조심 2020부7924 (2021.12.13)

OOO서장이 2020.5.25. 청구법인에게 한 2014사업연도 법인세 OOO원의 부과처분은 이를 취소한다.

1. 처분개요

가. 청구법인(이하 청구법인을 “본사”라 하고, 청구법인의 대한민국에서의 영업소를 “청구법인”이라 한다)은 국내에서 선박 건조 및 해양플랜트를 제작하는 조선3사(OOO, OOO, OOO)에게 전기제어, 통신, 안전제품 및 이와 관련된 시스템을 납품하고 있고, 조선3사는 이러한 장비/시스템을 직접 선박 및 해양플랜트에 장착하며, 청구법인은 조선3사 제조현장에 기술자를 파견하여 시스템 설치지원 및 시운전 등의 감리용역을 제공하고 있다.

나. 청구법인의 사업부는 선박을 건조하는데 장착하는 장비/시스템에 감리용역을 제공하는 사업부(이하 “OOO사업부”라 한다)와 해양구조물을 건조하는데 장착하는 장비/시스템에 감리용역을 제공하는 사업부(이하 “OOO사업부”라 한다)로 나뉘는데, OOO사업부에서 수행하고 있는 감리용역은 본사가 체결한 일괄공급계약(장비 및 시스템의 판매가액에 감리용역의 대가가 포함되어 있음)의 형태로 이루어지고, 해당 계약은 감리업무의 기본용역일수를 정하고 있으며(이하 기본용역일수 동안 제공한 용역을 “쟁점용역”이라 한다), 기본용역일수 동안 감리용역이 완료되지 않는 경우 기간을 연장하여 감리용역을 추가로 제공(이하 추가로 제공하는 용역을 “연장용역”이라 한다)하고, 연장용역에 대해 별도로 대가를 지급받도록 되어 있다. 한편 OOO사업부에서 수행하고 있는 감리용역은 장비 및 시스템 판매계약과 별도의 계약을 체결하여 용역을 제공하고 있다.

다. 청구법인은 2014년 외국법인의 고정사업장에 귀속되는 국내원천소득을 신고하면서 일괄공급계약에 따라 장비/시스템 판매가격에 포함되어 있는 쟁점용역의 매출액을 쟁점용역의 원가에 본사 OOO System Business 부서의 영업이익률(11.7%)에 상당하는 이익을 가산하여 계산하고, 연장용역과 OOO사업부의 매출액은 별도로 지급받은 대가로 하여 OOO과 같이 법인세를 신고.납부하였다.

* 청구법인은 사업부별 원가는 내부관리 목적상 구분기장하나, OOO사업부내 용역별 원가를 구분기장하지 아니하여 OOO사업부의 총원가 중 일부를 연장용역의 원가로 산정한 후, 나머지는 쟁점용역의 원가로 구분함

라. OOO청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2019.8.20.부터 2020.7.9.까지 청구법인에 대한 2014∼2017사업연도 법인세 통합조사를 실시한 결과, OOO사업부의 영업이익률(4년 단순평균 10.97%)이 유사한 감리용역을 제공하는 OOO사업부의 영업이익률(4년 단순평균 15.97%) 보다 낮은 것을 확인하고, 본사의 영업이익률은 재화(장비 및 시스템)와 용역거래의 이익률이 합쳐져 있어 영업이익률이 낮으므로 해당 영업이익률로 쟁점용역의 매출을 계산하는 것이 합리적이지 아니한 것으로 보아, OOO사업부내 용역별 원가를 개별손금 및 공통비 배분을 통해 OOO와 같이 재구분하고, 쟁점용역의 정상가격을 청구법인의 연장용역의 영업이익률(26.07%)을 적용하여 산출할 것을 처분청에 통보하였으며, 처분청은 이에 따라 정상가격 소득조정액 OOO원을 익금산입하여 2020.5.25. 청구법인에게 2014사업연도 법인세 OOO원을 경정ㆍ고지하였다.

마. 청구법인은 이에 불복하여 2020.8.24. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) (주위적 청구) 쟁점용역과 연장용역은 비교대상거래가 될 수 없으므로 쟁점용역의 정상가격을 청구법인의 OOO사업부 내 연장용역의 영업이익률을 기초로 산정하여 법인세를 과세한 처분은 부당하다.

(가) 청구법인은 본사의 영업이익률로 쟁점용역의 매출액을 계산하여 정상가격을 초과하여 신고하였으므로 이전가격 소득조정이 필요하다는 처분청의 의견은 사실관계를 오인한 결과이다.

1) 청구법인은 쟁점용역과 연장용역의 원가구분이 불가능하고, 비교대상거래를 찾을 수 없는 상황에서 본사 OOO사업부의 영업이익률로 쟁점용역 매출액을 계산하여 정상가격을 초과하여 신고하였다.

가) 「국제조세조정에 관한 법률 시행령」(이하 「국제조세조정에 관한 법률」을 “국조법”이라 한다) 제6조 제8항에서 “정상가격 산출방법을 적용할 때 개별거래들이 서로 밀접하게 연관되거나 연속되어 있어 거래별로 구분하여 가격.이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 개별거래들을 통합하여 평가할 수 있다”라고 규정하고 있고, OECD 이전가격과세지침 제3장(비교가능성 분석) A.3.1. 납세자의 개별거래 및 결합거래의 평가 3.9에 따르면 “개별거래가 아주 밀접하게 연계되어 있거나 지속적으로 발생하여 개별적으로는 적절히 평가할 수 없는 경우가 흔히 있다. 예를 들어 a) 상품들이나 용역들의 공급을 위한 일부 장기계약들, b) 무형자산을 사용할 권리들, c) 개별 제품이나 거래별로 가격을 산정하기가 비현실적인 밀접하게 연계된 제품들 영역에 대한 가격산정을 들 수 있다. 또 다른 사례는 특수관계 제조업자에게 제조 노하우를 사용허여하고, 핵심부품을 공급하는 것을 들 수 있는데, 이 두 품목을 개별적으로 보기보다는 함께 독립기업 조건을 평가하는 것이 합리적일 것이다. 그와 같은 거래는 최적의 정상가격 산출방법을 사용하여 함께 평가하여야 한다”라고 규정하고 있다.

나) OOO사업부의 쟁점용역과 연장용역은 하나의 일련된 과정에서 연속적으로 제공되므로 한 프로젝트 내의 한 용역을 둘로 나누어 각각의 개별원가를 식별할 수 없고, 연장용역을 쟁점용역의 비교대상으로 고려한 적도 없기 때문에 두 용역의 원가를 구분기장하지 않았다. 또한 청구법인과 같이 장비/시스템 판매가액에 감리용역의 대가를 포함하여 거래하는 비교대상업체를 찾는다 해도 장비/시스템과 감리용역에 대한 손익을 별도로 구분하여 공표하지 아니하여 해당원가를 알 수 없기 때문에 비교대상거래가 될 수 없다. 개별거래가 밀접한 관계가 있으면 개별거래 대신 결합된 거래로 평가할 수 있으므로 본사의 장비/시스템과 감리용역이 합쳐진 본사 영업이익률을 쟁점용역의 영업이익률로 적용하였다.

다) 조사청은 청구법인이 원가를 구분할 수 있는 충분한 능력이 있다고 주장하나, 원가를 구분하는 것은 회사가 적용하는 회계처리기준에 의하여 계산하는 것이지 세계적인 기업이라는 점은 원가를 구분할 수 있는 능력과는 무관하다. 그리고 이익률을 고려하지 않고 계약금액을 산정한다는 것은 상식적으로 맞지 않다고 처분청은 주장하나, 쟁점용역은 FCC(Full Cost Calculation) 자료를 통해 예상이익률을 산출하여 계약금액을 산정하며, 연장용역은 숙련도 별로 이익을 감안하여 일당 또는 시간당 요율(Rate)로 계약을 체결한다.

라) 쟁점용역은 장비/시스템 판매에 부수되는 용역으로서 용역가액이 장비/시스템 판매가액과 번들로 묶여 일괄공급계약 형태로 산정되기 때문에 아주 밀접하게 연계되어 있으므로 장비/시스템과 감리용역을 구분하더라도 그 영업이익률은 같다고 보아야 한다.

2) 본사의 장비/시스템 판매에서 발생하는 영업이익률은 청구법인이 제공하는 용역의 특성상 쟁점용역의 영업이익률보다 높다.

가) 본사가 납품하는 장비/시스템은 고도의 기술이 필요한 전문적인 설계 및 엔지니어링 작업을 하여 제조하는 장비/시스템인 반면, 시운전 및 감리용역은 본사에서 제작한 매뉴얼에 따라 유사제품에 대한 표준화된 작업이 반복적으로 이루어진다. 또한 고정사업장에서 제공하는 용역이 본사의 용역보다 기술 수준이 낮아 상당부분 하청회사를 통해 시운전 및 감리용역을 수행한다. 따라서 고정사업장의 시운전/감리용역의 이익률이 본사의 장비/시스템 매출에서 발생하는 이익률보다 낮다.

나) 쟁점용역은 장비/시스템 판매에 부수되는 용역이다. 예를 들어 엘리베이터를 판매.설치함에 있어 엘리베이터 판매가 주된 목적이고, 설치 및 테스트 용역은 부수적이다. 쟁점용역은 엘리베이터 판매에 필수적으로 부수되는 설치 및 테스트 용역에 해당한다. 이와 같이 장비/시스템과 감리용역을 결합한 본사의 영업이익률이 감리용역의 이익률보다 낮다고 주장하는 것은 기자재인 엘리베이터의 부가가치보다 설치 및 테스트용역의 부가가치가 높다고 하는 것과 동일하다.

다) 청구법인은 쟁점용역을 본사의 영업이익률 11.7%로 측정하였고, 본사를 포함한 청구법인 전체의 2013∼2015년 평균 NCP 마크업율(영업이익/총원가)이 17.7%인데, 2017년 7월 Deloitte 회계법인이 작성한 본사를 제외한 청구법인 귀속 소득에 대한 이전가격보고서에 따르면 13개 외부비교대상기업의 2013∼2015년 평균 NCP 마크업율 평균값인 5.94% 보다 높게 신고한 것으로 나타난다.

라) 본사가 2018년 작성한 고정사업장에 대한 이익과 손실의 귀속[Attribution of profits and losses to permanent establishment(PE), 2014∼2016] 보고서상의 기능분석표를 보면 본사는 수행기능 14개 중 12개, 위험부담 10개 중 10개, 자산사용 4개 중 4개, 총 28개 중 26개를 수행하고 있고, 지점은 수행기능 14개 중 2개, 위험 부담 10개 중 1개, 자산사용 4개 중 0개, 총 28개 중 3개를 수행한 것으로 나타난다. 또한 본사는 기술개발, 제품의 제조.판매활동 등의 제조 및 판매가 주활동이고, 설치 및 감리업무는 제조 및 판매에 부수되는 용역으로 지점은 부수적이고 보조적인 업무만을 수행하므로 기능과 위험 부담이 본사에 비하여 월등히 낮을 뿐만 아니라, 본사의 장비 제조 및 판매와 관련하여 발생되는 이익의 공헌도에 비하여 쟁점용역의 공헌도가 낮음에도 불구하고 쟁점용역의 원가에 본사의 영업이익률을 곱하여 보수적으로 쟁점용역의 매출을 계산하였다.

