조심 2021부1131 (2022.06.09)

OOO서장이 2020.10.7. 청구법인에게 한 법인세 2017사업연도분 OOO원의 부과처분은 청구법인이 특수관계에 있는 OOO 자회사인 OOO에게 제품을 판매하면서 적용한 이전가격이 「국제조세조정에 관한 법률」제5조에 따른 정상가격에 부합하는지 여부를 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 청구는 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 1965.12.15. 설립되어 산업용 화학제품 및 기능성 화학제품을 생산·판매하는 기업으로, OOO.OOO.OOO.OOO.OOO.OOO 등 8개국에서 생산 및 판매를 담당하는 현지법인에 산화방지제, 안정제, Tin중간체, 폴리우레탄수지, 고분자응집제 등의 제품을 수출하고 있다.

나. OOO청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2019.8.21.부터 2020.6.26.까지 청구법인에 대한 법인세 통합조사를 실시하였다.

(1) 청구법인은 보유하던 OOO 소재 OOO(이하 “OOO”라 한다)의 발행주식 9,000주(이하 “쟁점현물출자주식”이라 한다)를 OOO 소재 OOO(이하 “OOO”라 한다)에 현물출자(이하 “쟁점현물출자”라 한다)하고, 그 대가로 교부받은 OOO 발행주식 27,555주(이하 “쟁점취득주식”이라 한다)를 OOO원으로 장부에 계상한 후, 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다) 제63조 및 같은 법 시행령 제54조 등에 따라 OOO원(이하 “보충적평가액”이라 한다)으로 평가하여 장부가액(OOO원)과의 차액 OOO원을 손금산입(신고조정)하여 법인세 과세표준을 신고하였다.

이에 대하여 조사청은 쟁점현물출자 계약서상의 쟁점현물출자주식의 장부가액인 OOO원이 정상가액임에도 청구법인이 OOO원을 과소하게 수취하여 「국제조세조정에 관한 법률」(이하 “국조법”이라 한다) 제4조에 따라 정상가격에 의한 과세조정 대상에 해당한다고 보아, 정상가격에 의한 과세조정에 따라 차액을 익금산입하고 임시 유보하도록 하는 내용의 과세자료를 처분청에 통보하였다.

한편 2016.12.5. OOO는 쟁점현물출자를 통해 OOO 발행주식 100%를 보유한 뒤 OOO를 합병하였고, 합병 직후 기준으로 청구법인의 지배구조는 아래 ＜그림＞과 같이 변동되었다.

OOO

(2) 청구법인은 2015∼2017사업연도 기간 동안 해외 특수관계법인에 대한 매출채권을 지연회수한 것에 대하여 LIBOR 3개월 만기금리를 적용하여 정상이자를 세무조정하여 법인세를 신고하였고, 조사청은 청구법인이 적용한 LIBOR 3개월 만기금리는 국조법(2016.12.10. 법률 제14384호로 개정되기 전의 것)에서 규정하는 정상가격(이자율)에 해당하지 아니한다고 보아, 아래 ＜표1＞과 같이 2015∼2016사업연도는 가중평균차입이자율로, 2017사업연도는 당좌대출이자율을 정상이자율로 보아 이전가격 OOO원을 조정하도록 하는 과세자료를 처분청에 통보하였다.

＜표1＞ 청구법인 및 조사청의 적용이자율

OOO

(3) 조사청은 청구법인이 2017사업연도 중에 특수관계에 있는 OOO 자회사인 OOO(이하 “OOO”라 한다)에게 DP 산업용 화학제품을 저가 판매(이하 “쟁점거래”라 한다)하였다고 보아 이전가격 분석을 바탕으로 소득조정금액 OOO원을 익금산입하도록 하는 과세자료를 처분청에 통보하였다.

다. 처분청은 조사청이 통보한 과세자료에 근거하여 2020.10.7. 청구법인에게 법인세 2015사업연도분 OOO원, 2016사업연도분 OOO원, 2017사업연도분 OOO원 합계 OOO원을 각 경정.고지하였다.

라.청구법인은 이에 불복하여 2020.12.23. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 상증법에 따른 보충적평가액은 국조법상 정상가격 산출방법상의 거래의 실질 요건과 거래의 관행 요건에 부합하는 합리적인 가액이다.

(가)

국조법 제5조

제1항 제6호의 “대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법”이란

국조법 시행령 제4조

제3항(2013.2.15 대통령령 제24365호로 전부 개정된 것)에 의하면 “법에서 정한 산출방법 외에 ① 거래의 실질 및 ② 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법”이며, OOO 지분의 실질가치 및 기존 유권해석에 따른 관행을 비추어 볼 때 보충적평가액은 합리적인 정상가액이다.

1) “① 거래의 실질” 요건과 관련하여, 쟁점현물출자 당시 쟁점현물출자주식의 경제적 가치는 이미 장부가액을 상당히 하회하는 수준이었다. OOO는 2006년 청구법인과 특수관계가 없는 비거주자 4인이 합작하여 설립한 OOO 소재 법인으로, 2011년 청구법인이 동 4인으로부터 OOO 주식을 전부 인수할 당시 4인이 산화방지제 및 플라스틱첨가제 세계시장 점유율 1.2위 기업의 출신인 점과 풍부한 경험 및 넓은 네크워크 등의 능력을 높게 평가하여 경영권 프리미엄을 포함한 가액에 인수하였으며, 상대적 기업가치 분석에 따라 글로벌 화학업계에서 준용되는 EBIT의 7배를 적용하여 주식 인수가액이 높게 책정되었다(주당매입가액 OOO, 약 OOO원). 이에 반해 청구법인의 2011년 주식인수 이후 약 OOO원에 달하는 OOO의 유상증자 시에는 상기 주식가액보다 낮은 가액으로 출자되었고(평균 주당매입가액 OOO, 약 OOO원), 해당 출자액은 OOO 및 OOO 자회사 등 총 5개의 해외 자회사에 대한 투자목적으로 집행되었으나 해외 자회사들은 청구법인의 해외 진출 초기시점이었음에 따라 이 쟁점현물출자 시점까지 지속적인 손실로 재무상황이 악화되어 모회사인 OOO의 실질 지분가치는 장부가액에 비해 현저히 낮아진 상태였다.

2) “② 관행” 요건과 관련하여 보면, 쟁점현물출자와 동일한 사실관계의 거래에 대하여 상증법상 보충적평가액을 정상가격산출방법으로 인정한바 있고(서이 46017-11500, 2002.8.12.), 기존 판례 및 유권해석의 사례에서도 상증법상 보충적평가방법은 이를 배제할 특별한 사유가 없는 이상 일관되게 정상가격 산출방법으로 인정되어 왔다(조심 2013전1528, 2014.12.29. 외 다수).

(나) 쟁점현물출자시 청구법인이 사용한 상증법상 보충적평가액은 유일한 주식 평가액이고, 조사청이 정상가격이라고 판단한 장부가액 및 CGU 평가액은 시가 평가액으로서 적절하지 않다.

1) 쟁점현물출자에 따른 쟁점취득주식은 국외 비상장법인 발행주식으로 매매사례가액이 없으므로

국조법 제5조

제1항 제6호에 따라 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법을 적용해야 하고, 상증법에 따라 산정한 보충적평가액 이외에는 합리적으로 볼 수 있는 시가가 없어 보충적평가액을 쟁점현물출자의 정상가액으로 보아 세무상 취득가액을 산정하였다.

2) 한편, 청구법인은 동일 지배하의 사업결합 회계기준에 따라 쟁점취득주식의 취득가액을 쟁점현물출자주식의 기존 장부가액 그대로 승계하였고, 이에 따른 손상징후 판단을 위해 현금창출단위(Cash Generating Unit, CGU) 사용가치 평가(이하 “CGU 평가”라 한다)를 수행하였다.

3) 일반적인 주식의 가치평가는 현금창출 단위의 미래현금흐름 유입 등 이외에도 운전자산 및 부채 등 재무상태표 요소를 함께 고려하여 종합적으로 평가해야 하나, CGU 평가는 오직 현금창출단위의 미래현금 유입으로만 자산의 손상 여부를 판단하는 손상평가의 한 방법으로 자산가치를 전혀 고려치 아니함에 따라 주식의 시가를 평가한 것으로 볼 수 없다(서울고등법원 2011누13424, 2011.10.19., 같은 뜻).

4) 나아가 청구법인이 제시한 CGU 평가는 ① CGU 평가자료상 작성목적을 나타내는 결론인 “손상 불필요(no impairment of investment is required)” 만으로도 해당서류의 작성목적이 주식가치 평가가 아닌 손상차손 확인에 있음이 충분히 입증되고, ② 통상의 객관적인 평가보고서에 포함되어 있는 회계법인 또는 감정평가법인 등의 전문가가 발행한 흔적이 전혀 없이 내부적으로 평가한 7페이지의 단순한 엑셀파일 형식인 점, ③ 해당 CGU 평가자료를 평가전문가가 아닌 OOO 사내직원이 회계목적상 직접 작정하였음을 문서로 진술한 점 등을 고려할 때 CGU 평가를 주식평가로 오인한 조사청의 의견은 타당하지 않다.

＜현물출자 관련 가액 비교＞

OOO

5) 또한, 조사청은 “객관적인 교환가치를 적정하게 반영한 경우라면 DCF 평가가액은「증권거래세법」상 과세표준에 해당한다”는 의견이나, 이는 DCF 평가액이 합리적인 것이라는 전제하에 고려할 수 있는 주장으로 CGU 평가는 DCF 평가와 달리 손상차손 목적으로 활용되는 점, 자산가치를 고려하지 아니하고 손익가치만을 반영한 점에 비추어 이를 세무상 주식가치 평가 방법으로 활용할 수 없다.

(다) 조사청이 제시하는 증거는 쟁점현물출자주식의 장부가액이 국조법상에 따른 정상가격이라는 주장을 아래와 같이 합리적으로 뒷받침할 수 없다.

