조심 2021서6100 (2022.10.19)

OOO서장과 OOO청장이 청구법인에게 한 ＜별지1＞ 기재 부과처분 및 ＜별지2＞ 기재 소득금액변동통지는 청구법인이 휴대용 무선통신기기 및 온라인스토어OOO를 매개하여 OOO법인인 AAA에게 제공한 온라인 매출 지원 용역에 대하여 한국과 OOO 과세당국이 APA를 통하여 승인한 영업이익률(7%) 범위 내에서 「국제조세조정에 관한 법률」에 따른 정상가격을 재산정하여 그 결과에 따라 ＜별지1＞ 기재 부과처분의 과세표준과 세액을 경정하고, 나머지 청구는 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 의류 및 악세서리 등 도매업 및 소매업을 영위할 목적으로 AAA가 지분 100% 출자하여 설립한 법인으로, 2011.9.7. 「국제조세조정에 관한 법률」(이하 “국조법”이라 한다)에 따른 국외특수관계인에 해당하는 OOO법인 AAA(이하 “관계법인”이라 한다)와 수입판매계약(Distribution Agreement, 이하 “이 건 수입판매계약”이라 한다)를 체결하여 관계법인으로부터 의류 및 악세서리 등을 수입하여 국내 면세점 등에 도매하거나 백화점 등 직영점을 통하여 소비자에게 판매하였다.

나. OOO청장은 2020.4.21.∼2020.12.8. 기간 동안 청구법인에 대한 법인제세 통합세무조사를 실시한 결과, 청구법인 매장의 직원이 오프라인 매장에 재고가 없을 때 휴대용 무선통신기기(이하 “OOO 등”이라 한다)를 이용하여 관계법인이 개설한 공식온라인스토어OOO, 이하 “온라인스토어”라고 한다)를 통하여 청구법인 매장 등에서 판매하고 고객정보관리, 구매상품 매장 수령 서비스, 반품·수선서비스 등 전반적인 활동을 수행하여 제공한 온라인 매출지원 용역(이하 “쟁점용역”이라 한다)에 대한 대가를 미수취하였고, 청구법인이 시행하는 임직원할인제도(이하 “직원할인제도”라 한다)는 최종 소비자 가격 대비 40~60% 할인율을 적용하여 시가에 비해 현저하게 낮은 가격으로 판매하였기 때문에 부당행위계산부인(저가양도) 대상에 해당한다고 보아 처분청에 과세자료를 통보하였다.

다. OOO서장은 2021.6.23. 및 2021.6.24. 청구법인에게 2016∼2020사업연도 법인세 합계 OOO원 및 2016년 제1기∼2020년 제1기 부가가치세 합계 OOO원을 각 경정·고지하고, OOO청장(OOO서장을 포함하여 이하 “처분청”이라 한다)은 2021.6.29. 직원할인제도와 관련한 2016~2019년 귀속 합계 OOO원을 직원할인한도액을 초과하여 구입한 직원들에 대한 상여로 소득처분하여 소득금액변동통지를 하였다.

라. 청구법인은 이에 불복하여 2021.9.23. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 청구법인의 직원이 OOO 등을 이용하여 온라인스토어의 매출을 발생시켰거나, 청구법인이 그러한 매출에 대하여 판매직원에 인센티브를 제공하였다 하더라도, 이는 고객 만족도 및 고객 충성도 증진을 통하여 청구법인의 매출을 증대시키는 과정에서 발생한 부수적이고 미미한 수준의 활동에 불과하므로, 온라인스토어의 상품 판매활동을 적극적으로 수행하거나 이를 목적으로 하는 것이 아니므로 쟁점용역은 존재하지 아니한다.

(가) 청구법인이 OOO 등을 통하여 온라인스토어의 온라인 상품을 판매하는 것은 궁극적으로 고객들을 청구법인의 오프라인 매장으로 유인하여 상품을 판매하기 위한 목적으로, 청구법인이 수행하는 온라인스토어와 관련한 활동들에 포함되는 활동이다.

(나) 청구법인이 판매하는 상품은 높은 가격으로 인하여 도난 가능성과 인터넷에서 가품을 구입할 가능성 등으로 인하여 고객이 오프라인에게 구매하는 것이 일반적인데, 청구법인은 이러한 고객들의 구매 선호를 고려하여 전국 매장에서 OOO 등을 도입하여 오프라인에 방문한 고객들에게 상품군을 설명할 뿐만 아니라, 만약 부득이 고객이 원하는 상품의 재고가 없을 경우 OOO 등을 이용하여 온라인스토어에서 재고 여부를 확인하여 오프라인 매장에 방문한 고객이 빈손으로 돌아가는 일 없이 온라인으로라도 상품을 구매할 수 있도록 돕고 있다.

(다) 온라인스토어 매출에 대한 인센티브는 1∼2%인 것에 반하여, 오프라인 매장의 매출 인센티브는 실적에 따라 5∼45% 수준까지도 기대할 수 있으므로, 판매직원이 OOO 등을 통한 온라인스토어 매출 증진을 위하여 적극적인 판매 활동을 수행할 유인은 없다.

한편, 판매직원에게 온라인스토어 판매에 대한 인센티브를 전혀 지급하지 않을 경우 판매직원이 잠재적 고객에 대한 응대 활동을 충실히 하지 않고 고객을 방치할 가능성이 존재하므로, 온라인스토어 판매활동은 설령 판매직원에게 인센티브를 제공한다고 하더라도 이는 청구법인의 고객 만족도 및 고객 충성도 유지를 위한 활동의 일부로 보아야 한다.