Pension 계정은 청구법인에서 용역을 수행한 외국인기술자의 연금 비용이며, IS/IT, Head office, Auditor + controlling 계정은 본사에서 발생한 비용 중 청구법인의 매출과 직.간접으로 관련된 비용을 배부한 것이다. 이는

「법인세법 시행령」 제130조

제3항에 의한 “본사 등의 경비 중 공통경비도 그 국내사업장의 국내원천소득의 발생과 합리적으로 관련된 것은 국내사업장에 배분하여 손금에 산입한다.”는 규정에 의거 본사에서 발생한 청구법인 관련 비용을 합리적으로 배부한 것을 가지고, 본사에서 수행한 기능과 위험을 청구법인이 부담하였다고 하는 것은 논리의 비약이다. 또한 처분청은 청구법인이 예상손실을 부담하였다고 주장하나 이는 Electrification Products(EP)사업부에서 수행한 사업으로 OOO사업부와 관련이 없고, 2014사업연도의 손익과도 관련이 없다.

마) 쟁점용역이 기자재 판매에서 발생하는 이익률 보다 높다는 처분청의 주장은 다음과 같이 부당하다.

3) FCC자료에서 프로젝트 전체 감리용역 중 내국인 기술자가 제공한 감리용역의 일부 예상이익률만으로 국내에서 제공된 전체 감리용역의 이익률로 이해하여 청구법인이 고부가가치용역을 제공하고 있는 것으로 주장하는 것은 잘못이다.

가) FCC자료는 프로젝트 입찰시 프로젝트에서 발생할 우발상황 등을 감안하여 모든 원가를 추정하기 위하여 작성한 CAT-J 프로젝트의 입찰자료로 해당 자료상의 손익은 실제 손익과 차이가 날 수밖에 없다.

나) 감리용역은 본사에서 파견한 기술자와 국외 하청회사의 외국인기술자 그리고 국내 하청회사의 내국인 기술자가 수행하므로 FCC자료상 시운전 감리용역은 17.0 항목(Commissioning)과 18.0 항목(Site Management)의 합계액이다. 그러나 처분청은 프로젝트 전체감리용역 중 내국인 기술자가 제공한 감리용역 일부(17.9 항목)만을 가지고 국내에서 제공된 전체 감리용역으로 사실관계를 잘못 이해하여 청구법인이 고부가가치용역을 제공한 것으로 주장하고 있다.

청구법인이 제공하는 감리용역은 한국에서만 수행되고, FCC자료상 항목번호 17.1∼17.8 Commissioning은 본사에서 파견한 기술자와 국외하청회사의 외국인 기술자가 제공할 감리용역이고, FCC자료상 항목번호 17.9∼17.10에서 Commissioning Local/Korea는 국내 하청회사의 기술자가 제공하는 감리용역이며, 예상이익률 58.26%로 기재되어 있다. 그리고 18.5 Cost for local branch or local site office(Korea only) 항목은 임차료 등 지점사무소의 관리비용이다.

다) 위 예상이익률은 매출액을 임의로 안분하면서 예상이익률이 과다하게 표시된 수치에 불과하고, 지점의 현장관리비용 항목번호 18.1∼18.5 Site management를 합하여 예상이익률을 계산하면 20.60%이며, 여기에 판관비를 배부하여 계산하면 영업이익률이 12.38%로 전체 프로젝트의 영업이익률 12.39%와 유사하다.

4) 처분청은 OOO사업부와 OOO사업부의 차이점을 고려하지 못하였다.

가) OOO사업부의 장비/시스템은 해상 선박 및 LNG 운반선 등에 장착되는 모터, 발전기, 변압기 등으로, 한 프로젝트 내에서 동일한 여러 척의 선박에 제공되는 정형화된 일반 전력장비인 반면, OOO사업부의 장비/시스템은 석유 및 가스를 채굴하는 해양구조물에 장착되는 전기시스템 및 자동화시스템으로 주문제작하여 제공되는 특수전력장비이다.

나) OOO사업부는 주로 프로젝트 수행기간이 짧고 대부분 장비/시스템과 감리용역을 번들(bundle)로 묶은 일괄공급계약의 형태이나, OOO사업부는 프로젝트 수행기간이 길고, 장비/시스템 공급과 감리용역 계약을 별도로 체결한다. 이러한 계약조건의 차이로 인해 OOO사업부가 제공하는 감리용역은 기자재 가격협상에 연동될 수밖에 없는 구조인 반면, OOO사업부가 제공하는 감리용역은 기자재와 연동되지 않는다는 측면에서 OOO사업부와 OOO사업부의 거래는 계약에 중대한 차이가 있다.

다) OOO사업부는 특수전력장비를 납품하기 때문에 일반 전력장비를 납품하는 OOO사업부보다 계약금액이 높고, 감리용역도 OOO사업부에 비하여 기술적인 난이도 및 위험부담이 높아 감리용역의 시간당 요율이 높다.

처분청은 OOO사업부의 감리용역 요율(시간당 OOO원)이 OOO사업부(시간당 OOO원) 보다 49% 높다고 주장하나, 처분청이 비교한 것은 OOO사업부의 엔지니어링 용역(계약서상 OOO사업부의 엔지니어링 용역에 대한 요율은 기재되어 있으나 , 실제로 국내에서 감리용역이 아닌 엔지니어링 용역을 제공한 사실은 없음)의 요율로 잘못 비교하였다. OOO사업부의 시운전/감리용역(Commissioning)의 요율을 비교하면 시간당 OOO원으로 OOO사업부가 OOO원으로 2배 이상 높다.

(나) OOO사업부의 원가는 한 프로젝트 내에서 공통으로 발생되는 원가로 이를 둘로 나누어 구분할 수 없음에도 처분청은 자의적으로 구분한 구분손익계산서를 기준으로 부당한 과세처분을 하였다.

1) 처분청은 임의로 만든 배부기준을 가지고 쟁점용역과 연장용역의 원가를 구분할 수 있고 연장용역의 통상이익을 측정하는 것이 가능하다고 주장하나, 쟁점용역과 연장용역은 하나의 프로젝트에서 동일한 기술자가 연속적으로 수행하고 있고, 용역의 제공기간과 개시 및 완료시점이 다르며, 여러 개의 프로젝트를 동시에 수행하여 급여는 물론 하청회사의 외주용역비 및 여비교통비 등을 두 용역의 원가로 구분할 수 없고, 구분하여 기장하지도 않았다.

또한 본사에서 파견된 기술자는 주어진 프로젝트에서 용역을 수행하거나, 청구법인과 현장을 관리하며, 양 용역을 수행하는 하청회사의 기술자를 관리하는 업무를 수행하기 때문에, 쟁점용역의 직접비로 처리한 급여는 쟁점용역과 연장용역에 공통으로 발생하는 원가로서 이를 양 용역의 원가로 추적하여 구분할 수 없다.

그리고 하청회사는 청구법인과 맺은 계약에 따라 프로젝트에 투입되면 쟁점용역과 연장용역의 구분없이 업무를 수행하고, 하청회사가 외주용역비를 청구할 때는 쟁점용역과 연장용역의 외주용역비로 구분하여 청구하지 않기 때문에 외주용역비는 쟁점용역원가 또는 연장용역원가의 공통비이며, 이를 추적하여 양 용역의 직접비를 구분할 수 없다. 그러므로 연장용역의 매출액을 안다고 하여 통상이익을 측정할 수 있다는 주장은 부당하다.

2) 처분청은 최선의 노력으로 확보한 자료로 합리적인 방법으로 소득금액을 조정하였다는 잘못된 주장을 하고 있다.

가) 청구법인은 2019.11.14. 및 2020.3.5. 손익 관련 자료를 제출하였는데, 2019.11.14. 제출한 자료는 쟁점용역과 연장용역의 매출 및 원가의 집계표에 불과하고(Vat Invoice branch라고 표현되어 있는 항목을 연장용역의 개별손금으로, 나머지는 쟁점용역의 개별손금으로, 일부 공통비로 잘못 구분함), 2020.3.5. 제출한 구분손익계산서는 처분청의 과태료 부과를 피하고 세무조사에 협조하기 위해 2019.11.14. 제출한 자료를 근거로 개략적으로 작성한 자료이다. 이후 처분청이 이를 과세자료로 활용하고자 하여 연장용역과 쟁점용역은 하나의 프로젝트내에서 연속적으로 비용이 발생하여 구분하여 작성할 수도 없고, 개략적으로 작성한 자료에 불과하다며 부당함에 대해 수차례 설명하였다.

나) 청구법인은 처분청의 30회에 걸친 자료제출요구서에 대해 자료제출, 처분청에 방문, 화상회의, OneDrive 자료방 등 다양한 방법을 통하여 조사에 협조하였으나, 단지 처분청이 원하는 두 용역을 구분하는 자료는 청구법인이 작성할 수도 없고, 보관하고 있지도 않은 자료임에도 이를 제출하지 아니하였다고 하여 청구법인이 자료제출에 어떠한 노력을 기울이지 않았다는 잘못된 주장을 하고 있다.

다) 처분청은 청구법인 지주회사가 미국 증권 거래위원회에 제출하는 OOO그룹의 연결재무제표에서 제품(Sales of Products)과 서비스(Sales of Services)로 나누어 수익과 원가를 인식하고 있으므로 양 용역의 원가구분이 가능하다고 주장하나, 이는 사실관계를 잘못 이해한 것이다. 감리용역은 장비/시스템의 부수용역이기 때문에 제품계정으로 계상되고, 서비스는 선박건조가 완료되어 무상보수기간 경과된 후 별도의 대가를 받고 수행하는 수리 및 유지보수 활동과 관련된 손익 계정이다. 따라서 장비/시스템 설치시 수행되는 감리용역은 제품에 포함되고, 서비스 계정과는 아무 관련이 없다. 나아가 청구법인은 용역원가를 쟁점용역과 연장용역으로 구분할 수 없다는 주장을 하는 것이므로 제품과 서비스의 구분이 가능하기 때문에 한 프로젝트 내에서 수행되는 용역을 쟁점용역과 연장용역으로 구분할 수 있다는 처분청의 주장은 잘못된 것이다.

3) 처분청은 구분손익계산서 작성기준을 합리적으로 작성하였다고 하나, 다음에서 보는 바와 같이 배부기준이 자의적이며, 불합리하다.

