국심 1998구2982 (1999.09.10)

심판청구를 기각합니다.

1. 원처분개요 청구법인(OOO건설주식회사가 1997.12.30 OOO주택개발주식회사와 합병하여 청구법인이 됨)은 대구광역시 중구 OOO가 OOO 소재에서 종합건설업을 영위하는 법인인 바, 청구법인에 대한 대구지방국세청장의 1997사업년도 법인세 조사결과, 청구법인이 청구법인과의 특수관계법인인 OOO주식회사(이하 “청구외법인”이라 한다)가 발주한 「OOO타운 1단지 아파트 신축공사」(이하 “쟁점①공사”라 한다)를 시행하면서, 설계변경등으로 인한 추가공사를 하고도 이를 수입금액으로 계상하지 아니하고 추가공사금액 1,013,959,000원을 포기하였다 하여 처분청이 이를 부당행위계산 부인하여 동금액을 익금산입하였고, 청구외법인이 발주한 OOO동사옥신축공사(이하 “쟁점②공사”라 한다)를 청구법인이 시행함에 있어, 청구법인은 1995년도 및 1996년도의 작업진행율에 따라 공사수입을 계상하여 법인세를 신고한 후, 쟁점②공사가 완료되기 이전인 1997.1.22 발주자의 변경에 따라 쟁점②공사가 중단되자, 청구법인과 청구외법인간에 쟁점②공사의 공사금액으로 정산한 금액 3,100,000,000원과 청구법인이 법인세 신고한 공사수익 4,458,349,518원과의 차액 1,358,349,518원을 1997년도 법인세 신고시 전기오류수정손실로 신고하였고, 처분청은 동 금액을 비지정기부금으로 보아 손금불산입한 후, 1998.5.17 청구법인에게 1995사업년도 법인세 131,149,350원 및 동 농어촌특별세 6,850,550원, 1996사업년도 법인세 718,236,860원, 1997사업년도 법인세 2,102,735,010원을 결정고지하였다(처분청은 비지정기부금으로 보아 손금불산입한 처분을 심사결정후 부당행위계산부인하는 것으로 과세근거를 변경함). 청구법인은 이에 불복하여 1998.7.16 심사청구를 거쳐 1998.11.9 이 건 심판청구를 제기하였다. 2. 청구주장 및 국세청장 의견 가. 청구주장 (1) 쟁점①공사와 관련하여 청구법인과 청구외법인은 당초계약시 도급금액에 건축공사비외에 모델하우스 건설비, 설계비, 홍보비등이 포함되어 있어 공사도급금액내에서 본공사를 완료하도록 하는 정액도급계약임을 알 수 있고, 이와같은 계약내용에 비추어 보면, 설계의 변경이나 사업승인요건의 이행등의 책임이 시공자인 청구법인에게 있으므로 발주자에게 추가 공사비를 요구할 수 없는 것이며, 청구법인이 사업승인요건 충족등의 목적으로 설계를 변경함으로써 추가적으로 발생된 공사비를 증액요청하였다 하더라도, 발주자인 청구외법인이 이를 수용하지 않는 한 추가공사비에 대한 부담을 시공자가 지는 한편, 당해 공사를 완성해야할 책임이 있는 것인 바, 특수관계없는 일반적인 상거래에서도 적용되는 이와같은 거래를 부당행위계산 부인하여 법인세를 과세함은 실질과세원칙을 위배한 처분이다. (2) 청구법인은 1995년도 및 1996년도중 작업진행율에 의한 공사기성고 수입금액 계상시, 이익을 과대계상할 목적으로 타 공사현장의 발생원가를 쟁점②공사에 임의로 대체(전체공사원가는 변동없음)하여 공사원가를 과대계상한 후, 이를 기준으로 작업진행율을 계상함으로써 수입금액을 실제보다 과대하게 계상하여 신고하였고, 1997.1.22 쟁점②공사가 중단됨에 따라 실제공사원가에 따른 작업진행율을 기준으로 산출한 수입금액과 청구법인이 신고한 공사수입을 조정하는 과정에서 그 차액을 전기오류수정손실로 회계처리하였는 바, 청구법인이 1995년과 1996년도의 공사수입금액을 사실과 다르게 과다 신고하였으므로 다음과 같이 사실대로 각 사업년도별로 안분하여 익금 또는 손금에 산입하여야 한다.