(라) 청구법인의 매출 규모를 보더라도 청구법인의 소매 매출이 연간 OOO원 수준인데 반해, OOO 등을 통한 온라인스토어 매출은 연간 OOO원 수준에 불과하다.

게다가 온라인스토어는 홈페이지를 방문하는 누구에게나 최신 컬렉션, 어울리는 상품 매치, 콜라보레이션 제안 등 여러 정보를 제공하고 있으며 이는 고객들로 하여금 구매 욕구를 고취시킬 뿐만 아니라, 해당 상품을 구매할 수 있는 오프라인 매장의 위치까지 안내하며, 재고 여부를 실시간으로 확인할 수 있는 서비스를 제공하고 있어서, 이를 통한 고객의 방문은 결과적으로 청구법인의 오프라인 매출이 증대되는 효과에 이르게 된다.

이 과정에서 온라인스토어의 매출이 일부 발생하게 되더라도 이는 부수적으로 발생하는 편익에 불과할 뿐, 청구법인이 OOO 등을 활용한 온라인스토어의 안내는 궁극적으로 청구법인을 위한 활동이며, 이를 온라인스토어 사업의 핵심활동 또는 관계법인에게 경제적·상업적 가치를 제공하는 거래라고 볼 수는 없다.

(마) 특히 OECD 이전가격지침 7.13항에 따르면, “관계기업이 받는 부수편익이 수행되는 특정 활동으로 인한 것이 아니고 그 기업이 보다 큰 그룹의 구성원이라는 사실 때문인 경우에는 그 기업이 내부 용역을 제공받는 것으로 보아서는 아니된다”고 명시하면서, 1.158항에서 “부수라는 의미는 오로지 그룹의 일원으로서 얻게 되는 편익을 의미하고, 그 이익을 얻기 위해 어떤 의도적 그룹공동행위나 거래가 없는 상황을 말한다”고 설명하고 있다.

또한, OECD 이전가격지침 1.157항에서도 경우, ‘다국적기업그룹 및 관계회사들은 비슷한 환경에 있는 다른 독립기업이라면 누릴 수 없는 상호작용 또는 동반효과에 따른 이익을 누린다’고 하면서 ‘이러한 그룹의 동반효과의 사례에는 구매력의 통합이나 규모의 경제, 통합된 컴퓨터 및 통신 시스템’ 등이 있다고 열거하고 있다.

(2) 국조법상 체약상대국과의 재협의 등 특별한 사정이 없는 한, 청구법인은 전체손익을 기준으로 합리적으로 산정한 APA{정상가격 산출방법 사전승인(Advance Pricing Agreement, 이하 “APA”라 한다)} 승인 내용을 준수할 의무가 있으므로, 청구법인과 관계법인 사이의 거래에 대한 추가적인 이전가격 과세처분은 부당하다.

(가) 청구법인은 여러 특수관계 거래가 존재하는 다국적 그룹 내의 기업으로, 여러 종류의 내부거래가 다양하게 발생되는 것이 일반적이다. 한편, 청구법인은 전체손익을 대상으로 APA를 승인받았는데, 이는 국세청장이 2016~2019사업연도에 대하여 청구법인이 신고한 매출액, 매출원가, 판매관리비 및 영업이익 모두를 정상가격으로 인정한 것을 의미한다고 볼 수 있다.

(나) 조세심판원은, “설령, 국세청장이 승인한 정상가격 결정 과정에서 동 수수료를 반영하지 못하였다 하더라도 체약상대국과의 재협의 등 특별한 사정이 없는 한 한번 승인된 정상가격산출방법은 준수되어야 할 것인 점 (중략) 등에 비추어 국세청장이 정상가격산출방법을 승인한 경우 APA 승인대상기간의 쟁점상표권 사용료는 정상가격 과세조정 대상에서 제외”하여야 한다고 결정한 바 있다(조심 2018서1617, 2019.12.26. 참조).

청구법인은 관계법인에게 제공하는 일체의 쟁점용역 거래가 존재하지 않다고 판단하였기 때문에 APA 신청 당시 쟁점용역 거래를 신청대상거래에 포함하지 않았으나, 비록 APA 승인 당시 그 대상거래를 상품 매입거래와 사업지원서비스 거래로 정하고 있었고, 그 외의 쟁점용역 거래를 고려하지 않았다고 하더라도 ① 청구법인이 다국적기업 그룹 내에 속하는 법인이라는 점, ② APA는 분석대상법인이 소재한 국가에 최종적으로 귀속시킬 적정 이익의 수준을 정하는 것이 궁극적으로 중요한 부분이라는 점 및 ③ 청구법인이 수행하는 온라인스토어와 관련한 활동이 고객들을 청구법인의 오프라인 매장으로 유인하여 청구법인이 관계법인으로부터 구입한 상품을 판매하기 위한 것이라는 점을 고려해본다면, 청구법인의 온라인스토어 관련 활동은 포괄적으로 모두 APA 대상거래에 포함되는 것으로 보는 것이 타당하다.

또한, 국세청장은 APA 승인을 받은 거주자가 승인된 거래내용 또는 그 조건을 준수하지 않을 경우 혹은 APA의 전제가 되는 조건이나 가정의 중요한 부분이 실현되지 않은 경우 등에는 APA 승인을 취소할 수도 있도록 규정하고 있는데(

국조법 제15조

제1항 및 같은 법 시행령 제30조 제2항), 특별한 사정이 없는 한 청구법인은 APA 승인 내용을 준수하여야 할 의무를 부담하고 있다.