가) 처분청은 공통비인 쟁점용역의 원가(급여, 외주용역비, 소모품비)를 직접비로 쟁점용역의 원가에 잘못 배부하였고, 연장용역의 원가 중 Drilling 감리용역의 원가는 Drilling감리용역을 수행한 여러 하청회사 중 OOO PTE Ltd.(싱가폴)에 지급한 한 회사의 외주용역비만을 외주용역비 계정과 급여 계정에 배부하여 연장용역의 원가가 과소계상되었다. 그 결과 연장용역의 영업이익률이 과대계상되었다.

2016∼2017사업연도에는 매출액에 (1-각 프로젝트별 이익률)을 곱하여 연장용역원가를 계산한 결과(매출액에서 역산), 2014∼2015사업연도의 연장용역 영업이익률은 약 26%이고, 2016∼2017사업연도의 연장용역 영업이익률은 약 9%로 나타나 3배 정도의 차이가 발생한다. 이는 청구법인이 제공한 2014∼2015년 자료에 오류가 있다는 것이며, 처분청은 청구법인이 제공한 잘못된 자료를 검증도 없이 그대로 사용하였다는 것이다.

나) 처분청은 세금계산서 매출에 대한 직접비도 이미 산출하여 관리하고 있다고 주장하나, 해당자료는 청구법인이 법인세 신고를 위해 작성한 자료로서 연장용역원가 중 기타감리원가는 그 금액을 알 수 없어 본사의 영업이익fbf(11.7%)을 역산하여 추정한 금액을 지급수수료 계정에 계상한 것이며, Drilling감리원가는 일부 원가만 계상한 것이다.

다) 공통비 중 지급수수료는 쟁점용역과 연장용역에 공통으로 사용하는 외국인기술자의 숙소 등을 관리하는 OOO 및 OOO에 지출한 비용이므로 공통비용이고, 외주용역비는 Gastech 2014 박람회 부스설치 및 철거비용으로 청구법인 사업을 위하여 지출한 공통비용이며, 파견비용은 청구법인이 (주)BBB로부터 파견받아 청구법인 전반에 대한 사무처리를 위해 근무한 직원의 용역비로서 쟁점용역과 연장용역에 공통으로 사용하는 비용임에도 처분청은 이를 쟁점용역의 직접비로 잘못 구분하였다

라) 청구법인은 쟁점용역의 매출액을 계산하기 위해 총원가를 두 용역으로 구분하여야 하는데, 구분경리를 하지 않고 구분할 수도 없기 때문에 매출액 계산을 위해 개략적으로 ① 연장용역 원가와 쟁점용역 원가로 구분하였다. 대략 계산한 금액은 위와 같이 연장용역 원가가 과소계상되었을 뿐만 아니라 구분이 불가능하여 추정하여 산정한 추정원가이다. 해당 원가를 기준으로 ② 본사 영업이익률에 상당하는 이익을 가산하여 쟁점용역 매출액을 계산하였다. 그런데 처분청은 공통비 배부시 처분청이 계산한 양 용역의 매출액 비율로 공통손금을 배부하여야 하나 청구법인이 신고한 양 용역 매출액 비율로 공통손금을 잘못 배부하였다.

(다) 쟁점용역과 연장용역은 계약조건이 달라서 그 차이를 조정하여야 비교대상이 될 수 있으나, 이 건의 경우 차이조정을 할 수도 없고 하지도 않았으므로 연장용역은 쟁점용역의 비교대상거래가 될 수 없다.

1) 쟁점용역과 연장용역은 다음과 같은 차이가 있다.

가) 쟁점용역은 일괄공급계약방식으로 장비/시스템과 번들(bundle)로 묶여서 계약이 이루어지나, 연장용역은 용역제공시간에 시간당 요율을 곱하는 계약방식이다. 쟁점용역의 대가는 일괄공급계약방식으로 변동원가와 고정원가를 모두 감안한 전부원가에 대하여 가격 협상이 이루어지나, 연장용역의 대가는 변동원가만을 고려하여 시간당 금액에 대한 협상이 이루어지므로 두 용역은 계약조건에 차이가 있어 매출과 원가에 영향을 미친다.

나) 쟁점용역은 주된 장비의 제조/판매(기타 전기기계 및 전기변환장치 제조업)에 포함되어 제공되는 용역이므로 주된 활동인 장비 제조/판매업으로 볼 수 있다. 그러나 연장용역은 고객과 별도계약에 의거 용역을 제공하므로 서비스업으로 볼 수 있으므로 두 용역의 차이는 매출과 원가에 중대한 영향을 미친다.

다) 쟁점용역은 기본용역제공일수에 따라 일괄공급계약이 체결되므로 기본용역제공일수 보다 단축해서 용역제공이 완료되면 계약당시 예측한 기본용역제공일수보다 원가가 적게 투입되어 당초 예상이익을 초과하여 이익이 발생하나, 연장용역은 용역제공일수에 비례하여 연장용역대가가 결정되므로 양 용역에서 발생하는 이익에 큰 차이가 있다. 이와 같은 차이가 발생한 프로젝트는 청구법인이 2014∼2017사업연도에 수행한 139건 중 82건에 달한다.

라) 청구법인의 2014사업연도 쟁점용역 매출액은 OOO원이고, 연장용역 매출액은 OOO원으로 양 용역의 매출액은 7.5배 이상 차이가 나며, 처분청이 조정한 쟁점용역매출액 OOO원을 기준으로 하면 8.7배 이상 차이가 난다. 이와 같은 매출규모의 차이는 이익률에 중대한 영향을 미친다.

2) 상기 (가)에서 보는 바와 같이 양 용역은 이익률에 중대한 영향을 미치는 차이가 존재하므로

국조법 시행령 제5조

제1항 제1호에 따른 “비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 아니하는 경우”에 해당하지 아니하며, 이와 같이 그 차이가 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에는

동법 시행령 제6조

제2항에 따라 합리적인 차이조정이 이루어져야 비교대상 거래로 삼을 수 있다. 그리고 OECD 이전가격 과세지침 1.40에서도 “비교되는 상황 간에 현저히 영향을 미칠 수 있는 차이가 있을 경우, 가능하다면 비교의 신뢰도를 향상시키기 위하여 비교가능성 조정이 이루어져야 한다.”는 규정에 따라 차이조정을 하여야 한다. 또한 OECD 이전가격 과세지침 3.28에서 “판매수량의 차이는 두 거래의 비교가능성에 중대한 영향을 미칠 것이다. 이러한 차이로 인한 영향을 제거하기 위해 꽤 정확한 조정을 할 수 없다면, 납세자와 독립된 기업 간의 거래는 적절한 비교대상으로 보기 어렵다.”고 규정하고 있으며, 조세심판원(국심 2006서1465, 2007.9.19.)에서도 이와 같은 취지로 결정하였다.

따라서 “양 용역이 경제적 실질이 동일한 용역으로 비교에 중대한 영향을 미치는 사항이 아니므로 차이조정대상에 해당하지 않는다”는 처분청의 주장은 사실관계를 잘못 이해한 것이며, 차이조정을 할 수도 없고 차이조정이 되지 않은 양 용역은 비교대상거래가 될 수 없다.

(라) 설령 양 용역을 비교대상으로 삼는다 하더라도 연장용역과 쟁점용역은 원가구분이 잘못되었고 추정원가이므로 비교대상거래가 될 수 없다.

1) 회계처리기준(US GAAP 606-10-25-9, IFRS, 한국기업회계기준 동일)에 따라 본사는 조선사에 장비/시스템을 인도하고 수행하는 시운전/감리용역 즉, 쟁점용역과 연장용역은 제품매출로, 조선사가 선주에게 완성된 선박을 인도한 후 수행하는 유지 보수용역은 용역매출로 회계처리한다. 또한 본사와 청구법인은 쟁점용역과 연장용역을 구분하여 관리하지 않고 통합하여 계상하므로 양 용역의 원가를 구분할 수 없다.

2) 청구법인 OOO사업부의 총원가는 쟁점용역과 연장용역을 수행하기 위하여 발생한 원가(개별손금)로 구분할 수 없어, 청구법인은 법인세 신고시 위 청구법인 주장 (2), (다)에서 언급한 바와 같이 쟁점용역원가를 총원가에서 과소계상되고 추정으로 계산된 연장용역원가를 차감하여 계산하였다(총원가에서 추정된 연장용역원가를 차감하면 쟁점용역원가도 추정원가임). 이와 같이 과소계상되고 추정계상된 원가를 바탕으로 한 연장용역을 쟁점용역의 비교대상거래로 삼을 수 없다.

(2) (예비적 청구) 설령 처분청의 주장대로 쟁점용역의 정상가격을 연장용역의 영업이익률을 기초로 산정하더라도 정확한 원가구분은 할 수 없으나, 원가구분의 오류가 명백히 확인되는 일부 원가는 조정해야 한다.

(가) 처분청이 쟁점용역의 개별손금으로 구분한 외주용역비 OOO원중 Drilling 감리원가가 OOO원이 포함되어 있으므로 이를 연장용역원가로 조정하여야 한다(이중 OOO원은 청구법인이 당초 제시한 손익구분자료상 연장용역원가로 구분한 금액을 처분청이 쟁점용역의 원가로 재구분한 것임).

(나) 처분청이 공통비 안분대상 중 쟁점용역의 원가로 구분한 지급수수료 등 OOO원(지급수수료 OOO원, 외주용역비 OOO원)은 연장용역의 원가로 구분되어야 한다(청구법인이 당초 제시한 손익구분자료상 연장용역원가로 구분하였던 금액을 처분청이 쟁점용역의 원가로 재구분한 것임).

(다) 위와 같이 원가구분을 잘못한 금액 OOO원을 연장용역의 원가로 재구분하는 경우 용역별 영업이익률은 OOO와 같으므로 수정된 연장용역의 영업이익률 -0.8%로 쟁점용역의 정상가격을 재계산하면 처분청이 계산한 정상가격보다 OOO원이 과소계상된다. 따라서 처분청이 정상가격 소득조정액 OOO원을 익금산입한 것을 취소하여야 한다.

나. 처분청 의견

쟁점용역은 고부가가치의 용역으로 본사 OOO사업부의 낮은 영업이익률로 환산하여 매출액을 계산하는 것은 비합리적이므로 동일 사업부 내 연장용역의 이익률로 재계산하여 이전가격 소득조정을 하는 것이 타당하다.

(1) 청구법인은 국내에서 감리·감독 용역 등 순수 서비스용역만을 제공하고 있으나, 기자재 판매거래가 포함되어 있는 본사의 낮은 영업이익률을 적용하여 쟁점용역의 대가를 산정함에 따라 청구법인(국내 고정사업장)에 귀속되어야 할 소득이 본사(노르웨이)로 이전된 사실이 나타나므로 쟁점용역에 대해 정상가격으로 소득을 조정할 필요가 있다.

