조심2012서2972 (2013.10.30)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구법인은 철강압연 압출 연신 및 제관 제조업을 영위하는 회사로서 2006년도 기준으로 중국에 현지법인(이하 현지법인 이라 한다)을 두고 있으며, 현지법인이 설비투자 및 운영자금 등의 융통을 위해 은행 등으로부터 조달하는 차입금과 관련하여 지급보증 서비스를 제공하는 대가로 연간 보증금액의 0.8%(2006년 기준)를 지급보증수수료로 수취하고 2006사업연도 법인세를 신고하였다. 나. OOO지방국세청장(이하 조사청 이라 한다)은 2012년 2월 국세청이 개발한 지급보증수수료 정상가격산정모형(이하 국세청 모형 이라 한다)에 따라 현지법인에 대한 2006사업연도분 지급보증수수료(율)를 산정·제시하고 청구법인이 신고한 수수료(율)와의 차이에 대해 수정신고할 것을 안내하였고, 청구법인의 신고가 없자 처분청은 2012.3.29. 청구법인에게 2006사업연도 법인세 OOO원을 경정·고지하였다. 다. 청구법인은 이에 불복하여 2012.6.19. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 (1) 처분청은 쟁점지급보증거래의 사실관계에 대한 충분한 실지조사를 수행하지 않았으며, 정상보증료의 산정근거에 대해서도 청구법인에게 설명하지 않고 공시되지 않은 내부기준에 따른 소득금액 조정액을 계산하여 일방적으로 과세예고통지하였으므로 근거과세원칙에 위반된다. (2) 처분청은 국세청이 정상보증료 산정과 관련하여 새롭게 개발한 재무모델을 바탕으로 쟁점 지급보증거래에 적용될 정상보증료율을 산정하였으나, 국세청이 적용한 모델은 OECD를 포함한 전 세계 어느 나라에서도 구체적인 입법례가 없는 새로운 방법을 소급하여 적용한 것으로 세법 해석의 기준 및 소급과세금지원칙에 위배된다. (3) 처분청이 정상지급보증료의 산정을 위해 사용한 평가모델은 과세당국만이 접근 가능한 정보를 이용하여 구축된 모델로서 ‘정상가격을 산출할 때는 사용되는 자료의 확보 및 이용가능성이 높은 자료를 사용’해야 하는「국제조세조정에 관한 법률」과 OECD Guidelines에서 규정하는 비교가능성 검토의 기본원칙을 위반한 방법이다. (4) 처분청이 정상지급보증료 산정을 위해 사용한 방법은 보증인의 입장을 고려하지 않는 등 법적·경제학적 관점에서 적절하지 아니하 므로 이 건 과세처분은 세무조사권(중복조사) 남용금지 원칙에 위배된다. 나. 처분청 의견 (1) 지급보증용역거래에 대한 익금산입을 명시적으로 규정하지 않았을지라도 법인의 소득은 순자산증가설에 의하여 익금산입하므로 법령에 구체적으로 나열하지 않지만「국제조세조정에 관한 법률 시행령」제6조의2는 손금에 산입되는 인바운드 용역거래에 대한 판단기준을 OECD의 국제적인 기준에 맞춰 그 요건을 명확히 한 것으로 국외특수관계자와의 지급보증용역거래는 OECD 이전가격과세지침을 반영하여 신설된 규정으로 법 개정이전에 예규(재국조-115, 2003.12.18.)로 운용되어온 지급보증거래에 대한 정상가격 과세조정을 법령으로 명확히 한 것이라고 할 수 있고, OECD 이전가격과세지침과 재경부 예규에 의해 이전가격조정대상임이 명백하므로 근거과세원칙에 위배되지 않는다. (2) 국세청에서는 지급보증 정상가격이 모회사의 지급보증으로 인한 자회사의 대출금리 절감분 임을 2007년 이후 일관되게 제시해왔으나, 그간에는 신고된 지급보증수수료에 대해 객관적인 검증수단이 없어 합리적인 정상요율을 제시하지 못했을 뿐 지속적으로 법인의 신고요율에 대한 정상가격여부를 면밀히 검증하여 왔으며, 그 결과 신용평가모형을 토대로 가장 합리적으로 자회사의 편익을 측정할 수 있는 지급보증 정상가격 산출모형을 개발하여 기 신고된 내역을 검증한 후 수정신고안내 한 것으로 새로운 해석과 관행이 아니며, 법률에 명시된 부과제척기간내의 정당한 과세권을 행사한 것으로서, 청구법인이 신고한 지급보증요율에 대해 공개적으로 신고시인한 사실이 없으며, 국세의 부과제척기간이 만료되는 2006사업연도부터 한국은행에 신고된 지급보증이 있는 모든 기업의 신고내역을 동 시스템을 통해 검증하였고, 청구법인을 포함하여 무·과소신고된 것으로 확인된 법인에 대해서는 정상요율 범위값 내에서 수정신고하여 줄 것을 안내한 것이며, 수정신고 안내시 당초 신고내용이 정당한 경우 이전가격보고서 등을 제출토록 하였으나 청구법인은 당초 신고요율을 입증할 아무런 증빙서류를 제출하지 않아 국세청 모형에 의해 산출된 정상요율을 적용하여 경정한 것으로서 국세청 모형은 새로운 해석이나 관행이 아니므로 소급과세금지 원칙에 위배되지 않는다. (3) 국세청모형은「국제조세조정에 관한 법률」제5조 제1항의 정상가격산출방법중 가장 합리적으로 산출가능하다고 판단되는 비교가능제3자가격방법을 적용한 것이며 비교가능거래에서 구체적인 정상대가를 계산해 내는 방법으로 자회사의 편익을 측정하는 편익접근법을 사용한 것인 바, 국세청 모형은 일반 신용평가회사 및 금융기관에서 사용하고 있는 신용평가 모형을 토대로 유사한 거래상황에서 비교가능성이 높으며, 국내모회사 또는 해외자회사와 동일 또는 유사한 신용등급을 가진 회사의 경우 지급보증을 하였더라면 받았을 지급보증의 대가를 국내모회사와 해외자회사간 정상대가로 산정한 것으로서 이는 비교가능제3자가격방법에 따라 지급보증 정상대가를 산정한 구체적인 접근방법이므로 청구법인이 주장하는 바와 같이 보충적 방법인 기타 합리적인 방법으로 볼 수 없으며, 청구법인이 주장하는 원가가산방법은 국내 모회사와 해외 자회사간 지급보증 시 국내모회사의 원가와 지급보증을 하는 자의 통상의 이윤을 산출하여야 하는 것으로 이러한 원가가산방법은 보통 비교가능제3자가격방법이 적용될 비교가능한 제3자를 찾기 어려운 경우에 적용될 수 있으나, 이 건과 같이 비교가능한 거래를 찾을 수 있고 그러한 거래가 비교가능성이 높다면 비교가능제3자가격방법이 가장 합리적인 방법이다. 