설령 국세청장이 승인한 APA 대상거래에 온라인스토어와 관련한 활동이 명시적으로 기재되지 아니하였다고 하더라도 전체손익을 기준으로 한 영업이익률로 APA가 승인된 이상, 온라인스토어 관련 활동은 정상가격 과세조정 대상에서 제외하는 것이 타당하고, 실제로 청구법인이 2020사업연도에 APA에서 승인받은 영업이익률을 인식하였으므로 처분청의 결정은 과세의 실익이 없다.

(3) 설령 처분청의 의견대로, 청구법인이 쟁점용역의 대가를 수취하여야 한다고 할지라도, 쟁점용역의 대가 산정과정에서 오류가 있어 처분청의 정상가격 조정금액은 재산정되어야 한다.

(가) 처분청은 청구법인의 본사 및 소매사업의 인건비성 비용과 광고선전비 전체를 안분 대상 비용으로 보고, 안분비율을 적용한 후 이에 10~17%의 마진을 가산하여 정상가격 조정금액을 산출하였다.

하지만 안분 대상 비용은 OOO 등을 통한 매출과 관련한 직접적인 비용으로 하는 것이 보다 합리적이고, 청구법인의 마케팅·영업 등 판매활동에 대해 한국 및 OOO 과세당국이 영업이익률 7%가 정상가격이라고 판단한 것에 비추어 볼 때 판매 지원활동임에도 불구하고 10~17%의 마진을 가산한 것 또한 과다하다.

따라서, OOO 등을 통한 매출과 관련한 직·간접적인 비용을 보다 정교하게 산출할 수 있다면 이를 안분 대상 비용으로 하고 이에 가산할 정상 마진은 재산출하는 것이 합리적이고, 만약 합리적인 비용 추정이 어렵다면 OOO 등을 통한 매출의 7%(APA에서 승인받은 영업이익률)를 적정 영업이익 수준으로 보는 것이 합리적이다.

(나) 처분청은 청구법인의 직원들에 대한 교육자료에 디지털 매출을 활용한 거래성사비율을 높일 것을 독려하고 있고, 직원 인센티브에 있어 OOO를 통한 온라인스토어 판매에 인센티브를 적용하는 등 청구법인이 온라인 매출 증대를 위한 다양한 활동들을 수행하고 있으므로, 청구법인의 온라인 광고활동은 온라인 매출액과 직접 관련된 비용으로서 안분대상조차 아니라는 의견이나, 청구법인의 온라인 광고활동은 현지 판매법인으로서 수행하는 마케팅 활동인 것이지 온라인스토어의 온라인 매출만을 위한 활동이라고 판단하는 것은 적절하지 않다.

(4) 처분청은 직원할인 규정을 준수하지 아니한 직원들의 할인액 전부를 부당행위계산부인 규정을 적용하여 과세하였으나, 직원할인 규정에 따른 정당한 할인액을 초과하는 부분에 대해서만 부당행위계산부인을 적용하여야 한다.

(가) 청구법인은 과세전적부심에서 직원할인 규정을 준수한 직원들에 대한 할인액에 대해서는 인용받고, 직원할인 규정을 준수하지 아니한 직원에 대해서는 직원할인 규정에 따른 정당한 할인액과 관련없이 할인액 전부를 부인하여 과세하였다.

(나) 청구법인이 직원할인 제도를 운영하는 취지는 임직원들이 자사 상품을 착용하게 함으로써 자사 상품에 대한 광고효과를 거두고, 임직원들로 하여금 자사 제품에 대한 이해도를 높이게 하여 기업 경영상의 목적을 달성하게 하기 위함이다. 그러므로, 청구법인이 일부 임직원들에 대하여 한도를 초과하여 직원할인 제품을 판매하였다고 하더라도 이러한 취지가 인정되는 범위 내의 금액에 대해서는 과세가 되지 않는 것이 타당하다.

(다) 직원할인이 부당행위에 해당하는지 여부는 해당 직원할인의 목적이 무엇인지, 지나치게 낮은 금액으로 용역 또는 재화를 공급한 것인지 등 제반 사정을 두루 고려하여 사회통념상 경제적 합리성을 갖추지 못한 거래인지 여부에 따라 판단하여야 한다.

(라) 처분청도 과세전적부심에서 청구법인의 직원할인 제도에 따른 직원한도 범위 내 구매는 사회통념이나 상관행에 반하지 않는 정상적인 거래로 인정하였으므로, 한도 초과분과 미초과분을 나눈 다음 한도가 초과된 금액에 대하여는 부당행위계산부인을 적용하더라도, 한도 범위 내의 구매금액에 대해서는 사회통념에 반하지 않는 정상적인 직원할인에 해당하므로 과세가 되지 않아야 한다.

(마) 처분청의 의견대로 한다면, 한도액 초과부분이 소급과세되는 결과가 발생하고 부가가치세 귀속기간의 차이도 발생한다.

즉, 임직원이 1 과세기간 동안 한도액을 초과하지 않는 상태에서는 수 개의 상품을 구매하더라도 과세가 되지 않으나, 그 한도액을 초과한 순간 소급하여 과거 부가가치세(예컨대 해당연도 1기분) 과세기간 구매분도 과세되게 되어, 청구법인은 한도 내 금액에 대하여 신고할 기회도 없었음에도 가산세를 부담하게 되고, 사실상 전체금액을 소급하여 부당행위계산부인을 적용하는 과세까지 당하게 된다.

나. 처분청 의견

(1) 청구법인은 관계법인에 대하여 무상으로 용역을 제공하였으므로 정상가격에 의한 과세조정이 필요하다.

(가) 청구법인이, 관계법인이 영위하는 온라인스토어 사업을 위하여 무상으로 제공한 쟁점용역은 관계법인이 국내 소비자를 대상으로 전자상거래업을 영위하는데 있어 핵심적이고 필수적인 용역에 해당한다고 볼 수밖에 없다.