(가) 청구법인의 국내원천 사업소득은 본·지점간 독립기업의 원칙에 따라 통상의 거래조건 가정하에서 이전가격 과세제도를 적용하여 계산하여야 한다.

1) 국내와 국외에 걸쳐 당해 사업을 영위한 외국법인의 국내원천소득은

「법인세법」 제93조

제5호 및 같은 법 시행령 제132조 제2항 제9호에 의거 국내업무와 관련하여 발생하는 소득 또는 그 국내업무에 관한 수입금액과 경비, 소득 등을 측정하는데 합리적이라고 판단되는 요인을 고려하여 판정한 그 국내업무와 관련하여 발생하는 소득으로 규정하고 있다

2) 청구법인(국내 고정사업장)의 과세소득을 계산함에 있어서 국내사업장이 개별기업으로서 다른 사람은 물론 국내사업장이 속한 기업의 다른 부문과도 독립된 기업이라는 가정하에 소득을 결정하여야 한다(OECD모델 조세조약 주석 7조 제2항 16).

3) 독립기업의 원칙은 다국적기업 그룹내의 기업들을 분리할 수 없는 하나의 통합체로 보는 것이 아니라 별개의 기업을 운영하는 것으로 보는 것(OECD 이전가격 과세지침 1.6)으로 독립기업의 조건에 가장 정확한 근사치를 얻기 위해서는 독립기업의 원칙을 거래별로 적용하는 것이 가장 이상적이며(OECD 이전가격 과세지침 3.9), 독립기업의 원칙을 충족하는지 여부 판단을 위해 일괄거래의 경우 분리하여 평가할 필요가 있다(OECD 이전가격 과세지침 3.11).

4) 청구법인은 국내에서 용역만 제공하고 있으므로 국내원천소득의 통상의 이윤 계산시 용역에 대해서만 계산해야 하며, 본사 재화판매의 부수용역으로 보아 기자재 판매 이익이 포함된 본사이익률을 적용하여 통상의 이윤을 계산하는 것은 독립기업원칙에 위배된다.

5) 청구법인은 쟁점용역과 연장용역이 중대한 차이가 있으므로 두 거래는 비교대상이 될 수 없다고 주장하나, 청구법인은 2020.4.7. 제출한 ‘OOO 사업부분 손익계산서 관련 답변서’에서도 주장하였고, 이 건 심판에서도 하나의 일련된 과정에서 연속적으로 제공한다고 주장하는 것과 같이 청구법인이 제공하는 용역은 실질이 동일하고 계약유형만 다른 거래로

국조법 시행령 제5조

제1항 제1호의 비교가능성이 높은 거래에 해당한다.

(나) 뉴욕 증권거래소에 상장된 OOO그룹 지주사 공시자료에는 제품판매 이익률보다 서비스 이익률이 10%이상 높은 것으로 공시되어 있다.

1) OOO그룹 통합보고서에는 감독 및 현장관리, 설치, 테스트, 시운전 등 청구법인이 수행하는 업무는 엔지니어링 서비스 범위에 해당한다고 명시되어 있다.

2) 청구법인은 쟁점용역은 재화판매에 부수되는 용역이고, 연장용역은 서비스용역이라 주장하나 청구법인은 국내에서 서비스 용역만 제공하고 있으며 독립기업원칙에 따라 서비스 용역에 대한 통상의 이익이 국내원천소득에 해당한다.

(다) FCC자료를 보더라도 청구법인이 제공한 감리용역은 고부가가치의 용역임이 확인된다.

1) 본사가 2013.10.24. 작성한 FCC자료를 보면 청구법인에서 제공하는 감리용역이 예상수익률이 58.26%에 달하는 고부가가치의 용역이라고 제시하였던 것으로 나타난다. 조사청이 추가로 제출받은 FCC자료를 보더라도 감리용역의 예상수익률이 상당히 높은 것으로 나타난다.

2) 본사가 제공하는 감리용역 및 시운전용역은 한국에서만 수행되는 것이 아니라 여러 국외 Site에서 수행되는 용역으로 하나의 프로젝트의 모든 감리비용 및 현장관리용역의 비용이 청구법인에 귀속되는 것은 아니다. 해당 프로젝트가 한국에서만 수행된다면 FCC자료 17.9, 17.10 commissioning Local/Korea의 항목이 존재할 이유가 없고, 18.5 Cost for local branch or local site office(Korea only) 항목도 마찬가지이므로 FCC자료 17.9 항목의 예상수익률 58.26%이 국내에서 제공하는 감리용역의 예상수익률로 보아야 한다.

3) 본사 OOO사업부와 OOO이 체결한 계약서를 보면 구매자가 요청할시 OOO에 해외 숙련공을 파견하게 되어있으며 청구법인은 계약 상대방에게 인원 1명당 하루에 OOO원의 비용(시간당 OOO, 2014년 평균환율 $1 = OOO, 10시간기준)을 청구하는 것으로 나타나는데(OOO사업부와 OOO의 계약서상 OOO사업부분의 해외 숙련공 파견비용 OOO원), 숙련공에게 하루 인건비를 OOO원을 지급한다고 가정하여도 청구법인이 제공하는 용역은 고부가가치 용역이라는 합리적 판단이 가능하다.

4) 청구법인은 구체적인 용어의 정의 없이 위 계약서에서 엔지니어링 서비스와 청구법인이 제공하는 서비스는 성질이 다른 것이라고 말하며 국내에서 엔지니어링 서비스를 제공한 적이 없다고 주장하나, OOO그룹의 통합보고서에는 엔지니어링 서비스 범위에 청구법인이 제공하는 용역이 포함됨을 알 수 있다. 또한 청구법인은 Marin사업부 계약서상 국내 현지 근로자 일당과 OOO사업부문의 해외 숙련공 일당을 비교하여 OOO 사업부의 일당이 2배 높다고 주장하나, 이는 동일 조건의 해외 숙련공과 비교해야 함에도 국내 현지 근로자와 비교했으므로 비교대상이 잘못되었다.

(라) 청구법인의 OOO사업부 영업이익률은 OOO사업에 비해 크게 떨어진다.

1) 청구법인의 2014～2017사업연도 사업부별 평균영업이익률을 보면 OOO사업부와 OOO사업부가 수행하는 감리용역(감리 및 시운전)은 유사함에도 불구하고, OOO사업부는 조선3사에 감리용역을 제공하고 매출세금계산서를 교부한 실제 매출에서 실제비용을 차감한 4개년 평균영업이익률이 15.97%이나, 청구법인이 신고한 OOO사업부의 영업이익률(쟁점용역과 연장용역 전체에 대한 영업이익률)은 신고한 4개년 평균영업이익률이 10.97%로 OOO사업부 평균영업이익률에 비해 크게 떨어진다.

2) 청구법인은 감리와 시운전용역을 제공하고 있는데, OOO사업부와 OOO사업부가 100%로 일치하는 용역을 제공하지는 않지만 기본적으로 제공하는 용역의 형태는 유사하다. 대상물품, 프로젝트의 규모 및 기간이 다르다고 해서 완전히 다른 용역이라 판단할 수 없고, 시운전 및 감리 용역이 고부가가치 용역이라는 합리적 판단이 가능하다.

3) 노르웨이 본사 OOO사업부와 OOO이 체결한 계약서에는 해외 파견 숙련노동자의 경우, 시간당 OOO(시간당 OOO원)로 책정되어 있으며, 노르웨이 본사 OOO사업부와 OOO이 체결한 계약서에는 해외 파견 숙련노동자의 경우 시간당 OOO(시간당, OOO원)로 오히려 OOO사업부의 용역 공급 시간당 요율이 49% 높다.

(마) 청구법인은 OOO사업부에서 발생한 원가에다가 본사의 낮은 영업이익률을 가산하였으나, 본사 영업이익률은 기자재 판매 거래와 용역거래를 합한 것으로 쟁점용역과는 그 성격이 다름에도 본사 영업이익률로 쟁점용역의 매출을 환산하는 것은 합리적이지 않다.

1) 청구법인은 노르웨이 본사(AAA)를 대신하여 국내(조선3사 제조현장)에서 감리 및 시운전 등 순수 서비스 용역만 제공하고 있다.

2) 청구법인은 OOO의 한국지점으로 본사가 수행한 기능(연구, 마케팅 등) 및 부담한 위험(시장위험, 신용위험 등)을 HO ＆ pension + IS, Pension + IS/IT, Head office, Auditor + controlling 등의 계정 등을 사용하여 분배하고 있고, 기술사용료(CHTET사, 본사계약) 역시 청구법인이 부담하고 있다.

3) 또한 회사가 제출한 2017사업연도 법인세 신고 자료인 연도별 comparison table for operating income ratio(OOO) 자료내에는 해당 예상손실을 법인세 신고시 포함하였다.

(2) 조사청은 최선의 노력으로 확보한 자료에 기하여 용역별 개별손금을 구분하고, 공통원가를 배부하여 쟁점용역에 대한 정상가격을 산출하였다.

(가) 청구법인이 제공하는 용역은 기자재 판매와 기본일수 감리용역 제공이 함께 포함되어 일괄계약된 쟁점용역(기본일수 감리용역)과 연장용역으로 나뉘고, 연장용역은 순수 국내용역거래로서 매출세금계산서가 발행되었으며, 각 연장용역거래에 발생하는 통상이익을 측정하는 것이 가능하다.

(나) 청구법인은 연장용역에 대한 원가를 구분할 수 있는 충분한 능력이 있음에도 불구하고 청구법인에 불리하게 작용할 수 있기에 관련 자료를 제출하지 않았다.

1) 청구법인이 2019.11.14. 제출한 법인세 신고관련 자료에는 OOO사업부와 OOO사업부를 구분 관리하고 있고 OOO사업부의 매출을 쟁점용역 매출, 세금계산서 매출, 소모품비 매출로 구분하여 인식하고 있으며, 세금계산서 매출에 대한 개별손금도 이미 산출하여 관리하고 있다.

2) 청구법인은 쟁점용역과 연장용역에 대한 원가를 구분할 수 없다고 주장하나, 연장용역은 별도의 용역공급계약에 의해 프로젝트별로 진행되므로 프로젝트별로 쟁점용역과 연장용역에 기간을 나누어 투입된 인력에 대한 인건비, 외주비 등을 추적하면 충분히 대응원가의 구분이 가능하다. 전기산업을 선도하고 있는 OOO와 같은 세계적인 기업이 별도계약에 의한 용역을 제공함에 있어 해당 용역원가와 이익률을 고려하지 않고 계약금액을 산정한다는 것은 상식적으로도 맞지 않다.

