조심 2020중0758 (2021.06.09)

OOO세무서장이 2019.5.27. 청구법인에게 한 2013사업연도 법인세 경정청구 거부(부작위)처분은 이를 취소한다.

1.처분개요

가.청구법인은 2013.12.31. OOO 주식회사, OOO 주식회사에게 OOO(이하 “OOO”라 한다) 법인 OOO(이하 “OOO”라 한다)의 지분 30%(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 양도하고, 쟁점주식 양도소득 OOO을 2013사업연도 소득에 포함하여 법인세 과세표준 및 세액을 신고하였다.

＜그림1＞ OOO 지분 관계도

나. 청구법인은 2015년 4월경 OOO 과세관청의 쟁점주식 양도에 관한 기업소득세 납부 이행통지에 따라 OOO에 기업소득세를 납부하였는데, OOO

「기업소득세법」 제27조

및 「기업소득세법 실시조례」 제91조에 따라 20% 세율 중 10% 세율을 감면 적용받았고, 「비거주자기업의 재산 간접양도의 기업소득세 몇 가지 문제에 관한 공고(국가세무총국 공고 2015년 제7호)」(이하 “공고 제7호”라 한다) 제12조(2개 이상의 주관세무기관이 관련되는 경우 각 세무기관에 기업소득세 신고·납부)에 따라 쟁점주식 양도소득을 OOO, OOO, OOO 취득원가 비율로 안분하여 각 소재지 세무기관에 세 차례에 걸쳐 ＜표1＞과 같이 기업소득세 OOO(이하 “쟁점기업소득세”라 한다)을 납부하였다.

＜표1＞ OOO 기업소득세 납부 내역

다.처분청은 청구법인이 2018.1.22. 제기한 경정청구[제1?2차분 기업소득세에 대해

「법인세법」제57조

제1항 제1호에 따른 외국법인세액(이하 “직접외국납부세액”이라 한다) 공제]를 받아들여 2018.6.22. 2013사업연도 법인세 OOO을 환급하였으나,

2019.3.26. 제기한 2013사업연도 법인세 OOO에 대한 경정청구[제3차분 기업소득세 OOO에 대해 직접외국납부세액 공제 및 제1·2·3차 분의 10% 세율 감면분 OOO에 대해

「법인세법」제57조

제3항에 따른 외국법인세액(이하 “간주외국납부세액”이라 한다) 공제]에 대하여는 경정청구일로부터 2개월이 되는 날까지 아무런 처분을 하지 아니하였다.

라.청구법인은 이에 불복하여 2019.8.26. 이의신청을 거쳐 2020.1.30. 심판청구를 제기하였다.

2.청구법인 주장 및 처분청 의견

가.청구법인 주장

(1) 쟁점①(직접외국납부세액 공제 적용)에 대하여

(가)쟁점주식 양도 당시 관련 규정인 OOO

「기업소득세법」제3조

, 「비거주자기업의 지분양도소득에 대한 기업소득세 관리에 관한 통지(국세함 [2009] 698호)」(이하 “698호”라고 한다) 제5조 및 제6조에 의거, 쟁점주식 양도는 OOO기업 주식의 간접양도로서 피양도회사인 OOO의 소재지국인 OOO에서 쟁점주식 양도에 관한 세금을 징수하지 아니하므로 OOO의 기업소득세 과세대상에 해당하고,「한-중 조세조약」제13조 제4항에 의거, OOO 부동산 과다보유 법인의 주식양도로서 OOO에 과세권이 있으므로, 쟁점기업소득세는 적법하게 납부한 외국법인세액으로서 외국납부세액 공제대상에 해당한다.

처분청은 2018년에 쟁점주식 양도와 관련하여 OOO에 납부한 기업소득세에 대해 직접외국납부세액 공제를 적용해 법인세를 환급해줌으로써, 쟁점주식 양도에 대한 OOO의 과세권 행사가 적법함을 자인하였는바, 청구법인이 OOO에 납부한 기업소득세가 「한-중 조세조약」에 위배된다는 처분청의 주장은 주장 자체로 모순되어 이유없다.

(나)청구법인은 OOO 세법 규정에 따라 쟁점주식 양도소득을 각 OOO기업 주식의 취득원가 비율로 각 관할 과세관청에 3차에 걸쳐 나누어 납부한 것이며, 납부 기술상 이유로 세금을 나누어 납부하였다고 하여 과세대상이 쟁점주식에서 각 OOO기업 주식으로 바뀌는 것은 아니므로, 쟁점주식을 기준으로 OOO의 과세권 여부를 판단하여야 한다.

쟁점주식은 OOO 부동산 과다보유 법인의 주식이어서 「한-중 조세조약」에 따라 쟁점주식 양도소득 전체에 대해 OOO이 과세권을 가지므로 제3차 기업소득세에 대해서도 직접외국납부세액공제를 적용함이 타당하다.

(다) 조세조약도 조세법률의 일종이어서 조세법률주의가 적용되므로 조세조약은 그 문언에 따라 엄격하게 해석하여야 하며 확장해석이나 유추적용은 허용되지 않는다(대법원 2012.4.26. 선고 2010두11948 판결).

「한-중 조세조약」제13조 제4항은 ‘회사의 재산이 주로 일방체약국에 소재하는 부동산으로 직·간접적으로 구성된 경우 동 회사의 주식 양도로부터 발생하는 이득에 대해 동 체약국에서 과세할 수 있다.’고 규정되어 있는데, 이 규정은 ‘회사의 주식 양도로부터 발생하는 이득’에 대한 과세권 규정이므로 ‘주식이 양도된 당해 회사’를 기준으로 과세권을 판단하여야 할 것인바, 이 건에서는 쟁점주식을 기준으로 과세권을 판단하여야 한다.