1) 조사청은 국외특수관계인 간 거래에 적용되는 정상가격 평가방식이 합리적인 경우라면 상증법상 보충적평가액은 적용될 여지가 없다고 하면서 쟁점현물출자 계약서상 거래가액이 장부가액으로 기재된 점, 외국인인 그룹 CFO의 구두진술, 당연 거래가액으로 기재할 수 밖에 없는 OOO 국세청의 사전답변자료 등을 근거로 들며 장부가액이 정상가격이라는 의견이다.

2) 조사청은 쟁점현물출자 계약서상 현물출자 거래가액이 독어 원문상 “Verkehrswert”, 영어 번역문상에 “Market Value”라고 표현되었다는 이유로 세무상 정상가액에 부합한다는 의견이나, 동 계약서 상 “Verkehrswert” 용어가 사용된 이유는 OOO 상법 제653a 규정에 따라 현물출자가 액면가액 이상으로 실행되어야 하기 때문에 액면가액과 구분하기 위한 목적으로 사용된 것에 불과하며, OOO 세법상 시가 또는 정상가액에 해당하는지 여부와는 관련이 전혀 없다.

3) 청구법인의 그룹 CFO 역할을 수행하고 있는 OOO 국적의 OOO(이하 “그룹 CFO”라 한다)는 세무조사 기간 중 2019.11.14. 청구법인의 OOO공장에서 쟁점현물출자와 관련하여 진행된 인터뷰에서 진술한 내용이 의사소통의 문제 이외에도 세부자료에 근거한 답변에서 부족한 점이 있어 사후 정확한 사실관계를 확인하여 정정한 상세 보충설명서를 조사반에 이메일로 제출(2019.11.29.)하였으나, 조사청은 이를 무시하고 그룹 CFO가 서명도 하지 아니한 수정 전 진술서의 내용을 과세근거라 주장하고 있는바, 이는 실제 사실관계에 기반하지 않는 것으로 수정 전 진술서는 과세근거로 볼 수 없다.

4) 청구법인은 조사청에 거래 이해 목적으로 거래상대방인 OOO가 OOO 과세당국으로부터 수령한 사전답변자료(Ruling)를 제공하였으며 이는 청구법인이 아닌 OOO가 쟁점현물출자에 있어 OOO 세무상 조세중립성 및 비과세 여부를 확인받기 위한 자료로서 청구법인의 세무신고 또는 시가 확인과는 전혀 무관한 서류이다.

5) 청구법인은 조사청이 해당 자료를 지속적으로 오인하는바, 2016년 당시 해당 사전답변을 직접 검토한 OOO 국세청 담당자인 OOO에게 연락하여 OOO 과세당국의 사전 답변자료의 목적을 확인 요청하였고, 담당자로부터 2020.6.25. “당시 쟁점 현물출자에 대해 조세중립성 여부(비과세 여부)만을 검토하였으며 ‘명시된 값’, 즉 거래가격에 대해서는 시가 적정여부가 검토되지 않았음”을 확인하는 답변서를 수령하였으며, 해당 문서의 원본 및 번역공증서류를 세무조사 기간 중 제출하였음에도 불구하고 조사청이 이러한 사실관계를 고려하지 않은 것이다.

(2) 2014년도 세무조사에 따른 LIBOR 금리 적용을 바꿔야 할 특별한 사정이 없으므로 이 건 과세처분은 신의성실원칙에 위배된다.

(가) 청구법인의 국외 특수관계자는 모두 청구법인의 100% 자회사로서 청구법인으로부터 제품 등을 수입하여 이를 현지에서 판매하고 있는 해외 현지 판매법인에 해당하고, 현지법인의 영업활동은 청구법인의 매출 규모와 대금회수 시점에도 큰 영향을 끼치는바 일정 기간의 매출채권 회수지연이 불가피하게 발생되어 왔다. 2014년 세무조사 당시에는 이러한 사정이 고려되어 통상의 정상이자율보다는 낮은 수준의 LIBOR 금리를 적용하여 인정이자를 계산한 처분을 별도의 불복절차 없이 인정하였으며, 청구법인은 그러한 처분청의 과세처분을 신뢰하여 그 이후 사업연도에도 매출채권 지연회수의 정상이자율로 일관되게 매 사업연도 말 LIBOR 금리를 적용하여 성실히 법인세 신고의무를 이행하여 왔다.

(나) 한편 조사청은 2014년 세무조사 당시 적용한 LIBOR 금리는 인정하지 않으면서 조사청이 설정한 해외자회사의 국가별 적정 회수기일은 별도의 검토 없이 그대로 인정하여 과세처분을 하였는데, 이는

「국세기본법」제15조

에 따르면 신의성실의 원칙에 위배된다. 세부적으로 ① 처분청은 2014년 과세처분으로 그 공적인 견해를 표명하였고, ② 청구법인이 처분청의 과세처분을 신뢰한 것은 보호가치 있는 것이며, ③ 청구법인은 이러한 공적견해를 신뢰하여 일관되게 신고의무를 이행하였고, ④ 처분청의 선행조치와 청구법인의 신뢰에 기인한 조치 간에는 상당한 인과관계 있으며, ⑤ 처분청은 이 건 세무조사에서 해외 현지법인에 대한 매출채권 지연회수에 따른 인정이자 계산시 적용할 이자율을 2014년 기왕에 표명한 공적 견해에 위반되게 적용하여 과세처분을 한 것이므로 처분청의 과세처분은 신의성실의 원칙에 위배된다.

(다) 조사청의 가중평균차입이자율 및 당좌대출이자율을 국조법상 정상이자율로 적용하여야 한다는 주장은 불합리하다.

1) 청구법인과 해외 자회사간에 발생한 매출채권은 통상적인 차입거래가 아니며 자금차입 의도에 따라 발생한 것도 아니고, 가중평균차입이자율은

「법인세법」제52조

및 같은 법 시행령 제89조 제3항에서 규정하는 국내 특수관계자간 자금거래에서 적용할 시가임을 고려할 때 가중평균차입이자율을 2015~2016사업연도의 정상이자율로 적용할 수 없다.

2) 거주자가 국외 특수관계인에게 자금을 대여하는 경우 국내 당좌대출이율을 적용할 수 있도록 하는 조항이 추가(2017.2.7. 개정,

국조법 시행령 제6조

제7항 제2호)된 개정취지는 납세자의 편의를 제고하기 위해 「법인세법」상 당좌대출이율을 적용할 수 있도록 선택권을 부여한 것임을 알 수 있는바, 조사청이 과세편의상 무조건적으로 적용할 수 있는 이자율이 아니다.

3) 기획재정부 개정세법 해설상 납세자의 편의제고를 위한 개정취지가 명확히 기재되어 있음에도 불구하고 조사청은 과세관청의 정상이자율 산출시에는 당좌대출이자율과 3자간 거래 통상이자율 중 더 낮은 이자율을 적용하도록 기술되어 있지 않다는 이유로 납세자에게 편의를 주기 위하여 입법된 것이 아니라고 보고 있으나, 조사청은 납세자에게 선택권이 부여된 사항에 있어 납세자의 편의를 위한 최소한의 고려 없이 높은 이자율을 적용한 점은 불합리하다.

4) 또한, 조사청은 답변서에서 과세처분의 근거를 단지 법령이 개정되었다고 설명할 뿐 당좌대출이자율이 청구법인이 적용한 LIBOR 3개월 만기금리 또는 가중평균차입이자율보다 합리적인지에 대한 근거를 제시하지 아니하였으므로 과세처분은 부당하다.

(라) [예비적 청구] 이 건 과세처분이 정당하다고 하더라도 청구법인의 의무 해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있으므로 가산세는 면제되어야 한다. 청구법인은 처분청의 과거 처분에 근거하여 동일한 원리로 법인세를 신고하여 왔으므로 이 건 처분에 있어 청구법인의 납세의무 해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 존재한다.

(3) 청구법인은 각 과세기간마다 관련 법령에 따라 쟁점거래에 대한 분석을 수행하고 이를 처분청에 신고해왔음에도 조사청은 이에 대한 불합리성을 제시하지 않았을 뿐만 아니라, 조사청이 선정한 비교대상회사가 보다 합리적이라는 논리제시 및 증명도 하지 않은 채 과세처분을 하였는바, 이는 납세자의 성실성 추정을 무시한 일방적이고 불공정한 행위이다.

(가) 청구법인은 쟁점거래 관련 과세안을 이 건 세무조사 중지 기간 중인 2020.4.22.에 사전 논의 없이 최초로 조사청으로부터 전자우편을 통해 송부받았으므로 절차적으로 위법한 행위임에 틀림없다. 뿐만 아니라 2019.12.28.부터 2020.6.16.까지 세무조사 중지 기간이었으므로 쟁점거래에 대한 논의가 없었음이 명백하다. 또한, 조사청의 의견과는 달리 이전가격심의위원회 당시 쟁점거래 관련 충분한 논의과정은 없었다.

(나) 조사청이 요청한 해외법인 구분손익 자료를 기반으로 청구법인이 OOO로 소득이전을 하였다는 의견은 타당하지 않다. 조사청이 참고 목적으로 요청한 구분손익(임의적으로 매출액 비율로 판관비 배분)을 이전가격의 적정성을 판단하기 위한 자료로 사용하는 것은 타당하지 않다. 또한, 청구법인의 해외법인별 구분손익상 매출총이익 감소의 이유는 이전가격이 아닌 제3자 원가의 증가에 기인하고 있을 뿐만 아니라, 이전가격 측면에서 청구법인(즉, 제조법인)의 이익률의 증감에 따라 쟁점거래가 정상가격으로 이루어지지 않았다고 판단하는 것은 타당하지 않다.

(다) 청구법인이 적용한 이전가격은 독립기업원칙에 부합한다. 청구법인은 국조법 및 OECD 이전가격지침에 따라 쟁점거래에 대한 이전가격 분석을 수행한 결과, OOO의 2017사업연도 영업이익률은 3개년 가중평균 및 2017사업연도 사분위 범위에 포함된다. 따라서, 쟁점거래에 적용된 이전가격은 국조법상 독립기업원칙에 위배되지 않았으므로 이에 대한 명확한 반증이 없는 이상 처분청의 과세처분은 부당하다.