나. 국세청장 의견 (1) 청구법인이 1997.7.24 청구외법인의 설계변경 요청에 의하여 추가공사를 준공하였으므로 추가공사비에 대하여 1997사업년도에 이를 수입금액으로 인식하여야 함에도, 발주자인 청구외법인이 이를 정산하지 아니하였다 하여 추가공사금액을 수입금액에 산입하지 아니하고 동 금액을 포기한 것은 특수관계법인에 해당하는 청구외법인에 청구법인의 이익을 분여한 것으로 볼 수 있고, 조세회피의도가 없어도 경제적 합리성이 결여된 거래는 부당행위계산의 대상에 해당하므로 처분청이 부당행위계산부인하고 익금산입한 처분은 정당하다. (2) 청구법인은 작업진행율에 의하여 투입된 공사원가를 기준으로 쟁점②공사와 관련하여 1995사업년도 및 1996사업년도 공사수입금액 4,458,349,518원, 투입공사원가 3,210,444,130원을 정당하게 계상하여 신고한 것으로 볼 수 있고, 공사중단에 따라 청구법인과 청구외법인이 공사기성을 투입공사원가보다 적은 3,100,000,000원으로 하여 도급액 정산확인서 작성 및 3차 변경도급계약서를 작성한 것은 투입공사원가, 공사진척도, 예상되는 손익을 정밀하게 실지조사한 정확한 기성고에 의한 것으로 인정하기 어려운 바, 청구법인이 공사진행율에 의하여 계상하여 당초 신고한 쟁점②공사의 공사수입금액 4,458,349,518원과 공사대금정산금액 3,100,000,000원과의 차액인 1,358,349,518원을 청구법인이 1997사업년도에 전기오류수정손실로 처리한 것에 대하여 처분청이 이를 인정하지 아니하고 동 금액을 손금불산입한 것은 정당하다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 (1) 청구법인이 쟁점①공사의 설계변경에 따라 발생한 추가공사대금을 포기하고 수입금액을 계상하지 아니한 데 대하여 부당행위계산 부인하고 익금산입한 처분과 (2) 쟁점②공사 중단시까지 청구법인이 신고한 공사수입금액과 실제 정산금액의 차액에 대하여 손금불산입한 처분의 당부를 가리는 데 있다. 나. 관련법령 법인세법 제20조 에서 「정부는 대통령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업년도의 소득금액을 계산할 수 있다.」고 규정하고, 법인세법시행령 제46조 제2항에서는 「법 제20조에서 “조세의 부담을 현저히 감소시킨 것으로 인정되는 경우”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다. 1.～3.(생략) 4. 출자자등으로부터 자산의 시가를 초과하여 매입하거나 출자자등에게 자산을 시가에 미달하게 양도한 때 5.～8.(생략) 9. 기타 출자자등에게 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 것이 있을 때」로 규정하고 있다. 또한, 법인세법 제17조 제1항에서 「내국법인의 각 사업년도의 익금과 손금의 귀속사업년도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업년도로 한다.」고 규정하고, 같은법시행령 제36조 제1항에서 「법 제17조 제1항 및 제4항의 규정에 의한 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업년도는 다음 각호에 의한다. 1.～6(생략) 7. 건설 또는 제조에 관하여 계약기간이 1년이상인 장기도급계약을 체결한 경우에 그 목적물의 건설 또는 제조의 착수일이 속하는 사업년도부터 그 목적물의 인도일이 속하는 사업년도까지의 각 사업년도의 손익은 총리령이 정하는 바에 의하여 그 목적물의 건설 또는 제조를 완료한 정도를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 당해 사업년도의 익금과 손금에 각각 산입한다. 다만, 그 목적물의 건설 또는 제조를 완료한 정도를 계산할 수 없다고 인정되는 경우로서 총리령이 정하는 경우에는 그 목적물의 인도일이 속하는 사업년도의 익금과 손금에 각각 산입한다.」고 규정하고 있다. 다. 사실관계 및 판단 (1) 쟁점(1)에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인과 쟁점①공사의 발주자인 청구외법인은 법인세법상의 특수관계자에 해당하고, 쟁점①공사의 설계변경등으로 인하여 추가공사비가 발생하였으며, 이에따라 청구법인은 청구외법인에게 추가공사비 1,013,959,000원을 증액요청하였으나 지급되지 아니하자 청구법인은 추가공사비를 포기하고 이를 수입금액으로 계상하지 아니한 사실에 대하여는 청구법인과 처분청간에 달리 다툼이 없다. (나) 청구법인은 쟁점①공사의 도급계약을 변경한 사실이 없고, 추가공사비가 발생하였다 하더라도 당초 도급금액의 범위내에서 공사를 완료하여야 하는 정액도급계약임에도 이를 고려하지 아니하고, 실제 수령하지도 않은 추가공사비 발생분을 부당행위계산 부인하여 익금가산한 처분은 부당하다는 주장인 바, 청구법인이 청구외법인에게 요청한 공사비 증액 요청문서에 의하면, 쟁점①공사의 설계변경과 사업승인조건의 이행에 따른 추가공사의 발생으로 추가공사비 1,013,959,000원의 증액을 요청한 사실이 확인되고 있으나, 청구법인은 청구외법인이 지급을 거절하였다 하여 이를 수입금액으로 계상하지 아니하였는 바, 청구법인이 쟁점①공사의 발주자인 청구외법인에게 요청한 추가공사비는 쟁점①공사의 도급금액인 20,159,500,000원(부가가치세 포함)의 5%에 이르는 금액으로서, 만약 청구외법인이 청구법인과 특수관계에 있지 아니한 경우였다면, 단지 청구외법인이 이의 지급을 거절한다는 사유만으로 아무런 다툼없이 이를 포기하지는 아니하였을 것이라고 보여지고, 또한, 일반적으로 건설공사에 있어서 공사의 진행중에 예기치 않은 사정의 변경이나 설계의 변경등에 의하여 공사비의 증액요인이 발생한 경우, 공사의 발주자와 수주자간의 협의에 의하여 공사도급금액을 증액하는 것이 도급계약의 관행이고 보면, 청구법인이 쟁점①공사와 관련하여 발생된 추가공사비를 수입금액에 산입하지 아니하고 이를 포기한 것은 특수관계법인인 청구외법인에게 이익을 분여한 것으로 볼 수 있고, 청구법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되므로 처분청이 이를 부당행위계산 부인하여 익금산입한 처분은 정당한 것으로 판단된다. (2) 쟁점(2)에 대하여 살펴본다. (가) 쟁점②공사에 대한 청구법인의 신고내역 및 처분청의 경정내역과 청구법인의 주장내용을 요약하여 보면 다음과 같다.