쟁점주식은 주로 OOO에 소재하는 부동산으로 간접적으로 구성된 부동산 과다보유 법인의 주식이어서, 쟁점주식의 양도로부터 발생하는 이득에 대해서는 OOO에 과세권이 있으므로, 직접외국납부세액공제가 적용되어야 한다.

(라) 「국제조세조정에 관한 법률」제5조에 따르면 조세조약은 국내 세법이 정한 바에 따라 해석·적용할 수 있고,

「법인세법」 제93조

제7호는 외국법인이 내국법인의 주식을 양도한 경우에 ‘그 내국법인이 보유한 다른 부동산 과다보유 법인의 주식가액에 그 다른 법인의 부동산 보유비율을 곱하여 산출한 가액’이 내국법인 자산총액의 50% 이상에 해당하면, 그 내국법인 주식의 양도를 부동산주식의 양도로 보아 국내원천소득으로서 국내에서 과세됨을 규정하고 있다.

이 규정에 따르면, 내국법인A가 자회사①, ②의 주식을 보유하는데 자회사①이 부동산 과다보유 법인이고 자회사②가 부동산 과다보유 법인이 아닌 경우에 외국법인이 내국법인A의 주식을 양도하게 되면, 내국법인A의 주식 양도 자체가 부동산주식의 양도에 해당하여 그 양도소득 전체가 국내원천소득이 되는 것이지, 양도소득을 나누어 자회사① 주식 양도 부분만 부동산주식 양도로서 국내원천소득이고 자회사② 주식 양도 부분은 국내원천소득이 아니라고 볼 수 없는 것인바, 「법인세법」도 ‘자회사 주식’이 아니라 ‘양도된 당해 주식’을 기준으로 국내원천소득 및 과세권을 판단하고 있음을 알 수 있다.

이에 비추어 보더라도, 쟁점주식이 부동산 과다보유 법인의 주식에 해당하는 이상 쟁점주식 양도소득 전체에 대하여 OOO에 과세권이 있다고 보아야 하며, 쟁점주식 양도소득 중 특정 자회사 부분만 따로 떼어내어 OOO에 과세권이 없다고 판단하여서는 아니 된다.

(2) 쟁점②(간주외국납부세액 공제 적용)에 대하여

(가) 외국납부세액공제는 실제 외국세액이 납부된 사업연도가 아니라 국외원천소득이 과세표준에 포함되어 한국에 법인세가 납부된 사업연도에 대하여 이루어지는 것이고, 이는 처분청이 제1, 2차 기업소득세에 대하여 쟁점주식 양도소득 귀속 사업연도인 2013년도에 직접외국납부세액공제를 적용하여 법인세를 환급해준 사정에 비추어 보더라도 그러하다.

따라서「한-중 조세조약」제23조 제3항의 간주외국납부세액공제 규정의 효력이 2014.12.31.까지만 유효하다고 하더라도, 쟁점주식 양도소득이 국외원천소득에 귀속되어 법인세가 납부된 사업연도는 2013년이므로 그 해를 기준으로 외국납부세액공제 가부를 판단하여야 할 것인바, 당시는 「한-중 조세조약」상 간주외국납부세액공제 규정의 효력이 유효하므로 간주외국납부세액공제 적용이 가능하다.

한편, 조세심판원에서 「한-중 조세조약」상 간주외국납부세액공제 가부를 국외원천소득 귀속 사업연도가 2014년 말 이전인지 여부로 판단하였는바(

조심2018서3114

, 2019.4.8.), 그에 비추어 보더라도 2013사업연도 귀속분에 대하여 「한-중 조세조약」상 간주외국납부세액공제 적용이 가능한 것으로 보아야 한다. 또한, 국세청 유권해석(국제세원관리담당관실-404, 2011.8.23)에서도 OOO 내 부동산 과다보유법인의 주식을 양도하고

「기업소득세법」 제27조

및 같은 법 실시조례 제91조에 따라 세액을 감면받은 사안에 대하여 간주외국납부세액공제를 인정하였는바, 쟁점주식의 양도 역시도 사실관계 및 적용 법률이 동일하므로 간주외국납부세액공제를 인정해주어야 한다.

(나)2009년에 제정된 698호 제6조는 외국기업이 OOO기업의 주식을 간접양도한 경우 OOO에 기업소득세 납세의무가 발생함을 규정하고 있었고, OOO은 해당 규정에 따라 OOO기업 주식을 간접양도한 외국법인에게 기업소득세를 과세해왔으며, 국세청도 그러한 OOO의 과세를 인지하고 이를 납세자에게 안내해왔다. 698호는 2015년 2월에 공고 제7호로 바뀌었고, 공고 제7호 제1조는 698호 제6조와 동일하게 OOO기업 주식의 간접양도에 대한 기업소득세 납세의무를 규정하였다.

이처럼 OOO의 기업소득세 과세 근거 규정의 명칭이 698호에서 공고 제7호로 바뀌었을 뿐인데, 처분청은 마치 공고 제7호에 따라 납세의무가 발생한 것처럼 판단하고 있는바, 이는 사실을 오인한 것이다.