또한, 일반적으로 금융기관 및 신용정보회사에서의 신용평가모형은 재무비율로 구성된 재무모형과 영업위험, 경영위험 등 질적요인을 반영한 비재무모형으로 구성되어 있으며, 질적인 요소는 신용평가모형구성에 있어 재무모형을 보완하는 부수적인 역할을 하게 되며, 현재 신용정보회사와 은행의 평가모형에서도 기업규모가 클수록 재무모형비중이 최소 60～70%이상을 차지하고 있어 재무모형에 기초한 재무등급과 질적요인 평가모형을 결합한 신용등급간 격차는 크지 않은바, 국세청 모형은 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론을 사용하여 국내모회사와 해외자회사의 신용등급을 가장 합리적인 접근방식을 통해 산출하였으나 현실적으로 비재무항목을 반영하지 못한 한계로 실제 신용도와는 차이가 있을 수 있으므로 이러한 한계를 보완하기 위하여, ① 측정불가능한 비재무적요소(브랜드가치, 국가위험 등)를 반영하기 위해 보수적 관점에서 모·자회사의 신용등급을 각 1등급씩 상향 조정하였으며, ② 최저등급을 9등급(일반은행의 대출가능 최저등급수준)까지만 적용하여 정상수수료 상한선을 마련하였고, ③ 정상수수료 수준을 상하 구간 범위 값으로 제시하여 기업들로 하여금 탄력적으로 적용하도록 하였으며, ④ 주거래은행 등으로부터 확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율 차이를 수수료로 신고한 경우에는 정상가격으로 인정하는 예외를 두고 있으므로 정상가격원칙에 위배되지 않는다. (4) 지급보증용역거래에 대한 익금산입을 명시적으로 규정하지 않았을지라도 법인의 소득은 순자산증가설에 의하여 익금산입하므로 법령에 구체적으로 나열하지 않지만「국제조세조정에 관한 법 시행령」 제6조의2는 손금에 산입되는 인바운드 용역거래에 대한 판단기준을 OECD의 국제적인 기준에 맞춰 그 요건을 명확히 한 것으로 국외특수관계자와의 지급보증용역거래는 OECD 이전가격과세지침을 반영하여 신설된 규정으로 법 개정이전에 예규(재국조-115, 2003.12.18.)로 운용되어온 지급보증거래에 대한 정상가격 과세조정을 법령으로 명확히 한 것이라고 할 수 있고, OECD 이전가격과세지침과 재경부 예규에 의해 이전가격조정대상임이 명백하므로 근거과세원칙에 위배되지 않는다. (5)「국세기본법」에서의 세무조사는 범칙조사와 일반조사 즉 법인세 등 부과처분을 위한 실지조사를 의미하는 것으로서 조사계획에 따라 납세자에게 세무조사통지 후 실시하는 조사를 말하는 것인바, 부과처분을 위해 세무조사계획에 의하지 아니하고 사전통지 없이 단순히 해외자회사의 재무자료를 요구한 사실만으로는 실지조사라고 볼 수 없으므로 중복조사금지 원칙에 위배되지 않는다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁 점 청구법인이 국외특수관계자인 해외현지법인으로부터 수취하여 신고한 지급보증수수료가「국제조세조정에 관한 법률」에 의한 정상가격에 미달한 것으로 보아 과세한 처분의 당부 ① 국내법인의 해외특수관계자에 대한 지급보증이 「국제조세조정에 관한 법률」상 정상가격 과세조정 대상에 해당하는지 여부 ② 이 건 처분이 근거과세원칙에 위배되는지 여부 ③ 이 건 처분이 소급과세의 금지 원칙에 위배되는지 여부 ④ 이 건 처분이「국제조세조정에 관한 법률」과 OECD 이전과격 과세지침상의 정상가격원칙에 위배되는지 여부 ⑤ 이 건 처분이 세무조사권 남용 금지(중복조사의 금지) 원칙에 위배되는지 여부 나. 관련 법령 : 세부 내용은 별지 참조 다. 사실관계 및 판단 (1) 처분청과 청구법인이 제출한 심리자료에 의하여 이 건 사실관계를 살펴보면 다음과 같다. (가) 이 건 과세경위를 살펴보면 다음과 같다. 국세청은 그동안 개별기업 특히, 해외자회사 재무정보가 불충분하고 금융기관 모델의 과세상 활용도 어려운 점이 있어 개별기업에 대해 정상수수료 수준을 명확하게 안내하여 오지 못하였는바, 위와 같은 사유로 상당수의 기업들이 지급보증수수료에 대하여 신고를 하지 않거나 신고하는 경우에도 형식적 신고에 그칠 정도로 불합리하게 과소 신고하여도 객관적인 검증수단이 없이 「국제조세조정에 관한 법률」상 가장 합리적인 방법에 의한 정상가격으로 신고할 것을 권고 및 안내하여 오다가 개별 납세자에 대한 신고안내와 검증을 위해 2008년 이후 2차례에 걸친 정책연구용역과 이전가격 전문가 및 주요기업 간담회 등을 실시하여 2011년 2월에 지급보증수수료 정상가격 산정모형(국세청 모형)을 개발하였고, 위와 같은 국세청 모형을 기초로 2012년 3월에 부과제척기간이 만료되는 2006사업연도분 지급보증수수료 분부터 각 개별기업에 대해 정상수수료 수준을 수정신고 안내하고 미신고자에 대하여는 국세청 모형에 의한 정상수수료(율)와 개별기업이 신고한 수수료의 차이에 대해 익금산입하여 법인세를 과세한 것으로 심리자료에 의하여 확인된다. (나) 국세청이 개발하여 적용한 정상가격 산정 모형(국세청 모형)의 주요내용을 살펴보면 다음과 같다. 1) 국세청 모형은 보증 전후 경감된 이자비용을 이론적인 지급보증 수수료의 정상가격으로 간주하는 것으로서, 해외자회사가 독립적으로 금융기관으로부터 차입 등을 하는 경우 자회사 자체의 신용도가 모회사의 신용도(등급) 보다 낮게 되어 차입금리 등이 높을 수가 있으나, 신용도가 높은 모회사가 지급보증을 하는 경우에는 지급보증에 따라 모회사의 신용등급이 차입금리에 영향을 주게 되어 모회사가 차입하는 금리만큼 낮아지게 되는 효과가 생기게 되므로 그 금리차에 적정요소를 반영하여 지급보증수수료의 정상가격을 산출하는 방법인바, 국세청은 자체 