3) 조사청은 정확한 사실관계를 파악하기 위하여 문답서 및 노르웨이 본사와의 화상회의 등 여러 노력을 하였으나, 청구법인은 법적 근거 및 구체적 소명 없이 청구법인의 이전가격계산방법이 최선의 방법이라는 주장만 반복하였다.

4) 조사청은 청구법인의 조사와 관련하여

국조법 제5조

정상가격의 산출방법을 확인하고 같은 법 제4조 정상가격에 의한 과세조정을 수행하기 위하여 세법의 질문.조사권에 따라 구분손익계산서 및 연장용역의 원가관련 자료를 제출할 것을 수차례 요구하였다. 구분손익계산서 및 연장용역의 원가관련 자료는 순수용역 원가를 구분하기 위함이며,

국조법 시행령 제19조

제1항 제5호 및 같은 법 시행규칙 제28조에 의거 용역의 가격표, 용역원가계산서, 용역 제공을 위하여 발생한 비용의 지출항목별 명세서는 과세당국이 요구하는 자료의 범위에 포함되고, 청구법인은 이를 제출할 의무가 있으며, 필수적으로 제출하여야 하는 서류임에도 해당 자료들이 존재하지 아니한다며 서류를 제출하지 아니하여 OOO사업부가 수행한 용역(쟁점용역+연장용역)에 대한 이익률 산출에 어떠한 노력도 하지 않았다.

(다) 청구법인의 최종모회사인 OOO는 뉴욕 증권거래소에 상장되어 있고, 미국 증권 거래위원회에 공시사항 및 매년 재무제표를 포함한 연간 보고서를 제출하고 있는데, 공시된 연결재무제표에는 제품과 서비스로 수익을 나누고 있으며 원가도 제품과 서비스로 나누어 인식하고 있으므로 본사는 연장용역의 원가를 관리하고 있다.

1) 노르웨이 본사 OOO사업부의 매출은 기자재 매출, 쟁점용역이 포함된 기자재 매출, 연장용역과 같은 순수용역매출 3가지로 구분된다. 조사청은 본사에 해당 종류별 이익률이 얼마인지, 비중은 어떻게 되는지 등 질문을 하였으나 청구법인은 관리하지 않는 자료라고 답변하고 자료를 제출하지 않았다.

2) 본사는 OOO그룹의 최상위 지주회사의 연결회계대상으로 매출 및 매출원가 등 손익계산서를 OOO그룹 지주사에 제출하여야 한다. 뉴욕증시에 상장되어 있는 OOO그룹 지주사의 연결재무제표에는 제품매출과 서비스 매출을 명확하게 구분하고 있고 해당 매출원가를 구분하고 있다.

3) 청구법인은 청구법인이 제공하는 감리용역은 장비/시스템 판매의 부수용역이기 때문에 서비스 매출과 상관없다고 주장하나, OOO그룹의 통합기업보고서에서는 주요서비스 항목으로 엔지니어링 서비스를 말하고 있으며, 해당 엔지니어링 서비스 범위에는 감독 및 현장 관리, 설치, 테스트, 시운전, 컨설팅, 훈련, 진단, 유지 관리, 수리, 개조 등 청구법인이 제공하는 감리용역이 포함된다. 또한 이 건 심판청구에서도 청구법인은 쟁점용역은 재화판매에 부수되는 용역이고 연장용역은 서비스용역이라 주장하며 쟁점용역과 연장용역은 성격이 다르다고 주장하고 있다.

4) 따라서 본사에서 인식하는 매출 중 청구법인에서 제공하는 연장용역을 포함한 순수용역매출은 OOO그룹 지주사에 보고시 서비스 매출로 보고하여야 하며 OOO그룹 지주사의 공시된 연결재무제표에 분명히 서비스 매출 부분에 포함되어야 한다. 이는 OOO그룹 지주사가 거짓 공시를 한 것이 아니면 청구법인이 관리하지 않는 자료라고 거짓진술을 한 것이다.

(라) 조사청은 청구법인이 제출한 자료를 토대로 합리적인 방법으로 개별손금과 공통비를 구분하여 구분손익계산서를 재작성하였다.

1) 조사청은 쟁점용역과 연장용역의 각 용역별 영업이익률을 산정하기 위하여 우선 ① 청구법인이 신고한 OOO사업부의 총매출액에서 세금계산서를 발행한 연장용역 매출을 차감하여 쟁점용역의 매출을 구분하였고, ② 2019.11.14. 청구법인이 제출한 법인세 신고관련 자료와 2020.3.5. 제출한 사업부문별 구분손익계산서를 기초로 하여 각 계정과목별 성격을 고려하여 매출액 비율 등에 따라 합리적으로 두 용역의 원가를 배부하였으며, ③ 각 용역별로 영업이익률을 산정한 후, 연장용역의 영업이익률을 쟁점용역의 정상가격 요율로 보았다.

2) 청구법인이 제출한 법인세 신고관련 자료 중 연장용역에 대응하는 개별손금(VAT invoice branch-drilling comm. cost 등) 계정은 청구법인이 작성하여 보관하고 있는 내부자료이므로 일반적으로 신뢰할 수 있다. 청구법인은 연장용역의 원가를 과소배분하여 원가구분이 잘못되었다고 주장하나, 청구법인이 최초 제출한 구분손익계산서에는 VAT invoice branch - drilling comm. cost, VAT invoice branch - personnel from singapore, VAT invoice branch - extra comm. cost 등 3가지로 구분하고 있고, 화상통화를 통한 노르웨이 본사와 문답시 해당 계정이 매출총이익 계산에 있어 총원가라 청구법인이 주장하였으며, 조사청은 청구법인이 최초 제시한 구분손익계산서상 구분기준을 참고하여 일부 손익만 재구분하였다.

3) 조사청은 청구법인이 서면으로 제출한 계정설명 및 문답을 통해서 계정을 성격에 부합하도록 일정한 작성기준에 따라 합리적으로 작성하였다. 조사청은 비용항목의 성격을 파악하여 세법의 대전제인 수익ㆍ비용 대응의 원칙에 입각하여 합리적인 방법으로 공통비용을 안분하였다.

(3) 본사의 기자재와 일괄계약되어 국내에서 공급된 쟁점용역의 매출은 본사 OOO사업부의 영업이익률이 아닌 국내 연장용역의 영업이익률로 산정하는 것이 합리적이다.

(가) 청구법인의 과세소득은 국내사업장이 개별기업으로서 다른 사람은 물론 국내사업장이 속한 기업의 다른 부문과도 독립된 기업이라는 가정하에 소득을 결정하여야 한다(OECD모델 조세조약 주석 제7조 제2항 16.).

(나) 본사는 본사의 기자재 등이 국내 조선3사에서 장착될 경우 청구법인(국내 고정사업장)을 통하여 감리·감독과 같은 순수 서비스 용역만을 제공하고 있는 반면, 본사 OOO사업부는 기자재 판매와 그와 부수되는 각종 서비스 용역을 수행하고 있어 청구법인이 본사 사업부의 영업이익률로 쟁점용역 매출을 일괄 산정하는 것은 합리적인 방법이 아니다.

(다) 쟁점용역과 연장용역에 사용되는 자산은 동일하고, 거래에 수반되는 책임, 위험, 기대편익 등이 거래당사자간에 배분되는 형태 또한 원가가산방식으로 동일한 유형이다. 연장용역 또한 쟁점용역과 동일 고객(조선사)에게 동일한 서비스가 공급된 것으로 연장용역의 통상의 이익이 쟁점용역의 소득을 산정하기 위한 적정한 이익으로 볼 수 있고, 조사청은

국조법 제5조

제1항 제5호(거래순이익률법)에 의거 환산용역부분의 개별원가에 해당 이익을 가산하여 가장 합리적인 국내원천소득을 산정하였다.

(라) 한편 처분청이 재산정한 영업이익률은 계약형태만 다르고 제공하는 용역이 유사한 청구법인의 OOO사업부의 영업이익률 및 최종모회사 OOO의 공시자료에서의 서비스 부문 영업이익률(2014～2017년 평균)과 크게 차이가 나지 않는 등 청구법인의 쟁점용역 매출인식 방법보다 조사청의 방법이 보다 합리적이라는 것을 반증한다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① (주위적 청구) 처분청이 청구법인의 OOO사업부 내 연장용역의 영업이익률을 기초로 쟁점용역의 정상가격을 산정하여 법인세를 과세한 처분의 당부

② (예비적 청구) 쟁점용역의 정상가격을 연장용역의 영업이익률을 기초로 산정하더라도 원가구분의 오류가 명백한 부분을 조정하여야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령 등 : ＜별지＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 본사가 삼성중공업과 체결한 장비 공급계약(구매계약서) 및 그 별첨 내용은 다음과 같고, 계약서상 쟁점용역의 대가는 장비 공급대가와 별도로 구분되어 있지 아니하며, 그 별첨에서 판매자인 본사는 기본용역일수(해당 계약상 190일) 동안 추가 비용없이 엔지니어를 구매자의 조선소 또는 선박에 파견하여 기술 서비스 및 시운전을 제공하여야 하며, 기본용역일수를 초과하는 경우 일일 일정금액으로 추가 비용을 부담하는 것으로 계약되어 있다.

(2) 청구법인은 사업부별 원가는 내부관리 목적상 구분기장하는 바, 그에 따른 연도별 사업부별 영업이익률은 OOO과 같다.

(3) OOO사업부의 쟁점용역 산정내역은 다음과 같다.

(가) 청구법인은 2014년 외국법인의 고정사업장에 귀속되는 국내원천소득을 신고하면서 일괄공급계약에 따라 장비/시스템 대가에 포함되어 있는 쟁점용역의 대가(매출액)를 계산하기 위해 OOO와 같이 ① OOO사업부의 원가에서 연장용역의 원가와 기타원가를 차감하여 쟁점용역 원가를 계산한 후, ② 쟁점용역의 원가에 본사 OOO사업부의 영업이익률(11.7%)에 상당하는 이익을 가산하여 계산하였다.

(나) 연장용역의 매출(Drilling감리와 기타감리)은 청구법인이 조선3사에게 세금계산서를 발행한 금액이고, 원가중에서 Drilling감리용역은 Drilling감리용역을 수행한 여러 하청회사 중 OOO(싱가폴)에 지급한 외주용역비만으로, 기타감리용역은 원가를 파악하지 못하여 본사 OOO사업부의 영업이익률(11.7%)로 환산하여 계산한 것으로 나타난다.

(4) 조사청의 정상가격 조정내역은 다음과 같다.

(가) 조사청은 2014∼2017사업연도 법인세 통합조사를 실시한 결과, OOO와 같이 OOO사업부의 영업이익률(4년 단순평균 10.97%)이 유사한 감리용역을 제공하는 OOO사업부의 영업이익률(4년 단순평균 15.97%) 보다 낮은 것을 확인하고, 본사의 영업이익률은 기자재(장비/시스템)거래와 용역거래의 이익률이 합쳐져 있어 영업이익률이 낮으므로 해당 영업이익률로 쟁점용역의 매출을 계산하는 것이 합리적이지 아니한 것으로 보아 이 건 과세처분을 하였다.