(다)만약 처분청의 주장과 같이 공고 제7호에 따라 납세의무가 발생한 것이라면, 처분청은 1, 2차 기업소득세에 대해서도 직접외국납부세액공제를 적용해주지 말았어야 한다. 왜냐하면, 2015년2월경 제정된 공고 제7호에 따라 납세의무가 비로소 발생한 것이라면, 청구법인이 직접외국납부세액공제 적용을 요청한 2013사업연도에는 OOO에 납세의무 자체가 없었기 때문이다.

처분청은 제1, 2차 기업소득세에 대한 직접외국납부세액공제는 인정해주고 간주외국납부세액공제는 납세의무 성립 시기를 운운하면서 적용을 부인하고 있는바, 그 주장에 법적 근거가 없으며 모순되어 타당하지 아니하다.

나.처분청 의견

(1) 쟁점①(직접외국납부세액 공제 적용)에 대하여

(가)「한-중 조세조약」제13조에서는 양도소득에 대해 타방체약국에서 과세할 수 있는 4가지 경우를 규정하면서, 제1항에 타방체약국 소재 부동산의 양도로부터 발생하는 이득, 제2항에 타방체약국 안 고정사업장 또는 고정시설의 양도로부터 발생하는 이득, 제3항에 국제운수에 사용되는 선박, 항공기 또는 그 운행에 관련되는 동산의 양도로부터 발생하는 이득, 제4항에 부동산주식의 양도로부터 발생하는 이득을 명시하였고, 제5항에서는 제1항 내지 제4항에 언급된 이외의 재산 양도로부터 발생하는 이득에 대해서는 양도인이 거주지인 체약국에서만 과세됨을 명시하고 있다. 따라서 제1항부터 제4항의 경우를 제외하고는 타방체약국에서 과세권을 행사할 수 없는 것이며, 부동산주식 외 역외주식(일반주식)의 양도에 대해 타방체약국에서 과세권을 행사하였다면 이는 「한-중 조세조약」에 위배되는 것이다.

(나)「한-중 조세조약」은 일방 또는 양 체약국의 거주자(person who are residents)에게 적용하는 것이고, ‘인(person)’은 개인, 회사 및 기타 인의 단체를 포함하는 것으로, 조세조약 상 달리 정의하지 않는 한 조약에서의 ‘회사’ 또한 일방 또는 양 체약국의 거주자이어야 하는 것으로,

OOO이 「한-중 조세조약」제13조 제4항을 근거로 쟁점주식 양도로부터 발생하는 이득에 대하여 과세권을 행사하기 위해서는 OOO가 OOO 거주기업이어야 하는 것이며, 「한-중 조세조약」제13조 4항은 다른 나라(OOO)에서 발생한 소득에 대해서까지 OOO의 과세권을 인정하는 것은 아니다.

청구법인은 OOO 소재 OOO가 발행한 쟁점주식을 양도하였을 뿐 OOO에 소재하는 법인의 주식을 양도한 것이 아니고, 주식은 동산으로서 달리 특약이 없다면 부동산이 될 수 없으며 법인격은 함부로 투시할 수 없는바, 쟁점주식 양도소득은 OOO 소재 부동산주식의 양도소득이 아님에도 OOO 과세관청이 OOO 국내법 규정에 따라 쟁점주식 양도소득에 대해 기업소득세를 과세한 것은 「한-중 조세조약」을 위반하는 것으로 부당한 과세권 행사에 해당한다.

(다)조세조약은 거주지국과 소득 원천지국 간의 과세권을 배분?조정하기 위한 협정으로, 이 사안의 경우 한국은 청구법인의 거주지국이고 OOO는 쟁점주식 양도에 대한 원천지국이며 OOO은 제3국인 바, 제3국인 OOO이 「한-중 조세조약」을 근거로 관여할 사항은 전혀 없다.

부동산주식에 대해 우리나라와 조세조약이 체결되고 원천지국에 과세권이 있는 OOO과 유사한 조항이 있는 나라는 15개국으로, OOO 외 어느 나라도 제3국 소재 주식양도까지 원천지국 과세권을 주장하는 입법이나 제도가 없는 상태이며,

미국과의 조세조약에서 양도소득의 원천지국 과세범위에서 당초 조세조약상에는 부동산 주식이 제외되었으나, 추가적인 한-미 상호합의(IRS고시 한미합의, Announcement 2001-34, page 1087, 2001.4.6. 발표)를 통해서 해당 내용을 규정하였던 사례에서 알 수 있듯이, 우리나라와 OOO 간에 추가적인 상호합의 없이 부동산 주식에 있어 OOO의 원천지국 과세권을 제3국 소재 주식양도까지 확대한 것을 허용할 이유는 없다.

청구법인에 대한 OOO에서의 과세는 OOO 내 원천소득이 아닌 OOO 소재 쟁점주식 양도로 인한 소득에 대해 OOO 세법에 근거하여 일방적으로 과세권을 확대하여 행사한 것이므로, 이는 조세조약에 위배되는 것인 바 청구법인이 쟁점주식 양도소득에 대해 OOO에 납부한 세금은 직접?간주외국납부세액공제 대상이 아니다.

(라)청구법인은 OOO 과세당국에 쟁점주식 양도거래에 대한 소명과정에서 OOO 등 이하 지주회사는 독립된 권리의무의 주체이며, 설립의 합리적 상업목적성이 있음을 소명하였으나,

OOO 과세당국이 OOO 등 이하 지주회사의 실체를 일방적으로 부정하고 OOO을 원천지국으로 보아 과세한 것은, OOO 국내법을 지나치게 확대하여 과세권을 행사한 것으로, 우리나라가 이를 그대로 수용하여 인정해야 하는 것은 아니다.