(라) 조사청이 제시한 이전가격 분석에서 선정된 비교대상회사들은 부적절하다.

1) 조사청은 청구법인이 선정한 비교대상회사의 부적절성을 입증하지도 않은 채 비교대상회사를 새로이 선정하였는데, 선정한 회사들 중 3개의 회사는 아래와 같은 이유로 비교대상회사로 선정되는 것이 적합하지 않다.

가) OOO : 일반적으로 이전가격 실무상 정량적인 검토뿐만 아니라 정성적인 검토도 필요하므로 추가적인 질적분석(예 : 홈페이지, 사업보고서 및 재무제표 검토 등)을 통해 독립성에 대한 검토가 이루어져야 한다. OOO의 지분은 2017년 기준 OOO가 43.78%의 지분을 보유하고 있고, 그 외의 주주들은 모두 지분율 2% 미만의 소액주주(금융투자자)인 것으로 확인될 뿐만 아니라 지배주주에 관한 공시사항에 모회사로 공시하고 있다. 이는 사실상 OOO가 사업상 출자, 재화ㆍ용역의 거래 및 자금의 대여 등 OOO의 중대한 의사결정에 영향을 미칠 수 있는 위치에 있는 것이다. 국조법 및 「법인세법」에서 명시하고 있는 바와 같이, OOO가 실질적으로 OOO를 지배하고 있다고 볼 수 있다. 따라서 조사청의 의견대로 단지 주식의 50퍼센트 이상을 소유하지 않기 때문에 국조법상 특수관계에 해당하지 않는다는 의견과는 달리 OOO의 경우 독립성이 결여되어 있어 특수관계자 간의 거래가 수익성에 영향일 미칠 가능성이 매우 높다고 볼 수 있으므로 비교대상회사로 선정되는 것은 적합하지 않다.

나) OOO : 비교대상회사들을 선정함에 있어,

국조법 시행규칙 제2조

제1항은 재화나 용역의 종류 및 특성, 사업활동의 기능, 수반되는 위험, 사용되는 자산 및 사업전략 등을 고려하여 비교가능성이 높은지를 평가해야 한다고 명시하고 있다. 즉 수행 기능이 명확히 상이하다면 비교대상회사로 선정될 수 없는 것이다. OOO는 제조, 개발, 시공 및 서비스 제공 등의 기능을 수행(예 : 에어컨 및 배관 시공, 건물시설 시공, 시스템 아웃소싱 서비스, 데이터센터 서비스, 전자부품 설계 및 제조, 욕실/주방설비 제조, 에너지 공급 등)하는바, 일반적인 도매업자의 기능만을 수행하는 OOO와는 완전히 다른 사업영역과 수행 기능을 가지고 있는 것이다. 즉, OOO가 실질적으로 영위하고 있는 여러 사업부문에서 수행하는 기능이 OOO와 명백히 상이(56.67% 상이한 사업부문)하다고 볼 수 있는바, 동 회사는 비교대상회사로 선정되는 것이 적합하지 않다.

다) OOO : OOO와 마찬가지로 일반적인 도매업자(판매)의 기능 이외에 제조, R＆D, 임대사업 등을 수행하고 있는 것이 확인되는바, 이는 OOO와 사업영역과 수행기능이 명백히 상이하다고 볼 수 있고, 조사청의 주장과는 달리 아래의 OOO 홈페이지는 자세한 심리결과를 통해 올바른 홈페이지로 판단되므로 비교대상회사로 선정되는 것이 적합하지 않다.

2) 상기의 이유와 같이 조사청이 새로 선정한 3개의 회사는 비교대상회사로 부적절하므로 조사청과 청구법인이 동일하게 선정한 비교대상회사들의 영업이익률 사분위 범위에 OOO의 2017사업연도 영업이익률은 포함된다. 따라서, 청구법인이 쟁점거래에 적용한 이전가격은 국조법상 독립기업원칙에 부합한다.

(마) 조사청이 제시한 예규와 대법원 판례는 조사청의 주장이 아닌 청구법인의 주장을 뒷받침 한다고 볼 수 있다.

1) 조사청은 국세청 예규(국세청적부 2007-0195, 2008.1.25.)를 제시하며 비교대상회사 선정에 있어 현실적으로 모든 질적분석 요소들이 고려될 수는 없음을 주장하는 취지라는 의견이지만, 청구법인이 수행한 질적분석 과정 중 홈페이지 및 공시자료 검색수준의 절차는 분석과정에 필수적으로 필요한 요소이다.

2) 조사청은 대법원 판례(2008두14364, 2008.12.11.)를 제시하며 비교대상업체에서 배제되기 위한 국조법상 특수관계를 판단할 때는 국조법 및 같은 법 시행령에 기초하는 것이지 다른 법령이 적용될 여지가 없다는 의견이지만, 청구법인이 OOO.의 특관자 여부를 검토할 때 국조법 및 같은 법 시행령에 기초하였고 판례 또한 청구법인이 주장하는 일방이 타방의 사업방침을 실질적으로 결정할 수 있는 경우 국조법상 특수관계가 있는 것으로 볼 수 있음을 뒷받침한다.

나. 처분청 의견

(1) 쟁점현물출자주식의 정상가액은 OOO원이다.

(가) 이 건 거래는 국외 특수관계인과의 현물출자 거래로서 국조법상 국제거래에 해당하고, 쟁점현물출자주식은 비상장법인의 주식이므로 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 DCF 평가방법이 쟁점현물출자 거래에 적용되어야 한다.

1) 쟁점현물출자주식의 장부가액은 DCF 평가방법에 의해 산출된 금액과의 근사치로 정상가격 범위 내에 있고, 청구법인이 사법상·세법상 신고 및 공시의무를 이행하면서 지속·반복적으로 사용된 금액임과 동시에, 외국환거래규정에 의거 가격적정성 평가가 수반된 금액이므로 국조법상 정상가격으로 볼 합리적 근거가 충분하다.

2) 청구법인은 금융감독원 전자공시시스템에도 쟁점현물출자주식의 취득가액을 OOO원으로 공시하였고, OOO 과세당국 사전답변자료(ruling)에서도 쟁점현물출자주식의 시장가격을 OOO원으로 언급하고 있다.

3) 외국환거래 규정상 청구법인이 제출한 해외직접투자 신고서에 기재된 현물출자 대상 주식의 “투자금액”(OOO + OOO)은 현물출자의 대상이 되는 쟁점현물출자주식의 가격적정성 평가가 수반되어 그 주식의 실질가치가 반영된 주식가액으로 보아야 한다.

(나) 사실관계에 있어 오인이 존재하지 않는다.

1) 현물출자계약서, OOO 문답서, 조사진행 상황을 볼 때 OOO 진술서의 내용은 사실에 부합한다.

가) 쟁점현물출자 계약서상 쟁점현물출자주식의 시장가치(Market Value)가 OOO(원화 OOO원)로 기재되어 있다.

나) 청구법인의 CFO와의 문답서에서도 CFO가 계약서상 기재한 금액이 시장가치에 해당하며 평가에 대한 근거서류가 존재한다고 진술한 사실을 확인할 수 있고, 후에 관련 평가보고서는 OOO 국세청에 제출된 것으로 확인되었으며, CFO는 DCF 평가방법에 의한 주식평가에 대하여 OOO 내에서 통용되는 방법이며 국제적 법률에 위배되지 않을 것 같다고 진술하였다.

2) 청구법인은 종전 비특수관계인으로부터 쟁점현물출자주식을 취득할 때 그 주식의 객관적인 교환가치를 DCF 평가방법으로 평가하였고, 그 금액을 정상가격으로 인정받았다.

3) DCF 평가보고서가 내부직원이 회계상 손상평가 검토목적으로만 작성한 서류라는 청구주장은 객관적으로 확인되지 않고, 그렇다 하더라도 여전히 그 평가금액은 쟁점현물출자 거래의 정상가격 산출에 활용될 수 있다.

4) 쟁점현물출자 계약일과 비슷한 시기인 2016.12.12. 청구법인이 OOO 주식을 현물출자하면서 계상한 시장가격이 장부가액과 상당한 차이가 나는데, 위 거래와 쟁점현물출자 거래는 비슷한 시기에 이루어지고 DCF 평가방법으로 주식가치를 평가하는 등 유사한 방식으로 진행되었으며 두 거래 모두 현물출자의 결과 소유주가 청구법인에서 OOO로 변동되었다는 점에서 두 거래를 달리 볼 합리적 사유가 없다.

5) OOO 과세당국 자료에 따르면, 쟁점현물출자주식을 OOO에 현물출자함에 있어 여전히 OOO의 시장가치로서 OOO에 계속 투자할 것이라는 내용이 있고, OOO 과세당국에서도 쟁점현물출자주식의 가액을 OOO로 인정한 것으로 확인되고, 사전답변자료에 사용된 시장가치라는 단어는 장부가액 또는 거래가액과는 명백하게 구분되는 것으로서 현물출자계약서상 “Market Value”와 동일한 단어로 쓰여 있다.

(다) 조사청은 DCF 평가방법상 금액이 정상가격이라는 취지이지, 회계상 장부가를 정상가격이라고 주장하는 것은 아니다.

1) DCF 평가방법이 “거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법”이라는 전제하에, DCF 평가보고서상 금액이 근사치이자 청구법인이 신고 및 공시한 주식가액을 정상가격이라고 판단한 것이다.

2) DCF 평가방법에 따른 평가방식이 거래의 실질 및 관행을 적절히 반영하는 합리적인 방식인 이상 상증법상 보충적 평가방법은 적용될 여지가 없다.

(2) 매출채권을 특수관계자로부터 지연하여 회수한 것에 대하여 인정이자를 계산하여 과세한 처분은 정당하다.

(가) 매출채권의 지연회수에 경제적 합리성이 부존재한다.

1) 대법원은 특수관계인이 매출채권을 지연회수한 경우 일반적으로 경제적 합리성이 없다고 보면서 ‘사업 자체가 축소됨에도 사업정상화를 통한 자금회수 외에 다른 방법이 없는 불가항력적인 경우’ 등 매우 특수한 경우에만 ‘경제적 합리성’이 인정된다고 보아 그 범위를 매우 협소하게 해석하고 있다.

