조심 2018부4703 (2019.12.23)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 2011.8.8. 설립되어 원자력발전 개.보수업 등을 영위하고 있는 법인으로, 2012년 2월 OOO 주식회사(이하 “OOO”이라 한다)와의 사업양수도거래 시 발생한 영업권 OOO원(이하 “쟁점영업권”이라 한다)을 재무제표상 자산으로 계상하고, 2012사업연도 법인세 신고 시 동 영업권을 손금산입 OOO원(△유보) 및 익금산입 OOO원(기타)으로 자산감 세무조정(이하 “당초세무조정”이라 한다)하였다가, 당초세무조정이 잘못되었다고 주장하며 2017.4.5. 처분청에 쟁점영업권에 대한 위 세무조정을 취소(반대조정)하여 달라는 취지의 경정청구(이하 “2012사업연도 경정청구”라 한다)를 제기하였다.

나. 처분청은 2017.6.5. 청구법인의 2012사업연도 경정청구가

「국세기본법」제45조의2

(경정 등의 청구)의 대상으로 볼 수 없다 하여 경정청구 거부처분을 하였고, 청구법인은 이에 불복하였으나 과세표준 및 세액의 변동이 없는 경우에 해당하여 우리 원 역시 기각결정OOO하였다.

다. 청구법인은 2018.3.30. 2017사업연도 결산시 손익계산서에 쟁점영업권에 대하여 손상차손 OOO원(이하 “쟁점손상차손”이라 한다)을 계상하고, 2012사업연도 세무조정의 반대조정[익금불산입(기타)영업권 OOO원, 손금불산입(유보)영업권 OOO원)〕및 2017사업연도 손금산입(△유보)[영업권 손상차손 OOO원]의 세무조정을 하는 내용의 경정청구OOO를 제기하였다.

라. 처분청은 2012사업연도에 자산감 세무조정에 따라 세법상 존재하지 않는 영업권에 대하여 2017사업연도에 손상차손의 발생을 인정할 수 없다는 이유로 2018.10.10. 2017사업연도 경정청구에 대하여 거부처분하였다.

마. 청구법인은 이에 불복하여 2018.10.30. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 쟁점영업권은 아래와 같은 이유로

「법인세법 시행령」 제24조

제1항 제2호의 영업권에 해당하고, 동 영업권의 2012사업연도분 당초세무조정 및 2017사업연도분 손상인식에 따른 즉시상각의제 손금산입은

「국세기본법」 제45조의2

에서 규정하는 경정청구의 대상이다.

(가) 2017사업연도 세무조정은 2012사업연도의 세무조정으로 인한 결과인 바 이를 다투기 위해서는 2012사업연도 세무조정에 대한 취소처분이 전제되어야 하므로, 이에 2012년에 쟁점영업권에 대한 손금산입(△유보) 및 익금산입(기타)으로 세무조정한 사항에 대해 이를 취소하는 처분 및 2017사업연도 손상차손에 대해 감가상각비한도액만큼 손금으로 인정하는 처분을 동시에 경정청구를 한 것이다.

(나) 청구법인은 OOO 원자력사업부분을 인수하기 위해 OOO에 사업부문 가치평가를 의뢰하였으며, 이에 근거하여 2012년 12월 OOO으로부터 해당 사업부문을 인수함에 따라 그 대가로 약 OOO원을 지급하였고, 원자력사업부문의 순자산시가 약 OOO원을 차감한 금액인 약 OOO원에 해당하는 OOO 영업권을 회계상 자산으로 계상하였다. 동 영업권은 OOO 원자력부문의 원전경상정비 시장점유율, 국가의 원전건설계획에 의한 시장성장률 등을 종합적으로 고려하여 해당 사업부문의 가치를 산정한 후 순자산시가와의 차액으로 산출된바, 쟁점영업권은

「법인세법 시행령」 제24조

제1항 제2호 가목 및 같은 법 시행규칙 제12조 제1항 제1호의 감가상각대상 자산인 영업권에 해당하고 같은 법 시행령 제31조 제8항에 따른 즉시상각의제가 적용된다.

