조심2014서2021 (2014.07.29)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구인과 특수관계자인 김OOO은 2011.1.21. 보유하고 있던 OOO㈜의 주식 1,000,000주(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 청구인이 주주로 있는 ㈜OOO(이하 “청구외법인”이라 한다)에게 증여(이하 “쟁점거래”라 한다)하였고, 이에 청구외법인은 2011사업연도에 쟁점주식의 취득가액 OOO백만원을 자산수증이익으로 익금산입하여 법인세를 신고·납부하였다. 나. OOO지방국세청장은 2013.6.17.～2013.7.31. 기간 동안 청구외법인에 대한 주식변동조사를 실시하여, 청구인과 특수관계자인 김OOO이 청구외법인에게 쟁점주식을 증여함으로써 2011.1.21. 기준으로 하여 청구외법인의 1주당 평가액이 종전 OOO원에서 증여 후 OOO원으로 OOO원이 증가하였으므로「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다) 제2조 제3항 및 같은 법 제42조 제1항 제3호에 근거하여 쟁점주식 증여일 이후 1주당 평가차액에 보유주식수(3,500주)를 곱하여 산출한 OOO원을 청구인이 김OOO으로부터 우회적인 방법으로 증여받은 것으로 보아 처분청에 과세자료로 통보하였고, 처분청은 이에 따라 2013.9.14. 청구인에게 2011.1.21. 증여분 증여세 OOO원을 결정·고지하였다. 다. 청구인은 이에 불복하여 2013.12.2. 이의신청을 거쳐 2014.3.31. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인 주장 및 처분청 의견 가. 청구인 주장 (1) 청구외법인은 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업중인 특정법인이 아니어서 상증법 제41조 의 규정을 적용할 수 없는 경우임에도 완전포괄주의에 따라 같은 법 제2조 제3항의 개념규정만을 근거로 같은 법 제42조 제1항 제3호에 열거된 “사업의 양도에 준하는 사유”에 의한 증여재산가액에 대하여 증여세를 부과한 처분은 납세자의 예측가능성을 침해하는 것일 뿐만 아니라 과세형평면에서도 부당하다. 그리고, 김OOO은 쟁점주식을 유동성 위기에 직면한 청구외법인에게 증여한 것이지 청구인에게 증여할 의사나 증여한 사실도 없음에도 쟁점거래를 김OOO이 청구인에게 증여한 것으로 본 것은 부당할 뿐만 아니라 이 건 증여세의 부과처분은 청구인의 미실현이익에 대한 과세로 가치하락에 대비한 적절한 보충규정의 설정 등 선결문제가 해소되지 않은 이상 위법·부당하다. 따라서, 쟁점거래는 상증법 제41조 제1항을 통해 충분히 규율할 수 있었던 유형의 거래·행위로 단지 특정법인에 대한 증여가 아니므로 과세의 필요성이 부정되어 왔을 뿐인데 이제 와서 상증법 제42조 제1항 제3호라는 우회적인 수단으로 증여하였다고 보아 증여세를 과세하는 것은 상증법 각 규정 내용을 신뢰한 납세자의 예측가능성과 법적안정성을 침해하는 결과로서, 증여세 완전포괄주의가 도입되었다는 이유만으로 정당화될 수 없으므로 쟁점거래에 대하여 이 건 증여세를 과세한 처분은 부당하다. (2) 청구인은 특정법인이 아닌 흑자법인과의 거래시 발생된 주주들의 주식가치상승분에 대하여 증여자와의 특수관계에 있는 주주에게 과세할 수 있는지에 대하여 세법에 대한 해석이 모호한 상태에서 납세의무자가 협력의무를 위반하였다 하여 그 제재로서 부과된 것이므로, 이는 납세자에게 그 의무의 이행을 기대하는 것이 무리라고 할 사정에 해당하거나 납세의무자에게 신고·납부의무를 해태한 것을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 것이므로 가산세의 부과는 부당하다 나. 처분청 의견 (1) 김OOO은 청구인과 특수관계에 있는 자로서 청구외법인에 쟁점주식을 증여하는 방법을 통하여 청구인의 지분 비율의 범위 내에서 쟁점주식을 증여한 후 청구외법인의 주식가치와 쟁점주식의 증여 전 주식가치와의 차액상당의 이익을 무상으로 이전하거나 기여에 의하여 청구인 소유의 청구외법인의 주식가치를 증가시켰다고 할 것이므로, 증여세 과세대상인 상증법 제2조 제3항의 “증여”에 해당되고, 같은 법 제42조 제1항 제3호에 규정된 “사업의 양도 등에 준하는 사유”에 해당된다. 