국심1998서0313 (1999.02.18)

관악세무서장이 1997.9.16 청구법인에게 결정고지한 92.1.1～96.12.31사업년도 법인세 합계 5,852,987,950원과 94.1.1～95.12.31사업년도 농어촌특별세 합계 275,813,870원의 부과처분은 청구법인이 위탁교사에게 93.1.1～96.12.31사업년도에 해외여행포상비로 지급한 532,632,489원을 각사업년도의 소득금액계산시 손금산입하여 그 과세표준과 세액을 경정하고, 나머지 청구는 이를 기각한다.

1. 원처분 개요 청구법인은 서울특별시 관악구 OO동 OOOOOOOO에서 학습지 제공 및 학습지를 통한 교육서비스를 제공하는 도서제조, 출판 및 판매를 하는 회사로서 관련 학습지 및 교육서비스제공은 청구법인의 직원교사를 통하거나 청구법인과 독립된 별도의 개인사업자(사업부제교사)인 OOO교사(이하 “위탁교사”라 한다)와의 위·수탁계약을 통하여 이루어지고 있는바, 가. 청구법인이 OOO 회원으로부터 매월 익월분에 해당하는 회비를 위탁교사 등을 통하여 선납받은 후 이를 선수금으로 계상하고, 매출은 교사에 의하여 학습지 전달 등 회원관리용역이 수행되는 익월에 계상하는 반면에 위탁교사에 대한 지급수수료는 익월분 월회비가 입금되는 당월에 미지급비용으로 계상하여 1992.1.1～1992.12.31(이하 “1992사업년도”라 한다)부터 1996사업년도까지 4,837,960,961원(이하 “쟁점수수료”라 한다)을 당월의 비용으로 인식한 사실에 대하여, 처분청은 이를 부인하고 수익비용대응원칙에 의거 매출로 계상되는 익월의 비용으로 소득금액을 조정하였고(전년 12월 비용을 익년 1월 비용으로 조정) 나. 청구법인이 OOO 학습지 구독자를 위한 음악회 등의 행사경비로 1994사업년도와 1995사업년도 중에 광고선전비로 지출하고 손금산입한 369,925,137원(이하 “쟁점행사비”라 한다)에 대하여, 처분청은 이는 불특정다수인에게 지출된 판매촉진 목적의 광고선전비가 아닌 청구법인의 특정고객에게 지출된 접대비로 보아 이를 손금불산입하였으며 다. 청구법인이 1993～1996사업년도 중 사업부제교사인 위탁교사에게 회비입금율 등 연간실적을 기준으로 우수교사를 선정하여 해외여행으로 포상한 것과 판매조직의 질적성장을 유도하기 위한 조직포상금 합계 금 532,632,489원(이하 “쟁점포상금”이라 한다)을 지급한 사실에 대하여, 처분청은 이는 판매를 촉진하기 위한 판매부대비용이 아니고 회원과의 거래원활을 목적으로 사후에 지급하는 사례비인 접대비에 해당되는 것으로 보아 이를 손금불산입하였으며 라. 청구법인이 1994～1995사업년도 중에 유상행사인 과학교실, 스키캠프 등과 관련하여 회원에 대한 참가비 할인금액으로 지출한 90,297,000원(이하 “쟁점할인액”이라 한다)에 대하여, 처분청은 위 쟁점할인액이 불특정다수인에게 지출된 매출할인금액이 아니고 청구법인의 특정고객에게 지출된 접대비에 해당되는 것으로 보아 각 사업년도의 소득금액계산상 접대비한도액을 시부인하여 이를 손금불산입한 후 1997.9.16 청구법인에게 다음과 같이 결정고지하였다. - 다 음 - (단위:원)

청구법인은 이에 불복하여 1997.10.29 심사청구를 거쳐 1998.1.15 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 국세청장 의견 가. 