* 주1) 당초신고 : 공사수익은 청구법인이 신고한 1995년, 1996년도 공사수 익금액이며, 정산손실은 1995년, 1996년 공사수익신고분 의 합계액(4,458,349,518원)에서 1997년 쟁점②공사 중단에 따른 공사대금정산액(31억원)을 공제한 금액을 전기 오류수정손으로 신고한 것임 주2) 처분청 : 공사수익은 처분청의 공사수익금액 인식내용(당초 청구법인이 신고한 내용)이며, 정산손실은 처분청이 청구법인이 신고한 1997년도 신고시 공사대금정산손실 신고(전기오류수정손실)분을 인정하지 아니함(손금불산입) 주3) 청구주장 : 공사수익은 청구법인이 주장하는 실제 기성고(실제로 투 입된 공사원가에 의하여 산출된 기성고)에 따른 1995년, 1996년도 공사수익금액이며, 정산이익은 1997년 쟁점공사중단에 따른 공사대금정산이익(31억원)에서 누적공사수익금액(2,607,212,655원)을 공제한 금액임 주4) 조정요구 : 손금산입은 1995년, 1996년의 실제공사수익과 청구법인이 신고한 공사수익의 차액을 각 년도별로 손금산입(익금불산입)하여야 한다고 주장하는 내역이며, 익금산입은 1997년 공사타절에 따른 공사대금정산액(31억원)에서 실제누적공사수익(1995년, 1996년 실제공사수익 합계 2,607,212,655원)의 차액발생분을 공사해약일이 속하는 1997년사업년도의 익금으로 산입(손금불산입)하여야 한다고 주장하는 내역임 (나) 청구법인은 쟁점②공사와 관련한 공사수익을 과대계상하기 위하여 타공사현장의 공사원가를 쟁점②공사에 대체하여 기성고를 실제보다 높게 설정하여 왔으며, 1997.1.22 쟁점②공사의 중단에 따른 공사비 정산이 3,100,000,000원에 이루어졌으므로 실제 투입된 공사원가에 의하여 각연도별 공사수익을 재계산한 후, 그 차액에 대하여 귀속연도별로 손(익)금 처리하여 주어야 한다고 주장하면서 쟁점②공사의 도급계약 변경계약서, 도급액 정산 합의서, 쟁점②공사와 관련한 원가대체내역 장부등을 제시하고 있는 바, 쟁점②공사와 관련하여 1995년도 및 1996년도의 공사수익금액을 청구법인이 스스로 산출하여 자진신고한 바 있고, 1997.1.22 쟁점②공사의 중단에 따라 청구법인과 특수관계자인 청구외법인간에 합의한 쟁점②공사의 정산금액은 청구법인이 쟁점공사의 수익금액으로 신고한 누적공사수익 4,458,349,518원의 69.5%에 불과하여 청구법인이 자진하여 신고한 공사수익과 그 금액상의 차이가 과대할 뿐만 아니라, 동 정산금액이 쟁점②공사 중단시까지의 실제 기성고에 따른 공사수익이라고 인정할 수 있는 객관적인 증빙의 제시가 없어 이를 청구법인이 공사중단시까지 시행한 쟁점②공사의 정당한 대가로 신뢰하기 어려운 것으로 보여지며, 타공사원가를 쟁점②공사원가에 대체하여 기성고를 실제보다 높게 산출한 후, 1995년도와 1996년도의 공사수익을 실제보다 과다하게 계상하였다는 청구법인의 주장 역시 객관적인 증빙에 의하여 입증되지 아니하여 이를 받아 들이기 어려운 것으로 판단되므로, 청구법인이 1997년도에 전기오류수정손실로 신고한 누적공사수익과 공사중단에 따라 합의정산된 공사대금의 차액 1,358,349,518원에 대하여, 처분청이 이를 손금으로 인정하지 아니하고 손금불산입한 처분은 달리 잘못이 없다 하겠다. 라. 판단 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.