그리고, 쟁점거래에 대하여 이 건 증여세를 과세한 것은 증여세의 완전포괄주의에 따라 과세한 것으로 증여자의 증여의사의 존재여부나 미실현 이익에 대한 과세의 적법여부를 과세요건으로 하지 않는다. (2) 청구인은 쟁점거래 당시에 흑자법인의 자산수증에 따른 주주의 지분가치 상승이익에 대해 증여세가 과세된다는 과세관청의 공적인 견해표시가 존재하지 않았으므로 이 건 증여세 과세시 가산세를 적용한 것은 부당하다고 주장하나, 국세청에서는 흑자법인에게 재산을 증여하였을 때 주주가 얻은 이익의 경우 증여세를 과세할 수 없다고 답변한 사실이 없고, 증여세를 과세할 수 있는지 여부는 당해 사안이 상증법 제2조 및 제42조 등에 해당하는지를 사실판단하여 결정할 사항이라고 여러 차례에 걸쳐 일관되게 밝혔으며, 이는 유사한 사례에 대하여 납세자들이 해석 가능함을 반증하는 것으로 가산세부과는 적법하다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 ① 특수관계자로부터 특정법인이 아닌 법인이 주식을 증여받은 경우 증여세 완전포괄주의를 적용하여 동 법인의 주주에게 증여세를 부과한 처분의 당부 ② 가산세 부과처분의 당부 나. 관련 법령 : <별지> 기재 다. 사실관계 및 판단 (1) 쟁점주식의 발행회사인 OOO㈜는 1987.2.1. 설립되어 1999.1.6. 증권거래소에 상장된 반도체 및 전자부품의 제조업을 영위하는 법인으로, 청구인과 특수관계에 있는 대표이사 김OOO이 보유하던 주식 5,500,814주(30.87%) 중 2011.1.21. 쟁점주식 1,000,000주를 청구외법인에게 증여함에 따라 청구외법인(5.6%)이 김OOO(25.2%)에 이어 OOO㈜의 2대 주주가 된 사실이 국세청 전산자료 등에 나타난다. (2) 2001.6.9. 설립된 청구외법인은 OOO 소재에서 OOO 등 제조업을 영위하는 법인으로 2011사업연도에 쟁점주식의 취득가액 OOO백만원을 자산수증이익으로 익금산입하여 다음과 같이 법인세를 신고·납부한 사실이 나타난다. ○○○ (3) 쟁점주식을 증여받을 당시 청구외법인의 주주현황과 증여재산가액의 산정내역은 다음과 같으며, 특수관계자 해당여부와 증여재산가액에 대하여는 처분청과 청구인 간에 다툼이 없다. ○○○ (4) 2003.12.30. 법률 제7010호로 개정된 상증법에 대한 당시 국회재정경제위원회 심사보고서 등에 의하면, 동 법률 개정시 변칙적인 상속·증여에 사전적으로 대처하기 위하여 「민법」상 증여와 구별하여 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등에 불구하고 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 타인에게 직접 또는 간접적인 방법에 의하여 무상으로 이전하는 것 또는 타인의 기여에 의하여 재산의 가치가 증가하는 것을 증여세 과세대상이 되는 증여로 새롭게 규정한 제2조 제3항이 신설되었는바, 이는「민법」상의 증여 외에 세법상의 증여를 포괄적으로 정의하고 기존의 증여의제 열거규정을 예시규정으로 전환하는 등 완전포괄주의를 도입하기 위한 것으로서 동 제도의 도입이 헌법상 조세법률주의를 위배하는지 여부 등에 대한 의견대립이 있었으나 그 당시 우리나라가 직면한 사회적 갈등의 요인이 되는 빈부격차가 제조업 공동화와 실업증가 및 경제성장률 저하 등으로 더욱 증폭될 전망이고, 증폭될 갈등의 해결은 결과적으로 국가구성원 모두가 분담해야 하는 사회적 비용으로 전환되므로 이를 사전에 해결하기 위한 제도적 장치가 필요하다는 입법정책적 판단에 따라 변칙적이고 불법적인 부의 세습을 사전에 예방하기 위한 방어벽으로서 도입한 것으로 나타난다. 또한, 상증법 제2조 제4항을 신설하여 제3자를 통한 간접적인 방법, 2 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법에 의하여 상속세 또는 증여세를 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 하나의 행위 또는 거래로 보아서 증여에 해당되는지 여부를 판단할 수 있게 하였는데, 이는 증여세의 부담을 회피하고자 특수관계 없는 제3자를 통해 거래하거나 실질적으로 1건인 거래를 수회의 거래로 나누어 거래하는 경우에도 그 경제적 실질에 따라 증여세 과세대상 여부를 판단할 수 있도록 하기 위한 것이었다. (5) 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다. 