(나) 관계법인은 한국 내 자회사인 청구법인의 사업장 소재지(또는 물류창고) 내에 한국 지점을 설립하고, 통신판매업신고 및 부가통신사업자로 신고하여 AAA 공식 온라인 스토어를 운영하고 있다.

더군다나 관계법인의 한국지점은 사업자등록을 위하여 필요한 최소한의 공간에 대한 임차비용과 세무신고 비용 등에 대한 최소한의 마진을 가산하여 수입금액으로 신고하였고, 온라인스토어에서 발생한 매출에 대해서는 전액 관계법인의 매출로 보아 국내에 아무런 신고도 하지 않았다.

(다) 청구법인은 AAA 상품소매업무에 종사하는 플래그십 스토어, 전국 백화점 및 아울렛 등 직영매장에 온라인스토어 운영을 위한 전용앱(OOO 1-2-1 등)이 설치된 OOO를 2015년부터 보급하여 고객의 주문·고객정보관리·구매상품 매장 수령서비스·반품서비스·수선서비스 등을 관리하는데 사용하고 있고, 소매업무 관련 종사직원 대부분에게 동일한 용도의 OOO 또는 OOO를 보급하여 온라인스토어 상품 판매활동을 하고 있음이 직원 인터뷰와 일시보관서류를 통해 확인되었다.

(라) 청구법인의 이러한 온라인스토어에 관련된 사업활동은 관계법인이 영위하는 온라인스토어 사업의 핵심활동에 해당하고, 쟁점용역의 제공은 청구법인이 관계법인에게 경제적 또는 상업적 가치를 제공하는 거래에 해당하여, 독립기업이었다면 기꺼이 대가를 수령하였을 거래이다. 즉, 쟁점용역이 다국적기업 그룹의 동반효과에 따른 부수 편익으로서 대가를 지급할 필요가 없다는 청구법인의 주장은 받아들일 수 없다.

(마) 온·오프라인을 통한 고객의 경험은 청구법인이 영위하는 사업의 핵심 요소로서, 청구법인이 온라인스토어 거래와 관련하여 제공하는 일련의 용역 역시 관계법인의 이익을 높이는데 핵심적이고 필수적인 용역이라 할 수 있다. 실제 청구법인은 관계법인로부터 사업지원서비스 용역을 제공받고 그에 대한 대가로 매출액의 10%가 넘는 금액을 지급하고 있다.

청구법인의 통합기업보고서에 따르면 해당 사업지원서비스 용역에는 관계법인이 운용하는 온라인스토어에 대한 대가가 포함되어 있어, 청구법인이 온라인스토어를 이용하여 청구법인의 매출 촉진에 기여하는 부분에 대해서는 비교적 과다한 금액을 지불하고 있음에도 불구하고 청구법인이 관계법인의 매출 촉진에 기여하는 부분에 대해서는 아무런 대가도 수취하고 있지 않아 쟁점용역 거래를 정상적인 거래로 볼 수 없다.

(2) 청구법인이 한·영 과세당국으로부터 이전가격 관련하여 사전 승인받은 거래는 청구법인이 관계법인에 제공한 쟁점용역 거래와는 전혀 무관한 것이다.

(가) 청구법인이 한·영 과세당국에 신청하여 승인받은 APA의 대상거래(Covered Transactions)는 ① 관계법인으로부터 수입하는 완제품 구입거래와 ② 관계법인으로부터 제공받는 사업지원서비스 거래이다.

(나) 청구법인이 만일 APA 신청시 완제품 구입거래와 사업지원서비스 거래 외에 쟁점용역 거래에 대해서도 승인을 받고자 하였다면, 해당 거래와 관련된 설명 자료와 정상 수수료 산출근거 등을 과세당국에 제출하였어야 하나 그러한 자료는 어디에도 제출된 적이 없다.

즉, 청구법인이 신청한 APA를 한·영 과세당국이 검토하는 과정에서 쟁점용역에 관한 거래는 논의되지 아니하였으므로, 처분청이 청구법인이 승인받은 거래와 별도로 쟁점용역 거래에 대하여 가장 합리적인 정상가격을 산출하여 익금산입한 것은 정당하다.

(다) 청구법인은 APA 대상이 되는 2개의 거래를 분석한 개별기업보고서에서 완제품 매입거래와 관련하여 국내에서 의류나 신발 등을 도소매하는 비교대상회사 9개를 선정하여 영업이익률을 분석하였는데, 비교대상으로 선정된 9개사는 대부분 자사 홈페이지를 운영하면서 해당 온라인 매출을 자신의 수입금액으로 하여 신고하는 회사들로서 청구법인과 같이 온라인과 오프라인 매출을 구분하여 별도로 수익을 인식하는 회사들이 아니다.

조사과정에서 드러난 청구법인의 관계법인에 대한 쟁점용역 거래는 APA 과정에서 논의되지 않은 것으로 보는 것이 타당하다. 참고로 국내에서 명품 도소매업을 영위하고 있는 청구법인의 주요 경쟁사들 중에 청구법인과 같이 온라인 매출과 오프라인 매출을 구분하여 오프라인 매출만 국내 수입금액으로 신고하는 회사는 없는 것으로 확인된다.

(3) 처분청이 적용한 쟁점용역 거래 수수료 산정방법은 가장 합리적인 수준에서 결정된 것이다.

(가) 처분청은 과세전적부심 결정의 취지대로 쟁점용역과 관련이 있는 청구법인 내 부서의 비용을 선별하여 청구법인의 소매 매출액과 관계법인의 온라인스토어 매출액 중 OOO 등을 이용한 온라인스토어 매출액의 비율로 안분하여 후자에 할당된 비용에 합리적인 정상가격 산출방법으로 산정한 적정 이익률을 가산한 금액을 쟁점용역의 정상가격으로 산정하였다.