2) 청구법인은 시장지배적 사업자로서 매출이 꾸준히 성장하고 있었고, 해외법인은 제한된 기능 및 위험만 부담하는 등 그 영업활동이 청구법인의 매출에 미치는 영향이 크지 않으며, 청구법인은 특수관계인들에게만 매출채권 지연회수의 특혜를 주었으므로, 경제적 합리성이 인정될 수 없다.

(나) 처분청 적용 이자율은 정상이자율로 볼 합리성이 존재한다.

1) 국조법상 LIBOR 3개월 만기금리가 정상이자율로 규정되어 있지 않은 점, 2014년 세무조사 당시 LIBOR 3개월 만기금리를 정상이자율로 적용한 사실이 없는 점, 조세심판원 선결정례 및 OECD TP 가이드라인 4.136의 내용 등에 비추어, LIBOR 3개월 만기금리는 그 자체로는 정상이자율로 볼 수 없음이 명백하다.

2) 정상이자율을 산정하는 방법은 고정된 것이 아니라 매년 가장 합리적인 방법에 따라 결정되어야 하는데, 2015~2016사업연도에 적용한 가중평균차입이자율은 「법인세법」을 준용한 것으로서 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이고, 2017사업연도에 적용한 당좌대출이자율은 개정 국조법 시행령에 따른 것으로서 합리적인 정상이자율로 볼 수 있다.

(다) 조사청은 신의성실원칙을 위배하지 않았다.

1) 과세관청은 2014년 세무조사에서의 정상이자율 산정방법이 다른 사업연도에도 동일하게 적용되어야 한다는 공적인 견해표명을 한 사실이 없다.

2) 2014년 세무조사 당시 LIBOR 12개월 만기금리를 적용하였으므로 LIBOR 3개월 만기금리를 정상이자율로 보아 과세처분한 사실이 없다.

3) 2014년 세무조사 당시와 비교할 때 청구법인의 매출, 시장상황, 경제상황 등 다양한 환경이 변하였다.

(라)〔예비적 청구〕가산세 면제의 정당한 사유가 없다. 2014년 당시의 과세처분을 처분청의 공적인 견해표명으로 볼 수 없고, 당시의 조사에 따른 처분내용과 청구법인의 이후 이자율 적용 내용도 다르므로

「국세기본법」제15조

에 따른 가산세 감면사유가 없다.

(3) 청구법인이 국외특수관계자에게 제품을 판매한 것에 대하여 조사청이 적용한 이전가격은 정당하다.

(가) 이전가격 조사과정에서 청구법인의 성실성을 존중하였다.

1) 이전가격 조사과정에서 충분한 상의와 합의가 있었고, 조사 진행 중 OOO와의 거래와 관련하여 청구법인으로부터 수취한 국내외 구분손익 자료를 바탕으로 논의 끝에 국세청 내부절차인 이전소득 심의과정을 거쳐 과세하였다.

2) 청구법인이 성실히 제출한 이전가격보고서의 내용을 조사과정에서 충분히 반영하였고, 비교대상 선정 및 제외에 대한 검토과정에서 일부 비합리적인 부분을 수정하여 과세한 것이다.

(나) 절차적 정당성을 확보하였다.

1) 조사청은 청구법인에게 비교대상 선정 및 업체에 대하여 충분히 설명하고, 비교대상자 선정 방식과 관련된 서류까지 제공하였다.

2) 조사청은 청구법인에게 의견서 제출, 의사발언 기회 부여, 국세청 내 이전가격심의위원회라는 객관적인 검토과정을 통해 청구법인에게 절차적으로 충분한 소명기회를 부여하였다.

(다) 처분청의 과세논리에는 일관성이 존재한다.

OOO의 영업이익률도 정상가격 범위를 하회하였다는 청구법인의 주장은 청구법인이 임의로 계산한 사분위 값 기준으로 계산한 것으로서 정상범위에 대하여 논의한 바가 없으며, OOO 외 업체에 대하여 국내·외 구분손익상 특별한 문제점이 발견되지 않아 조정대상으로 포함하지 않은 것이다.

(라) 구분손익 자료는 적절성이 있다.

특별한 사유 없이 2017사업연도 청구법인 영업이익률이 마이너스로 떨어짐과 동시에 떨어진 이익률만큼 OOO의 이익률이 1.91% 증가한 것만으로도 청구법인이 OOO로 이전소득이 있다는 것을 입증·확인할 수 있다.

(마) 비교대상회사 선정에 합법성이 있다.

1) OOO의 경우, OOO와 국조법상 특수관계자에 해당하지 않는 점, 확실하게 제외대상으로 판단되지 않는 한 대부분 포함하여 분석하고 사분위 범위를 정하여 과세하는 점, OECD TP 가이드라인에도 질적분석시 지배구조가 50%를 초과(미만)하는 경우 비교대상 업체에서 (반드시) 제외하여야 한다는 규정은 없는 점, 청구법인이 제출한 서류만으로는 재화·용역의 거래 및 자금의 대여에 중대한 의사결정을 미칠 수 있는 관계라고 확정할 수 없는 점 등의 사유로 비교대상회사로 선정되었다.

2) OOO의 경우, 당초 청구법인도 ‘비교대상으로 적정하다’는 의견을 주어 이견이 없었던 점, 2017년 기준 기타 사업을 영위한 부분도 있으나 화학제품과 관련된 매출 비율이 가장 높은 점 등의 사유로 비교대상회사로 선정되었으며, 만약 OOO 업체만 비교대상에서 제외하여 이전소득계산한다면 조정비율은 0.02%, 조정금액은 16백만원이 증가하게 되어 청구법인에게 과세되는 금액이 오히려 늘어나게 된다.

3) OOO의 경우, 청구법인이 주장하는 업체는 위 업체와 다른 업체이고, OOO의 연구비 지출 비용은 없는 것으로 확인되며 이는 이전가격 심의과정에서 충분히 논의한 사실이 있는 점, 해당 업체의 사업내역이 대부분 화학산업 분야에 대한 도매업인 점 등의 사유로 비교대상회사로 선정된 것이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 청구법인이 해외자회사에 쟁점현물출자(OOO)를 하고 쟁점 취득주식(OOO)을 수령한 것에 대하여 정상가격보다 과소하게 대가를 수령한 것으로 보아 법인세를 과세한 처분의 당부

② 매출채권을 지연.회수함에 따른 인정이자의 계산시 적용한 이자율의 당부

③ 청구법인이 국외특수관계자(OOO 소재)에게 제품을 판매하면서 적용한 이전가격이 국조법상 독립기업원칙에 부합하는지 여부

나. 관련 법령 등 : ＜별지＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청이 제시한 조사내용 및 관련자료 등의 주요내용은 다음과 같다.

＜쟁점① 관련＞

(가) 현물출자계약서에 의하면, 청구법인은 2016.11.24. 청구법인이 100% 지분을 보유하고 있는 OOO 소재 자회사 OOO(OOO)의 주식 전부를 청구법인의 또 다른 OOO 소재 자회사인 OOO(OOO)에게 현물출자하는 계약을 체결하면서, 쟁점현물출자주식의 시장가치(Market Value)를 OOO(원화 OOO원)로 정한 것으로 확인된다.

(나) 2016년 말 OOO는 쟁점 현물출자 거래를 통해 OOO 주식 100%를 보유한 뒤 OOO를 합병하였으며, 합병 직후 기준으로 청구법인의 지배구조는 아래 ＜그림＞과 같이 변동된 것으로 확인된다.

OOO

(다) 청구법인이 2016.11.25. 금융감독원 전자공시시스템에 공시한 내용에 의하면, OOO가 쟁점현물출자주식을 OOO원(OOO)으로 취득할 것임을 공시하고 있어 해당 자금을 조달하기 위하여 유상증자 결정하였음을 공시하는 등 청구법인도 쟁점현물출자주식의 가액을 OOO원으로 판단하였음이 확인된다.

OOO

(그림 삽입을 위한 여백임)

OOO

(라) 청구법인이 제출한 OOO 과세당국의 사전답변자료(ruling)에 따르면, 쟁점현물출자주식을 OOO에 현물출자함에 있어 여전히 OOO의 시장가치로서 OOO에 계속 투자할 것이라는 내용이 확인된다(OOO 국세청 문서).

(마) OOO 과세당국도 쟁점현물출자주식의 가액을 OOO로 인정한 것으로 확인되고, 사전답변자료에 사용된 ‘verkehrswert’의 뜻은 시장가격이며 ‘verkehrswert’는 현물출자계약서상 ‘Market Value’(시장가격)와 같은 의미로 사용된 것이 확인된다(현물출자계약서 참조).

OOO

(바) 청구법인이 2016.11.25. ‘외국환거래규정’ 제9-5조에 의거하여 제출한 해외직접투자 신고서 및 첨부서류(해외직접투자 신고서 2부, 해외직접투자 신고서 첨부서류)에 의하면, 현물출자 대상 주식의 “투자금액”이 COOO, OOO로 기재된 것으로 확인되고, ‘외국환거래규정’에 따른 해외직접투자 신고는 같은 규정 같은 조 제3항 제3호에 따라 현물출자 대상주식의 가격적정성을 입증할 수 있는 서류를 투자신고서와 함께 제출하도록 요구하고 있으므로, 해외직접투자 신고서에 기재된 금액은 쟁점현물출자주식의 가격적정성 평가가 수반되어 그 주식의 실질가치가 반영된 주식가액일 것으로 확인된다.

＜2016.11.25. 청구법인의 해외직접투자 신고서 발췌＞

OOO

＜해외직접투자신고서 서식(별지9-1) 중 첨부서류 부분 발췌＞

OOO

(사) 쟁점현물출자 계약의 계약서(현물출자계약서)를 보면, 쟁점 현물출자 주식의 시장가치(Market Value)가 OOO(원화 OOO원)로 기재되어 있음이 확인된다.