청구인은 쟁점거래가 상증법 제42조 제1항 제3호의 경우에는 해당하지 아니하므로 이 건 과세처분은 법적 근거가 없다는 등의 주장을 하나, ① 2003.12.30. 상증법 개정으로 변칙적이고 불법적인 부의 세습을 방지하고, 과세유형을 법률에 일일이 열거하지 아니하더라도 사실상 재산의 무상이전에 해당하는 경우에는 증여세를 과세할 수 있도록 완전포괄주의를 도입하면서, 증여세 과세대상이 되는 증여의 개념을 새롭게 마련하는 한편( 상증법 제2조 제3항 참조), 종전의 증여의제규정의 내용을 보완하여 증여재산가액의 계산에 관한 예시규정으로 전환하고, 예시되지 아니한 재산의 무상이전이나 가치증가분 등에 대하여도 증여세를 과세할 수 있도록 포괄규정을 마련( 상증법 제32조 내지 제42조 참조)한 사실이 나타나므로, 이와 다른 전제에서 상증법 제2조 제3항이 단독으로 과세근거가 될 수 없다거나, 상증법 제2조 제3항 이외에 제32조 내지 제42조에 열거된 어느 하나의 유형에 해당하여야만 비로소 과세대상이 된다고 보아야 한다거나, 상증법 제41조 에서 특정법인에 대한 증여를 별도로 규정하고 있으므로 이와 반대의 경우인 흑자법인에 대한 증여는 과세대상이 될 수 없다는 등의 청구주장은 상증법의 입법취지에 비추어 수긍하기 어려운 점, ② 거래의 외형만을 보면 김OOO이 청구외법인에게 쟁점주식을 증여한 것에 불과하나, 그 실질적인 내용은, 증여자와 특수관계에 있는 청구인이 주주로 있는 청구외법인에게 쟁점주식을 증여하여 청구외법인의 자산가치를 증가시킴으로써, 결국 청구외법인의 주주인 청구인의 주식가치를 증가시켜 짧은 기간 동안 계획된 순차적인 거래를 이용하여 부를 무상으로 이전하고 경영권을 승계시킨 것으로 보이고, 이러한 형태의 부의 이전은 증여세 완전포괄주의에 따른 과세대상으로 보는 것이 상당한 점, ③ 상증법이 완전포괄주의로 전환되면서 같은 법 제32조 내지 제42조도 예시규정으로 전환되었고, 이에 따라 예측이 가능하고 비교적 사례가 많은 일부 유형의 증여에 관하여는 구체적으로 과세표준 산정방식을 별도 규정하면서도, 그 밖의 유형에 대하여는 주식가치 변동액 등을 측정하여 이를 과세표준으로 삼고 있다고 보이며, 특히, 상증법 제42조 는 열거하지 못한 과세유형을 포괄적으로 증여세 과세대상에 포함하기 위한 것으로 보이는바, 처분청이 쟁점주식 증여 전후 청구외법인의 주식가치 증가액을 측정하여 상증법 제42조 제1항 제3호에 따라 변동된 가치증가액을 과세표준으로 산정한 것에 잘못이 있다고 보기 어려운 점, ④「소득세법」및「법인세법」에서도 열거주의가 아닌 포괄주의 형식의 규정이 이미 도입되어 있고, 이러한 문제점이 충분히 논의되어 상증법이 개정된 것으로 볼 수 있는 점, ⑤ 법인세와 증여세의 이중과세 문제는 납세의무자 및 거래 단계가 다르므로 이중과세로 보기 어려운 점 등에 비추어 처분청의 이 건 증여세 과세에는 달리 잘못이 없다고 판단된다(조심 2012중4732, 2013.10.17., 같은 뜻임). (6) 다음으로 쟁점②에 대하여 살펴본다. 청구인은 특정법인이 아닌 흑자법인과의 거래시 발생된 주주들의 주식가치상승분에 대하여 증여자와의 특수관계에 있는 주주에게 과세할 수 있는지에 대하여 과세관청도 법률적 다툼이 있었던 점에서 납세의무자에게 신고·납부의무를 해태한 것을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 것이므로 가산세 부과는 부당하다고 주장하고 있으나, 앞에서 살펴본 바와 같이 2003.12.30. 상증법 개정으로 증여세 완전포괄주의가 도입되어, 이 건과 같은 형태의 부의 이전을 증여세 과세대상으로 봄이 상당하고, 청구인 스스로도 이러한 사실을 충분히 인식하고 있었던 것으로 보이는 점 등을 종합할 때, 이 건 증여세 과세처분이 세법규정에 대한 해석이 불분명한 경우로서 납세의무자가 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어 그를 정당시 할 수 있는 사정이 있거나, 그 의무의 이행을 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있는 등 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에 해당된다는 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다(조심 2012중4732, 2013.10.17., 같은 뜻임). 