개발한 재무모형 개발방법론에 기초한 신용평가모형을 통해 모·자회사의 표준화된 신용등급을 도출하였으며, 신용등급의 차이는 이자비용의 구성요소 중 가산금리에만 영향을 준다는 가정하에 신용등급에 따른 가산금리 차이를 지급보증수수료의 정상가격으로 산출한 것으로 나타난다. 2) 국세청은 국세청 모형이「국제조세조정에 관한 법률」제5조 제1항의 비교가능 제3자 가격방법에 기초한 정상가격 산출 방법으로서 그 세부적인 산정방식은 편익접근법을 사용한 것이며, 신용평가회사 및 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론에 기초한 신용평가모형으로서 모·자회사의 표준화된 신용등급에 대응되는 가산금리의 차이를 정상가격으로 산출하는 방법인바, 자료의 신뢰성 확보를 위해 외부감사 재무제표 자료를 이용하였으며, 다음과 같은 방법으로 산출하였음을 설명하고 있다. 다 음 가) 평가항목 선정 : 2002～2007년 총자산 70억원 이상 외부감사대상 법인을 표본으로 부도기업과 정상기업을 구분하고, 재무비율중 부도발생 여부에 대한 변별력이 높은 재무비율을 선정 나) 신용등급 부여 : 직전 2개년 재무자료로 산출된 재무비율에 통계적 가중치를 부여하여 산정한 모형점수를 등급계량화(13등급)한 모형점수구간과 비교하여 신용등급 부여 다) 가산금리 산출 : 모자회사의 신용등급별 부도율을 기초로 가산금리(예상손실+예상외손실) 산출 라) 정상가격 산출 : 모자회사의 가산금리 차이분을 지급보증용역에 대한 정상가격으로 산정 3) 또한, 국세청은 국세청 모형이 재무모형에 의한 정상대가 산출방법의 한계인 비재무적 요소(브랜드가치, 국가위험 등)의 보완을 위하여 보수적으로 모·자회사의 신용등급을 각 1등급씩 상향 조정하였으며, 최저등급을 9등급(일반은행의 대출가능 최저등급)까지만 적용하여 상한선을 마련(모·자회사의 신용등급이 10등급을 초과할 경우 최저등급으로 10등급까지 적용하고 비재무적 요소를 반영하여 보수적으로 1등급을 상향 조정하여 최저 9등급까지 적용하여 상한선 마련)하였으며, 표준신용등급별 상한값과 하한값을 기초로 정상대가 범위를 산출·제시하여 기업들로 하여금 탄력적으로 적용할 수 있도록 정상수수료 수준을 상하 구간 범위 값으로 제시하였고, 주거래 은행 등으로부터 확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율차이를 수수료로 신고하는 경우 정상가격으로 인정하였다는 입장이다. 4) 위와 같은 국세청 모형의 단계별 산출방법과 신용등급별 가산금리를 요약하면 다음 <표1> 및 <표2>와 같다. <표1> 국세청의 지급보증 수수료 정상가격 산정모형

<표2> 신용등급별 가산금리 (단위 : %)

주) 11등급 이하는 일반 은행의 대출거절 등급이므로 실제 발생가능성이 크지 않고 가산금리 격차도 커서 11등급 이하는 10등급으로 적용하였고, 비재무적 요소를 반영하여 1등급씩 상향조정함으로써 실제로는 1～9등급까지 적용 (다) 국세청(처분청)이 위와 같이 국세청 모형에 의해 정상가격을 산정한 청구법인 등 각 개별기업에게 수정신고 안내한 내용은 다음과 같다. 1) 2006사업연도 법인세 신고와 관련하여 해외현지법인에 대한 지급보증 대가를 검토한 결과 과소 신고한 것으로 판단되어 국세청에서 산정한 정상가격(요율)을 알려드리니 붙임 해외현지법인별 지급보증 정상가격(요율)을 참고하시어 수정신고 납부하여 주시기 바랍니다. 2) 위의 붙임 자료로 청구법인의 해외현지법인별 보증기간, 보증금액, 정상가격(요율)을 최소·평균·최대 구간별로 적시하여 통보하면서, 위 보증내역이 사실과 다르거나 「국제조세조정에 관한 법률」 제5조에 의한 기타의 방법을 적용하는 경우 실질내용에 따라 신고하실 수 있으며, 기 신고한 내용이 정당하다고 판단하는 경우와 기타 최적의 방법에 따라 수정신고할 경우에는 신고내용 검증을 위한 이전가격보고서 등 근거서류를 수정신고 기한까지 제출할 것을 추가 안내하면서 청구법인(개별기업)에 대하여 검증 및 신고 선택권을 부여한 것으로 나타나고 있다. 3) 또한, 정상가격 범위 적용시 유의할 사항 안내라는 내용으로 국세청은 수정신고 안내시 제공되는 정상가격 범위를 다음과 같이 산출하였음을 안내하고 있다 가) 지급보증내역은 외국환거래규정 제8장(현지금융)에 의거 외국환은행장이 수집하여 국세청에 통보한 자료를 기초로 작성하였음을 안내 나) 정상요율은 모회사 지급보증으로 현지법인의 신용이 보강된 편익(이자비용 절감액)을 국세청 재무평가모형을 통하여 계량화한 합리적인 요율임을 안내 다) 통보된 정상요율 및 정상가격과 달리 신고한 경우에는 신고 적정성 검증을 위한 이전가격보고서 등을 수정신고기한까지 해당 지방청에 제출토록 안내 (라) 청구법인이 신고한 해외현지법인에 대한 청구법인의 2006년 지급보증 수수료율과 처분청이 적용한 요율은 아래 <표3>과 같다. OOO (마) 위와 같은 수정신고 안내에 대하여 청구법인은 기 신고한 지급보증 수수료율을 수정신고하거나 청구법인이 신고한 내용의 검증을 위한 이전가격보고서등 근거서류를 수정신고 기한까지 조사청에 제출한 사실은 없는 것으로 확인된다. (2) 위와 같은 사실관계에 기초하여, 처분청이 청구법인의 해외현지법인에 대한 지급보증을「국제조세조정에 관한 법률」상 정상가격에 의한 과세조정 대상으로 보고 국세청 모형에 따라 지급보증수수료(율)의 정상가격을 산정하여 청구법인에게 과세한 처분이 정당한지에 대하여 살펴본다. (가) 먼저, 국외특수관계자에 대한 지급보증이 정상가격 과세조정 대상에 해당하는지를 살펴보면, 재정경제부 예규(국조-115, 2003.12.18.) 