청구법인 주장 (1) 청구법인이 위탁교사에게 지급한 쟁점수수료는 위탁계약서에 의하여 위탁교사가 회원으로부터 매월 수납한 익월의 월회비 중 제품별 지급율에 따라 당월에 그 지급의무와 금액이 확정되고, 청구법인은 동 금액을 당월에 미지급수수료로 계상하여 비용으로 인식하였다가 익월 15일 쟁점수수료를 위탁교사에게 지급하는바, 이와 같은 회계처리는 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계기준 또는 관행에 해당되므로 이를 부인한 당초 처분은 부당하고 (2) 판매촉진을 목적으로 각 지역에서 무료로 실시하는 가족음악회와 그림마당대회 등 행사를 위하여 현수막, 홍보물, 신문광고를 통하여 행사내용을 사전에 알리고 그 참석대상도 학습지 회원뿐만 아니라 일반 지역주민도 참석하고 있으므로 음악회 등 행사관련 경비인 쟁점행사비는 광고선전비에 해당되며 (3) 위탁교사에게 사전에 고지하고 일정기간 동안의 판매실적에 따라 해외여행의 기회를 부여하거나 가전제품 등으로 포상하고 있는바, 그 쟁점포상금 또한 판매부대비용에 해당되며 (4) OOO 회원이 사전약정에 의하여 각종 행사에 참여할 경우 그 참가비용의 일정금액을 할인해 준 쟁점할인액 또한 법소정의 손금에 산입되는 판매부대비에 해당된다. 나. 국세청장 의견 (1) 청구법인은 회원으로부터 월회비 1개월분을 미리 받은 후 「교사관리지침」에 의거 각 회원에게 주1회 학습지전달, 진도관리, 평가표 작성, 학습관리, 학부모상담 등의 용역을 제공하고 매출은 그 용역제공이 완료되는 시점인 익월에 계상하고 있으므로 동 매출의 최대원가 항목인 위탁교사에 대한 지급수수료를 당월에 비용으로 미지급계상함은 기업회계기준의 손익계산서 작성기준인 수익·비용대응원칙에 위배되며, 법인세법상 권리의무확정주의에 입각하여 보더라도 회원의 이사로 인한 인수인계시 및 탈퇴로 인한 회비환불시에 동 수수료 금액을 정산하여 조정하여야 하는 위탁교사의 수수료 정산절차 및 업무흐름을 볼 때 회비입금액에 대한 의무는 익월까지 미치고 있으므로 권리의무확정은 회비입금 당월에 확정된다고 볼 수 없으므로 당초 처분은 정당하고 (2) 음악회 등 행사관련 비치 제증빙을 보면 행사 참석대상자는 행사장이 대부분 실내 공연장으로 인한 수용인원의 한계 때문에 해당지역의 일부 회원에 한하여 위탁교사를 통해서 초대권을 배부하였으며 선착순으로 좌석권과 교환하여 입장관람케 한 사실이 확인되고 있어 특정고객을 위하여 지출한 음악회 등의 쟁점행사비를 접대비로 보아 이를 손금불산입한 당초 처분은 정당하며 (3) 위탁교사는 청구법인의 학습교재 등을 직접 구매하는 거래처는 아니므로 위탁교사에 대한 해외여행의 포상을 통해 회원과의 거래의 원활을 도모할 목적을 갖고 있으며, 또 쟁점포상금은 판매수량이나 판매금액에 비례하여 부수적으로 지출되는 경비인 판매부대비용이 아니라 사후에 지급하는 사례금인 점에 비추어 볼 때 이는 위탁교사와의 거래원활을 목적으로 지출된 접대비에 해당되므로 손금불산입한 당초 처분은 정당하며 (4) 청구법인의 과학교실, 스키캠프 등 이벤트행사를 위한 쟁점할인액은 학습지 판매와는 다른 목적 즉 회원관리 및 회원의 이탈방지 목적으로 실행되었고 특정회원에게만 할인되었으므로 이를 접대비로 보아 손금불산입한 당초 처분은 정당하다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 이 건 심판청구의 다툼은 (1) 청구법인이 위탁교사가 매월 회원으로부터 수납한 익월 회비 중 일정액을 위탁교사에게 수수료로 지급하기로 약정하고 당월에 이를 미지급비용으로 계상하였으나 매출은 회원관리용역이 제공되는 익월에 계상하는 경우 그 쟁점수수료를 당월의 비용으로 계상하는 것이 일반적으로 공정타당하다고 인정되는 기업회계기준 또는 관행에 해당하는지 여부 (2) 쟁점행사비와 쟁점포상금 및 쟁점할인액을 접대비로 보아 접대비한도액을 시부인계산하여 각사업년도의 소득금액계산상 손금불산입한 처분의 당부를 가리는데 있다. 나. 쟁점(1)에 대하여 본다. (1) 관련법령 법인세법 제17조 제1항에서 내국법인의 각 사업년도의 익금과 손금의 귀속사업년도는 그 익금과 손금이 속하는 사업년도로 한다고 규정하면서 같은조 제3항은 내국법인이 익금과 손금의 귀속사업년도에 관하여 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행을 계속적으로 적용하여 온 경우에는 제1항에 불구하고 당해 기업회계기준 또는 관행에 의한다고 규정하고 있다. 