청구법인은 그 당시에 상호합의나 OOO 내 불복절차를 통해 OOO 등 이하 지주회사의 실체를 인정받거나, 해당 과세의 적법 및 적정성에 대해 판단을 받았어야 하나, 상호합의 가능 기간 및 OOO내 불복절차 기간이 모두 경과한 이후에서야 OOO 세법에 의해 납부한 세금이라는 사실만으로 국내 「법인세법」상 외국납부세액공제를 적용해 달라고 경정청구 한 것은, OOO의 과세가 「한-중 조세조약」에 위배되는 이상 인정할 수 없다.

(마)국세청 발간책자 ‘OOO 진출기업을 위한 세무안내’ 35면(사례5)에서 「한-중 조세조약」제13조 제4항에 대하여 ‘매각대상 OOO자회사의 자산이 주로 부동산으로 구성된 경우가 아니라면 그 회사의 지분을 한국기업에 매각하든, OOO기업에 매각하든 또는 제3국 기업에 매각하든 지분의 양도소득에 대해서 OOO에서는 납세의무가 없음’으로 명확히 명시하고 있는 바, 매각대상 회사 즉 OOO가 OOO 거주기업이 아닌 한 OOO에서의 과세권은 없는 것이다.

(바)청구법인은 698호에서 OOO 거주기업 주식을 간접양도한 경우의 납세의무를 규정하고 있다고 주장하나, 698호에는 OOO 거주기업의 지분을 직접 양도한 경우의 신고ㆍ납부의무를 규정하고 있을 뿐이며, 청구법인과 같이 지분을 간접양도한 경우에는 자료제출의무를 규정하고 있으나 신고ㆍ납부의무 및 징수절차 등 과세 근거규정은 명시하지 않았고, 이에 OOO정부가 OOO 거주기업 주식의 간접양도에 대한 과세권을 구체화하여 과세근거 및 징수절차를 명문화한 것이 2015년 공고 제7호이다.

이는, 청구법인이 제출한 ‘세무관련중대사항이행지도서’ 상의 정책준거(과세근거)에 ‘국가세무총국이 공고한 2015 제7호에 관련된 규정’으로 명시되어 있는 것을 통해서도 확인할 수 있다.

그리고, 조세조약은 독자적인 과세권을 창설하는 것이 아니라, 이미 창설된 과세권을 배분하거나 제약하는 기능을 하는 것이므로, 청구법인이 쟁점주식을 양도한 2013년 12월 거래에 대해 698호가 아닌 2015년 제정된 공고 제7호를 근거로 한 과세권 행사는 소급과세로서 부당하다.

(2) 쟁점②(간주외국납부세액 공제 적용)에 대하여

(가)앞에서 살펴본 바와 같이, 청구법인이 OOO 과세관청에 납부한 기업소득세는 「한-중 조세조약」을 위반하는 부당한 과세권 행사로 인한 것이므로, 「법인세법」에 규정한 직접·간주 외국납부세액공제 대상에 해당하지 아니한다.

(나) 설령, OOO의 과세권 행사가「한-중 조세조약」에 위반되지 않는다 하더라도,「한-중 조세조약」제2의정서 제5조는 간주외국납부세액공제를 2005.1.1. 이후 추가로 10년간 적용한다고 규정하여 그 적용시한을 2014.12.31.로 한정하였고, 앞에서 살펴본 바와 같이 쟁점주식 양도소득에 대한 기업소득세는 698호가 아닌 간주외국납부세액공제 규정의 적용 만료일인 2014.12.31. 이후 2015.2.3. 제정된 공고 제7호에 근거한 것이므로, 청구법인이 쟁점주식 양도소득에 대한 기업소득세를 납부하면서 감면받은 금액은 간주외국납부세액공제 대상에 해당하지 아니한다.

(다)한편, 청구법인이 근거사례로 제시한 국세청 유권해석(국제세원관리담당관실-404, 2011.8.23.)은 주식양도 주체인 OOO 자회사가 직접 부동산을 보유하고 있고 그 OOO 자회사의 주식양도로 인해 OOO 내에서 소득이 발생한 경우로, 청구법인의 경우처럼 제3국에 소재하는 비거주자기업 주식양도이고 OOO 내에서 소득이 발생하지 않은 것과는 사실관계가 다르므로 해당 사례를 근거로 간주외국납부세액공제를 적용할 수 없다.

3.심리 및 판단

가.쟁점

①청구법인이 OOO에 납부한 쟁점기업소득세에 대해 직접외국납부세액 공제가 적용되는지 여부

②청구법인이 OOO에서 감면받은 세액 상당액에 대하여 간주외국납부세액 공제가 적용되는지 여부

나.관련 법령 등

(1) 한-중 조세조약(1994.9.28. 발효)

제13조(양도소득)1. 제6조에 언급되고 타방체약국에 소재하는 부동산의 양도로부터 일방체약국의 거주자에게 발생하는 이득에 대하여는 동 타방체약국에서 과세할 수 있다.

4. 회사의 재산이 주로 일방체약국에 소재하는 부동산으로 직ㆍ간접적으로 구성된 경우 동 회사의 자본주식의 지분 양도로부터 발생하는 이득에 대하여는 동 체약국에서 과세할 수 있다.