에서 내국법인이 국외특수관계자의 금융차입과 관련하여 지급보증을 하는 것은「국제조세조정에 관한 법률」제2조 제1항 제1호에서 규정하는 국제거래에 해당하는 것으로 같은 법 제4조의 규정에 의한 정상가격 과세조정의 대상에 해당하는 것으로 해석하였고, 위 해석은 새로운 해석이 있는 날 이후에 납세의무가 성립하는 분부터 적용(재정경제부 국조-298, 2004.5.20.)하는 것으로 하여 운용되어 왔으며, OECD 이전가격 과세지침(Chapter VII 7.13)에서도 해외특수관계자와의 지급보증을 서비스거래로 분류하여 정상가격에 따라 과세하도록 규정하고 있는 점에 비추어 볼 때, 이 건 과세기간 중 청구법인이 해외 현지법인의 차입금에 대하여 한 지급보증은 국제거래로서 정상가격 과세조정 대상에 해당하는 것으로 판단된다. (나) 다음으로, 청구법인은「국제조세조정에 관한 법 시행령」제6조의2가 2006.8.24. 신설되었음을 이유로 신설규정 적용 이전 부분에 대한 과세는 취소되어야 하며, 동 규정이 국외특수관계자에게 지급하는 용역대가의 손금인정 범위에 대해서만 규정하고 있을 뿐 내국법인이 국외특수관계자로부터 용역대가를 수취하는 경우 해당대가의 과소수취에 따른 정상가격 조정 규정은 존재하지 아니하므로 근거과세원칙에 위배된다는 주장이나, 동 규정 신설이전부터「국제조세조정에 관한 법률」제2조에서 국제거래라 함은 거래당사자의 일방 또는 쌍방이 비거주자 또는 외국법인인 거래로서 유형자산 또는 무형자산의 매매ㆍ임대차, 용역의 제공, 금전의 대부ㆍ차용 기타 거래자의 손익 및 자산에 관련된 모든 거래를 말한다고 규정하고, 같은 법 제4조 제1항에서 과세당국은 거래당사자의 일방이 국외특수관계자인 국제거래에 있어서 그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자의 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정할 수 있다고 규정하고 있으며, 위에서 본 바와 같이 재정경제부 예규(국조-115, 2003.12.18.)에서 내국법인이 국외특수관계자의 금융차입과 관련하여 지급보증을 하는 것은「국제조세조정에 관한 법률」제2조 제1항 제1호에서 규정하는 국제거래에 해당하는 것으로 같은 법 제4조의 규정에 의한 정상가격 과세조정의 대상에 해당하는 것으로 해석하여 동 규정의 신설여부와 관계없이 용역의 제공으로서 과세 조정하여 온 것이므로 동 규정의 내용만으로 이 건 과세처분이 근거과세원칙에 어긋난다는 청구주장은 이를 받아들이기 어려우며, 동 규정은 규정신설 전부터 시행하여 온 과세대상 거래에 대하여 정상가격에 의한 손금산입 요건 등을 보완한 것으로 볼 수 있으므로 동 규정 신설이전의 과세분을 취소하여야 한다는 청구주장 역시 이를 받아들이기 어렵다고 판단된다. (다) 청구법인은 이 건 과세처분이 소급과세금지원칙을 위배하였다는 주장이므로 이에 대하여 살펴본다. 「국세기본법」제18조 제3항의 소급과세금지의 원칙은 과세관청에 의한 과세처분이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 세법의 해석 또는 국세행정의 관행을 신뢰한 나머지 이로 인하여 어떠한 행위나 계산을 하고 나아가 이에 대한 과세처분의 결과 납세자에게 조세부담 등의 경제적 불이익이 발생할 경우에 한하여 적용될 수 있는 것이고(같은 뜻 : 대법원 96누10133, 1996.11.8. 선고), 소급과세금지의 원칙이 조세법령의 제정 또는 개정이나 과세관청의 해석 또는 처리지침 등의 변경이 있는 경우 그 효력발생 이전부터 계속되어 오던 사실이 나 그 이후에 발생한 과세요건사실에 대해 새로운 법령 등을 적용하는 것을 제한하는 것은 아니며(같은 뜻 : 대법원 2001두10790, 2004.3.26. 선고), 일반적으로 납세자에게 받아들여진 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이란 비록 잘못된 해석 또는 관행이라도 특정납세자가 아닌 불특정한 일반납세자에게 정당한 것으로 이의 없이 받아들여져 납세자가 그와 같은 해석 또는 관행을 신뢰하는 것이 무리가 아니라고 인정될 정도에 이른 것을 말하고, 이와 같은 관행이 성립하려면 상당한 기간에 걸친 객관적 사실이 존재할 뿐만 아니라 과세관청 자신이 그 사항에 관하여 과세할 수 있음을 알면서도 어떤 특별한 사정 때문에 과세하지 않는다는 의사가 명시적 또는 묵시적으로 있어야 할 것이다. 그런데 이 건의 경우를 보면, 청구법인의 지급보증 수수료 신고내용에 대하여 처분청이「국제조세조정에 관한 법률」상 가장 합리적인 방법에 의하여 신고할 것을 지속적으로 안내해 왔다고 주장하고 있는 점에 비추어 처분청이 청구법인의 신고내용이 정당하다는 취지의 공적인 의사표시를 명시적이거나 묵시적으로 하였다고 보기 어렵고, 청구법인이「국제조세조정에 관한 법률」제6조의 규정에 따라 국세청에 정상가격 산출방법의 사전승인을 신청한 사실이나 국세청이 이를 승인한 사실이 없으므로 처분청이 국세청 모형에 의하여 정상가격을 산출하여 과세 조정한 것을 두고 그 동안의 세법의 해석이나 세정상의 관행을 변경하였다고 보기 어려울 뿐 아니라, 처분청(국세청)이 그동안 해외특수관계자에 대한 지급보증에 대한 이전가격을 과세 조정하여 왔으나 국세청 모형을 통해 합리적인 정상가격을 산정하고 이에 따라 과세표준과 세액을 경정한 것으로서 종전의 과세기준을 보다 명확히 한 것으로 볼 수 있어 청구법인에게 새로운 납세의무를 지운 것이 아니어서「국세기본법」상 소급과세금지원칙을 위배하였다거나 신 의성실원칙에 반한다고 볼 수 없으므로 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. (라) 청구법인이 주장하는 바와 같이 국세청 모형에 의한 과세가 「국제조세조정에 관한 법률」과 이전가격 과세지침에서 규정하는 정상가격 원칙에 위배되는지 여부에 대하여 살펴본다. 1) 청구법인은 국세청 