(나) 조사청은 쟁점용역의 비교대상용역을 동일 OOO사업부내 연장용역으로 보아 연장용역의 영업이익률을 산정하여 정상가격 조정을 하였는데, OOO사업부내 두 용역별 원가를 구분기장하지 아니하여 해당 자료 등을 청구법인에 아래와 같이 요청하였다.

(다) 청구법인이 처분청의 위 요구에 대해 2020.3.5. OOO사업부내부 용역의 손익을 OOO와 같이 구분한 자료를 제출하였고, 조사청은 해당 자료를 바탕으로 일부 개별손금 및 공통비를 재구분하여 OOO과 같이 연장용역의 영업이익률(26.07%)을 산정하고, 쟁점용역의 정상가격을 청구법인의 연장용역의 영업이익률을 적용하여 정상가격 소득조정액 OOO원을 익금산입하였다.

(라) 조사청은 위와 같은 방식으로 2014∼2017사업연도 기간 동안 OOO사업부내 구분손익을 OOO와 같이 계산하고, 연장용역의 영업이익률로 쟁점용역의 정상가격을 계산하여 신고한 쟁점용역의 매출액과 비교하여 각 익금산입 및 손금산입을 하여 법인세를 과세하였다.

(5) 조사청은 OOO와 같이 정상가격 요율을 산정하여 2014∼2017사업연도 기간 동안 정상가격조정액을 산정하였는데, ① 신고 영업이익률이 2014사업연도만 높고 이후 감소하는 사유와 ② 2016.2017사업연도는 신고 영업이익률과 정상가격 요율이 유사하나 2014.2015사업연도의 정상가격 요율이 신고 영업이익률에 비해 높은 사유에 대해 아래와 같이 소명하였다.

(가) 청구법인은 2014사업연도에 원가를 연장용역과 쟁점용역으로 구분하여 쟁점용역 매출액을 계산한 결과, 연장용역의 원가가 과소계상되어 쟁점용역 매출이 과다하게 계산되었기 때문에 이를 개선하고자 2015사업연도부터 총원가를 기준으로 총매출액을 계산하는 방식으로 변경하였다고 소명하였다.

(나) 청구법인이 조사청에 손익집계표를 제출할 당시 2014∼2015사업연도에는 Drilling감리원가를 OOO(싱가폴)에 지급한 외주용역비만 반영하여 과소배부되어 연장용역의 영업이익률이 높으나, 2016∼2017사업연도에는 Drilling감리용역매출에 (1-프로젝트별 이익률)을 곱하여 Drilling감리 원가를 계산함으로서 연장용역의 영업이익률이 본사의 영업이익률과 유사하게 계산되었다고 소명하였다.

(6) 조사청이 제시한 자료는 다음과 같다.

(가) 처분청이 이 건 세무조사 과정에 작성한 문답서 중 OOO사업부와 OOO사업부 차이, 이전가격계산방법 소명, 구분손익계산서, 자료요청 및 수집 과정과 관련한 내용을 제출하였다.

(나) 처분청은 청구법인이 제공하는 감리용역의 예상수익률이 58.25%에 달하는 고부가가치 용역이라며 본사가 작성한 FCC자료상 예상수익률 자료를 제시하였는데, 해당 자료상 Net Result Margin %는 12.39%이고, Gross Profit %는 21.46%이며, 처분청이 제시한 항목 17.9 Commissioning Local/Korea(Mandays)에 Margin %가 58.26%으로 기재되어 있다.

(다) 처분청은 청구법인이 제출한 구분손익계산서를 바탕으로 각 계정의 성격을 고려하여 일부 항목에 대해 OOO와 같이 재조정하였고, 원가배부 기준을 OOO과 같이 제시하였다.

(라) 조사청은 세무조사 기간 중 ① OOO사업부의 세부문별(연장용역과 쟁점용역) 구분손익자료, ② 청구법인이 관리하는 외주업체 소속 직원들의 조선 3사 출입명단 및 작업일수를 확인할 수 있는 서류를 요청하였고, 청구법인이 제출하지 아니하여 2차례 각 OOO원의 과태료를 부과하였으며, 청구법인이 이의를 제기하여 현재 해당 과태료 부과처분은 법원에서 계류중이다(OOO지방법원 OOO지원 2020과-10080 외 1).

(마) 처분청은 OOO사업부의 해외파견 숙련공 기준 감리용역 요율(시간당 31만원)이 OOO사업부의 요율(시간당 OOO원)과 다음과 같이 비교하며 관련 계약서를 제시하였고, 이에 대해 청구법인은 계약서상 감리용역(Commissioning and sea trial)과 엔지니어링 지원(Engineering assistance) 용역을 잘못 비교하였고, 계약서상 OOO사업부의 연장용역에 대한 감리용역(Commissioning and sea trial)의 요율(시간당 OOO원)이라는 의견이다.

1) 본사와 OOO이 2012.7.2. 체결한 공급계약(OOO 사업부문)에 의하면 선적당 계약가격은 OOO이고, 8.1. 감리 및 시운전 용역은 추가비용 없이 140일 동안 기본적으로 제공되며, 이를 초과하는 용역의 경우 연장기간에 대해 일당(10시간 기준) OOO에 제공되는 것으로 나타난다. 한편 8.2. 구매자의 요청이 있는 경우 판매자는 엔지니어링 지원용역은 10일당(10시간/1일 기준) OOO에 제공하는 것으로 기재되어 있다.

2) 본사와 OOO이 2015.6.5 체결한 공급계약서(OOO사업부문)에 의하면 Technical Service에 대해 유럽 숙련공의 경우 일당(10시간 기준) OOO, 현지 노동자의 경우 OOO으로 나타난다.

(바) 조사청은 최종 모회사인 OOO가 공시한 연결재무제표상 매출과 원가를 각 제품과 서비스로 나누어 인식하고 있고, 청구법인이 제공하는 연장용역(서비스) 매출에 대한 원가를 구분할 수 없다는 것은 거짓 주장이라며 OOO 공시 재무제표를 제시하였다.

(7) 그 밖에 청구법인이 제시한 자료는 다음과 같다.

(가) 청구법인은 쟁점용역과 연장용역은 하나의 일련된 과정에서 연속적으로 제공되므로 두 용역의 원가를 식별할 수 없는바, 처분청이 구분한 직접비와 공통비 총 OOO원 중 OOO 싱가폴의 원가 OOO원(급여 OOO원과 외주용역비 OOO원)을 제외한 OOO원은 공통비로 연장용역과 쟁점용역의 원가를 구분할 수 없다고 주장한다.

(나) 청구법인은 예비적으로 설령 쟁점용역을 처분청의 주장대로 구분해야 한다면 원가구분의 오류가 명백한 부분은 조정해야 한다며 예비적 청구 기준 안분내역을 OOO과 같이 제시하였고, 당초 청구법인이 세무조사 당시 제출한 구분손익에서 외주용역비의 일부(OOO원)를 연장용역의 원가로 추가 구분함에 따라 연장용역에서 손실이 발생하는 것으로 계산되어 있다.

(다) 청구법인은 FCC자료상 매출총이익률은 21.65%이고, 처분청이 제시한 매출총이익률 58.26%는 국내용역을 제공하는 항목의 하나일 뿐, 국내 및 국외의 기술자가 국내에서 제공하는 감리용역(No. 17.0)과 이를 유지관리하기 위해 필요한 현장관리용역(No. 18.0)을 합치면 매출총이익률이 20.85%이며, 판관비를 배부하면 12.38%이므로 해당 자료만으로 감리용역이 고부가가치 용역이므로 쟁점용역의 이익률이 높아야 한다는 처분청의 의견은 잘못된 것이라고 주장한다.

(라) 2017년 작성된 Deloitte 회계법인이 작성한 본사의 고정사업장에 대한 이익과 손실의 귀속에 관한 보고서(2014∼2016 사업연도) 등에는 그 작성 목적으로 본사와 청구법인의 프로젝트에서 만들어진 고정사업장 간의 이익(또는 손실)의 귀속에 대한 분석을 제공하는 것이고, 본사는 일반적으로 주파수 변환기, 발전기 및 모터, 주파수 드라이브, 텔레콤, HV 개폐기, LV 교환기, 변압기와 같은 장비/시스템을 제공하고, 지점활동은 한국에서 수행되는 설치, 시운전 및 감독 활동으로 구성되며, 이전가격결정방법으로 거래순이익률법을 사용하였고, 공개된 데이터베이스인 OSIRIS를 기준으로 2013∼2015년을 대상으로 13개 비교가능회사를 확인하였으며, 비교가능회사의 3년 평균 NCP 마크업율(영업이익/총원가)를 계산하면 OOO와 같은 결과가 도출되는바, 청구법인의 신고한 NCP마크업율은 17.7%로 정상가격의 범위를 초과한다고 검토되어 있다.

(마) 청구법인이 제시한 OOO사업부와 OOO사업부의 차이요약 내용은 OOO과 같다.

(바) 청구법인은 OOO 그룹은 시운전감리용역을 제품매출에 포함하고 있으므로 처분청이 제시한 위 OOO의 영업이익률의 최종 모회사 공시(OOO)의 영업이익률 계산의 오류가 있다며 OOO의 영업이익률을 OOO과 같이 전체 영업이익률로 보아야 한다고 재계산하여 제출하였다.

(사) 청구법인이 제출한 미국기업회계기준 매출인식 중 계약의 결합 내용은 아래와 같다.

(8) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살펴본다.

(가) 청구법인은 AAA 본사의 한국 고정사업장이고, 본사는 장비/시스템을 한국의 조선3사에 판매하면서 감리용역을 고정사업장에서 수행하도록 하였으며, 감리용역의 대가를 장비/시스템 판매대가에 포함하여 수령하기로 하였으나, OECD 조세조약모델 주석 제7조에 따르면 외국법인의 국내사업장의 귀속소득이 얼마인지를 결정하기 위해 국내사업장이 개별기업으로서 독립된 기업이라는 가정하에 소득을 결정하도록 하고 있는바, 청구법인은 본사가 판매하는 장비/시스템 판매에 부수되는 감리용역만을 독립적으로 제공하고 있는 것으로 보이므로 제공된 용역에 대한 영업이익률을 분리하여 정상가격을 산정하는 것이 타당해 보인다.