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」 제 81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 (1) 상속세 및 증여세법 제2조【증여세 과세대상】① 타인의 증여(증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여를 제외한다. 이하 같다)로 인하여 증여일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산이 있는 경우에는 그 증여재산에 대하여 이 법이 정하는 바에 의하여 증여세를 부과한다. 1. 재산을 증여받은 자(이하 "수증자"라 한다)가 거주자(본점 또는 주된 사무소의 소재지가 국내에 있는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항과 제54조 및 제59조에서 같다)인 경우에는 거주자가 증여받은 모든 증여재산 ② 제1항에 규정된 증여재산에 대하여 「소득세법」에 의한 소득세, 「법인세법」에 의한 법인세 및 「지방세법」의 규정에 의한 농업소득세가 수증자(受贈者)에게 부과되는 때에는 증여세를 부과하지 아니한다. 이 경우 소득세·법인세 및 농업소득세가 「소득세법」·「법인세법」·「지방세법」 또는 다른 법률의 규정에 의하여 비과세 또는 감면되는 경우에도 또한 같다. ③ 이 법에서 “증여”라 함은 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등에 불구하고 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형ㆍ무형의 재산을 타인에게 직접 또는 간접적인 방법에 의하여 무상으로 이전(현저히 저렴한 대가로 이전하는 경우를 포함한다)하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. ④ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 2 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법에 의하여 상속세 또는 증여세를 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적인 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 제3항의 규정을 적용한다. 제4조【증여세 납세의무】① 수증자는 이 법에 의하여 증여세를 납부할 의무가 있다. 다만, 수증자가 영리법인인 경우에는 당해 영리법인이 납부할 증여세를 면제하되, 제45조의2 규정에 의한 증여세를 명의자인 영리법인이 면제받는 경우에는 실제소유자(영리법인을 제외한다)가 당해 증여세를 납부할 의무가 있다. 제31조【증여재산의 범위】① 제2조의 규정에 의한 증여재산에는 수증자에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환가할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다. 제41조【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여】① 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업중인 법인(이하 이 조에서 "특정법인"이라 한다)의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인과 다음 각호의 1에 해당하는 거래를 통하여 당해 특정법인의 주주 또는 출자자가 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다. 1. 재산 또는 용역을 무상제공하는 거래 제42조【기타이익의 증여 등】① 제33조 내지 제41조, 제41조의 3 내지 제41조의 5, 제44조 및 제45조의 규정에 의한 증여외에 다음 각호의 1에 해당하는 이익으로서 대통령령이 정하는 기준 이상의 이익을 얻은 경우에는 당해 이익을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다. 3. 