5. 제1항 내지 제4항에 언급된 재산이외의 재산의 양도로부터 발생하는 이득에 대하여는 그 양도인이 거주지인 체약국에서만 과세한다.

제23조(이중과세의 회피방법) 1. 한국 거주자의 경우, 이중과세는 다음과 같이 회피된다. 한국 이외의 국가에서 납부하는 조세에 대하여 허용하는 한국의 조세로부터의 세액공제에 관한 한국세법의 규정(이 항의 일반적인 원칙에 영향을 미쳐서는 아니됨)에 따를 것을 조건으로, OOO내의 원천소득에 대하여 직접적이든 공제에 의해서든, OOO의 법과 이 협정에 따라 납부하는 OOO의 조세(배당의 경우 배당이 지급되는 이윤에 대하여 납부할 조세를 제외함)는 동 소득에 대하여 납부할 한국의 조세로부터 세액 공제가 허용된다. 그러나 그 공제세액은 OOO내의 원천소득이 한국의 조세납부대상이 되는 총소득에서 차지하는 비율에 해당하는 한국의 조세액의 부분을 초과하지 아니한다.

3. 이 조의 제1항 및 제2항에 언급된 일방체약국에서 납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제개발촉진을 위한 여타 조세유인조치에 관한 법률규정이 없었더라면 납부했어야 할 세액을 포함하는 것으로 본다. 이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항 및 제12조 제2항의 배당, 이자 및 사용료의 경우 세액은 각각 총 배당, 이자 및 사용료의 10퍼센트인 것으로 본다.

(2) 한-중 조세조약 제2의정서(2006.7.4. 발효)

제4조 협정의 한국어본 제23조 제1항과 OOO어본 제23조 제2항은 삭제되고 다음에 의하여 대체된다.

“1. 한국 거주자의 경우, 이중과세는 다음과 같이 회피된다. 한국 외의 국가에서 납부하는 조세에 대하여 한국의 조세로부터 세액공제의 허용에 관한 한국세법의 규정(이 항의 일반적인 원칙에 영향을 미치지 아니한다)에 따를 것을 조건으로,

가. OOO 내에서의 원천소득에 관하여, 직접적이든 공제에 의하여서든 OOO의 법과 협정에 따라 납부하는 OOO조세(배당의 경우 배당이 지급되는 이윤에 대하여 납부할 조세를 제외한다)는 동 소득에 관하여 납부하는 한국조세로부터 세액공제를 허용한다. 그러나 그 공제세액은 OOO 내에서의 원천소득이 한국의 조세납부 대상이 되는 전체소득에서 차지하는 비율에 해당하는 한국의 조세액의 부분을 초과하지 아니한다.

나. OOO 거주자인 회사가 한국 거주자이면서 동 OOO회사 주식의 10퍼센트 이상을 소유한 회사에게 지급하는 배당의 경우, 세액공제를 함에 있어(이 항 가목의 규정에 따라 공제가 허용되는 OOO의 조세에 추가하여) 배당을 지급한 동 OOO회사가 동 배당을 지급하는 이익과 관련하여 납부하는 OOO조세를 고려하여야 한다.

제5조 1. 협정 제23조 제3항은 삭제되고 다음에 의하여 대체되며 2005년 1월 1일 이후 추가로 10년간 적용된다.

“3. 이 조 제1항 가목 및 제2항에서 언급하고 있는 일방 체약당사국에서 납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세를 포함하는 것으로 간주한다. 이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항과 제12조 제2항의 경우에는 세액은 각각 배당, 이자 및 사용료 총액의 10퍼센트인 것으로 간주한다.”

(3)국제조세조정에 관한 법률

제5조(세법과 조세조약의 관계) 조세조약에서 정의하지 아니한 용어 및 문구에 대해서는

「국세기본법」 제2조

제2호에 따른 세법에서 정의하거나 사용하는 의미에 따라 조세조약을 해석ㆍ적용한다.

(4) 법인세법(2014.1.1. 법률 제12166호로 개정되기 전의 것)

제57조(외국 납부 세액공제 등) ① 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 “외국법인세액”이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 제21조 제1호에도 불구하고 다음 각 호의 방법 중 하나를 선택하여 적용받을 수 있다.

1.제55조에 따라 산출한 해당 사업연도의 법인세액(토지등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)에 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율(「조세특례제한법」이나 그 밖의 법률에 따라 면제되거나 세액 감면을 적용받는 경우에는 대통령령으로 정하는 비율)을 곱하여 산출한 금액을 한도(이하 이 조에서 “공제한도”라 한다)로 외국법인세액을 해당 사업연도의 법인세액에서 공제하는 방법

2.국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하는 방법

③ 국외원천소득이 있는 내국법인이 조세조약의 상대국에서 해당 국외원천소득에 대하여 법인세를 감면받은 세액 상당액은 그 조세조약으로 정하는 범위에서 제1항에 따른 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다.

제93조(외국법인의 국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

7. 국내원천 부동산등 양도소득 : 국내에 있는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자산ㆍ권리를 양도함으로써 발생하는 소득

나.내국법인의 주식등(주식등을 기초로 하여 발행한 예탁증서 및 신주인수권을 포함한다. 이하 이 장에서 같다) 중 양도일이 속하는 사업연도 개시일 현재의 그 법인의 자산총액 중 다음의 가액의 합계액이 100분의 50 이상인 법인의 주식등(이하 이 조에서 “부동산주식등”이라 한다)으로서 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 증권시장에 상장되지 아니한 주식등. 이 경우 조세조약의 해석ㆍ적용과 관련하여 그 조세조약 상대국과 상호합의에 따라 우리나라에 과세권한이 있는 것으로 인정되는 부동산주식등도 전단의 부동산주식등에 포함한다.