모형이「국제조세조정에 관한 법률」상 정상가격 산출방법 중 적용순위에 의하지 않고 기타 합리적인 방법인 편익접근법을 우선 적용하여 원칙에 위배되었으며, 국세청 모형이 비재무적 정보와 같은 개별기업의 특수성을 활용하고 있지 않고 산업간 차이를 고려하지 않고 있고, 다국적기업그룹의 모회사를 지급보증수수료와 같은 재무적인 이익을 추구하는 금융기관으로 평가하고 납세자가 처한 사실관계를 제대로 반영하고 있지 않아 그 비교가능성이 현저하게 떨어지므로 정상가격이라고 할 수 없을 뿐 아니라, 원가가산법은 기타 합리적인 방법에 우선하므로 청구법인이 원가가산법을 적용하여 계산한 보증수수료율이 왜 정상가격에 해당하지 않는지에 대해 입증하지 않으면서 국세청 모형을 통하여 보증수수료를 계산하는 것은「국제조세조정에 관한 법률」상 이전가격과세원칙에 부합하지 않는다는 주장이고, 이에 대해 처분청은 국세청 모형이 비교가능 제3자 가격방법을 적용한 것이며, 비교가능거래에서 구체적인 정상대가를 계산해 내는 방법으로 편익접근법을 사용하였다 하여 이를「국제조세조정에 관한 법 률」상의 기타 합리적인 방법을 사용한 것으로 보기 어렵다는 입장이다. 2) 이 건 관련법령의 규정과 관련하여 보면,「국제조세조정에 관한 법률」제2조에서는 정상가격을 거주자, 내국법인 또는 국내사업장이 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격으로 정의하고, 같은 법 제4조 제1항에서 과세당국은 거래당사자의 일방이 국외 특수관계자인 국제거래에 있어서 그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다)의 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정할 수 있다고 규정하면서, 같은 법 제5조 제1항에서는 정상가격의 산출방법으로 1. 비교가능 제3자 가격방법, 2. 재판매가격방법, 3. 원가가산방법, 4. 대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법 중 가장 합리적인 방법에 의하여 계산한 가격으로 하되, 제4호의 방법은 제1호 내지 제3호의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 한한다고 규정하고, 비교가능 제3자 가격방법을 거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 당해 거래와 유사한 거래상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법이라고 규정하고 있다. 또한,「국제조세조정에 관한 법률」에서는 납세의무자가 이전가격 거래시 법령상의 정상가격 결정방법을 찾아 이를 적용하는 경우, 이러한 과정에 관한 자료를 구비하고 있어야 하고, 정상가격임을 입증할 수 있는 구체적인 자료를 과세당국의 요구에 응하여 제출(「국제조세조정에 관한 법률」제11조,「국제조세조정에 관한 법 시행령」 제7조)토록 하고 있으며, 납세의무자가 국세청으로부터 향후에 적응하고자 하는 정상가격 산출방법을 미리 승인받는 정상가격 산출방법 사전승인제도를 두고 있다(「국제조세조정에 관한 법률」제6조). 이에 더하여, 2006년 8월 24일「국제조세조정에 관한 법 시행령」 개정시 시행령 제6조의2를 신설하고 OECD 이전가격 과세지침을 반영하여 그룹 내 용역제공 대가에 대한 정상가격 산출방법 선택ㆍ적용시 고려할 사항을 제시하였는 바, 동 신설규정은 2006년 8월 24일 이후 최초로 거래되는 분부터 적용된다고 부칙에서 규정하고 있다. 3) 먼저, 청구법인이 신고한 지급보증수수료율은 원가가산법에 의하여 산정한 정상가격이며, 국세청 모형은 편익접근법으로서 기타 합리적인 방법에 해당하여「국제조세조정에 관한 법률」상 정상가격 산정원칙에 어긋난다는 주장에 대하여 살펴보면, 비교가능 제3자 가격방법이란 거주자와 국외특수관계인간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법이고, 원가가산법이란 거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산의 판매자나 용역의 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 가산하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법이라 할 것인데, 청구법인이 해외현지법인의 보증수수료율로 신고한 내용을 보면 각 현지법인별 수수료율의 차이 없이 모두 5%의 수수료율을 적용하여 일률적으로 신고하고 있는 바, 이와 같은 신고내용이 해외현지법인별 신용등급에 따라 각각 정상가격을 산출하였다고 보기보다는 청구법인의 신용도에 따라 은행이 수취할 지급보증수수료율을 일률적으로 적용한 것으로 볼 수 있어 해외현지법인에 대한 정상가격이라고 보기 어려울 뿐 아니라,「국제조세조정에 관한 법 시행령」제7조 제1항에서 거주자는 제5조의 기준에 따라 가장 합리적인 정상가격산출방법을 선택하고 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고시 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다고 규정하여 정상가격에 대한 1차적인 입증책임을 납세자에게 두고 있는 것으로 볼 수 있음에도 국세청에서 안내한 수정신고기한까지도 국세청 모형보다도 청구법인이 신고한 요율이 우선 적용될 수 있는 가장 합리적인 방법에 의한 것이라는 근거의 제시나 입증 등이 없었고, 청구법인이 국세청에「국제조세조정에 관한 법률」제6조의 규정에 따라 국세청에 정상가격 산출방법의 사전승인을 신청한 사실이나 국세청이 이를 승인한 사실도 없는 점에 비추어 볼 때, 청구법인이 신고한 요율이 원가가산법에 의하여 산정된 요율인지 여부를 떠나「국제조세조정에 관한 법률」상의 규정에 따른 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 적용하였다고 인정하기 어렵다. 