들이 당초 신고한 OOO원이 정당하다.

피상속인과 청구인 BBB이 공동으로 쟁점부동산의 사업용 계좌로 사용한 쟁점계좌 금융거래 내역을 확인한바, 청구인 BBB은 2020.3.9. 쟁점계좌에서 OOO원, OOO 계좌에서 OOO원 등 총 OOO원을 인출하여 2020.3.9. 청구인 BBB 명의 OOO를 신규개설하면서 OOO원을 입금하였다.

청구인 BBB이 인출하기 전 2020.3.9. 쟁점계좌 잔액은 OOO원으로 OOO원을 인출하면서 잔액은 OOO원이 되었고, 이후 보험료 등 인출액 OOO원 및 임대료 등 입금액 OOO원이 발생하여 잔액 OOO원이 되었으며, 피상속인이 2020.3.18. 쟁점계좌에 OOO원을 입금하면서 잔액이 OOO원이 되었고, 이후 상속개시일까지 제세공과금 및 임대료 외 입출금 내역은 확인되지 않는다.

청구인들은 피상속인이 청구인 BBB에게 사전증여한 OOO원이 쟁점계좌로 입금됨에 따라 상속개시일 현재 쟁점계좌 잔액이 과다하게 신고 되었다고 주장하나, 조사청은 청구인 BBB이 쟁점계좌에서 OOO원을 부당 인출하여 본인 명의의 신규예금 OOO원 계좌개설에 사적사용하였고, 피상속인이 쟁점계좌에 청구인 BBB을 대신하여 OOO원을 상환한 것으로 조사하였다.

위와 같이 금융거래를 분석한바, 청구인 BBB이 쟁점계좌 운용을 전담하였고, 청구인 BBB이 쟁점계좌에서 OOO원을 인출한 후 피상속인이 OOO원을 입금한 기간이 9일로 매우 짧았으며, 피상속인 사망일까지 OOO원 이상 고액 금융거래가 없었던 점으로 미루어 볼 때, 거래의 실질은 피상속인이 청구인 BBB에게 OOO원을 증여하였고, 청구인 BBB은 동 금액을 본인 명의 신규예금 개설에 사용한 것으로 확인되므로 상속세 결정내역은 정당하다.

(2) (쟁점② 관련) 쟁점감정가액을 쟁점부동산의 시가로 보아 청구인들에게 상속세를 과세한 처분은 정당하다.

(가) 조사청이 제출한 감정평가액은 상속개시일부터 가격산정기준일까지의 기간 동안 가격 변동의 특별한 사정이 없다고 인정받았다.

조사청은 쟁점부동산에 대해 감정평가법인 2곳에 감정평가를 의뢰하였고, 각각 OOO원(㈜CCC), OOO원(㈜BBB)의 감정가액 보고서를 제출받아 2020.5.6. 감정평가 평균액을 국세청 평가심의위원회에 제출하였다.

㈜CCC과 ㈜DDD은 쟁점부동산의 토지 평가를 위한 비교표준지를 산정 할 때, 「감정평가에 관한 규칙」 제14조 제2항 제1호에 의거 인근 지역에 있는 표준지 중에서 평가대상토지와 용도지역.이용상황.주변환경 등이 같거나 비슷한 토지를 선정하였고, 평가시점 및 그 밖의 가치형성 요인들을 종합하여 산출한 ①공시지가 기준법에 의한 시산가액과 ②거래사례 비교법에 의한 시산가액이 유사함에 따라 감정평가액의 합리성을 인정할 수 있다고 판단된다. 또한, 쟁점부동산의 건물가액 평가 시에는 「감정평가에 관한 규칙」 제15조(건물의 평가)에 의거 구조.용재.시공의 정도 및 부대설비 등을 고려한 대상건물의 재조달원가에 감가수정을 한 뒤 공시지가와 인근 지가수준, 토지 및 건물의 특성 등을 종합적으로 고려하여 산출함에 따라 관련 법령에 따른 적법한 평가액으로 판단된다.

조사청은 상기 2곳의 감정평가서와 청구인들이 2021.5.31. 제출한 감정평가서 2건 등 총 4건의 감정평가서를 국세청 평가심의위원회에 상정하였고, 2021.7.6. 위원회에서는 “쟁점부동산의 감정가액은 가격산정기준일 및 감정평가서 작성일 모두 상속세 법정결정기한 내에 있는 가액으로서 평가기간이 경과한 후부터 상속세 법정결정기한까지 가격변동의 특별한 사정이 없다”고 보아 평가기준일 현재의 시가로 인정된다고 결정하였는바, 조사청은 상증세법 및 같은 법 시행령에 따라 법정결정기한 내 감정평가를 실시하고 평가심의위원회를 거쳐 시가 인정받은 감정가액으로 상속ㆍ증여재산을 평가한 것으로 조세법률주의에 위배되지 않았다.