2) 내국법인이 보유한 다른 부동산 과다보유 법인의 주식가액에 그 다른 법인의 부동산 보유비율을 곱하여 산출한 가액. 이 경우 부동산 과다보유 법인의 판정 및 부동산 보유비율의 계산방법은 대통령령으로 정한다.

(5) 법인세법 시행령(2014.2.21. 대통령령 제25194호로 개정되기 전의 것)

제94조(외국납부세액의 공제) ① 법 제57조 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 외국법인세액"이란 외국정부(지방자치단체를 포함한다. 이하 같다)에 의하여 과세된 다음 각 호의 세액(가산세 및 가산금은 제외한다)을 말한다. 다만, 「국제조세조정에 관한 법률」 제10조 제1항에 따라 내국법인의 소득이 감액조정된 금액 중 국외특수관계인에게 반환되지 아니하고 내국법인에게 유보되는 금액에 대하여 외국정부가 과세한 금액을 제외한다.

1. 초과이윤세 및 기타 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세액

2. 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세의 부가세액

3. 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세와 동일한 세목에 해당하는 것으로서 소득외의 수익금액 기타 이에 준하는 것을 과세표준으로 하여 과세된 세액

(6)중화인민공화국 기업소득세법

제3조 ① 주민기업은 OOO 경내, 경외에서 온 소득에 대해 기업소득세를 납부해야 한다.

② 비주민기업이 OOO 경내에서 기구 또는 사업장을 설립한 경우, 그 설립한 기구 또는 사업장의 OOO 경내 원천 소득 및 OOO 경외에서 발생하였지만 그 설립한 기구 또는 사업장과 실제적인 관계가 있는 소득에 대하여 기업소득세를 납부해야 한다.

③ 비주민기업이 OOO 경내에서 기구 또는 장소를 설립하지 않았거나 비록 기구 또는 장소를 설립하였으나 취득한 소득이 그 설립한 기구, 장소와 실제적인 관계가 없는 경우, OOO 경내 원천 소득에 한하여 기업소득세를 납부해야 한다.

제4조 ① 기업소득세의 세율은 25퍼센트이다.

② 비주민기업이 이 법 제3조 제3항에 규정한 소득을 취득한 경우 적용되는 세율은 20퍼센트이다.

제27조 기업의 아래에 열거하는 수입에 대하여는 기업소득세를 감면할 수 있다.

(5) 본 법 제3조 제3항에 규정한 소득

제47조 기업이 기타 합리적인 상업목적이 아닌 영업을 하여 그 과세수입 또는 과세대상소득액을 감소시킨 경우, 세무기관은 합리적인 방법에 따라 이를 조정할 수 있다.

(7)OOO 기업소득세법 실시조례

제91조 비거주자기업이 취득한

기업소득세법 제27조

제5항에서 규정한 소득은 10%의 세율로 기업소득세를 감면한다.

제120조

기업소득세법 제47조

에서 언급한 합리적 상업목적이 아닌 경우란 납부세액의 감소, 면제 혹은 납부지연을 주요 목적으로 하는 것을 말한다.

다.사실관계 및 판단

(1)청구법인과 처분청은 쟁점주식발행법인 OOO의 자산가치 중 OOO 소재 부동산 비율, 쟁점주식의 양도 및 그에 따른 OOO 기업소득세 납부(10% 세율감면)와 관련한 사실관계에 대하여는 다툼이 없다.

(2)청구법인은 OOO 과세관청이 698호 제6조에 따라 쟁점주식 양도를 OOO기업 지분 간접양도로 보아 기업소득세를 과세하였다고 주장하면서, 그 사례로서 OOO 국가세무총국이 작성한 ‘지분 간접양도 기업소득세 징수 승인문서’ 및 국세청이 발간한 ‘OOO의 진출기업을 위한 세무안내’ 책자 중 지분 간접양도 과세사례를 아래와 같이 제출하였다.

＜비거주자기업의 지분양도소득에 대한 기업소득세 관리에 관한 통지(국세함 [2009] 698호)＞

＜OOO기업 지분 간접양도 기업소득세 징수 승인문서＞

＜2014년 국세청 발간 ‘OOO 진출기업을 위한 세무안내’(58∼59면)＞

(3)청구법인은 OOO 국가세무총국이 2015.2.3. 698호 제5조 및 제6조를 폐지하고 공고 제7호를 발표하여, 공고 제7호 발표 이전에 발생하였으나 세무처리되지 않은 사항에 대해서는 공고 제7호에 의거하여 집행하도록 하였는바, 쟁점주식 양도에 대한 기업소득세 납세의무가 698호 제6조에 따라 발생하였는데, 다만 납부만 공고 제7호에 따라 이루어진 것이라고 주장하면서, 698호와 공고 제7호가 구법과 신법의 관계에 있다는 내용의 OOO 법무법인의 의견서를 제출하였다.

＜비거주자기업의 재산 간접양도의 기업소득세 몇 가지 문제에 관한 공고(국가세무총국 공고 2015년 제7호)＞

＜OOO 법무법인의 의견서 일부＞

(4)청구법인이 제출한 쟁점주식 관련 회계처리내역에 따르면, 청구법인은 쟁점주식 양도 시점에 OOO 기업소득세 상당액을 충당부채로 회계처리한 후 기업소득세 납부 시점에 납부액에 상당하는 충당부채를 환입하는 회계처리를 진행한 것으로 기재되어 있다.