한편, 기업회계기준 제39조 제1항에서 손익계산서는 기업의 경영성과를 명확히 보고하기 위하여 그 회계기간에 속하는 모든 수익과 이에 대응하는 모든 비용을 적정하게 표시하여야 한다고 규정하고 있고, 기업회계기준 제40조 제1호에서 모든 수익과 비용은 그것이 발생한 기간에 정당하게 배분되도록 처리하여야 하되 다만, 수익은 실현시기를 기준으로 계상하고 미실현수익은 당기의 손익계산에 산입하지 아니함을 원칙으로 한다고 규정하고 있다. (2) 사실 및 판단 (가) 청구법인은 회원으로부터 매월 익월분에 해당하는 회비를 선납받아 그 수납한 금액 중 제품별(학습지별) 지급율에 해당하는 액수를 위탁교사에 대한 수수료로 산정하여 익월 15일에 이를 지급하면서 익월 회비는 당월에 선수금으로 계상하였다가 위탁교사에 의하여 회원관리용역이 제공되는 익월의 매출로 계상하는 반면에 위탁교사에 대한 지급수수료는 당월의 미지급비용으로 계상하여 1992～1996사업년도까지 쟁점수수료를 손금산입한 사실이 관련기록에 의하여 확인되고, 이에 대하여 처분청은 위탁교사에 대한 지급수수료는 수익·비용대응원칙에 따라 익월분 회비에 해당하는 회원관리용역이 수행되고 당월에 입금된 익월분 회비가 매출로 계상되는 익월의 비용으로 인식하여 쟁점수수료를 손금불산입하여 과세한 사실이 이 건 법인세경정결의서를 보면 알 수 있다. (나) 청구법인은 위탁교사와 체결한 위탁계약서 제5조에 근거하여 위탁교사에게 지급하는 수수료의 지급의무와 금액이 당월에 확정되고 그 지급은 익월 15일에 이루어지는 것으로 보아 그 지급수수료를 당월의 미지급비용으로 계상한 것이고 그와 같은 회계처리가 기업회계기준에서 정하고 있는 수익·비용대응원칙에는 맞지 않지만 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계기준 또는 관행에는 어긋나지 아니하므로 쟁점수수료를 손금산입하여야 한다고 주장하나, 금전의 급부를 목적으로 하는 채권·채무는 그 이행기(변제기)에 확정되는 것이고, 위탁계약서 제5조(수수료) 제1항을 보면 청구법인(갑)은 위탁교사(을)가 매월 회원으로부터 수납한 금액 중 제3조 제1항의 제품별 지급율에 해당하는 액수를 차월 15일에 수수료로 지급한다고 규정하고 있는바, 위 위탁계약서 제5조는 수수료의 지급시기를 차월 15일로 정하고 있어 청구법인의 위탁교사에 대한 수수료 지급의무는 그 이행기인 다음달 15일에 확정되는 것으로 보아야 할 것이므로 청구법인의 위탁교사에 대한 지급수수료의 산정방법과 그 지급시기를 규정하고 있는 위 계약서 제5조를 근거로 청구법인이 위탁교사에게 지급할 수수료채무가 당월에 확정되는 것으로는 볼 수 없다 할 것이고, 이와 같이 당월에 확정되지 아니한 채무를 미지급비용으로 계상하는 것은 수익·비용대응의 원칙뿐만 아니라 기업회계기준 제40조(손익계산서 작성기준) 제1호에서 정하고 있는 발생주의원칙에도 맞지 아니하며, 또한 청구법인과 같은 사업을 영위하는 사업자들은 판매수수료의 지급시점에 이를 비용으로 계상하고 있는 점을 종합하여 보면 청구법인이 과거부터 계속해 온 회계처리방법이라고 하여 이를 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계기준 또는 관행으로 보기는 어렵다 할 것이다. (다) 따라서 청구법인이 위탁교사에게 지급하는 수수료는 익월의 회비에 대응하여 회원관리용역이 제공되고 매출로 계상되는 익월의 비용으로 계상하는 것이 법인세법 제17조 제1항에서 규정하고 있는 권리의무확정주의와 기업회계기준에도 부합되므로 각사업년도의 소득금액계산시 쟁점수수료를 손금불산입한 당초 처분은 정당하다고 판단된다. 다. 