(나) 다만 처분청은 본사의 낮은 영업이익률로 쟁점용역의 매출을 계산하는 것이 합리적이지 않다며 연장용역을 쟁점용역의 비교대상거래로 보아 연장용역의 영업이익률로 쟁점용역의 정상가격을 산정하였으나, 아래와 같은 사유를 종합하면 처분청이 제시한 연장용역의 영업이익률은 합리적인 비교대상용역의 이익률이라고 보기 어려우므로 이를 기초로 쟁점용역 매출의 정상가격을 산정하여 법인세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

1) 처분청은 세무조사시 OOO사업부의 영업이익률을 OOO사업부의 것과 비교하여 영업이익률이 낮다고 보았으나, 처분청 스스로 OOO사업부의 영업이익률을 비교대상용역으로 삼지 아니하였다. 또한 이 건 심판청구 과정에서 지주회사의 공시된 용역의 영업이익률과 비교하였으나, 청구법인의 소명에 따르면 감리용역은 장비/시스템의 부수용역으로 보아 제품 매출과 원가로 구분되는 것으로 소명하고 있어 지주회사의 계정구분에 대한 확인이 이루어지지 아니한 것으로 보이고, 용역의 영업이익률 계산시 판관비를 일괄적으로 매출액 비율로 안분하는 등 공시된 자료 활용의 한계로 그 정확성을 보장하지 못하고 있으며, FCC자료상으로도 감리용역 해당 범위에 대한 사실관계 다툼이 존재하고 있는바, 처분청이 제시한 자료만으로 청구법인 OOO사업부의 영업이익률이 과소하다고 판단할 근거가 부족해 보인다. 오히려 청구법인이 제시한 OOO고정사업장의 이익과 손실에 관한 귀속 보고서에 따르면 신고한 이익률이 정상가격의 범위를 초과하는 것으로 나타나고 있다.

2) 설령 OOO사업부의 영업이익률이 본사의 영업이익률을 반영하여 그 영업이익률이 과소하다고 하더라도, 조사청이 정상가격요율이라고 산정한 연장용역의 영업이익률을 보면, 2014년은 26.07%, 2015년은 27.12%로 청구법인이 신고한 OOO사업부의 영업이익률과 상당한 차이(10%∼17%)가 발생하는 반면, 2016년은 9.23%, 2017년은 8.44%로 낮아지면서 청구법인이 신고한 영업이익률과 큰 차이가 없는 것으로 나타나는데, 이는 연장용역의 원가계산방법 등에 따라 정상가격요율에 급격한 차이가 있고, 그에 따라 이 건 과세여부가 달라지는 등 OOO사업부내에 연속적으로 발생하는 용역의 원가를 임의로 배분하여 정상가격조정을 함에 따른 비합리적인 결과로 보인다.

가) 쟁점용역과 연장용역은 하나의 프로젝트에서 연속적으로 발생되는 것으로 원가의 개별 식별이 어렵고, 사업부내 용역별로 구분경리도 되지 아니하여 원가를 구분하는 경우 임의로 배분될 수밖에 없다.

나) 쟁점용역과 연장용역의 매출액은 2014년 7.5배 이상 차이가 나고, 연장용역의 규모자체가 작아서 소액의 원가구분의 오류가 있다 하더라도 영업이익률이 크게 변동한다.

다) 청구법인은 2014사업연도에 총원가를 연장용역과 쟁점용역으로 구분한 후, 쟁점용역 매출액을 본사 영업이익률을 이용하여 산정한 것임에도, 정상가격 산정을 위해 공통비를 배분하는 경우 원가로 환산한 추정매출액으로 다시 원가를 배부하게 된다.

라) 청구법인의 주장과 같이 2014사업연도 연장용역의 원가 중 대부분을 차지하는 Drilling 감리용역의 원가가 OOO(싱가폴)에 지급한 외주용역비만 배부되어 원가가 과소계상되었을 것으로 보이나, 조사청은 청구법인이 제시한 자료를 기초로 합리적으로 배부하였다고 소명할 뿐, 그 타당성에 대한 근거자료 혹은 조정내역을 제시하지 아니하였다.

마) 청구법인은 2014사업연도에 연장용역의 원가를 과소배부[앞서 언급한 바와 같이 Drilling 감리용역 원가 중 OOO(싱가폴)의 외주용역비만 연장용역 원가로 배부하는 등]하여 쟁점용역의 원가를 과대하게 배부하였고, 이에 따라 상대적으로 쟁점용역의 매출액을 과대하게 계상하여 국내 고정사업장의 매출을 많이 귀속시켰으나, 이와 같은 결과로 연장용역의 영업이익률이 증가하여 해당 사업연도에 정상가격조정으로 인한 법인세가 과세되었다.

바) 청구법인이 조사청에 원가 구분자료를 제출하면서 2016.2017사업연도는 연장용역의 매출액을 프로젝트별 이익률로 역산(추정)하여 연장용역의 원가(Drilling감리용역의 원가)를 계산함에 따라 연장용역의 영업이익률이 본사의 영업이익률과 유사해지게 되었고, 그에 따라 2016.2017사업연도는 정상가격 조정에 따른 과세가 되지 아니한 것으로 나타나는바, 조사청은 궁극적으로 OOO사업부가 본사의 낮은 영업이익률로 쟁점용역의 매출액을 계산한 것을 비합리적으로 보아 이 건 과세처분을 하였음에도, 청구법인의 연장용역의 원가계산방법에 따라 본사 OOO사업부의 영업이익률과 연장용역 영업이익률이 유사한 2016.2017사업연도에는 정상가격 조정에 따른 과세가 되지 아니하는 결과가 나타난다.

(나) 다음으로 쟁점②의 경우, 쟁점①이 인용됨에 따라 심리할 실익이 없으므로 이를 생략한다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로

「국세기본법」제81조

및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞ 관련 법령 등

(1) 국제조세조정에 관한 법률

제4조【정상가격에 의한 과세조정】① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다.

제5조【정상가격의 산출방법】① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.

1. 비교가능 제3자 가격방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

2. 재판매가격방법 : 거주자와 국외특수관계인이 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법

3. 원가가산방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법

4. 이익분할방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

5. 거래순이익률방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법

② 제1항에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다.

제11조【국제거래에 대한 자료제출의무】① 국외특수관계인과 국제거래를 하는 납세의무자는 기획재정부령으로 정하는 국제거래명세서를

「소득세법」 제70조

, 제70조의2, 제71조, 제73조 및 제74조 또는

「법인세법」 제60조

제1항 및 제76조의17제1항에 따른 신고기한까지 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. 다만, 납세지 관할 세무서장은 납세의무자가 대통령령으로 정하는 부득이한 사유로 국제거래명세서를 신고기한까지 제출할 수 없는 경우로서 납세의무자의 신청을 받은 경우에는 1년의 범위에서 그 제출기한의 연장을 승인할 수 있다.

② 과세당국은 대통령령으로 정하는 바에 따라 제4조, 제5조 및 제6조의2를 적용하기 위하여 필요한 거래가격 산정방법 등의 관련 자료를 제출할 것을 납세의무자에게 요구할 수 있다.

③ 제2항에 따라 자료 제출을 요구받은 자는 자료 제출을 요구받은 날부터 60일 이내에 해당 자료를 제출하여야 한다. 다만, 대통령령으로 정하는 정당한 사유로 제출 기한의 연장을 신청하는 경우에는 과세당국은 한 차례만 60일까지 연장할 수 있다.

④ 제2항에 따라 자료 제출을 요구받은 자가 대통령령으로 정하는 정당한 사유 없이 자료를 기한까지 제출하지 아니하고, 불복신청 또는 상호합의절차 시 자료를 제출하는 경우 과세당국과 관련 기관은 그 자료를 과세 자료로 이용하지 아니할 수 있다.

(2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령

제4조【정상가격의 산출방법】② 법 제5조 제1항 제5호에 따른 거래순이익률방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다.

1. 통상의 거래순이익률은 다음 각 목에 따른 사항을 기초로 산출한다.

가. 매출에 대한 거래순이익의 비율

나. 자산에 대한 거래순이익의 비율

다. 매출원가 및 영업비용에 대한 거래순이익의 비율

라. 영업비용에 대한 매출총이익(거래순이익과 영업비용을 합산한 것을 말한다. 이하 같다)의 비율

마. 그 밖에 합리적이라고 인정될 수 있는 거래순이익률

2. 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)가 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 비슷한 거래를 특수관계가 없는 자와는 한 적이 없는 경우에는 다음 각 목의 거래 중 해당 거래의 조건과 상황이 비슷한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다.

가. 국외특수관계인과 특수관계가 없는 자 간의 거래

나. 특수관계가 없는 제3자 간의 거래

③ 법 제5조 제1항 제6호에서 “대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법”이란 법에서 정한 산출방법 외에 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는

방법(제6조의2

제3항의 방법을 포함한다)을 말한다.

제5조【정상가격 산출방법의 선택】 ① 법 제5조 제1항에 따라 정상가격을 산출할 때에는 다음 각 호의 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다.

1. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

가. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 아니하는 경우

나. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에도 그 영향에 의한 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능한 경우

2. 사용되는 자료의 확보ㆍ이용 가능성이 높을 것

3. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제 여건, 경영 환경 등에 대한 가정(假定)이 현실에 부합하는 정도가 높을 것

4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 적을 것

5. 특수관계가 있는 자 간의 거래와 정상가격 산출방법의 적합성이 높을 것

② 제1항 제1호에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 재화나 용역의 종류 및 특성, 사업활동의 기능, 거래에 수반되는 위험, 사용되는 자산, 계약 조건, 경제 여건, 사업전략 등의 요소에 관하여 기획재정부령으로 정하는 사항을 분석하여야 한다.

③ 제1항 제5호에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 특수관계 거래에서 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 중 어느 지표가 산출하기 쉬운지 여부, 특수관계 거래를 구별하는 요소가 거래되는 재화나 용역인지 또는 수행되는 기능의 특성인지 여부, 거래순이익률방법 적용 시 거래순이익률 지표와 영업활동의 상관관계 등에 관하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 분석하여야 한다.

제6조【정상가격 산출방법의 보완 등】① 제5조 제1항에 따라 가장 합리적인 방법을 선택하여 정상가격을 산출하는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 납세자의 사업 환경 및 특수관계 거래 분석, 내부 및 외부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집, 정상가격 산출방법의 선택 및 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 산출, 비교가능한 거래의 선정 및 합리적인 차이 조정 등의 분석절차를 통하여 정상가격을 결정하여야 한다.

⑧ 법 제5조 제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 개별 거래들이 서로 밀접하게 연관되거나 연속되어 있어 거래별로 구분하여 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 개별 거래들을 통합하여 평가할 수 있다.

제19조【과세당국이 요구하는 자료의 범위와 제출방법】 ① 법 제11조 제2항에 따라 과세당국이 납세의무자에게 요구할 수 있는 자료의 범위는 납세의무자 또는 그의 국외특수관계인의 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자료로 한다.