(나) 처분청이 쟁점용역과 관련이 있는 청구법인 부서의 비용으로 본 것은 광고료, 직접적인 소매 판매 관련 활동비용 그리고 청구법인의 본사에서 수행하는 활동비용에 한정되어 있고, 안분 비율 산정은 청구법인이 관계법인의 수익활동에 직접적으로 기여한 OOO 매출액 비율에 한정되어 있다.

(다) 한편, 청구법인은 자신들의 매출 실적에 온라인스토어 매출을 포함시켜 관리하고 있고, 그 관리항목은 매출액(Revenue), 트래픽(Traffic), 거래성사건수(Transactions), 거래성사비율(Conversion %) 등이 있고, 온오프라인을 통합한 구매 실적을 기준으로 VIP 고객등급을 부여하고 있으며, 해당 VIP 담당 직원들은 ‘사전 판매 썸머 모노그램’ 행사 시 온라인스토어로 연결되는 사전 판매 링크를 VIP 고객들에게 개별적으로 발송하고 있다.

나아가 청구법인은 OOO를 이용한 판매와 온라인스토어 판매에 동일한 인센티브가 제공된다는 내용의 자료를 직원들에게 배포하여 교육하고 있는 등 온라인 매출 증진을 위하여 다양한 활동들을 수행하고 있다. 특히, 청구법인이 수행하는 온라인 광고 활동은 온라인 매출만을 위한 광고(광고에 있는 링크를 클릭하면 온라인스토어로 연결됨)가 다수 포함되어 있는데, 이러한 활동과 관련한 비용들(예를 들어 OOO 등에 지급하는 수수료, 광고대행사에 지급하는 수수료, 광고 제작 및 광고사와 협상하는 업무를 수행하는 청구법인 직원들 관련 인건비 등)은 온라인 매출과 직접 관련된 비용으로 안분대상조차 될 수 없으므로 전액 관계법인에 제공한 쟁점 용역에 대한 원가에 해당한다.

(라) 한편, 이러한 모든 비용을 세밀하게 조정한 정확한 비용을 산정하여 계산하는 것은 불가능하므로 처분청이 최선의 노력으로 확보한 자료에 근거하여 산출한 쟁점용역의 대가에 오류가 있다는 청구법인의 주장은 받아들일 수 없다.

(4) 할인에 인색한 명품의 특성상 임직원에게 최종 소비자가(할인 적용시는 할인 후 가격) 대비 40~60% 할인율을 적용하는 것은 불특정 다수인과의 거래 시가에 비추어 볼 때 특수관계자인 임직원에게 부당하게 현저히 낮은 가액으로 판매한 것이다.

(가) 청구법인이 제출한 임직원 할인판매 내역에 따르면, 기본적으로 일반소비자 판매가격에 40%만 상시 할인적용해 준 것이 아니라, 임의로 시즌할인기간 중 매년 2회(연간 총6개월 간) 50% 추가할인, 장기근속직원은 항시 60% 이상 추가 할인함으로써 청구법인은 사내 직원할인 구매규정(40% 할인율, 구매한도금액 등)을 위배하고 초과 할인하여 주었다.

(나) 일반인 대상 30~50% 할인율의 할인행사 시즌에는 임직원 인별로 추가로 40%, 50%, 60%의 할인율을 적용받아 최종 임직원 할인율은 최종 소비자가의 58~80%에 이르러 임직원은 최종 소비자가의 20~42%의 가격만 지불하고 청구법인의 상품을 구매하게 되므로 청구법인의 직원 할인판매가격은 취득원가보다 낮게 판매하는 경우도 발생하고 있다.

(다) 결국 임직원 할인판매내역 상 각 거래 건별로 그 취득가액과 그 할인율도 상이할 것이나, 처분청의 건별 자료제출 요구에도 청구법인은 이에 응하지 않았고, 자체 직원할인 구매규정이 있음에도 불구하고 많은 직원들이 별다른 조치 없이 규정을 초과하여 현저히 낮은 가액으로 구매한 하였기 떄문에 이러한 거래행위를 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성이 있는 정상적인 것으로 인정하기 어렵다.

(라) 또한, 재화의 시가는 특수관계인이 아닌 일반 소비자와 거래한 최종 소비자 판매가격을 의미하므로 규정을 위배하여 판매한 직원할인가격을 최종 소비자 판매가와 비교하여 그 차액을 공급가액으로 과세한 처분은 정당하다.

(마)

「부가가치세법」제29조

는 재화의 공급시 부당하게 낮은 대가를 받아 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 재화의 시가를 공급가액으로 한다고 규정하고 있으므로, 임직원의 할인구매금액에 대하여 시가와의 거래가액 차이금액을 재화의 공급으로 보아 과세한 것은 정당하다.

또한, 「법인세법」부당행위계산의 부인 규정은 시가와 거래가액 차액이 3억원 이상이거나 시가의 5%에 상당하는 금액 이상인 경우에 한하여 적용하지만, 부당행위계산 부인금액 산정시 시가와 거래가액 차액에서 3억 또는 시가의 5% 상당액을 차감하지 아니하는바, 시가와 대가와의 차액에서 구매한도 내 금액을 차감할 필요는 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 청구법인이 쟁점용역에 대한 대가를 미수취하였다고 보아 정상가격에 의한 과세조정하여 법인세를 부과한 처분의 당부

② 직원할인 한도 내 구매금액에 대해서는 과세되지 않는 것이 타당하다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령 : ＜별지3＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실을 인정할 수 있다.