쟁점(2)에 대하여 본다. (1) 관련법령 법인세법 제9조 제3항은 제1항에서 “손금”이라 함은 자본 또는 지분의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것으로 제외하고 그 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액을 말한다고 규정하면서, 같은법시행령 제12조 제2항 제2호는 법 제9조 제3항에서 규정한 손비로서 판매한 상품 또는 제품에 대한 원료의 매입가액과 그 부대비용을 들고 있으며, 같은법시행규칙 제4조 (수익과 손비의 범위) 제1항은 영 제12조 제1항 제1호에 규정하는 수입금액에는 기업회계기준에 의한 매출에누리금액이 포함되지 아니하며, 영 제12조 제2항 제2호에 규정하는 판매한 상품 또는 제품에 대한 부대비용에는 기업회계기준에 의한 매출할인금액이 포함된다고 규정하고 있으며, 법인세법 기본통칙 2-3-2...9(판매부대비용의 범위)는 법인세법시행규칙 제4조 제1항에서 규정하는 판매한 상품 또는 제품에 대한 부대비용에는 상품판매와 관련하여 사전약정에 따라 지급하는 장려금과 기타 이와 유사한 비용을 포함한다고 규정하고 있다. (2) 쟁점행사비가 접대비에 해당하는지에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인은 1995.1.18～1996.1.11까지 9회에 걸쳐 OOO 학습지 구독자를 위한 음악회 등의 행사경비로 쟁점행사비를 지출하였고, 그 음악회 등의 참석대상은 회원가족 및 비회원가족인 사실이 청구법인이 당심에 제출한 관련자료에 의하여 확인된다. (나) 법인이 사업을 위해 지출한 비용 가운데 상대방이 사업에 관련있는 자들이고 지출의 목적이 접대 등의 행위에 의하여 사업관계자들과의 사이에 친목을 두텁게 하여 거래관계의 원활한 진행을 도모하는데 있다면 접대비에 해당하며, 지출의 상대방이 불특정다수인이고 지출의 목적이 구매의욕을 자극하는데 있다면 광고선전비에 해당된다 할 것이다.(대법원 92누16249, 1993.9.14 같은 뜻) (다) 청구법인은 쟁점행사비가 회원유지 및 확보나 기업이미지 개선 등 선전효과를 위하여 불특정다수인을 상대로 지출한 광고선전비라는 주장이나 위 사실관계에서 본 바와 같이 음악회 등에 참석한 관객들 대부분이 청구법인의 회원과 그 가족인 점에 비추어 볼 때 불특정다수인을 상대로 지출하는 광고선전비로는 인정하기는 어렵고 오히려 회원과의 친목을 도모하고 거래관계를 원활하게 하기 위한 행사비로서 법인세법 제18조의 2 소정의 접대비에 해당되는 것으로 판단된다. (3) 쟁점포상비가 판매부대비용에 해당하는지에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인이 당심에 제출한 쟁점포상비 관련기록에 의하면, 청구법인은 직원교사 및 위탁교사를 상대로 회비입금율, 형성평가회수율, 계약해지율 등을 평가하여 그 실적에 따라 해외여행경비 및 가전제품 등을 제공하는 것을 내용으로 하는 포상계획을 본지점에 포스터를 부착하거나 사내공문 등을 통하여 교사에게 알리고 1993～1996사업년도까지 직원교사 및 위탁교사에게 780,846,595원을 지급하였음을 알 수 있는바, 처분청은 청구법인이 위 기간동안 포상비로 지출한 780,846,595원 중 직원교사에 대한 포상비는 복리후생비에 해당되는 것으로 보아 이를 손금으로 인정한 반면에 위탁교사에 대한 쟁점포상비는 접대비로 보아 손금불산입한 사실이 이 건 법인세경정결의서에 의하여 확인된다. (나) 법인세법 제18조의 2 제3항 소정의 접대비라 함은 교제비·사례금 기타 명목 여하에 불구하고 이와 유사한 성질의 비용으로서 법인의 업무와 관련하여 거래처에게 접대·향응·위안 등을 위하여 지출하는 비용으로서 접대비는 기부금과 마찬가지로 소비성 경비 내지는 불건전한 지출을 억제하고 비용의 절감으로 자본축적과 조세채권의 확보라는 취지에서 세법에서는 일정한 금액의 한도까지를 손금으로 인정하고 그 범위를 초과하는 금액은 손금으로 인정하지 아니하고 있는바, 법인이 지출한 접대비유사비용의 접대비 해당여부의 판별은 당해 법인의 기장내용, 거래명칭, 거래형식 등에 불구하고 그 거래의 실질내용(지출의 목적, 지출의 상대방)을 기준으로 하여 판단하여야 할 것이다. 