출자ㆍ감자, 합병(분할합병을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)ㆍ분할, 제40조 제1항의 규정에 의한 전환사채 등에 의한 주식의 전환ㆍ인수ㆍ교환(이하 이 호에서 “주식전환등”이라 한다) 등 법인의 자본(출자액을 포함한다)을 증가시키거나 감소시키는 거래로 인하여 얻은 이익 또는 사업양수도ㆍ사업교환 및 법인의 조직변경 등에 의하여 소유지분 또는 그 가액이 변동됨에 따라 얻은 이익. 이 경우 당해 이익은 주식전환등의 경우에는 주식전환등 당시의 주식가액에서 주식전환등의 가액을 차감한 가액으로 하고, 주식전환등외의 경우에는 소유지분 또는 그 가액의 변동 전ㆍ후의 당해 재산의 평가차액으로 한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제31조【특정법인과의거래를 통한 이익의 계산방법 등】① 법 제41조 제1항에서 "특정법인"이라 함은 한국증권거래소에 상장되지 아니한 법인(「증권거래법」에 의한 협회등록법인을 제외한다)중 다음 각호의 1에 해당하는 법인을 말한다. 1. 증여일이 속하는 사업연도까지 「법인세법 시행령」 제18조 제1항제1호의 규정에 의한 결손금이 있는 법인. 이 경우 결손금은 법 제41조제1항의 규정에 의하여 재산의 증여등에 의한 결손금 보전전의 것으로 하되, 증여일이 속하는 사업연도의 결손금은 법 제41조제1항의 규정에 의한 재산의 증여등의 금액을 「법인세법」의 규정에 의하여 익금에 산입하기 전의 것으로 한다. 2. 증여일 현재 휴업중이거나 폐업상태인 법인 ⑥ 법 제41조 제1항의 규정에 의한 이익은 다음 각호의 1에 해당하는 이익(제1항 제1호의 규정에 해당하는 법인의 경우에는 당해 결손금을 한도로 한다)에 제5항에 규정된 자의 주식 또는 출자지분의 비율을 곱하여 계산한 금액(당해 금액이 1억원 이상인 경우에 한한다)으로 한다. 1. 재산을 증여하거나 당해 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 경우에는 증여재산가액 또는 그 면제·인수 또는 변제로 인하여 얻는 이익에 상당하는 금액 2. 제1호외의 경우에는 제3항의 규정에 의한 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액 제31조의9 【기타이익의 증여 등】② 법 제42조 제1항 각호외의 부분에서 "대통령령이 정하는 기준 이상의 이익"이라 함은 다음 각호의 구분에 의하여 계산한 이익을 말한다. 1. 법 제42조 제1항 제1호 및 제2호의 규정중 재산의 무상사용 또는 용역의 무상제공등의 경우 : 재산의 무상사용등 또는 용역의 무상제공등에 따라 지급하거나 지급받아야 할 시가 상당액 전체 2. 법 제42조 제1항 제1호 및 제2호의 규정중 재산을 저가사용하거나 용역을 저가로 제공받은 경우 : 시가와 대가와의 차액이 시가의 100분의 30 이상인 경우의 당해 차액 상당액 3. 법 제42조 제1항 제1호 및 제2호의 규정중 재산을 고가사용 하게 하거나 용역을 고가제공한 경우 : 대가와 시가와의 차액이 시가의 100분의 30 이상인 경우의 당해 차액 상당액 4. 법 제42조 제1항 제3호의 규정중 주식전환등의 경우 : 주식전환등을 할 당시의 주식가액(제30조 제4항 제1호 및 제2호의 규정에 의하여 계산한 가액을 말한다)에서 주식전환등의 가액을 차감한 금액이 1억원 이상인 경우의 당해 금액 5. 법 제42조 제1항 제3호의 규정중 제4호에 해당하지 아니하는 그 밖의 경우 : 소유지분 또는 그 가액의 변동 전ㆍ후에 있어서 당해 재산의 평가차액이 변동전 당해 재산가액의 100분의 30 이상이거나 그 금액이 3억원 이상인 경우의 당해 평가차액. 이 경우 당해 평가차액은 다음 각목의 규정에 의하여 계산한다. 가. 지분이 변동된 경우 : (변동전 지분－변동후 지분)×지분 변동후 1주당 가액(제28조 내지 제29조의3의 규정을 준용하여 계산한 가액을 말한다) 나. 평가액이 변동된 경우 : 변동전 가액 － 변동후 가액 ③ 법 제42조 제1항 제1호 전단에서 "1억원 이상인 재산"이라 함은 법 제4장의 규정에 의하여 평가한 가액이 1억원 이상인 경우의 당해 재산을 말한다.