(가) 청구법인과 관계법인 사이의 지배구조도는 아래와 같고, 청구법인은 의류 및 악세서리 등의 도매업 및 소매업을 사업 목적으로 하여 2002.3.15. 설립되었고, 현재 OOO 소재 OOO.(AAA그룹)의 손자회사이다.

＜청구법인 관련 지배구조도＞

OOO

(나) 청구법인은 완제품 구입거래와 별도로 관계법인으로부터 마케팅 및 홍보 서비스, 전략 서비스, 운영지원 서비스 등을 제공받고 그 대가로 용역수수료를 지급하고 있다.

(다) 청구법인은 2019.12.13. 이 건 수입판매계약에 따른 ① 상품 매입 거래 및 ② 사업지원서비스 거래에 대하여 아래 ＜표1＞과 같은 내용으로 정상가격 산출방법 사전승인(APA)을 받아 이전가격 정책을 운용하고 있다(BK는 청구법인을, BUK는 관계법인을 의미함).

＜표1＞ 청구법인 APA 승인 개요

OOO

＜청구법인의 APA 승인서 중 일부 발췌＞

OOO

(라) 청구법인이 제출한 통합기업보고서상 AAA 그룹의 중요한 사업이익 창출 요소 중 하나는 ‘고객경험’으로 관계법인은 이를 실현하기 위하여 아래와 같이 디지털 기술을 중요하게 여기고 있다고 기재되어 있다.

＜청구법인의 통합기업보고서 일부 발췌＞

OOO

(마) OOO청장의 이전가격 조사보고서(2020.12.)를 보면, ① 청구법인은 고객 방문시 매장에 재고가 없을 경우 즉시 온라인스토어 구입을 유도하도록 교육하고 있는 사실 및 ② 온라인스토어 매출을 기간별(일별·주별·월별·분기별·반기별·연도별)로 기록관리하여 관계법인에게 보고·관리한 사실, ③ 각 매장이 OOO를 활용한 온라인스토어 매출실적 독려 등 온라인스토어 영업 및 재고관리 기능을 수행한 사실, ④ 매장직원에게 온라인스토어를 통해 거래를 성사시킬 경우 해당 매출액의 1%의 인센티브와 구역별 매장관리자에게 온라인스토어 매출액을 포함한 목표 월 매출액 달성시 매월 OOO원의 인센티브를 제공한 사실이 나타난다.

또한, 쟁점용역 거래에 대한 정상가격을 산출하기 위하여 거래순이익률방법을 택하여 총원가가산율은 가장 적절한 수익성 지표로 선정한다.

(바) 아래 청구법인 매출실적 관리표에 의하면, 청구법인 매출실적 관리표에서 온라인스토어의 트래픽(Traffic)은 온라인 매출과 관련하여 온라인 회원 고객이 온라인스토어에 접속한 숫자를 의미하고, 해당 고객이 온라인스토어에서 제품을 구입하는 경우 거래성사비율(Conversion %)이 상승하게 되어있다.

＜청구법인 매출실적 관리표＞

OOO

한편, 아래 관리자 성과급 산정 기준을 보면, 위 온라인스토어 관련 거래성사비율(Conversion %)을 청구법인이 직원들의 성과(KPI)를 산출할 때 포함하고 있는 사실이 확인된다.

＜관리자 성과급 산정 기준＞

OOO

나아가 청구법인은 직원들의 성과를 높이기 위한 방법을 직원들에게 교육하는 자료(아래 KPI 지표 관련 직원 교육자료 참조)에서도 디지털 매출을 활용하여 거래성사비율(Conversion %)을 높이도록 독려OOO하고 있다.

＜KPI 지표 관련 직원 교육자료＞

OOO

(사) 청구법인은 온오프라인을 통합한 구매 실적을 기준으로 VIP 고객등급을 부여하고 있고, 해당 VIP 담당 직원들은 VIP 고객들에게 아래와 같이 사전 판매 썸머 모노그램 행사시 온라인스토어로 연결되는 링크를 개별적으로 발송하고 있다.

아래 사전 판매 썸머 모노그램 안내 중 인센티브와 관련된 내용을 보면, 청구법인은 OOO를 이용한 판매와 온라인스토어 판매에 동일한 인센티브가 제공된다는 내용의 직원들에게 배포하여 교육하고 있는 등 온라인 매출 증진을 위하여 다양한 활동들을 수행하고 있는 것으로 나타난다.

＜사전 판매 썸머 모노그램 안내＞

OOO

(아) 그 외 청구법인은 아래와 같이 온라인 매출만을 위한 광고(광고에 기재된 웹사이트 링크를 클릭하면 온라인스토어로 연결됨)를 하였다.

＜온라인 한정판매 광고 예시＞

OOO

(자) 청구법인의 주장과 같이, 청구법인의 직원이 OOO 등을 이용하여 발생시킨 온라인스토어 매출의 7%로 쟁점용역의 정상가격을 산정할 경우 익금산입액 추정은 아래 ＜표2＞와 같고, 이전가격 조사보고서상 이전소득 조정금액은 아래 ＜표3＞과 같다.

＜표2＞ 온라인스토어 매출액에 대한 정상가격 산정 및 익금산입액

OOO

＜표3＞ 이전가격보고서상 이전소득 조정금액/

OOO

(차) 청구법인은 모든 임직원을 대상으로 최종 소비자 가격의 40% 할인율을 적용하여 플래그쉽 매장, 3개의 아울렛 매장, 온라인스토어 등 지정매장에서 직원그룹별 한도(국내한도는 OOO원으로 동일, 전 세계 한도는 그룹별 OOO원, OOO원, OOO원 한도 적용)를 정한 자체 직원할인 구매규정을 시행하고 있다.