2012사업연도분 세무조정 단독으로는 과세표준 및 세액에 영향이 없으나 2017사업연도 쟁점영업권 손상차손 세무조정과 함께 고려되었을 시 해당 경정청구는 2017사업연도 기준 세액의 영향을 미치므로

「국세기본법」제45조의2

제1항 제1호에서 규정하고 있는 경정청구의 사유에 해당한다.

(2) 청구법인의 2012사업연도분 조세심판결정문OOO에서 조세심판원은 ‘청구법인에게 쟁점영업권과 관련한 세무조정사항이 추후 실제 손익에 영향을 미치는 사업연도에 이를 다툴 수 있는 기회가 상실되었다고 볼 수 없는 점’이라는 공적인 견해를 신뢰하여 청구한 2017사업연도분에 대한 처분청의 2017사업연도 경정청구에 대한 거부처분은

「국세기본법」제15조

의 신의성실의 원칙에 위배되는 처분이다.

나. 처분청 의견

(1) 쟁점영업권에 대한 2012사업연도분 자산감 세무조정의 취소 및 2017사업연도 손상차손 손금산입(△OOO원)의 경정청구는

「국세기본법」제45조의2

(경정청구), 같은 법 제45조(수정신고)의 규정에 해당되지 않아 경정청구의 대상이 아니다.

(가) 경정청구제도란 납세의무자가 과세표준 및 세액을 세법의 규정에 어긋나게 과다하게 신고하여 납부한 경우 그 경정을 청구할 수 있는 제도로서 그 사유가 신고 시부터 원시적으로 존재한 경우에 관한 통상의 경정청구(

「국세기본법」 제45조의2

제1항)와 사유가 신고 후에 발생한 경우에 관한 후발적 사유에 의한 경정청구(같은 조 제2항)가 있는바,

「국세기본법」제45조의2

제1항에 의한 통상의 경정청구를 하기 위하여는 과세표준신고를 하는 시점에서 이미 존재하고 있는 원시적 사유를 그 청구 사유로 하여야 한다(광주고등법원(제주) 2007.10.26. 선고 2007누0018 판결 참조). 또한 같은 법 제22조의2[경정 등의 효력]에 의하면 당초 확정된 세액을 증가 또는 감소시키는 경정은 당초 확정된 세액에 영향을 미치지 않는 것으로 규정하고 있는바, 이는 확정된 당초 신고나 결정에서의 세액에 대한 불복을 제한하는 것과 경정청구 대상 사업연도가 아닌 사업연도에서 발생한 임의적인 사유로 다시 경정청구 하는 것을 방지하는데 그 취지가 있다 할 것이다.

(나) 청구법인의 경우와 같이 이미 확정된 세액에 대해 경정청구 대상 사업연도에 발생한 사유가 아닌, 경정청구 대상 사업연도 이후 발생한 사유로 당초 결정 확정된 동일 사안에 대한 재경정청구를 가능하게 하여 거부처분에 대한 불복 절차를 밟지 않고 「국세기본법」상 경정청구 기간 내라고 해서 언제든지 과세관청에 동일한 경정청구를 다시 할 수 있다고 한다면 결과적으로 경정청구 거부 처분에 대한 불복청구 기간이 경정청구 기간으로 연장되는 것과 같은 결과를 초래하여 「국세기본법」이 불복청구 기간을 단기의 불변기간으로 규정하고 있는 취지에 반하게 되며 처분에 대한 불복제도와 경정청구제도의 기능이 중첩 작용하여 양 제도가 상호 충돌될 소지도 있는 것이다.

(다)

「국세기본법 시행령」제25조의3

은 결정 또는 경정 청구를 하려는 자는 ① 청구인의 성명과 주소 또는 거소, ② 결정 또는 경정 전의 과세표준 및 세액, ③ 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액, ④ 결정 또는 경정의 청구를 하는 이유를 제출하여야 한다고 규정하고 있다. 경정 전.후의 과세표준 및 세액 계산서를 제출함은 각 경정청구가 해당 사업연도에 국한된 청구만 가능함을 내포한다.