(나) 조사청은 청구인들의 세무대리인 DDD 세무사에게 ㈜EEE과 ㈜DDD 감정평가서를 송부하였고, 청구인들은 동 감정평가서를 참고하여 쟁점부동산을 추가 감정평가한 후 2021.6.4. ㈜FFF 및 GGG의 감정평가서를 조사청에 제출하면서 2021.7.6. 재산평가심의위원회에는 별도로 참석하지 아니하고 서면심의하는 것에 동의하였다.

조사청은 조사착수일에 현장출장하여 청구인들 및 세무대리인에게 2019년 2월 상증세법 시행령이 개정되어 쟁점부동산의 실제 가치에 근접한 평가가 가능하도록 평가기간 경과 후에 발생한 매매ㆍ수용ㆍ경매ㆍ감정가액 등이 있는 경우에도 평가심의위원회를 거쳐 시가로 인정될 수 있는 절차가 마련되었다고 설명하였고,

상증세법 시행령 제78조

(결정·경정) 제1항에 의거 상속세 신고납부기한으로부터 9개월 내에 감정평가가 가능하며 청구인들도 추가로 감정평가를 할 수 있다고 고지하였고, 이에 청구인들은 조사청이 감정평가 착수한 날로부터 1개월이 지난 시점에 추가 감정평가를 실시하였는데, 청구인들이 제출한 감정평가액 2건을 포함한 4건 감정평가 평균액은 OOO원으로 조사청이 제출한 감정평가액 2건 평균액 OOO원 보다 OOO원이 경감되었다.

조사청은 상기 개정내용에 대하여 부당함을 토로하는 청구인들에게 재산평가심의위원회에 직접 참석하여 의견을 진술할 기회를 부여하였으나 청구인들은 불참의사를 표명하였고, 조사청은 세무대리인에게 감정평가서 2건을 복사하여 전달하였으므로 감정평가서 1건을 받지 못하였다는 청구주장은 사실과 다르다.

상증세법 제60조

(평가의 원칙 등) 제5항에 의하면 시가로 인정될 수 있는 감정가액은 둘 이상의 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액이 있는 경우를 말하며, 같은 법 시행령 제49조(평가의 원칙 등) 제1항에서는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일이 평가기준일 전후 6개월 이내에 속하거나 평가기준일 전 2년 이내의 기간 및 평가기준일 이후부터 가격산정기준일 등까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정가액의 평균액을 시가로 보도록 규정하고 있는바,

상증세법 제60조

제2항에서는 시가의 의미와 범위를 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제49조 제1항에서는 시가로 인정되는 기간을 구체화하고 있는 등 상속ㆍ증여재산의 평가방법을 법률 및 법률의 위임을 받은 시행령을 통해 명확하게 정의하고 있다.

조사청은 상증세법 및 같은 법 시행령에 따라 법정결정기한 내 감정평가를 실시하고 평가심의위원회를 거쳐 시가로 인정받은 감정가액으로 상속ㆍ증여재산을 평가한 것으로 법적 안정성과 예측가능성이 배제된 과도한 과세라는 청구주장은 타당성이 없다.

(다) 청구인들은 평가심의운영규정 제35조 제2항 제4호에 따른 “평가심의위원회 심의안내서”를 송부하지 않았다고 주장하나, 조사청은 공식적 서류인 “감정평가 실시에 따른 협조안내문”, “감정평가서” 및 “심의결과 통지서”만 청구인들에게 송부함에 따라 재산평가심의위원회 규정을 준수하였다.

조사청은 청구인들에게 감정평가서 추가 제출 안내, 재산평가심의위원회 개최 일정 안내 등 쟁점부동산 감정평가 관련한 제반 일정에 대하여 세무대리인을 통해 모두 고지하였고, 조사청 사무실로 내방한 청구인 CCC에게도 감정평가 내용에 대하여 자세하게 설명하였으며, “평가심의위원회 심의안내서”는 감정평가 절차상 필수불가결한 서류에 해당하지 않으므로 절차적 하자라는 청구주장은 사실과 다르다.