(카) 청구법인은 시즌별로 일반인 대상 할인행사를 실시하고 있고, 일반인 대상 할인율과 별도로 자체 직원할인 구매규정(할인율과 할인구매한도)을 위배하여 전체 임직원 대상으로 연중 6개월은 50% 추가 할인율을, 장기 근속 직원에게는 60% 추가 할인율을 각각 중복 적용하여 오고 있다.

(타) 청구법인은 아래 ＜표4＞ 및 ＜표5＞와 같이 고객을 구매금액에 따라 4등급으로 분류(Customer Segmentation)하여 관리하고 있는데, 청구법인이 제출한 직원구매내역 상 고객번호가 있는 직원은 모두 Explorer(탐색가) 이상의 등급을 보유하고 있는 것으로 나타난다.

＜표4＞ 청구법인 고객등급 분류표

OOO

＜표5＞ 고객번호 확인된 구매 임직원의 고객등급 현황

OOO

(파) 청구법인이 실시하고 있는 직원할인제도 내용은 청구법인의 임직원들이 청구법인이 판매하는 제품을 기본적으로 40% 할인된 가격으로 살 수 있는 것이나, 임직원들이 이러한 할인판매의 혜택을 받기 위해서는 아래와 같은 조건이 있고, 청구법인의 임직원이 직원할인 규정을 위반하여 구매한 상품을 재판매하거나 동일 상품을 과다하게 구매하는 경우 청구법인은 해당 직원의 구매에 제한을 두거나 징계를 할 수도 있도록 정하여져 있다.

＜직원할인제도 조건＞

OOO

(하) 직원할인판매 제도에 관한 법인세법 기본통칙 기본통칙 52-88…3의 주요 내용은 아래와 같다.

OOO

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 본다.

(가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 매출을 증대시키는 과정에서 발생한 부수적이고 미미한 수준의 활동에 불과하여 쟁점용역은 존재하지 않는다고 주장하나, 청구법인은 오프라인 매장에서의 상품판매와 같이 관계법인이 운영하는 온라인스토어에서의 상품판매에도 청구법인의 직원에게 인센티브를 부여하고 있으므로, 청구법인의 직원이 고객으로 하여금 온라인스토어에서 상품을 구매하도록 유인 및 그 진행과정을 전반적으로 진행하는 것을 관계법인을 위한 용역의 제공이라고 평가하여야 하는 점, 청구법인의 매출실적 관리표 및 관리자 성과급 산정 매트릭스 등을 보면 청구법인은 그 직원이 온라인스토어에 접속한 회수 및 이에 따른 거래성사비율을 기초로 매출실적을 관리하고 있고, 거래성사비율 등을 성과급 산정의 기초로 삼고 있으므로 청구법인이 관계법인에게 제공하는 용역의 존재를 부인할 수 없으며, 나아가 청구법인이 관계법인에게 경제적 또는 상업적 가치를 제공하는 거래라고 볼 수 있는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.

다만, 처분청은 쟁점용역의 영업이익률을 7% 이상으로 상정하여야 한다는 의견이나, 한국 및 OOO 과세당국이 APA를 체결하는 과정에서 청구법인의 마케팅·영업 등 판매활동에 대하여 7% 상당의 영업이익률이 정상가격에 해당한다고 합의한 점, 청구법인의 일반적인 마케팅·영업 등 판매활동에 비하여 낮은 수준 기능을 수행하는 OOO를 통한 쟁점용역의 제공행위에 10~17%의 마진을 가산하는 것은 과도하다고 보이는 점 등에 비추어 쟁점용역의 제공에 관하여 한국과 OOO 과세당국이 APA를 통하여 승인한 영업이익률(7%)의 범위 내에서 국조법에 따른 정상가격을 재산정하여 그 결과에 따라 과세표준과 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.

(나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인은 직원할인규정에 따른 정당한 할인액을 초과하는 부분에 대해서만 부당행위계산부인 규정을 적용하여야 한다고 주장하나, 직원에게 할인판매하는 제품 등의 수량이 사용인이 통상 자기의 가사를 위하여 소비하는 정도를 초과하지 아니한다는 전제에서 내국법인이 직원 할인제도의 일환으로 실시한 할인판매가

「법인세법」제52조

에서 규정하는 부당행위계산 부인대상 거래에 해당하지 아니한다고 보이므로(기획재정부 법인세제과-787, 2014.10.2. 및 법인세법 기본통칙 52-88…3 제8호, 같은 뜻임), 청구법인과 직원들 사이에 내부적으로 규정한 직원할인 한도를 초과한 경우에까지 사용인이 자기의 가사를 위하여 소비하는 것이라고 보기는 어려운 점,

「법인세법」제52조

의 부당행위계산부인 규정을 적용하는 경우 해당 거래를 부인할 뿐, 정상적인 거래의 한도 등 그 수량을 정하여 초과부분을 부인하는 것을 예정하고 있다고 보기 어려운 점 등에 비추어 위와 같은 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로

「국세기본법」제81조

, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지1＞ 법인세 및 부가가치세 부과 내역

ㅇ 법인세 부과내역

OOO

ㅇ 부가가치세 부과내역

OOO

＜별지2＞ 소득금액변동통지 내역

OOO

＜별지3＞ 관련 법령 등

(1) 국제조세조정에 관한 법률(2019.12.31. 법률 제16843호로 개정되기 전의 것) 제4조[정상가격에 의한 과세조정] ① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다.