반면, 국세청 모형이 실제 편익을 비교대상거래로 하여 정상가격을 산출하였다고 하더라도 신용평가회사 및 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론에 기초한 것으로서 이와 같은 방식이 특수관계가 없는 제3자간의 매매거래, 국외특수관계인간 거래와 동종의 거래, 국외특수관계인간 거래와 거래단계·거래수량 기타 거래조건이 유사한 상황하에서 이루어진 거래에서 성립된 가격을 반영할 수 있는 것으로 보이므로 특수관계가 없는 독립된 사업자간에 행하여지는 비교가능한 제3자 거래에서 성립된 가격이 아니라고 하기 어려울 뿐 아니라, 국세청 모형이 재무모형에 의한 정상대가 산출방법의 한계인 측정 불가능한 비재무적 요소를 반영하고자 보수적 관점에서 모·자회사의 신용등급을 각 1등급씩 상향 조정하고, 최저등급을 9등급까지만 적용하였으며, 정상수수료 수준을 상하 구간 범위 값으로 제시하여 탄력적으로 차이조정이 가능하도록 하였고, 주거래은행 등으로부터 확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율 차이를 수수료로 신고하는 경우에는 정상가격으로 인정한 점, 국세청이 청구법인 등 각 개별기업들에 대한 지급보증수수료 수정신고 안내시 개별기업의 당초 신고내용이 정당하다고 판단하는 경우와 기타 최적의 방법에 따라 수정신고할 경우에는 신고내용 검증을 위한 이전가격보고서 등의 근거서류를 수정신고기한까지 제출토록 한 점 등을 종합할 때, 국세청 모형을 정상가격 산출과 관련하여 적정하지 않은 모형이라거나 「국제조세조정에 관한 법률」의 규정과 이전과격과세지침을 위배한 것이라는 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. (마) 이 건 처분이 「국세기본법」제81조의4 의 세무조사권 남용 금지와 같은 법 시행령 제63조의2의 중복조사 금지 규정을 위반한 처분으로 위법·부당하다는 청구법인의 주장에 대하여 살펴본다. 청구법인은 이 사건 과세처분이 처분청이 청구법인에게 명하여 제출한 서류를 토대로 이루어진 것이므로 세무조사에 해당하며, 동일사안에 대하여 기 조사가 이루어진 후에 「국세기본법」제81조의4 및 같은 법 시행령 제63조의2의 규정을 위배한 중복조사에 해당한다는 주장이나,「국제조세조정에 관한 법률」제11조 제2항에서 과세당국은 대통령령으로 정하는 바에 따라 제4조, 제5조 및 제6조의2를 적용하기 위하여 필요한 거래가격 산정방법 등의 관련 자료를 제출할 것을 납세의무자에게 요구할 수 있다고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제19조에서 자료의 범위와 제출방법을 규정하고 있는 점 등을 종합하여 볼 때, 처분청이 청구법인에게 단순히 해외자회사의 재무자료를 요구한 사실만으로는 이를 세무조사로 보기 어려울 뿐 아니라 세무조사 계획에 의한 실지조사로 볼 수도 없으므로 중복 세무조사에 의한 처분이라는 청구주장은 이를 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. 4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 □ 국제조세 관련규정 (1) 국제조세조정에 관한 법률 제2조 【정 의】① 이 법에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다. 1. “국제거래”라 함은 거래당사자의 일방 또는 쌍방이 비거주자 또는 외국법인인 거래로서 유형자산 또는 무형자산의 매매ㆍ임대차, 용역의 제공, 금전의 대부ㆍ차용 기타 거래자의 손익 및 자산에 관련된 모든 거래를 말한다. 제4조 【정상가격에 의한 과세조정】① 과세당국은 거래당사자의 일방이 국외특수관계자인 국제거래에 있어서 그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정할 수 있다. (2002. 12. 18. 개정) ② 제1항의 규정은 납세자가 제2조 제1항 제8호 다목 및 라목의 규정에 의한 특수관계에 해당하지 아니한다는 명백한 사유의 제시가 있는 경우에는 이를 적용하지 아니한다. (2002. 12. 18. 신설) 제5조 【정상가격의 산출방법】① 정상가격은 다음 각호의 방법중 가장 합리적인 방법에 의하여 계산한 가격으로 한다. 다만, 제4호의 방법은 제1호 내지 제3호의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 한한다. 1. 비교가능 제3자 가격방법 거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 당해 거래와 유사한 거래상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법 2. 재판매가격방법 거주자와 국외특수관계자가 자산을 거래한 후 거래 일방인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 동 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 차감하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법 3. 원가가산방법 거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산의 판매자나 용역의 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 가산하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법 4. 