(3) (쟁점②-1 관련) 조사청은 청구인들에게 ㈜EEE과 ㈜DDD 감정평가서를 송부하였으므로 ㈜EEE의 감정평가서를 수령하지 못하였다는 청구주장은 사실과 다르다.

(4) (쟁점②-2 관련) 감정평가 수수료는

상증세법 제25조

에 의거 “감정평가서상 평가목적이 상속세 신고 또는 납부용으로 기재”되어야 하고,

상증세법 시행령 제20조의3

제2항에 의거 “수수료 지급사실을 증명할 수 있는 서류를 상속세 과세표준 신고와 함께 제출”해야 하며, 상속개시일 전후 6개월 이내에 상속재산 중 재산평가를 하여야 할 재산에 대한 수수료만 공제되도록 명시되어 있으므로 이에 해당하지 않은 청구인들의 감정평가 수수료는 공제할 수 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

①쟁점금액은 중복과세된 금액으로 상속세 과세가액에서 제외하여야 한다는 청구주장의 당부

②쟁점감정가액을 쟁점부동산의 시가로 보아 청구인들에게 상속세를 과세한 처분은 부당하다는 청구주장의 당부

②-1 설령 감정가액으로 하더라도 그 가액은 OOO원으로 하여야 한다는 청구주장의 당부

②-2 감정가액으로 평가할 경우 감정평가 수수료는 상속세 과세표준에서 공제되어야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령

(1) 상속세 및 증여세법

제25조(상속세의 과세표준 및 과세최저한) ① 상속세의 과세표준은 제13조에 따른 상속세 과세가액에서 다음 각 호의 금액을 뺀 금액으로 한다.

2. 대통령령으로 정하는 상속재산의 감정평가 수수료

제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. (단서 생략)

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.

⑤ 제2항에 따른 감정가격을 결정할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 둘 이상의 감정기관(대통령령으로 정하는 금액 이하의 부동산의 경우에는 하나 이상의 감정기관)에 감정을 의뢰하여야 한다. (단서 생략)

(2) 상속세 및 증여세법 시행령

제20조의3(감정평가 수수료 공제) ① 법 제25조 제1항 제2호에서 "대통령령으로 정하는 상속재산의 감정평가 수수료"란 상속세를 신고·납부하기 위하여 상속재산을 평가하는데 드는 수수료로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

1. 「감정평가 및 감정평가사에 관한 법률」 제2조 제4호에 따른 감정평가업자의 평가에 따른 수수료(상속세 납부목적용으로 한정한다)

② 제1항 제1호의 규정은 동호의 규정에 따라 평가된 가액으로 상속세를 신고·납부하는 경우에 한하여 이를 적용한다.

③ 제1항 제1호 또는 제3호에 따른 수수료가 500만원을 초과하는 경우에는 이를 500만원으로 하고, 같은 항 제2호에 따른 수수료는 평가대상 법인의 수(數) 및 평가를 의뢰한 신용평가전문기관의 수별로 각각 1천만원을 한도로 한다.

④ 제1항 내지 제3항의 규정에 의한 수수료를 공제받고자 하는 자는 당해 수수료의 지급사실을 입증할 수 있는 서류를 상속세과세표준 신고와 함께 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.

제49조(평가의 원칙 등) ① 법 제60조 제2항에서 "수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매(「민사집행법」에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 "납세자"라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.

2. 해당 재산(법 제63조 제1항 제1호에 따른 재산을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 "감정기관"이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 제외하며, 해당 감정가액이 법 제61조·제62조·제64조 및 제65조에 따라 평가한 가액과 제4항에 따른 시가의 100분의 90에 해당하는 가액 중 적은 금액(이하 이 호에서 "기준금액"이라 한다)에 미달하는 경우(기준금액 이상인 경우에도 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정평가목적 등을 감안하여 동 가액이 부적정하다고 인정되는 경우를 포함한다)에는 세무서장(관할지방국세청장을 포함하며, 이하 "세무서장등"이라 한다)이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의하되, 그 가액이 납세자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그러하지 아니하다.