OOO

(아) CFO와의 문답서(그룹 CFO 문답서) 참조)에 의하면, CFO가 계약서상 기재한 OOO이 시장가치에 해당하며 평가에 대한 근거서류가 존재한다고 진술한 사실이 확인되고, 후에 관련 평가보고서는 OOO 국세청에 제출되었으며(OOO 국세청 문서 참조), CFO는 DCF 평가방법에 의한 주식평가에 대하여 OOO 내에서 통용되는 방법이며 국제적 법률에 위배되지 않을 것 같다고 진술한 사실이 확인된다.

＜CFO와의 문답서 내용 중 일부 발췌＞

OOO

＜CFO와의 문답서 내용 중 일부 발췌＞

OOO

(자) 2016.12.12. 쟁점현물출자와 동일한 방식으로 OOO의 주식을 OOO에 현물출자하는 계약을 체결하였고, 동 주식의 장부가액은 OOO원으로 계상되어 있으나 현물출자 계약서상 계약금액은 OOO(OOO원)으로 확인되는데, 이는 현물출자계약서 작성시 필요한 시장가치를 산출하기 위하여 DCF 방법에 의한 주식의 시장가치를 조사한 것으로 확인된다(현물출자계약서 OOO주식 출자분).

OOO

＜쟁점② 관련＞

(차) 2015~2017사업연도에 청구법인은 해외 특수관계법인에 대한 매출채권의 정상 회수일을 아래 ＜표1＞과 같이 국가별로 설정한 것으로 확인되고,

＜표1＞ 국가별 매출채권 적정 회수일

OOO

(카) 이 건 세무조사 결과 청구법인이 2015~2017사업연도 기간 동안 해외 특수관계법인에 대한 매출채권을 지연회수한 것에 대하여 LIBOR 3개월 만기금리를 적용하여 정상이자를 아래 ＜표2＞와 같이 세무조정한 사실이 확인된다.

＜표2＞ 매출채권 지연회수 이자 신고내역

OOO

(타) 상기 매출채권 정상회수 기준일의 경우 2014년도에 실시한 2009~2013사업연도에 대한 세무조사 당시 해외 특수관계법인에 대한 매출채권의 정상회수 기준일 산정기준과 동일한 것으로 확인되나, 이자율의 경우 직전 사업연도 종료일의 LIBOR 12개월 만기금리를 적용한 것으로 아래 ＜표3＞과 같이 확인된다.

＜표3＞

OOO

(파) 대법원은 국조법상 정상가격에 의한 과세조정시 위 정상가격이 부당행위계산부인제도의 일종에 해당하므로 경제적 합리성을 함께 고려하여야 한다고 보고 있으므로 어떠한 경우에 ‘경제적 합리성’이 인정되는지를 확인해보아야 하는데(대법원 2018두36934, 2018.6.15.), 특수관계인들 사이에 시가에 벗어나는 가액으로 거래를 하였다면 일응 경제적 합리성을 결여하였다고 볼 수 있다.

(하) 청구법인은 주력제품인 산화방지제와 관련하여 세계시장점유율 OOO, 국내시장점유율 약 OOO로 시장지배적 사업자의 위치에 있었던 것으로 확인된다.

OOO

(거) 청구법인의 주력제품의 산업 성장성도 유망하였고 매출도 아래 ＜표4＞와 같이 꾸준히 성장하고 있었으므로 현지법인의 영업활동이 청구법인의 매출에 미치는 영향이 크지 않은 것으로 확인된다.

OOO

＜표4＞ 청구법인 연결매출 증감추이

OOO

(너) 조사청은 2015~2017사업연도에 정상이자율을 산정하는 가장 합리적인 방법으로 판단되는 방법에 따라 2015~2016사업연도의 경우에는 청구법인의 가중평균차입이자율을, 2017사업연도의 경우에는 당좌대출이자율을 정상이자율로 결정하였으며, 청구법인에서도 해당 이자율에 따라 계산된 금액이 정상가격임을 확인한 사실이 나타난다.

(더) 2017.2.7. 국조법 시행령이 개정되면서 ① 제3자간 거래 통상 이자율, ② (대여거래시)

「법인세법 시행규칙」제43조

제2항에 따른 당좌대출 이자율, ③ (차입거래시) 통화별 12개월 만기 리보금리에 가산금리(1.5%)를 더한 이자율을 적용할 수 있도록 정상이자율의 범위를 확대하였다(

국조법 시행령 제6조

제7항, 같은 법 시행규칙 제2조의2).

(러) 납세자에게 편의를 주기 위해 위 시행령이 입법된 것이라면 과세관청의 정상이자율 산출시에는 당좌대출이자율과 3자간 거래 통상이자율 중 더 낮은 이자율을 적용하도록 기술되어야 하며, 이와 같은 입법례는 흔히 찾아볼 수 있는 것으로 확인되는데, 위 시행령 조항에서는 납세자가 선택할 수 있도록 규정하였을 뿐 과세관청이 위 2가지 이자율을 비교하여 더 낮은 이자율을 적용하라는 내용은 존재하지 않는다.

＜쟁점③ 관련＞

(머) 조사청은 청구법인에 대한 세무조사를 실시하던 중 2017사업연도부터 OOO(OOO)의 영업이익율이 증가한 반면, 청구법인의 영업이익율은 감소하기 시작한 점 등을 근거로 청구법인이 OOO(OOO)에 산업용 화학제품을 저가판매하였다고 판단하였고, 이전가격 분석을 바탕으로 소득조정금액 OOO원을 익금에 산입하였다.

(버) 조사청은 2020.6.17. 국세청 내부 절차에 따라 이전가격 과세의 정당성, 비교대상자 선정 적정성 등을 논하기 위하여 이전가격심의 위원회를 개최하였고, 이와 관련하여 2020.5.경 청구법인으로부터 ‘조사팀에 제시한 이전가격 분석자료에 대한 의견서’를 수취하였으며,‘조사팀 분석내용 요약, 조사팀 분석내용에 대한 청구법인의 입장’ 등의 내용이 기재된 문서를 위원회에 공식 접수하여 관련서류가 제출되었음이 확인된다.

＜청구법인이 제출한 의견서 일부 발췌＞

OOO

(서) 심의위원회도 청구법인이 심판청구에서 주장하는 부분과 유사한 쟁점에 대해 논의하였으나, 처분청의 과세가 정당하고 비교대상업체가 합리적이라는 심의결과를 통해 과세한 것임이 확인된다. OOO의 재무제표는 아래 ＜표5＞와 같이 2017사업년도 재무제표의 외형은 2016사업년도와 비슷하나, 매출총이익율은 2016사업연도의 5.84%에서 2017사업연도 9.73%로 3.89%p 증가하였고, 영업이익율(OM)은 2016년 1.42%에서 2017년 3.33%로 1.91%p 증가하였음이 확인된다.

＜표5＞ OOO의 손익계산서 내용

OOO

(어) 청구법인이 제출한 (청구법인 기준) 아래 ＜표6＞의 거래처별 구분손익 자료를 보면, 2017사업연도는 2016사업연도와 (OOO에) 비슷한 규모의 매출이 발생하였음에도 불구하고 손실(OOO원, 영업이익율 △0.54%)이 발생한 사실이 확인된다.

＜표6＞ OOO와의 구분손익 자료

OOO

(저) 청구법인은 이전가격심의위원회 개최시 OOO 업체를 비교대상 업체로 선정하는 것은 적합하지 않다는 의견을 제출하였으나, 이를 입증하지 못하여 처분청의 판단대로 과세된 사실이 확인된다.

＜청구법인이 제출한 의견서 일부 발췌＞

OOO

(처) OOO의 비교대상기업 선정과 관련하여, 청구법인은 당초 이전가격심의 위원회 개최시 OOO와 OOO는 수행하는 기능 및 위험이 유사하다고 볼 수 있어 비교대상기업으로 선정되어도 무방할 것’이란 의견을 제시한바 있다.

＜청구법인이 제출한 의견서 일부 발췌＞

OOO

1) 아래 ＜표7＞의 OOO의 사업내역을 보면, 동 업체는 화학제품과 관련된 판매 등의 사업을 영위하고 있고, 2017년 기준 기타 사업을 영위한 부분도 있으나, 화학제품과 관련된 매출 비율이 37.6%로 가장 높은 것으로 확인된다.

＜OOO의 사업내역＞

OOO

＜표7＞ OOO 사업부문별 매출 내역

OOO

2) 만약 청구법인이 제외되어야 한다고 주장하는 비교대상 3업체 중 OOO 만을 비교대상에서 제외하여 이전소득계산 한다면, 조정비율은 0.02%, 조정금액은 16백만원이 증가하게 되어 청구법인에게 과세되는 금액이 오히려 늘어나게 된다는 점이 아래 ＜표8＞과 같이 확인된다.

＜표8＞

OOO

(커) OOO의 비교대상기업 선정과 관련하여, 청구법인은 이전가격심의 절차에서 OOO에 대하여 연구개발.수탁연구 등 사업을 영위하여 수행 기능이 상이하여 비교대상으로 선정할 수 없다는 의견을 아래와 같이 제시하였다(조사팀이 제시한 이전가격 분석자료에 대한 의견서).

OOO

1) 청구법인은 아래의 인터넷 사이트 등을 통해 확인가능하다고 주장하였는데,

OOO

2) OOO 확인되는 OOO 업체는 아래 2업체이고, 처분청과 청구법인에서 비교대상으로 선정한 업체는 아래의 업체(OOO)인데, 청구법인은 아래의 업체(OOO)의 이익률을 비교대상으로 선정하여 비교 검토하였음에도, 동일 상호인 위의 업체(OOO)를 바탕으로 연구비 등의 지출이 있었다고 주장하고 있음이 확인된다.

OOO

3) 청구법인이 주장하는 OOO의 인터넷 사이트와 OOO 확인되는 인터넷 사이트는 서로 상이하고(OOO),

OOO

4) OOO OOO의 설립일은 1947년이고, 청구법인이 주장하는 동일 상호 업체의 설립일은 1961년으로 차이가 있으며,

OOO

5) OOO OOO의 연구비 지출 비용은 없는 것으로 확인된다.