대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법 ② 제1항의 규정에 의한 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다. 제11조 【국제거래에 대한 자료제출의무】① 국외특수관계자와 국제거래를 행하는 납세의무자는 재정경제부령이 정하는 국제거래명세서를 소득세법 제70조 내지 제74조의 규정 또는 법인세법 제60조 제1항의 규정에 의한 신고기한내에 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다. 다만, 납세지 관할세무서장은 납세의무자가 대통령령이 정하는 부득이한 사유로 인하여 국제거래명세서를 신고기한내에 제출할 수 없는 경우로서 납세의무자의 신청이 있는 경우에는 1년의 범위내에서 그 제출기한의 연장을 승인할 수 있다. (2000. 12. 29. 개정) ② 과세당국은 대통령령이 정하는 바에 따라 제4조ㆍ제5조 및 제6조의 2의 규정을 적용하기 위하여 필요한 거래가격산정방법등의 관련자료를 제출하도록 납세의무자에게 요구할 수 있다. (2006. 5. 24. 개정) (2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제4조 【정상가격의 산출방법】법 제5조 제1항 제4호에서 “대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법”이라 함은 다음 각 호에서 정하는 방법을 말한다. (2006. 8. 24. 개정) 1. 이익분할방법 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어, 거래쌍방이 함께 실현한 거래순이익[제3자와의 거래에서 실현한 매출액에서 매출원가 및 영업비용(판매와 일반관리비를 말한다. 이하 이 조에서 같다)을 차감한 금액]을 다음 각 목에서 정하는 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들간의 상대적 공헌도에 따라 배부(거래형태별로 거래당사자들의 적절한 기본수입을 우선 배부하는 경우를 포함한다. 이하 같다)하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법. 이 경우 상대적 공헌도는 유사한 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자간의 거래시 일반적으로 행하여지는 공헌도에 의하여 측정한다. (2006. 8. 24. 개정) 가. 자산의 매입ㆍ제조ㆍ판매 또는 용역의 제공을 위하여 지출하였거나 지출할 비용 나. 자산의 개발 또는 용역의 제공을 위하여 소요된 자본적 지출액, 사용된 자산총액 또는 부담한 위험정도 다. 각 거래단계에서 수행된 기능의 중요도 라. 기타 측정가능한 합리적인 배부기준 2. 거래순이익률방법 거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자간의 거래중 당해 거래와 유사한 거래에서 실현된 다음 각 목에서 정하는 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법. 다만, 당해 거래와 유사한 거래를 특수관계가 없는 자와 행하지 아니한 경우에는 특수관계가 없는 제3자간의 거래중 당해 거래의 조건과 상황이 유사한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다. (2006. 8. 24. 개정) 가. 거래순이익의 매출에 대한 비율 나. 거래순이익의 자산에 대한 비율 다. 거래순이익의 매출원가 및 영업비용에 대한 비율(2006. 8. 24. 개정) 라. 기타 합리적이라고 인정될 수 있는 거래순이익률 3. 매출총이익의 영업비용에 대한 비율 방법 거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래의 경우에서 거주자와 특수관계가 없는 자간의 거래 중 해당 거래와 유사한 거래에서 실현된 매출총이익의 영업비용에 대한 비율을 사용하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법. 다만, 해당 거래와 유사한 거래를 특수관계가 없는 자와 행하지 아니한 경우에는 특수관계가 없는 제3자간의 거래 중 해당 거래의 조건과 상황이 유사한 거래의 매출총이익의 영업비용에 대한 비율을 사용할 수 있다. (2006. 8. 24. 신설) 4. 기타 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법 (2006. 8. 24. 호번개정) 제6조의2 【용역거래의 경우 정상가격】① 거주자와 국외특수관계자 간의 경영관리, 금융자문, 지급보증, 전산지원 및 기술지원, 그 밖에 사업상 필요하다고 인정되는 용역의 거래(이하 이 조에서 "용역거래"라 한다)의 가격이 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 용역거래의 가격인 경우 그 거래가격은 정상가격으로 보아 손금으로 인정한다. (2006. 8. 24. 신설) 1. 용역제공자가 사전에 약정을 체결하고 그 약정에 따라 용역을 실제로 제공할 것 (2006. 8. 24. 신설) 2. 용역제공을 받은 자가 제공받은 용역으로 인하여 기대되는 추가적인 수익 또는 절감되는 비용이 존재할 것 (2006. 8. 24. 신설) 3. 제공받은 용역에 대한 대가가 법 제5조 및 이 영 제4조 내지 제6조에 따라 산정될 것. 이 경우 법 제5조제1항제3호의 원가가산방법 또는 이 영 제4조제2호 다목의 거래순이익률방법인 경우에는 다음 각 목의 기준에 따라 산정한다. (2006. 8. 24. 신설) 가. 