가. 일정한 조건이 충족될 것을 전제로 당해 재산을 평가하는 등 상속세 및 증여세의 납부목적에 적합하지 아니한 감정가액

나. 평가기준일 현재 당해재산의 원형대로 감정하지 아니한 경우의 당해 감정가액

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인들은 쟁점금액은 중복과세된 금액이어서 상속세 과세가액에서 제외하여야 한다는 증빙으로 아래 ＜표6＞과 같은 쟁점계좌의 거래내역을 제시한바, 청구인들은 2020.3.9.자 OOO원(증빙번호④)은 청구인 BBB이 쟁점계좌에 기존에 입금하였던 개인 돈(증빙번호 ①, ②) 중에서 인출된 금액이라고 주장한다.

＜표6＞ 쟁점계좌 금융거래 내역(2019.7.22.∼2020.5.15.)

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(2) 쟁점부동산 관련 국세청 평가심의위원회 결정서의 내용은 아래 ＜표7＞과 같다.

＜표7＞ 쟁점부동산 관련 국세청 평가심의위원회 결정서의 내용

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(3) 쟁점부동산 중 토지의 연도별 개별공시지가는 아래 ＜표8＞과 같다.

＜표8＞ 쟁점부동산 중 토지의 연도별 개별공시지가

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(4) 청구인들은 쟁점부동산에 대한 감정평가를 실시하고 감정평가 수수료로서 ㈜AAA에 OOO원, OOO감정평가사에게 OOO원을 지급하였다고 주장하며 그 증빙으로 관련 청구서 및 현금영수증 내역을 제출하였다.

(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 피상속인과 청구인 BBB은 쟁점계좌를 공동 사업용계좌로 사용하여 입출금거래를 하였는데 청구인들은 당초 상속세 신고 시 쟁점계좌 잔액의 2분의 1인 OOO원을 스스로 상속세 과세가액에 포함하여 신고하였고, 조사청의 세무조사 당시에는 피상속인이 2020.3.18. 청구인 BBB에게 OOO원을 현금증여 하였다는 내용의 확인서를 제출한 사실이 있는바, 청구인들이 이 건 심판청구 시 제출한 쟁점계좌의 일부 내역만으로는 쟁점계좌 잔액 OOO원 중 OOO원은 청구인 BBB의 자금이어서 이를 감안하였어야 함에도 당초 착오로 상속세 신고를 하였다는 청구주장을 그대로 받아들이기는 어려운 것으로 판단된다.

다음으로 쟁점②에 대해 살피건대, 청구인들은 쟁점부동산에 가격변동의 특별한 사정이 있어 쟁점감정가액을 시가로 볼 수 없다고 주장하나, 조사청은 청구인들이 제출한 감정평가서 2건을 포함한 총 4건의 감정평가서를 국세청 평가심의위원회에 상정하였고, 2021.7.6. 위원회에서는 “쟁점부동산의 감정가액은 가격산정기준일 및 감정평가서 작성일 모두 상속세 법정결정기한 내에 있는 가액으로서 평가기간이 경과한 후부터 상속세 법정결정기한까지 가격변동의 특별한 사정이 없다”고 보아 평가기준일 현재의 시가로 인정된다고 결정한 것으로 나타나는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

다음으로 쟁점②-1에 대해 살피건대, 청구인들은 청구주장 제2감정가액(OOO원) 관련 감정평가서를 받지 못하였으므로 이를 제외한 3개 감정가액 평균액인 OOO원으로 쟁점부동산을 평가하여야 한다고 주장하는바, 처분청은 조사청이 당시 청구인들의 세무대리인에게 감정평가서를 복사하여 전달하였다는 의견인 반면, 감정평가서 1건을 받지 못하였다는 청구주장을 뒷받침할만한 객관적인 증빙은 제시되지 아니한 점 등에 비추어 이 청구주장 또한 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

마지막으로 쟁점②-2에 대해 살피건대, 처분청은 청구인들이 ㈜AAA 및 OOO감정평가사사무소에 감정평가 수수료로 각각 지급한 OOO원 및 OOO원은 청구인들은 당초 상속세 신고 시 감정평가를 의뢰함에 따라 지출한 것이 아니라 이 건 상속세 세무조사 과정에서 발생한 것이어서 상속세 과세가액에서 제외할 수 없다는 의견이나, 상기 금원은 청구인들이 이 건 상속세 납부를 위해 쟁점부동산을 감정평가하는데 든 비용으로서

상증세법 제25조

제1항 제2호 및 같은 법 시행령 제20조의3 제1항에 따른 감정평가 수수료에 해당하는 것으로 보이므로 공제한도 내에서 이를 인정함이 타당한 것으로 판단된다.

4.결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로

「국세기본법」제80조의2

및 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞ 청구인들 명단

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