OOO

(2) 청구법인이 제시한 심리자료의 주요내용은 다음과 같다.

＜쟁점① 관련＞

(가) 청구법인이 제출한 계약서〔Capital Contribution Agreement(현물출자 계약서)〕에 의하면 2016.11.24. 청구법인은 청구법인이 100% 지분을 보유하고 있는 OOO 소재 자회사 OOO의 주식 전부를 청구법인의 또 다른 OOO 소재 자회사인 OOO에게 현물출자하는 계약을 체결한 것이 나타나고, 쟁점 현물출자 계약 이후 완전 모자회사 관계가 된 OOO와 OOO 간에 2016.12.5.에 합병계약을 체결한 것이 청구법인이 제출한 계약서〔Merger Agreement(합병 계약서)〕에 의하여 확인된다.

(나) 청구법인이 이 건 세무조사 기간에 조사청에 2019.9.20.자로 제출한 쟁점현물출자거래에 대한 의견서에 따르면 OOO의 주식 9,000주(쟁점현물출자주식)를 OOO에 현물출자를 한 대가로 OOO 주식 27,555주를 교부받아 기존의 OOO의 장부가액인 OOO원(OOO)으로 회계상 취득가액을 계상하였으며, 2016사업연도 법인세 신고시 상증법상 보충적 평가액인 OOO원과의 차액인 OOO원을 손금불산입하여 법인세 신고를 한 것으로 나타난다.

(다) 청구법인이 제출한 상증법 상 비상장주식평가 보고서에 따르면 OOO이 2016.11.24.을 평가기준일로 하여 청구법인이 현물출자하는 OOO의 1주당 가치를 OOO원(USD OOO)로 평가하였으며, 현물출자에 대한 대가로 수령하는 OOO의 1주당 가치는 OOO(USD OOO)로 평가되었어 세무상 취득가액으로 인식하였음이 확인된다.

＜OOO의 1주당 가치 평가액＞

OOO

＜OOO의 1주당 가치 평가액＞

OOO

(라) 청구법인이 제출한 OOO의 회계목적상 CGU 손상차손 평가자료는 엑셀파일 형식의 7페이지로 구성되어 있으며, 첫 번째 페이지에서 다음과 같이 “손상이 불필요함”으로 결론짓은 사실이 확인되며,

＜OOO의 CGU 손상차손 결론＞

OOO

OOO에 소속된 OOO가 본인이 회계상 손상검토 목적으로 CGU 평가를 직접 수행했다는 내용의 이메일을 2019.12.16. 청구법인의 대리인인 OOO 회계법인 소속 AAA에게 송부한 사실이 확인된다.

＜CGU 검토 수행자의 확인 이메일＞

OOO

(마) 청구법인이 제출한 자료에 따르면 2019.11.29.자로 조사청 소속의 유영진에게 인터뷰 문답서에 대한 의견을 제출한 것으로 확인되며, 인터뷰 진행 당시 외국인인 CFO가 답변한 내용이 문답서 상에 정확히 기재되지 않은 부분을 정정하고자 조사청이 작성한 국문 문답서를 영문으로 번역한 후 정확한 내용이 반영될 수 있도록 영문 문답서를 수정 및 서명하고 이에 대한 보충의견을 제출한 것으로 확인된다. 해당 보충의견에 따르면 인터뷰 당시 CFO가 조사청에 언급한 “DCF 평가방법을 적용한 시장가치 보고서”라 함은 IFRS규정에 따라 회계 목적상 손상평가를 수행하기 위하여 작성된 DCF Calculation라고 정정한 내용이 확인된다.

＜조사청의 문답서상 정확히 기재되지 않은 “시장가치 보고서”의 의미를 정정하기 위해 제출한 보충의견서 상 일부 발췌＞

OOO

(바) 청구법인이 제출한 자료에 따르면 2016.11.11.자로 OOO(세무대리인)가 OOO의 명의로 OOO 과세당국에 쟁점 현물출자 거래를 포함한 거래에 대해 OOO 세법상 비과세 적용 여부를 문의하는 예규질의 형태의 Ruling 자료를 제출한 것으로 확인되며(OOO Ruling), 2016년 당시 Ruling 검토를 담당한 OOO의 OOO과 OOO은 2020.6.25.자로 청구법인의 OOO (CFO)에게 Ruling 자료상 “명시된 값(가격)은 조세예규 처리 과정에서 검토되지 않았음을 귀하에게 통지”한다는 공문을 전달한 것이 사실로 확인된다.

＜OOO 사전답변 담당자의 공문＞

OOO

＜쟁점② 관련＞

(사) 청구법인은 2014년 정기세무조사를 받고 2014사업연도부터 현재까지 당시 조사청이 설정한 국가별 적정 회수기일을 기준으로 하여 이를 초과하여 회수한 매출채권의 초과일수에 대해 3개월 LIBOR 금리를 적용하여 인정이자를 익금산입하는 세무조정을 수행한 사실이 아래 ＜표9＞ 및 ＜표10＞과 같이 확인된다.

＜표9＞ 2014년 세무조사 당시 조사청이 설정한 적정 회수기일

OOO

＜표10＞ 이 건 세무조사 당시 청구법인 및 조사청 적용 이자율

OOO

＜쟁점③관련＞

(아) 청구법인이 매년 국조법 및 OECD 이전가격지침에 의거하여 TP 쟁점거래에 대한 이전가격 분석을 수행하고,

국조법 제21조의3

[국제거래정보통합보고서의 제출]에 따른 통합기업보고서 및 개별기업보고서에 반영하였음이 아래 ＜2017년 개별기업보고서에 반영된 TP 쟁점거래 관련 분석내용＞과 같이 나타난다.

＜2017년 개별기업보고서에 반영된 TP 쟁점거래 관련 분석내용 발췌＞

OOO

(자) 청구법인이 아래 제시한 ＜세무조사 중지 결과 통지서 및 증빙＞ 및 ＜조사청으로부터 전달받은 이메일 및 증빙＞에 의하면, 세무조사 중지기간 중인 2020.4.22. [이전가격조사 보고서]를 청구법인에 전달하고 이에 대한 의견서를 요청한 사실과 2019.12.28.부터 2020.6.16. 까지 연속적으로 이 사건 세무조사가 중지 된 사실이 나타난다.

(차) 조사청이 선정한 비교가능회사 중 OOO의 경우, OOO의 지배구조는 국조법상 50퍼센트 이상의 지분을 소유하지는 않지만 다른 주주들 대비 현저히 높은 지분율(43.78%)을 보유하는 것이 확인되며, 사업적 영향력을 행사할 수 있는 가능성이 높아 보인다. 또한, 2017년 OOO의 지배주주에 관한 공시사항(2017년 OOO의 지배주주에 관한 공시사항)에서 OOO의 모회사가 OOO 라고 명시한 사실이 확인된다.

OOO

＜ 2017년 OOO의 지배주주에 관한 공시사항＞

OOO

(카) 조사청이 선정한 OOO의 사업부문(OOO의 사업부문)은 OOO의 사업부문과 상이한 사업부문이라는 사실이 홈페이지에 기재된 내용을 통해 확인된다.

＜OOO의 홈페이지상 사업부문＞

OOO

(타) 조사청이 주장하는 OOO의 OOO 홈페이지(OOO)는 접속자체가 불가한 홈페이지로서 OOO의 현재 올바른 홈페이지가 아닌 것으로 나타난다.

＜조사청이 주장하는 OOO의 홈페이지 화면＞

OOO

청구법인이 주장하는 OOO의 홈페이지OOO는　　OOO 설립일이 동일한 것으로 확인된다.

＜OOO 화면＞

OOO

＜청구법인이 주장하는 OOO의 설립일이 나타난 홈페이지 화면＞

OOO

OOO의 홈페이지를 통해 주요 사업부문이 아래와 같이 나타난다.

＜OOO의 홈페이지의 주요 사업부문＞

OOO

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점현물출자 가액을 상증법상 보충적 평가액으로 평가하여야 한다고 주장하나, 내국법인이 비상장외국법인의 주식을 국외특수관계 있는 다른 외국법인에 현물출자를 하는 경우 동 주식의 평가가액은

국조법 제4조

의 규정에 의한 정상가격에 의하는 것이고, 정상가격이 불분명한 경우에는

상증법 제63조

및 같은 법 시행령 제54조의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의하는 것인바, 청구법인은 쟁점현물출자를 하기 이전에 OOO 주식을 비특수관계자로부터 취득당시 DCF 평가방법을 적용하여 장부상에 취득가액으로 계상하였고, 이후 유상증자를 거쳐 OOO 현지법인에 쟁점현물출자시에도 청구법인은 DCF 평가방법을 적용하였는데 동 평가방법은 청구법인의 최초 취득과정 및 이후의 거래내역을 볼 때 합리적인 방식으로 평가된 적정한 시가로 보이는 점, 한편 청구법인은 2016.12.12. OOO 주식을 OOO에 현물출자를 한 거래에 있어서도 DCF 평가방법으로 평가하여 출자가액을 산정한 사실이 있는 점 등에 비추어 쟁점현물출자주식의 청구법인의 장부상 기재가액 OOO원은 정상가액으로 보이므로 청구법인이 쟁점현물출자주식의 장부가액과 쟁점취득주식의 상증법상의 보충적 평가방법으로 평가한 가액과의 차액을 손금산입한 것에 대하여 처분청이 이를 과세조정 대상으로 보아 익금산입한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