발생한 원가에는 그 용역의 제공을 위하여 직접 또는 간접으로 발생한 비용 모두를 포함할 것 (2006. 8. 24. 신설) 나. 용역제공자가 그 용역을 수행하기 위하여 용역제공자 외의 또 다른 국외특수관계자 또는 특수관계가 없는 제3자에게 해당용역의 일부 또는 전부를 대행하여 수행할 것을 의뢰하고 대금을 일괄하여 지급한 후 이에 대한 비용을 용역을 제공받는 자에게 재청구하는 경우 용역제공자는 자신이 그 용역과 관련하여 직접 수행한 활동으로부터 발생한 원가에 대하여만 통상의 이윤을 가산할 것. 다만，용역의 내용과 거래상황 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 경우에는 그러하지 아니하다. (2006. 8. 24. 신설) 4. 제1호 내지 제3호의 사실을 입증하는 문서를 구비·보관하고 있을 것(2006. 8. 24. 신설) ② 제1항에 불구하고 용역을 제공받는 자가 제공받는 용역과 동일한 용역을 다른 국외특수관계자가 자체적으로 수행하고 있거나 특수관계가 없는 자가 다른 국외특수관계자를 위하여 제공하고 있는 경우에는 제1항에 따른 용역거래로 보지 아니한다. 다만, 사업 및 조직구조의 개편, 구조조정 및 경영의사결정의 오류를 줄이는 등의 합리적인 사유로 일시적으로 중복된 용역을 제공하는 경우를 제외한다. (2006. 8. 24. 신설) 제7조 【정상가격산출방법의 제출 등】① 거주자는 제5조의 기준에 따라 가장 합리적인 정상가격산출방법을 선택하고 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고시 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다. ② 거주자는 실제거래가격이 정상가격산출방법에 의한 정상가격과 다른 경우에는 정상가격을 거래가격으로 보아 조정한 과세표준 및 세액을 다음 각호의 1에서 정하는 기한내에 재정경제부령이 정하는 거래가격조정신고서를 첨부하여 신고 또는 경정청구할 수 있다. 이 경우 조정되는 소득금액에 대하여는 제15조ㆍ제16조 및 제18조를 준용한다. (2000. 12. 29. 개정) 1. 소득세법 제70조 내지 제74조의 규정 또는 법인세법 제60조 제1항의 규정에 의한 신고기한 (1998. 12. 31. 개정 ; 법인세법시행령 부칙) 2. 국세기본법 제45조 의 규정에 의한 수정신고기한 3. 국세기본법 제45조의 2 제1항의 규정에 의한 경정청구기한 (3) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 부칙 부칙 (2006.8.24. 대통령령 제19650호) 제5조 【용역거래의 경우 정상가격 산출방법 선택ㆍ적용시 고려사항에 관한 적용례】 제6조의2의 개정규정은 이 영 시행 후 최초로 거래되는 분부터 적용한다. 부칙 (2013.2.15. 대통령령 제24365호) 제3조 【지급보증 용역거래 정상가격 산출방법에 관한 적용례】 제6조의 2 제3항부터 제5항까지의 개정규정은 이 영 시행 후 지급보증하는 경우부터 적용한다. □ 청구주장 중 국세기본법 관련규정 (1) 국세기본법 제18조 【세법해석의 기준, 소급과세의 금지】③ 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석 또는 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석 또는 관행에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다. 제81조의2 【납세자권리헌장의 제정 및 교부】② 세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항에 따른 납세자권리헌장의 내용이 수록된 문서를 납세자에게 내주어야 한다. (2010. 1. 1. 개정) 1. 국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위하여 질문을 하거나 해당 장부ㆍ서류 또는 그 밖의 물건을 검사ㆍ조사하거나 그 제출을 명하는 경우(「조세범 처벌절차법」에 따른 조세범칙조사를 포함한다. 이하 이 장에서 “세무조사”라 한다) 제81조의4 【세무조사권 남용 금지】① 세무공무원은 적정하고 공평한 과세를 실현하기 위하여 필요한 최소한의 범위에서 세무조사를 하여야 하며, 다른 목적 등을 위하여 조사권을 남용해서는 아니 된다. ② 세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우가 아니면 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재조사를 할 수 없다. 1. 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우 2. 거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우 3. 2개 이상의 과세기간과 관련하여 잘못이 있는 경우 4. 제65조 제1항 제3호(제66조 제6항과 제81조에서 준용하는 경우를 포함한다)에 따른 필요한 처분의 결정에 따라 조사를 하는 경우 5. 그 밖에 제1호부터 제4호까지와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우 (2) 국세기본법 시행령 제63조의2 【중복조사의 금지】법 제81조의4 제2항 제5호에서 “대통령령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. 1. 부동산투기, 매점매석, 무자료거래 등 경제질서 교란 등을 통한 탈세혐의가 있는 자에 대하여 일제조사를 하는 경우 2. 각종 과세자료의 처리를 위한 재조사나 국세환급금의 결정을 위한 확인조사 등을 하는 경우 3. 법 제81조의 5 및 제81조의 12에 따른 부과처분을 위한 실지조사를 하지 아니하고 재경정하는 경우