제5조[정상가격의 산출방법] ① 정상가격은 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 재화 또는 용역의 특성ㆍ기능 및 경제환경 등 거래조건을 고려하여 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다

1. 비교가능 제3자 가격방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

2. 재판매가격방법 : 거주자와 국외특수관계인이 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법

3. 원가가산방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법

4. 이익분할방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

5. 거래순이익률방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법

제6조[정상가격 산출방법의 사전승인 등] ① 거주자는 일정 기간의 과세연도에 대하여 정상가격 산출방법을 적용하려는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 정상가격 산출방법을 적용하려는 일정 기간의 과세연도 중 최초의 과세연도 개시일의 전날까지 국세청장에게 승인 신청을 할 수 있다.

② 국세청장은 거주자가 제1항에 따라 정상가격 산출방법에 대한 승인을 신청하는 경우 대통령령으로 정하는 바에 따라 체약상대국의 권한 있는 당국과의 상호합의절차를 거쳐 합의하였을 때에는 정상가격 산출방법을 승인할 수 있다. 다만, 대통령령으로 정하는 경우에는 상호합의절차를 거치지 아니하고 정상가격 산출방법을 사전승인(이하 이 조에서 “일방적 사전승인”이라 한다)할 수 있다.

④ 국세청장과 거주자는 제2항과 제3항에 따라 정상가격 산출방법이 승인된 경우에는 그 승인된 방법을 준수하여야 한다. 다만, 대통령령으로 정하는 경우에는 그러하지 아니하다.

제15조[사전승인 방법의 준수 등] ① 거주자와 국세청장은 제14조에 따라 정상가격 산출방법이 승인된 경우 그 승인된 방법을 준수하여야 한다. 다만, 대통령령으로 정하는 경우에는 그 승인된 방법을 준수하지 아니할 수 있다.

(2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제30조[사전승인의 취소 등] ① 법 제15조 제1항 단서에서 “대통령령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 경우를 말한다.

1. 제26조 제1항ㆍ제2항 또는 제32조에 따른 자료의 중요한 부분이 제출되지 않거나 거짓으로 작성된 경우

2. 신청인이 사전승인 내용 또는 그 조건을 준수하지 않은 경우

3. 사전승인된 정상가격 산출방법의 전제가 되는 조건이나 가정의 중요한 부분이 실현되지 않은 경우

4. 관련 법령 또는 조세조약이 변경되어 사전승인 내용이 적절하지 않게 된 경우

(3)

법인세법 제2조

[정의] 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

12. “특수관계인”이란 법인과 경제적 연관관계 또는 경영지배관계 등 대통령령으로 정하는 관계에 있는 자를 말한다. 이 경우 본인도 그 특수관계인의 특수관계인으로 본다.

제52조[부당행위계산의 부인] ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)과 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다.

② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율·이자율·임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 "시가"라 한다)을 기준으로 한다.

(4) 법인세법 시행령(2021.2.17. 대통령령 제31443호로 개정되기 전의 것) 제2조[정의] ⑤ 법 제2조제12호에서 “경제적 연관관계 또는 경영지배관계 등 대통령령으로 정하는 관계에 있는 자”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다.

3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자 및 이들과 생계를 함께하는 친족

가. 법인의 임원ㆍ직원 또는 비소액주주등의 직원(비소액주주등이 영리법인인 경우에는 그 임원을, 비영리법인인 경우에는 그 이사 및 설립자를 말한다)

제89조[시가의 범위 등] ① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다.

(5) 부가가치세법(2019.12.31. 법률 제16845호로 개정되기 전의 것) 제10조[재화 공급의 특례] ④ 사업자가 자기생산ㆍ취득재화를 사업과 직접적인 관계없이 자기의 개인적인 목적이나 그 밖의 다른 목적을 위하여 사용ㆍ소비하거나 그 사용인 또는 그 밖의 자가 사용ㆍ소비하는 것으로서 사업자가 그 대가를 받지 아니하거나 시가보다 낮은 대가를 받는 경우는 재화의 공급으로 본다. 이 경우 사업자가 실비변상적이거나 복리후생적인 목적으로 그 사용인에게 대가를 받지 아니하거나 시가보다 낮은 대가를 받고 제공하는 것으로서 대통령령으로 정하는 경우는 재화의 공급으로 보지 아니한다.

제29조[과세표준] ③ 제1항의 공급가액은 다음 각 호의 가액을 말한다. 이 경우 대금, 요금, 수수료, 그 밖에 어떤 명목이든 상관없이 재화 또는 용역을 공급받는 자로부터 받는 금전적 가치 있는 모든 것을 포함하되, 부가가치세는 포함하지 아니한다.

1. 금전으로 대가를 받는 경우 : 그 대가. 다만, 그 대가를 외국통화나 그 밖의 외국환으로 받은 경우에는 대통령령으로 정한 바에 따라 환산한 가액

④ 제3항에도 불구하고 특수관계인에게 공급하는 재화 또는 용역에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킬 것으로 인정되는 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 공급한 재화 또는 용역의 시가를 공급가액으로 본다.

1. 재화의 공급에 대하여 부당하게 낮은 대가를 받거나 아무런 대가를 받지 아니한 경우

(6) 부가가치세법 시행령(2021.2.17. 법률 제31445호로 개정되기 전의 것) 제62조[시가의 기준] 법 제29조 제3항 및 제4항에 따른 시가(時價)는 다음 각 호의 가격으로 한다.

1. 사업자가 특수관계인이 아닌 자와 해당 거래와 유사한 상황에서 계속적으로 거래한 가격 또는 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격

2. 제1호의 가격이 없는 경우에는 사업자가 그 대가로 받은 재화 또는 용역의 가격(공급받은 사업자가 특수관계인이 아닌 자와 해당 거래와 유사한 상황에서 계속적으로 거래한 해당 재화 및 용역의 가격 또는 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격을 말한다)