1. 자산의 양도ㆍ매입 등에 관한 각종 관련 계약서

2. 제품의 가격표

3. 제조원가계산서

4. 특수관계가 있는 자와 특수관계가 없는 자를 구별한 품목별 거래 명세표

5. 용역의 제공이나 그 밖의 거래의 경우에는 제1호부터 제4호까지에 준하는 서류

6. 법인의 조직도 및 사무 분장표

7. 국제거래 가격 결정자료

8. 특수관계가 있는 자 간의 가격 결정에 관한 내부 지침

9. 해당 거래와 관련된 회계처리 기준 및 방법

10. 해당 거래와 관련된 자의 사업활동 내용

(3) 한국-노르웨이 조세조약

제7조【사업소득】

1. 일방체약국의 기업의 이윤은 그 기업이 타방체약국내에 소재하는 고정사업장을 통하여 동타방 체약국내에서 사업을 영위하지 아니하는 한, 그 일방체약국에서만 과세한다. 그 기업이 전술한 바와 같이 사업을 영위하는 경우에는 타방체약국은 그 기업의 이윤중 동고정사업장에 귀속시킬 수 있는 부분에 대하여서만 동타방체약국에서 과세할 수 있다.

2. 제3항의 규정에 따를 것을 조건으로, 일방체약국의 기업이 타방체약국내에 소재하는 고정사업장을 통하여 동타방체약국내에서 사업을 영위하는 경우에는, 동고정사업장이 동일 또는 유사한 조건하에서 동일 또는 유사한 활동에 종사하며 동고정사업장을 가지는 기업과 전적으로 독립하여 거래를 하는 별개의 분리된 기업이라고 가정하는 경우에, 동고정사업장이 취득할 것으로 기대되는 이윤은 각체약국에서 동고정사업장에 귀속된다.

※ 일반기업회계기준

제16장(수익)

[거래의 식별]

16.8 이 절의 수익인식기준은 일반적으로 각 거래별로 적용한다. 그러나 거래의 경제적 실질을 반영하기 위하여 하나의 거래를 2개 이상의 부분으로 구분하여 각각 다른 수익인식기준을 적용할 필요가 있는 경우가 있다. 예를 들어, 제품판매가격에 제품 판매 후 제공할 용역에 대한 대가가 포함되어 있고 그 대가를 식별할 수 있는 경우에는 그 금액을 분리하여 용역수행기간에 걸쳐 수익으로 인식한다. 그러나 둘 이상의 거래가 서로 연계되어 있어 그 경제적 효과가 일련의 거래 전체를 통해서만 파악되는 경우에는 그 거래 전체에 대하여 하나의 수익인식기준을 적용한다. 예를 들어, 재화를 판매하고 동시에 그 재화를 나중에 재구매하는 약정을 체결하는 경우는 두 거래의 실질적 효과가 상쇄되므로 판매에 대한 수익인식기준을 적용할 수 없으며 거래 전체를 하나로 보아 그에 적합한 회계처리를 한다.

16.9 한 거래에서 판매자가 재화와 용역을 함께 제공하는 경우에는 적합한 회계처리를 위해서 먼저 거래의 주목적을 식별하여야 한다. 거래의 주목적을 식별하기 위한 기준은 다음과 같다.

⑴ 용역의 제공여부가 총거래가격에 영향을 미치지 않고 재화판매에 부수적으로 수반된다는 내용이 계약상 명시되어 있다면 이를 재화판매거래로 분류한다. 예를 들면, 품질보증조건으로 재화를 판매하는 거래는 재화판매거래로 분류한다.

⑵ 재화의 제공여부가 총거래가격에 영향을 미치지 않고, 용역제공에 부수적으로 수반된다는 내용이 계약상 명시되어 있다면, 이를 용역제공거래로 분류한다. 예를 들면, 부품공급을 포함한 설비유지보수계약이 확정가격으로 체결되는 거래는 용역제공거래로 분류한다.

⑶ 재화와 용역이 별개로 취급되어 재화 또는 용역의 제공이 각각 총거래가격에 영향을 미치면, 이를 재화판매거래와 용역제공거래로 구분하여 별도로 회계처리한다.

※ OECD 조세조약모델 주석

제7조【사업소득의 과세관련에 대한 주석】제2항 16. 즉, 2항에 포함된 기본원칙은 국내사업장 귀속소득이 얼마인지를 결정하기 위해 국내사업장이 개별기업으로써 다른 사람은 물론 국내사업장이 속한 기업의 나머지 부문과도 독립된 기업이라는 가정하에 소득을 결정해야 한다고 요구한다. 이러한 가정의 두 번째 요건은 9조에 따라 특수관계기업의 소득을 조정할 목적으로 마찬가지로 적용되는 정상거래원칙(arm’''''''''s length principle)과 일맥상통한다.

※ OECD 이전가격 과세지침

제1장 정상거래원칙의 설명

1.6 비교가능상황의 비교가능거래(즉, 비교가능 독립거래)에 대하여 독립기업들 간에 성립되었을 조건을 기준으로 이익조정을 모색함으로써, 정상거래원칙은 다국적기업그룹내의 기업들을 분리할 수 없는 하나의 통합된 사업체로 보는 것이 아니라 독립기업으로 취급하는 접근방법을 따른다. 독립기업접근법은 다국적기업그룹내의 기업을 독립기업으로 취급하기 때문에 그 기업들 간 거래조건을 중시하며, 이들의 거래조건이 비교가능 독립거래의 거래조건과 다른지를 평가한다.

1.40 Ⅲ부에서 검토한 다른 방법들은 관계기업의 당사자가 독립기업들과 거래하였다면 달성하였을 이익을 산정하는 수단으로 독립기업과 관계기업의 순이익지표(순이익률 등)를 비교대상으로 하며, 이에 따라 관계거래에서 자원을 사용하는데 대하여 정상대가로 요구할 가격을 산정한다. 실질적으로 비교에 영향을 미치는 비교상황들 간의 차이가 있는 경우 비교의 신뢰성을 높이기 위해 가능하면 비교가능성 조정을 하여야 한다. 그러므로 어떤 경우도 조정되지 않은 사업평균수익률을 정상가격으로 보아서는 안된다.

제3장 A.3.1 납세자의 개별거래 및 결합거래의 평가

3.9 원칙적으로 가장 정확한 시장가격을 측정하기 위해 정상가격원칙은 개별거래기준으로 적용되어야 한다. 그러나 개별거래가 아주 밀접하게 연결되어 있거나 계속되어 개별거래기준으로 적절히 평가할 수 없는 상황이 자주 발생한다. 이러한 사례에는 1. 상품이나 용역의 공급을 위한 장기계약, 2. 무형자산을 사용할 권리, 3. 밀접하게 연결된 제품(즉, 제품라인)의 가격산정 등이 있는데, 이 경우에는 각 개별 상품이나 거래에 대한 가격을 결정하는 것은 현실성이 없다. 다른 사례는 협력 제조업자에게 제조노하우를 대여하고 핵심적 부품을 제공하는 것인데, 이 경우 이 둘을 구분하기 보다는 묶어서 정상계약인지 평가하는 것이 더 합리적이다. 이러한 거래는 가장 적합한 정상거래방법을 사용하여 함께 평가해야 한다. 또 다른 사례는 다른 협력기업을 통해 우회거래를 하는 것인데, 이 경우 개별거래기준에 따라 우회거래를 개별거래로 보기보다는 전체거래의 일부로 보는 것이 적절하다.

3.11 특수관계기업간에 개별적으로 체결된 어떤 계약들을 정상거래조건을 결정하기 위해 일괄적으로 평가해야할 필요가 있는 반면에, 특수관계기업 간에 일괄 체결된 어떤 거래들을 개별적으로 평가할 필요가 있다. 일부 다국적기업은 특히, 노하우, 상표권의 사용허여, 기술 및 경영 용역, 제조설비의 임대 등과 같은 것들을 하나의 거래로 묶어 단일가격을 산정한다. 이런 형태의 약정을 일괄거래(package deal)라고 한다. 그런데, 거의 모든 경우, 이러한 포괄적인 일괄거래에는 재화의 판매는 포함하지 않는다(비록 재화의 판매가격에 그에 부수되는 용역가격이 일부 포함되는 경우가 있기는 하지만). 어떤 경우에는 일괄거래를 전체적으로 평가하는 것이 가능하지 않아 각 거래들을 분리하기도 한다. 이런 경우에도 세무당국은 개별거래에 대한 개별 이전가격을 결정한 후, 그 합계가 일괄계약을 총괄적으로 보았을 경우에 해당하는 정상거래가격이 되는 지 여부를 검토해야 한다.

3.12 독립거래라 하더라도일괄거래시에는 국내법과 조세조약상 취급이 달라지는 요인들을 포함하기도 한다. 예를 들면 사용료 지급은 원천징수되나 임대료 지급은 순이익과세(net taxation)된다. 그런 경우에도 일괄적으로 이전가격을 산정하기도 하는데, 이 경우 세무당국은 과세목적상 일괄가격을 각 거래에 배분하기도 한다. 이러한 결정에 있어 세무당국은 특수관계기업들간의 일괄거래를 독립기업들간의 유사한 거래와 비교분석해야 한다. 납세자들은 일괄거래 가격이 적절한 이전가격임을 입증할 자료를 준비해야 한다.

A4.2【내부비교대상(internal comparables】

3.27. 3.4항에서 설명한 분석절차의 4단계에서 내부비교대상이 있는 경우 그에 대해 검토한다. 내부비교대상은 외부비교대상보다 검토대상거래와 더 직접적이고 밀접한 관련이 있다. 내부비교대상은 특수관계거래와 동일한 회계기준 및 회계실무를 적용하기 때문에 재무분석은 더 쉽고 믿을만 하다. 또한, 내부비교대상 정보에 대한 접근은 결함이 적으며 비용이 적게 든다.

3.28 한편, 내부비교대상이 항상 믿을만하지는 않으며, 납세자와 제3자 간의 모든 거래가 동일한 납세자가 수행한 특수관계거래에 대한 믿을만한 비교대상이 항상 되지는 않는다. 내부비교대상이 있는 경우 외부비교대상과 마찬가지로 다섯 가지 비교가능성 요소를 충족해야 한다. 1.38-1.63 참조. 비교가능성 조정에 대한 지침 또한 내부비교대상에 적용된다. 3.47-3.54 참조. 예를 들면, 납세자가 어떤 제품을 제조하고 제품의 대부분을 국외 특수관계 판매업자에게 판매하고 제품의 나머지를 제3자에게 판다고 가정하자. 이 경우, 수량의 차이는 두 거래의 비교가능성에 중요한 영향을 미친다. 이러한 차이에 대한 영향을 제거하기 위한 합리적으로 믿을만한 조정이 불가능하다면, 납세자와 제3자 거래처의 거래는 유효한 비교대상이 될 수 없다.