(4) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인은 2014년도 세무조사에 따른 LIBOR 금리 적용을 바꿔야 할 특별한 사정이 없으므로 이 건 과세처분은 신의성실원칙에 위배되고 청구법인은 처분청의 과거 처분에 근거하여 동일한 원리로 법인세를 신고하여 왔으므로 이 건 처분에 있어 청구법인의 납세의무 해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 존재한다고 주장하나, 정상가격은 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 재화 또는 용역의 특성·기능 및 경제환경 등 거래조건을 고려하여 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 산정하여야 하는 것인 바, 조사청이 2014년에 청구법인에 대한 세무조사 당시 매출채권 지연회수에 대하여 LIBOR 12개월 만기금리를 적용하여 과세처분을 하였는데 청구법인은 조사대상 이후 사업연도분 매출채권의 지연회수에 대하여 조사청의 과세방식과는 다르게 LIBOR 3개월 만기금리를 정상이자율로 보아 신고하였으므로 청구법인이 조사청의 과세처분을 신뢰하였다고 볼 수 없는 점, 조사청이 청구법인에게 매출채권의 지연회수와 관련한 회계처리에 대하여 공적인 견해표명을 한 사실도 없는 점, 매출채권의 지연회수는 청구법인이 해외현지법인에 대한 미수채권에 상당하는 자금을 차입하고 부담한 금융비용은 해외현지법인에 대한 매출채권을 정상회수하였다면 부담할 필요가 없는 이자비용이고 국외 비특수관계자에게 자금대여를 한다면 대여를 위해 상환하지 못하거나 새로 발생한 차입금의 이자비용 이상은 수취할 것이라고 보는 것이 경제적 합리성이 있는 것으로 보이는 점, 정상이자율에 대하여 2017.2.7. 대통령령 제27837호로 개정된

국조법 시행령 제6조

에서 자금거래의 정상이자율은 특수관계인이 아닌 자 간의 통상적인 자금거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 이자율로서 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 정상이자율로 간주되는 이자율로 규정하고 있고,

국조법 시행규칙 제2조의2

에서 당좌대출이자율을 정상이자율로 규정하고 있는 점 등에 비추어 조사청이 청구법인의 매출채권 지연회수에 대하여 2015.2016사업연도는 청구법인의 가중평균차입이자율을 적용하고, 2017사업연도는 개정된 국조법령상의 당좌대출이자율을 적용하여 정상가격을 산정하여 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

(5) 마지막으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 조사청은 청구법인이 2017사업연도 중에 특수관계에 있는 OOO 자회사인 OOO에게 DP 산업용 화학제품을 저가에 판매하였다고 보아 이전가격 분석을 통하여 소득조정금액을 익금산입하여 과세한 처분인데, 청구법인의 영업이익률이 2017사업연도에 특별한 사유없이 -(마이너스)로 떨어짐과 동시에 떨어진 이익률만큼 OOO의 영업이익률이 1.91% 증가하여 이전소득이 발생한 것으로 보이는 측면은 있으나, 비교대상업체의 선정 및 조사절차에 있어 조사청은 이전가격 조사과정에서 청구법인과 충분한 상의와 합의가 있었다는 의견인 반면, 청구법인은 TP 쟁점거래와 관련한 과세안을 이 건 세무조사 중지기간 중인 2020.4.22. 조사청이 사전 논의도 없이 최초로 전자우편을 통해 송부받았고, 조사청이 제시한 이전가격 조정과정에서 선정된 비교대상회사들은 부적절하며 충분한 협의 없이 일방적으로 과세가 이루어졌다는 주장인데, 비교대상업체의 선정과정과 이후 이전가격 조정과정이 명확하게 확인되지 않는 측면이 있으므로 조사청은 비교대상업체의 선정 및 선정방식과 관련된 서류 등을 청구법인에게 제공하고 청구법인의 의견을 청취하는 등의 이전가격 조정절차를 거쳐 2017사업연도 법인세 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당한 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로

「국세기본법」제81조

, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞ 관련 법령 등

＜쟁점① 관련＞

(1) 법인세법(2010.12.30. 법률 제10423호로 전부 개정된 것)

제41조【자산의 취득가액】① 내국법인이 매입ㆍ제작ㆍ교환 및 증여 등에 의하여 취득한 자산의 취득가액은 다음 각 호의 금액으로 한다.

1. 타인으로부터 매입한 자산(대통령령으로 정하는 금융자산은 제외한다)은 매입가액에 부대비용을 더한 금액

2. 자기가 제조ㆍ생산 또는 건설하거나 그 밖에 이에 준하는 방법으로 취득한 자산은 제작원가(製作原價)에 부대비용을 더한 금액

3. 제1호와 제2호 외의 자산은 취득 당시의 대통령령으로 정하는 금액

② 제1항에 따른 매입가액 및 부대비용의 범위 등 자산의 취득가액의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(2) 법인세법 시행령(2011.3.3.1 대통령령 제22812호로 전부 개정된 것)

제72조【자산의 취득가액 등】① 법 제41조 제1항 제1호에서 “대통령령으로 정하는 금융자산”이란 기업회계기준에 따라 단기매매항목으로 분류된 금융자산 및 파생상품(이하 이 조에서 “단기금융자산등”이라 한다)을 말한다.

4. 현물출자, 물적분할에 따라 취득한 주식등: 법 제47조 제1항 또는 제47조의2 제1항에 따라 양도차익에 상당하는 금액을 손금에 산입한 경우에는 출자법인이 현물출자한 자산의 장부가액 또는 분할법인이 양도한 자산의 장부가액으로 하고, 그밖의 경우에는 해당주식등의 시가로 한다.

(3) 국제조세조정에 관한 법률(2011.12.31 법률 제11126호로 전부 개정된 것)

제4조【정상가격에 의한 과세조정】① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다.

제5조【정상가격의 산출방법】① 정상가격은 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 재화 또는 용역의 특성·기능 및 경제환경 등 거래조건을 고려하여 다음 각 호의 산출방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.

1. 비교가능 제3자 가격방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

2. 재판매가격방법 : 거주자와 국외특수관계인이 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법

3. 원가가산방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법

4. 이익분할방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

5. 거래순이익률방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법

(4) 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2013.2.15 대통령령 제24365호로 전부 개정된 것)

제4조【정상가격의 산출방법】③ 법 제5조 제1항 제6호에서 “대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법”이란 법에서 정한 산출방법 외에 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는

방법(제6조의2

제3항의 방법을 포함한다)을 말한다.

(5) 상속세 및 증여세법(2016.12.20. 법률 제13557호로 전부 개정된 것)

제63조【유가증권 등의 평가】① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

1. 주식등의 평가

가.「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 증권시장으로서 대통령령으로 정하는 증권시장에서 거래되는 주권상장법인의 주식등 중 대통령령으로 정하는 주식등(이하 이 호에서 “상장주식”이라 한다)은 평가기준일(평가기준일이 공휴일 등 대통령령으로 정하는 매매가 없는 날인 경우에는 그 전일을 기준으로 한다) 이전ㆍ이후 각 2개월 동안 공표된 매일의 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따라 거래소허가를 받은 거래소(이하 “거래소”라 한다) 최종 시세가액(거래실적 유무를 따지지 아니한다)의 평균액(평균액을 계산할 때 평가기준일 이전ㆍ이후 각 2개월 동안에 증자ㆍ합병 등의 사유가 발생하여 그 평균액으로 하는 것이 부적당한 경우에는 평가기준일 이전ㆍ이후 각 2개월의 기간 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 기간의 평균액으로 한다). 다만, 제38조에 따라 합병으로 인한 이익을 계산할 때 합병(분할합병을 포함한다)으로 소멸하거나 흡수되는 법인 또는 신설되거나 존속하는 법인이 보유한 상장주식의 시가는 평가기준일 현재의 거래소 최종 시세가액으로 한다.

나. 가목외의 주식등은 해당법인의 자산 및 수익등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다.

(6) 상속세 및 증여세법 시행령(2016.2.5 대통령령 제26960호로 전부 개정된 것)

제54조【비상장주식의 평가】① 법 제63조 제1항 제1호 다목에 따른 거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조 및 제56조의2에서 “비상장주식”이라 한다)은 다음의 계산식에 따라 평가한 가액(이하 “순손익가치”라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 부동산과다보유법인(

「소득세법 시행령」제158조

제1항 제1호 가목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다.

1주당 가액＝1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 3년 만기 회사채의 유통수익률을 감안하여 기획재정부령으로 정하는 이자율

② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다.

1주당 가액＝당해 법인의 순자산가액÷발행주식총수(이하 “순자산가치”라 한다)

③ 제1항 및 제2항을 적용할 때 법 제63조 제1항 제1호 다목의 주식등을 발행한 법인이 다른 비상장주식을 발행한 법인의 발행주식총수등(자기주식과 자기출자지분은 제외한다)의 100분의 10 이하의 주식 및 출자지분을 소유하고 있는 경우에는 그 다른 비상장주식의 평가는 제1항 및 제2항에도 불구하고

「법인세법 시행령」제74조

제1항 제1호 마목에 따른 취득가액에 의할 수 있다. 다만, 법 제60조 제1항에 따른 시가가 있으면 시가를 우선하여 적용한다.

④ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항에도 불구하고 제2항에 따른 순자산가치에 따른다.

1. 법 제67조 및 법 제68조에 따른 상속세 및 증여세 과세표준신고기한 이내에 평가대상 법인의 청산절차가 진행 중이거나 사업자의 사망 등으로 인하여 사업의 계속이 곤란하다고 인정되는 법인의 주식등

2. 사업개시 전의 법인, 사업개시 후 3년 미만의 법인 또는 휴업ㆍ폐업 중인 법인의 주식등

3. 평가기준일이 속하는 사업연도 전 3년 내의 사업연도부터 계속하여 「법인세법」상 각 사업연도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액이 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액을 초과하는 결손금이 있는 법인의 주식등

4.

「소득세법 시행령」제158조

제1항 제5호 가목에 해당하는 법인의 주식등

⑤ 제2항을 적용할 때 “발행주식총수”는 평가기준일 현재의 발행주식총수에 따른다.

⑥ 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 법인이 발행한 비상장주식을 평가할 때 납세자가 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회에 비상장주식의 평가가액 및 평가방법에 대한 심의를 신청하는 경우에는 제54조 제1항ㆍ제4항, 제55조 및 제56조에도 불구하고 평가심의위원회가 심의하여 제시하는 평가가액에 의하거나 그 위원회가 제시하는 평가방법 등을 고려하여 계산한 평가가액에 의할 수 있다.