청구법인은 2017사업연도 경정청구를 하면서 사실상 2012·2017사업연도 두 사업연도에 대한 경정청구를 동시에 한 것으로 2012사업연도 청구는 2012사업연도 경정청구에서, 2017사업연도 청구는 2017사업연도 경정청구에서 각각 제출 및 판단되어야 한다.

따라서 2017사업연도에 발생한 쟁점손상차손이 2012사업연도 세무조정의 영향을 받는다면 청구법인의 청구내용과 같이 2017사업연도 내에서 동시에 청구하는 것이 아닌 별개의 경정청구로 보아 각각의 사업연도에서 검토되어야 한다.

(라) 청구법인의 주장과 같이 2017사업연도의 쟁점영업권에 대한 쟁점손상차손이 손금으로 인정되기 위해서는 2012사업연도 세무조정 취소로 쟁점영업권의 자산성 인정이 선행되어야 하나, 심판결정은

「국세기본법」 제80조

[결정의 효력]에 따라 과세관청에 기속력을 가지므로 2012사업연도 영업권 반대 세무조정 재청구는 수용할 수 없는 바, 조세심판원에서 기각 결정된 청구는 행정소송을 제기해야 하는 사안이지 당초 경정청구 사업연도 이후 추가 사유가 발생하였다고 하여 동일사안에 대한 재 경정청구는 불가한 것이다. 2012사업연도 세무조정이 취소 불가하다면 쟁점영업권은 세법상 이미 자산감 되었으므로 이에 대한 손상 또한 청구법인의 당초 세무조정과 같이 손금불산입 세무조정 되어야 한다. 따라서 2017사업연도 세무조정이 경정청구 대상이라는 청구법인의 주장은 이유 없다.

(2) 이 건 심판결정문의 ‘실제 손익에 영향을 미치는 사업연도에 이를 다룰 수 있는 기회가 상실되었다고 볼 수 없다’는 의미는

「국세기본법 시행령」제25조의2

의 후발적 경정청구 등이 있는 경우에 다툴 수 있다는 의미이고, 단순히 손익에 영향을 미친다는 사유만으로 쟁점영업권 세무조정에 다툴 수 있다는 의미가 아니며, 청구법인이 2012사업연도에 발생한 영업권이 세무상 자산에 해당하지 않는다고 보아 자산감 세무조정 후 법인세 신고를 한 후 추후 임의적인 사유로 신고내용을 번복하는 청구법인의 행위 또한 신의성실원칙에 위배된다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 청구법인이 순자산가액을 초과하여 지급한 쟁점영업권이 세무상 영업권에 해당하는지 여부

② 2017사업연도에 쟁점영업권과 관련하여 OOO원의 손상차손이 발생하였고, 이는

「법인세법 시행령」 제31조

제8항의 즉시상각의제 적용대상이므로 해당금액을 손금에 산입하여 달라는 청구주장의 당부

③ 2012사업연도 경정청구 거부처분에 대한 조세심판결정을 신뢰하여 청구한 2017사업연도분에 대한 경정청구를 거부한 처분이 신의성실의 원칙에 위배된다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령 : ＜별지＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인은 2012년 2월 쟁점영업권을 재무제표상 자산으로 계상한 후, 2012사업연도 법인세 신고 시 동 영업권을 손금산입 OOO원(△유보) 및 익금산입 OOO원(기타)으로 자산감 세무조정(당초세무조정)하였다가, 당초세무조정이 잘못되었음을 주장하며 2017.4.5. 처분청에 쟁점영업권에 대한 위 세무조정을 취소(반대조정)하여 달라는 취지의 2012사업연도 경정청구를 제기하였다.

(2) 처분청은 2017.6.5. 청구법인의 2012사업연도 경정청구는 2012사업연도의 과세표준 및 세액에 영향을 미치지 아니하므로

「국세기본법」제45조의2

에서 규정하는 경정청구의 대상으로 볼 수 없다는 이유로 경정청구 거부처분 하였고, 청구법인은 이에 불복하였으나 우리 원 역시 같은 사유로 기각결정OOO하였다.