(5)OOO 제11세무서가 2015.4.27. OOO에 발급한 ‘세무관련중대사항이행지도서’에 따르면, 정책준거 및 지도내용이 아래와 같이 기재되어 있다.

＜세무관련중대사항이행지도서 일부＞

(6)처분청 및 청구법인이 제출한 심리자료에 따르면, 청구법인은 2014.3.30. 쟁점주식의 양도소득 OOO을 2013사업연도의 국외원천소득에 포함하여 법인세 과세표준 및 세액을 신고ㆍ납부하였다가 2018.1.22. 제1?2차분 기업소득세에 대하여 직접외국납부세액공제를 적용하여 달라는 내용의 경정청구를 하여 2018.6.22. 처분청으로부터 2013사업연도 법인세 OOO을 환급받은 것으로 확인된다.

(7)이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 처분청은 OOO 과세관청이 청구법인에게 쟁점기업소득세를 과세한 것은 소급과세에 해당하고 「한-중 조세조약」에 반하는바, OOO 과세관청에 불복 등을 통해 쟁점기업소득세를 환급받을 사항이므로 직접외국납부세액 공제대상에 해당하지 않는다고 주장하나, 다음과 같은 사정을 고려하면 쟁점기업소득세는 직접외국납부세액 공제대상에 해당하는 것으로 판단된다.

(가)OOO 과세관청의 청구법인에 대한 쟁점기업소득세 과세가 소급과세에 해당하는지에 관하여 살펴본다.

① OOO

「기업소득세법」제3조

는 “비거주자기업이 OOO 경내에 기구 및 장소를 설립하지 않았거나, 또는 기구 및 장소를 설립하였으나 취득한 소득이 당해 기구 및 장소와 실질적인 관계가 없는 경우 OOO 경내의 원천소득에 대하여 기업소득세를 납부하여야 한다.”고 규정하고, OOO 국가세무총국이 2009.12.10. 제정한 ‘비거주자기업의 지분양도소득에 대한 기업소득세 관리에 관한 통지(국세함 [2009] 698호)’의 전문에서 “비거주자기업의 지분양도소득에 대한 기업소득세 관리를 보강 및 규범화하기 위하여《중화인민공화국 기업소득세법》및 실시조례,《중화인민공화국 세수징수관리법》및 시행세칙,《＜비거주자기업 소득세 원천징수관리 잠정방법＞ 발부에 대한 국가세무총국의 통지》(국세발[2009]3호),《기업구조조정 업무의 기업소득세 처리 몇 가지 문제에 대한 재정부, 국가세무총국의 통지》(재세[2009]59호)에 의거 관련 문제에 대해 다음과 같이 통지한다.”고 하고 있으므로 698호는 OOO「기업소득세법」에 근거하여 제정된 규정으로서 비거주자기업의 지분간접양도소득에 대한 기업소득세 과세 절차 등을 정한 규정으로 보이는 점, ②

「기업소득세법」제47조

는 “기업이 기타 합리적인 상업목적이 아닌 영업을 하여 그 과세수입 또는 과세대상소득액을 감소시킨 경우, 세무기관은 합리적인 방법에 따라 이를 조정할 수 있다.”고 규정하고 있고, 698호 제6조는 “경외투자측(실질통제측)이 조직형식 남용 등 방식를 통하여 OOO거주자기업의 지분을 간접 양도하였고 또한 합리한 상업목적이 없으며 기업소득세 납세의무를 기피하는 경우 주관세무기관은 급별로 세무총국에 층층이 보고하며 심사확인을 받은 후 경제실질에 의거 당해 지분양도거래의 성격에 대해 재정의하여 세수배치에 이용한 경외지분통제회사의 존재를 부정할 수 있다.”고 규정하고 있으며, OOO 국가세무총국이 2014.1.22. 절강성 국가세무국 및 2014.12.3. 북경시 국가세무국에 발송한 문서에 따르면,

「기업소득세법」제47조

, 「기업소득세법 실시조례」제7조, 제120조 및 698호의 규정에 근거하여 비거주자기업의 지분간접양도를 직접양도로 간주하고 지분양도소득에 대하여 기업소득세를 징수하도록 승인한 사실이 확인되는 등, OOO 과세관청은 공고 제7호가 제정되기 전에도 698호에 따라 지분간접양도 소득에 대한 기업소득세를 과세하였던 점, ③ OOO 국가세무총국이 2015.2.3. 제정한 공고 제7호 제19조에 따르면, “본 공고는 발표일로부터 시행한다. 본 공고 발표 전 발생하였으나 세무처리하지 않은 사항은 본 공고에 의거하여 집행한다. 《국가세무총국의 비거주자기업 주식양도소득 기업소득세관리 강화에 관한 통지》(국세함 [2009]698호) 제5조, 제6조 및 《국가세무총국의 비거주자기업 기업소득세 관리 약간문제에 관한 공고》(국가세무총국공고 2011년 제24호) 제6조 제(3), (4), (5)항 관련내용은 동시에 폐지한다.”라고 규정하고 있는바, 공고 제7호는 698호를 집행하면서 생긴 문제점을 보완한 규정이므로 제7호 제정 전에는 발생하지 않았던 지분간접양도에 대한 기업소득세 납세의무가 공고 제7호 제정 이후에 새롭게 발생하였다고 보기는 어려운 점, ④ 뿐만 아니라 우리나라 국세청이 2014년 발간한 ‘OOO의 진출기업을 위한 세무안내’ 책자 58면과 59면에 비거주자기업의 지분간접양도에 대한 기업소득세 과세사례를 안내하고 있는 점 등에 비추어 보면, OOO 과세관청이

「기업소득세법」제3조

, 제47조,「기업소득세법 실시조례」제120조 및 698호 제6조에 따라 쟁점기업소득세를 과세하였다고 봄이 상당하므로 쟁점주식 양도 이후에 제정된 공고 제7호에 따라 쟁점기업소득세를 소급과세하였다고 보기는 어렵다고 할 것이다.