1. 제53조 제7항에 따른 중소기업

2. 해당 법인의 자산ㆍ매출액 규모 및 사업의 영위기간 등을 감안하여 같은 업종을 영위하고 있는 다른 법인(주권상장법인등을 말한다)의 주식가액과 비교할 때 제54조 제1항ㆍ제4항, 제55조 및 제56조에 따라 평가하는 것이 불합리하다고 인정되는 법인

＜쟁점② 관련＞

(1) 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2017.2.7, 대통령령 제27837호로 일부 개정되기 전의 것)

제6조【정상가격 산출방법의 보완 등】⑦ 거주자와 국외특수관계인의 국제거래에서 적용되는 자금거래의 정상이자율은 특수관계인이 아닌 자 간의 통상적인 자금거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 이자율로서 다음 각 호의 사항을 고려하여 계산하여야 한다. 이 경우 거주자와 국외특수관계인의 자금거래는 통상적인 회수기간 및 지급기간이 지난 채권의 회수 및 캐무의 지급 등 사실상의 자금거래를 포함한다.

1. 채무액

2. 채무의 만기

(2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2017.2.7, 대통령령 제27837호로 일부 개정된 것)

제6조【정상가격 산출방법의 보완 등】⑦ 거주자와 국외특수관계인의 국제거래에서 적용되는 자금거래의 정상이자율은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 이자율로 한다. 이 경우 거주자와 국외특수관계인의 자금거래는 통상적인 회수기간 및 지급기간이 지난 채권의 회수 및 채무의 지급 등 사실상의 자금거래를 포함한다.

1. 특수관계인이 아닌 자 간의 통상적인 자금거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 이자율로서 다음 각 목의 사항을 고려하여 계산된 이자율

가. 채무액

나. 채무의 만기

다. 채무의 보증 여부

라. 채무자의 신용 정도

2. 거래금액 및 국제금융시장의 실세(實勢)이자율을 고려하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 정상이자율로 간주되는 이자율

(3) 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙(2019.3.20, 기획재정부령 제717호로 일부 개정된 것)

제2조의2【정상가격 산출을 위한 분석절차 등】③ 영 제6조 제7항제2호에서 “기획재정부령으로 정하는 바에 따라 정상이자율로 간주되는 이자율”이란 다음 각 호의 구분에 따른 이자율을 말한다.

1. 거주자가 국외특수관계인에게 자금을 대여하는 경우 :

「법인세법 시행규칙」제43조

제2항에 따른 당좌대출이자율

2. 거주자가 국외특수관계인에게 자금을 차입하는 경우 : 직전 사업연도 종료일의 통화별 12개월 만기 런던 은행 간 대출이자율에 1천분의 15를 더한 이자율. 다만, 12개월 만기 런던 은행 간 대출이자율이 없는 통화의 경우에는 미합OOO 통화의 12개월 만기 런던 은행 간 대출이자율에 1천분의 15를 더한 이자율로 한다.

(4) 국세기본법(2010.1.1. 법률 제9911호로 일부 개정된 것)

제15조【신의ㆍ성실】납세자가 그 의무를 이행할 때에는 신의에 따라 성실하게 하여야 한다. 세무공무원이 직무를 수행할 때에도 또한 같다.

제48조【가산세 감면 등】① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다.

1. 제6조에 따른 기한 연장 사유에 해당하는 경우

2. 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있는 경우

3. 그 밖에 제1호 및 제2호와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우

＜쟁점③ 관련＞

(1) 국제조세조정에 관한 법률

제2조【정의】① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

3. "특수관계"란 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계를 말하며, 그 세부 기준은 대통령령으로 정한다.

가. 거래 당사자 중 어느 한쪽이 다른 쪽의 의결권 있는 주식(출자지분을 포함한다. 이하 같다)의 50퍼센트 이상을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 경우 그 거래 당사자 간의 관계

나. 제3자와 그 친족 등 대통령령으로 정하는 자가 거래 당사자 양쪽의 의결권 있는 주식의 50퍼센트 이상을 직접 또는 간접으로 각각 소유하고 있는 경우 그 거래 당사자 간의 관계

다. 거래 당사자 간에 자본의 출자관계, 재화·용역의 거래관계, 금전의 대차관계 등에 따라 소득을 조정할 만한 공통의 이해관계가 있고, 거래 당사자 중 어느 한쪽이 다른 쪽의 사업 방침을 실질적으로 결정할 수 있는 경우 그 거래 당사자 간의 관계

제5조【정상가격의 산출방법】① 정상가격은 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 재화 또는 용역의 특성·기능 및 경제환경 등 거래조건을 고려하여 다음 각 호의 산출방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 규정에 따른 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.

1. 비교가능 제3자 가격방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

2. 재판매가격방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 거래 당사자 중 어느 한쪽인 구매자가 특수관계가 없는 자에 대한 판매자가 되는 경우 그 판매가격에서 그 구매자가 판매자로서 얻는 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법

3. 원가가산방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 거래 당사자 중 어느 한쪽이 자산을 제조·판매하거나 용역을 제공하는 경우 자산의 제조·판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법

4. 거래순이익률방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 유사한 거래 중 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

5. 이익분할방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 거래 당사자 양쪽이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 따라 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고, 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

6. 그 밖에 대통령령으로 정하는 바에 따라 합리적이라고 인정되는 방법

(2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령

제5조【정상가격 산출방법의 선택】① 법 제5조 제1항에 따라 정상가격을 산출할 때에는 다음 각 호의 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다.

1. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

가. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 아니하는 경우

나. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에도 그 영향에 의한 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능한 경우

2. 사용되는 자료의 확보ㆍ이용 가능성이 높을 것

3. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제 여건, 경영 환경 등에 대한 가정(假定)이 현실에 부합하는 정도가 높을 것

4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 적을 것

5. 특수관계가 있는 자 간의 거래와 정상가격 산출방법의 적합성이 높을 것

② 제1항 제1호에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 재화나 용역의 종류 및 특성, 사업활동의 기능, 거래에 수반되는 위험, 사용되는 자산, 계약 조건, 경제 여건, 사업전략 등의 요소에 관하여 기획재정부령으로 정하는 사항을 분석하여야 한다.

③ 제1항 제5호에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 특수관계 거래에서 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 중 어느 지표가 산출하기 쉬운지 여부, 특수관계 거래를 구별하는 요소가 거래되는 재화나 용역인지 또는 수행되는 기능의 특성인지 여부, 거래순이익률방법 적용 시 거래순이익률 지표와 영업활동의 상관관계 등에 관하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 분석하여야 한다.

(3) 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙

제2조【비교가능성 및 적합성 평가 등】② 영 제5조 제3항에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 사항을 고려하여 분석하여야 한다.

5. 거래순이익률방법을 적용할 경우 : 거래순이익률 지표(영 제4조 제3항 제1호 각 목의 거래순이익률을 말한다. 이하 같다)와 영업활동의 상관관계가 높은지 여부. 이 경우 그 밖의 정상가격 산출방법보다 더 엄격하게 특수관계 거래와 비교가능 거래의 유사성이 확보될 수 있거나 비교되는 상황 간의 차이가 합리적으로 조정될 수 있어야 한다.

③ 제2항 제5호의 거래순이익률의 각 지표는 다른 특별한 사정이 없으면 다음 각 호의 사항을 고려하여 선택해야 한다. 이 경우 선택된 거래순이익률 지표는 분석대상 당사자와 독립된 제3자 사이에서 같은 기준으로 측정하고, 특수관계 거래와의 직접적ㆍ간접적 관련성 및 영업활동과의 관련성 등을 고려하여 합리적인 수준까지 전체 기업의 재무정보를 세분화하여 측정해야 한다.

5. 매출원가 및 영업비용(판매비 및 일반관리비를 말한다. 이하 같다)에 대한 거래순이익의 비율은 거래순이익과 매출원가 및 영업비용의 관련성이 높은 경우에 사용한다. 이 경우 매출원가 및 영업비용은 분석대상 당사자가 사용한 자산, 부담한 위험, 수행한 기능 및 영업활동과의 관련성을 고려하여 측정한다.

(4) OECD 이전가격지침서 4.13

4.13 In jurisdictions where the burden of proof is on the taxpayer, tax administrations are generally not at liberty to raise assessments against taxpayers which are not soundly based in law. A tax administration in an OECD member country that applies the arm''''''''s length principle, for example, could not raise an assessment based on a taxable income calculated as a fixed percentage of turnover and simply ignore the arm’s length principle. In the context of litigation in countries where the burden of proof is on the taxpayer, the burden of proof is often seen as a shifting burden. Where the taxpayer presents to a court a reasonable argument and evidence to suggest that its transfer pricing was arm’s length, the burden of proof may legally or de facto shift to the tax administration to counter the taxpayer’s position and to present argument and evidence as to why the taxpayer’s transfer pricing was not arm’s length and why the assessment is correct. On the other hand, where a taxpayer makes little effort to show that its transfer pricing was arm’s length, the burden imposed on the taxpayer would not be satisfied where a tax administration raised an assessment which was soundly based in law.

4.13 입증책임이 납세자에게 있는 과세권 내에서, 세무당국은 법에 명확히 근거하지 않고 납세자에게 불리한 과세를 해서는 안된다. 예를 들어, 각국의 세무당국은 정상거래원칙을 무시하고 총매출의 일정 비율로 계산된 추계소득을 근거로 과세해서는 안된다. 입증책임이 납세자에게 있는 국가의 소송과정에서 가끔씩 입증책임이 옮겨지는 경우가 있다. 자신이 산정한 이전가격이 정상거래 원칙에 부합한다는 것을 나타내주는 합리적 주장과 증거를 납세자가 법원에 제시하는 경우, 입증책임은 법상 또는 사실상 세무당국에 옮겨져 세무당국은 납세자에게 대항하기 위해서 왜 납세자의 이전가격이 정상거래원칙에 부합하지 않는지, 왜 과세가 옳은지에 대한 주장과 증거를 제시해야 한다. 반면에 세무당국이 법에 근거한 과세를 한 경우, 자신이 산정한 이전가격이 정상거래 원칙에 부합한다는 입증노력을 적극적으로 하지 않으면 납세자에게 입증책임이 있다고 할 수 없다.