(3) 청구법인은 2017사업연도 결산시 손익계산서에 쟁점영업권에 대하여 손상차손 OOO원(쟁점손상차손)을 계상하였으나 당초세무조정시 자산감 세무조정에 의해 세법상 영업권은 존재하지 않아 동 손상인식이 불가하다는 이유로, 2018.8.10. 2012사업연도 당초세무조정의 반대조정〔익금불산입(기타) 영업권 OOO원, 손금불산입(유보) 영업권 OOO원)〕및 2017사업연도 손금산입(유보) 영업권 손상차손 OOO원의 세무조정을 하는 아래 ＜표1＞ 기재의 2017사업연도 경정청구를 제기하였다.

(4) 처분청은 2012사업연도에 자산감 세무조정에 따라 세법상 존재하지 않는 영업권에 대하여 2017사업연도에 손상차손의 발생을 인정할 수 없다는 이유로 2018.10.10. 2017사업연도 경정청구를 거부처분하였다.

(5) 청구법인은 2012년 당시 쟁점영업권 금액은 외부평가기관OOO에서 원자력사업부문의 시장점유율 및 시장성장률 등을 종합적으로 감안하여 적절한 평가방법에 따라 가치를 산정한 후 순자산시가와의 차액으로 산출되었으므로

「법인세법 시행령」 제24조

제1항 제2호 가목 및 같은 법 시행규칙 제12조 제1항 제1호에 부합하는 영업권에 해당하고, 2017사업연도말 OOO 영업권의 손상검토를 수행할 당시, 현 정부의 원자력발전소의 점진적인 폐쇄정책으로 인해 기업회계기준에 따른 회수가능액이 하락한 것으로 보아 아래 ＜표2＞ 기재와 같이 약 OOO원의 손상차손을 인식하였으므로 같은 법 시행령 제31조 제8항에 따른 즉시상각의제의 대상이며, 해당 손상차손 금액은 같은 법 시행규칙 별표3에 따라 5년의 내용연수로 감가상각할 경우 한도금액인 OOO원의 범위 내에 있으므로, 손금에 산입할 수 있는 감가상각비에 해당한다고 주장한다.

(가) 청구법인이 제출한 OOO는 2011년 6월 OOO에서 작성한 것으로, 청구법인이 OOO과의 M＆A를 준비하는 과정에서 OOO 전체의 가치를 평가한 것으로 확인된다. 위 리포트에 의하면 OOO을 OOO부문, 시공부문, S1(시운전) 및 S2(시운전정비)부문으로 나누어 가치 평가를 하였고, 그 중 원전정비사업부문 가치를 OOO원으로 평가하였다. 청구법인은 당시 위 리포트를 바탕으로 OOO과 세부사항을 합의하여 OOO의 인수대가를 OOO원으로 결정한 것으로 확인된다.

(나) 청구법인은 ‘정부의 원자력발전소 축소정책’을 이유로 하여 쟁점영업권이 2017사업연도에 시장가치가 급격히 하락하여 법인의 기업회계기준에 따라 감가상각한도 내에서 손상차손을 계상한 것이라고 주장하며, 그 증빙으로 OOO에서 2017.12.31.을 평가기준일로 하여 작성한 청구법인의 영업권 손상검사보고서를 제출하였다.

위 영업권 손상검사보고서에 의하면 평가기준일 현재 사용가치에 근거한 현금흐름창출단위의 회수가능액은 OOO원이고, 장부가액은 OOO원으로 현금흐름창출단위의 장부금액이 회수가능액을 초과하므로 OOO원의 손상차손이 발생한 것으로 인식한 것으로 확인된다.

(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

(가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 2012년 당시 쟁점영업권 금액은 외부평가기관OOO에서 원자력사업부문의 시장점유율 및 시장성장률 등을 종합적으로 감안하여 적절한 평가방법에 따라 가치를 산정한 후 순자산시가와의 차액으로 산출되었으므로

「법인세법 시행령」 제24조

제1항 제2호 가목 및 같은 법 시행규칙 제12조 제1항 1호에 부합하는 영업권에 해당한다고 주장한다.