(나)OOO 과세관청의 청구법인에 대한 쟁점기업소득세 과세가 「한-중 조세조약」에 반하는 것인지에 관하여 살펴본다.

① 위 (가)항에서 살펴본 바와 같이 OOO 과세관청은

「기업소득세법」제3조

, 제47조, 「기업소득세법 실시조례」제120조 및 698호 제6조에 근거하여 청구법인에 대하여 쟁점기업소득세를 적법하게 과세한 것으로 보이는 점, ②「한-중 조세조약」제13조 제4항은 “회사의 재산이 주로 일방체약국에 소재하는 부동산으로 직·간접적으로 구성된 경우 동 회사의 자본주식의 지분 양도로부터 발생하는 이득에 대하여는 동 체약국에서 과세할 수 있다.”라고 규정하고 있는바, 쟁점주식 양도소득은 OOO 소재 부동산을 간접적으로 소유한 OOO 주식의 양도로부터 발생하는 이득으로 보이므로 OOO 과세관청이 쟁점기업소득세를 과세한 것에 대해 「한-중 조세조약」을 위배하였다고 단정하기 어려운 점, ③ 처분청은 2018.6.22. 쟁점기업소득세 중 제1ㆍ2차분 기업소득세를 외국법인세액으로 보아 청구법인이 제기한 경정청구 내용대로 외국납부세액 공제를 적용하여 법인세를 환급 결정하였던 점, ④「국제조세조정에 관한 법률」제5조는 “조세조약에서 정의하지 아니한 용어 및 문구에 대해서는

「국세기본법」 제2조

제2호에 따른 세법에서 정의하거나 사용하는 의미에 따라 조세조약을 해석ㆍ적용한다.”고 규정하고 있고,

「법인세법」제93조

제7호는 내국법인의 주식 중 양도일이 속하는 사업연도 개시일 현재의 그 법인의 자산총액 중 부동산 가액의 합계액이 100분의 50 이상인 법인의 주식으로서 증권시장에 상장되지 아니한 주식의 양도소득을 과세대상 국내원천소득으로 규정하고 있으므로 「한-중 조세조약」제13조 제4항에 따라 원천지국에서 과세되는 주식의 양도소득에 해당되는지 여부는 그 주식을 발행한 법인이 소유한 전체 자산을 기준으로 판단하는 것이 타당한바, 비록 OOO가 OOO 내에 부동산을 직접 소유하지 않았다 하더라도 OOO 주식을 간접 소유한 OOO의 재산 중 약 74%가 OOO 소재 부동산으로 구성되어 있으므로 OOO가 발행한 쟁점주식의 양도소득 전부가 「한-중 조세조약」제13조 제4항에 따른 양도소득에 해당한다고 보이는 점 등에 비추어보면, OOO 과세관청의 청구법인에 대한 쟁점기업소득세 과세가 「한-중 조세조약」에 반하는 것이라고 보기 어렵다 할 것이다.

(다) 따라서 쟁점기업소득세는 OOO세법에 따라 적법하게 과세된 것으로 「한-중 조세조약」 적용대상에 해당한다고 할 것인바,

「법인세법」 제57조

에 따른 외국납부세액공제 대상에 해당한다고 판단된다.

(8)다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 처분청은 OOO 과세관청이「한-중 조세조약 제2의정서」제5조에 따른 간주외국납부세액 공제의 유효기한인 2014.12.31.이 경과한 2015년 2월에 제정된 공고 제7호에 따라 쟁점기업소득세를 과세하였고, 쟁점기업소득세를 과세한 것은「한-중 조세조약」에 반하므로 간주외국납부세액 공제를 적용할 수 없다는 의견이나, 앞서 쟁점①에 대하여 살펴본 바와 같이 OOO 과세관청이

「기업소득세법」제3조

, 제47조,「기업소득세법 실시조례」제120조 및 698호 제6조에 따라 쟁점기업소득세를 과세한 것으로 봄이 상당하고, 「한-중 조세조약」에 반한다고 보기 어려운 점, 외국납부세액 공제 적용 여부는 그 소득의 귀속 사업연도를 기준으로 판단해야 할 것인데, 쟁점주식 양도소득의 귀속 사업연도 종료일까지는 「한-중 조세조약 제2의정서」제5조의 효력이 유효한 점 등에 비추어 보면, 청구법인이 OOO에서「기업소득세법 실시조례」제91조에 따라 쟁점주식 양도소득에 대하여 감면받은 기업소득세 상당액은 간주외국납부세액 공제대상에 해당되는 것으로 판단된다.

(9)따라서 처분청이 청구법인의 경정청구를 거부(부작위)한 이 건 처분은 잘못이 있다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로

「국세기본법」제81조

, 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.