한편, 내국법인의 각사업년도 소득금액계산시 전액 손금산입되는 법인세법시행규칙 제4조 제1항 소정의 판매부대비용이라 함은 판매 또는 구매거래에 부수해서 발생하는 비용(판매수수료, 운반비, 보관료, 광고선전비)으로서 계약당사자간에 지급대상조건, 지급대상품목, 지급대상금액 및 지급율 등이 사전에 구체적으로 약정되어 있는 경우에 한하는 것이 원칙이나, 거래처에 사전약정없이 판매장려금을 관행적으로 계속 지급한 경우(국심97광0893, 1997.9.5 같은 뜻) 또는 상가건물을 취득하여 일괄분양하는 영업을 영위하는 회사가 분양업무를 담당하는 그 회사 및 계열회사 영업부직원들에게 약정에 따라 분양실적에 맞추어 영업판촉비 내지 알선수수료 명목으로 지출하는 금액(대법원 91누9473, 1992.5.8 같은 뜻), 가구를 제조·판매하는 법인이 특정제품의 판매촉진을 위하여 일정한 수량 이상을 구입하는 대리점에 일정한 금액을 장려금으로 지급하거나, 대리점주 및 대리점 종업원의 국내외 여행을 위한 경비를 부담한다는 사실을 알리고 이에 따라 지출한 금액(국세청 법인46012-1784, 1994.6.21 같은 뜻)은 판매부대비용에 해당된다 할 것이다. (다) 청구법인이 위탁교사를 통한 회원유지관리 및 회비입금율의 촉진을 위하여 사전약정에 따라 회비입금율 등의 실적에 따라 위탁교사에게 해외여행경비 등의 명목으로 쟁점포상비를 지급한 경우에는 그 지출의 상대방이 청구법인의 직원교사와 마찬가지로 청구법인을 위하여 OOO 회원관리용역을 제공하는 위탁교사이고, 지출목적이 회사의 목적사업인 회원유지관리 및 회비입금촉진을 기하기 위한 것이며, 특히 당사자 사이에 그 포상비지출에 관한 구체적인 방법 등이 사전에 약정된 점에 비추어 볼 때 쟁점포상비는 청구법인의 회원관리 및 회비입금촉진 등을 위해 그 실적에 따라 지급되는 청구법인의 판매부대비용으로 인정된다 할 것이고, 이를 법인세법 제18조의 2 소정의 접대비로는 볼 수 없는 것으로 판단된다. (4) 쟁점할인액이 접대비인지 아니면 판매부대비용에 해당하는지에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인은 회원모집을 위한 신문광고 및 팜플렛 등을 통하여 OOO회원이 되면 도서, 교육용 소프트웨어, 완구 등 각종 교육상품을 10% 할인하는 것으로 사전에 안내하고 1994.3.22～1995.8.29까지 12회에 걸쳐 전국(서울권, 경기권, 충청권, 영남권, 호남권) 초등학교 1～6학년에 재학 중인 회원 및 비회원을 대상으로 이벤트행사(어린이 과학캠프 등)를 개최한 사실, 그 이벤트행사에 참가하는 회원에 대하여는 위 사전안내에 따라 참가비를 비회원 참가비의 10%를 할인한 금액을 지급받음으로 인하여 위 기간동안 회원의 참가비가 쟁점할인액 만큼 할인되었으며 회원관리와 비회원에 대한 홍보를 행사목적으로 한 사실이 관련기록에서 확인된다. (나) 위와 같이 청구법인의 이벤트행사는 전국 초등학교 1～6학년에 재학 중인 회원과 비회원을 대상으로 하였으나 이벤트 참가비의 할인은 회원에게만 적용된 것으로 보아 쟁점할인액의 지출대상은 청구법인의 사업과 관련있는 특정거래처에 해당하고, 그 지출목적이 회원에 대한 이벤트 참가비의 할인을 통하여 기존 회원들과의 거래관계를 원활하게 유지하고 회원이탈방지를 위한 것으로 인정되는바, 이와 같이 쟁점할인액의 지출대상이 청구법인의 특정거래처에 해당하고 그 지출목적이 특정거래처인 회원과의 친목을 도모하고 거래관계를 원활하게 하기 위한 것이라면 쟁점할인액은 판매부대비용이라기 보다는 접대비로 봄이 상당하다 할 것이므로 쟁점할인액을 법인세법 제18조의 2 소정의 접대비로 보아 손금불산입한 당초 처분은 정당한 것으로 판단된다. 라. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호, 제3호의 규정에 따라 주문과 같이 결정한다.