그러나

「법인세법 시행령」 제24조

제4항의 규정에 의하면, 합병법인이 계상한 영업권은 합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 “피합병법인의 상호·거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상의 가치가 있어 대가를 지급한 것에 한하여 감가상각자산으로 한다.”고 명시하고 있고,

「법인세법 시행규칙」 제12조

제1항 제1호에서도 영업권은 양수자산과는 별도로 “사업에 관한 허가·인가 등 법률상의 지위, 사업상 편리한 지리적 여건, 영업상의 비법, 신용·명성·거래선 등 영업상의 이점 등을 감안하여 적절한 평가방법에 따라 유상으로 취득한 금액”으로 규정하고 있으며, 재정경제부 예규(법인46012-107, 2002.5.30.)에서도 합병법인이 피합병법인의 주식을 취득하면서 사업상의 가치 등을 평가하여 순자산가치보다 높은 대가를 지급한 경우를 전제한 것으로 보인다(국심 2005서2112, 2006.1.4. 같은 취지).

청구법인이 결산시 OOO의 순자산가치를 초과하여 지급한 합병대가를 영업권으로 계상한 것이 기업회계기준에 부합되는 정당한 회계처리라 하더라도 과세소득의 산정을 목적으로 하는 「법인세법」에서는 기업회계기준과 달리 영업권을 적절한 평가방법에 따라 유상으로 취득한 경우에 한정하고 있는데, 청구법인과 OOO간의 영업양수도 당시 OOO의 가치평가와 별도로 쟁점영업권을 평가하거나 그 대가를 따로 지급한 바 없고, 쟁점영업권은 단순히 청구법인이 지급한 영업양수도 대가에서 OOO의 순자산 공정가액을 공제한 금액에 불과한 것으로 확인되는 바, 이를 회계상 영업권으로 인식하였다고 하여 곧바로 세법상 영업권으로 인정할 수 없는 것으로 판단된다(조심 2015서2151, 2015.8.13., 조심 2009서3564, 2010.6.28. 같은 취지).

(나) 쟁점②는 쟁점①이 기각되어 심리의 실익이 없으므로 심리를 생략한다.

(다) 마지막으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 이 건 심판결정문에서 조세심판원은 ‘청구법인에게 쟁점영업권과 관련한 세무조정사항이 추후 실제 손익에 영향을 미치는 사업연도에 이를 다툴 수 있는 기회가 상실되었다고 볼 수 없다’고 기재하였는바, 청구법인은 이러한 조세심판원의 공적인 견해를 신뢰하여 2017사업연도분에 대하여 경정청구를 하였으므로 처분청의 이 건 경정청구 거부처분은

「국세기본법」제15조

의 신의성실의 원칙에 위배되는 처분이라고 주장한다.

그러나 일반적으로 조세법률관계에서 과세관청의 행위에 대하여 신의성실의 원칙이 적용되는 요건으로서는 첫째, 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해표명을 하여야 하고 둘째, 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한데 대하여 납세자에게 귀책사유가 없어야 하며 셋째, 납세자가 그 견해 표명을 신뢰하고 이에 따라 무엇인가 행위를 하여야 하고 넷째, 과세관청이 위 견해표명에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래되어야 한다는 점을 들 수 있으며 이러한 요건을 모두 충족할 때에 한하여 과세관청의 처분을 신의성실의 원칙에 위반되는 행위로서 위법하다고 보게 되는 것(대법원 1990.10.10. 선고 88누5280 판결, 같은 취지)인바, 이 건 심판결정문에서 조세심판원이 ‘청구법인에게 쟁점영업권과 관련한 세무조정사항이 추후 실제 손익에 영향을 미치는 사업연도에 이를 다툴 수 있는 기회가 상실되었다고 볼 수 없다’고 기재하였다 하여 이를 신뢰의 대상이 되는 공적 견해표명이라고 보기는 어렵고, 청구인의 2017사업연도 경정청구 자체가 배제된 것이 아니라, 쟁점①에서 본 것과 같이 쟁점영업권이 「법인세법」상 영업권으로 인정되지 아니하여 그 거부처분은 정당한 것이므로 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로

「국세기본법」제81조

및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.