조심 2021중5511 (2022.08.17)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 2018년 3월경 설립되어 반도체 칩 포장용 포장박스인 OOO(이하 “쟁점제품”이라 한다)를 제작.판매하는 법인이고, 청구법인의 대표이사 AAA는 청구법인의 지분 100%를 보유하고 있다.

나. OOO청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2020.1.7.부터 2020.4.29.까지 청구법인에 대한 법인세 통합조사를 실시한 결과, 청구법인이 2018 및 2019사업연도 중 청구법인의 대표이사 AAA에게 지급한 급여 중 청구법인과 매출 규모가 비슷한 동종업종 3개 업체의 대표이사 급여 평균액을 초과한 부분은 법인의 직무수행에 대한 대가라기보다 법인의 유보된 이익을 분여하기 위해 대외적으로 보수의 형식을 취한 것이고, 청구법인이 특수관계법인인 BBB 주식회사(이하 “BBB”라 한다)에 쟁점제품의 제조용역을 무상으로 제공하였다는 내용의 과세자료를 처분청에 통보하였으며, 처분청은 이에 따라 2021.6.10. 청구법인에게 2018사업연도 법인세 OOO원, 2019사업연도 법인세 OOO원을 경정.고지하는 한편, 대표이사 AAA에게 2018년 귀속 OOO원 및 2019년 귀속 OOO원을 소득금액변동통지 하였다.

다. 한편, 청구법인은 위 과세처분의 취지에 따라 2020사업연도에 AAA에게 지급한 급여 중 동종업종 3개 업체의 대표이사 급여 평균액을 초과한 OOO원 및 BBB에 무상 제공한 제조용역에 대한 임가공료 상당액 OOO원을 손금에 불산입하여 2020사업연도 법인세 OOO원을 신고하였고, 2021.9.17. 처분청에게 위 OOO원 및 OOO원을 다시 손금에 산입한 금액을 과세표준으로 하여 법인세 OOO원을 산출한 후, 최초 신고한 금액과의 차액 OOO원에 대하여 경정청구를 하였으나, 처분청은 2021.11.30. 청구법인의 경정청구를 거부하였다.

＜표1＞ 처분청의 부과처분 및 경정거부처분 상세내역

OOO

라. 청구법인은 처분청의 부과처분 및 경정거부처분에 불복하여 2021.8.31. 및 2021.12.14. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 청구법인의 설립 경위 및 쟁점제품의 생산과정은 다음과 같다.

(가) 청구법인의 대표 AAA는 주식회사 CCC(이하 “CCC”라 한다)에서 근무하다가 퇴사한 후 2013년 6월경 BBB를 설립하였고, BBB는 플라스틱 성형제품 제조업 등을 영위하는 법인으로, 고객으로부터 요청받은 제품의 금형을 설계하여 제작, 납품하는데, 주로 반도체 Tray 및 쟁점제품을 생산·판매하고 있다.

반도체 Tray는 반도체 및 Module 제품(정밀전자 부품) 등을 외부의 충격이나 전자파로부터 안전하게 보호할 수 있도록 제작된 반도체 packing용 제품이고, 쟁점제품은 폴리에틸렌으로 만들어진 반도체 칩 포장 박스로서 방사능을 차폐하여 반도체 칩을 보호하는 역할을 하는 제품인데, Inner Case와 Outer Case 두 가지 종류가 있다.

(나) BBB는 당초 CCC가 DDD 주식회사(이하 “DDD”라 한다)에 공급하기 위해 주문하는 반도체 Tray만을 납품하였다. 그러다가 DDD에서 쟁점제품에 대한 수요가 발생하자 CCC는 2017년 6월경 BBB를 포함한 여러 업체들에게 쟁점제품의 개발을 의뢰하였고, 그 중 BBB만이 유일하게 요청한 기준을 충족하는 제품 개발에 성공하여 2018년경부터 이를 CCC에게 납품하기 시작하였다. 이에 따라 BBB의 매출액이 단기간 내에 상당히 증가하였다.

AAA는 BBB 설립 이후 현재까지 BBB의 1인 주주이자 대표이사로서 제품의 개발, 생산 및 영업, 판매 등에 이르기까지 실질적으로 BBB의 모든 일을 도맡아 하고 있다. 특히 AAA는 40여년 동안 엔지니어로 일해 온 경험을 바탕으로 쟁점제품을 국내 최초로 직접 개발하여 판매함으로써 BBB의 매출 및 이익을 획기적으로 증가시키는데 전적인 기여를 하였다.

쟁점제품은 국내 최초로 개발된 반도체 칩 포장용으로 특화된 포장박스로서 예상했던 것보다 수요가 훨씬 많았고, CCC 외의 다른 업체인 주식회사 EEE(이하 “EEE”이라 한다)에서도 BBB에게 쟁점제품의 납품을 제안하여 왔다. 그러나 EEE 또한 CCC와 마찬가지로 DDD에 납품을 하는 업체이고, CCC가 사실상 BBB 매출의 거의 대부분을 차지하고 있는 관계로 BBB로서는 CCC와의 관계상 쟁점제품을 CCC 외의 다른 업체에게 납품하기가 도의적으로 어려운 상황이었다.

(다) 이에 AAA는 BBB와는 별개의 법인을 설립하여 쟁점제품을 공급하기로 결정하여, 2018년 3월경 본인이 100% 지분을 출자하여 BBB와는 별도로 청구법인을 설립하였다. AAA는 EEE과 청구법인간 쟁점제품 공급계약을 체결하고, 청구법인으로 하여금 EEE에 쟁점제품을 납품하게 함으로써 BBB뿐만 아니라 청구법인의 사업 전반을 운영하였다. 이에 따라 BBB는 CCC에게, 청구법인은 EEE에게 각각 쟁점제품을 납품하게 되었다.

그런데 BBB의 공장(약 400평) 규모는 기존에 CCC에게 납품해 오던 반도체 Tray와 쟁점제품을 동시에 생산하여 납품하기에는 많이 협소하였다. 더구나 주문수량이 증가하고 있는 상황에서 BBB 공장에서 쟁점제품을 대량생산하기에는 공간 부족으로 상당한 비효율이 발생하였다. 이에 AAA는 BBB의 공장에서는 반도체 Tray만을 생산하고, 쟁점제품은 청구법인의 공장(약 650평)의 일부를 빌려 생산하기로 결정하였으며, BBB는 청구법인으로부터 공장의 일부를 무상으로 임차하여 그 곳에서 쟁점제품을 생산하였다.

(2) (쟁점①) 청구법인이 2018~2020사업연도 중 AAA에게 지급한 급여(이하 “쟁점급여”라 한다)는 AAA의 업무수행에 대한 대가로 정당하게 지급되었고, 금액이 과다하다고 볼 수도 없다.

(가) 임원의 보수는 법인의 재량에 속하는 것으로 경영실적, 재무현황, 지위 및 담당업무 등을 종합적으로 고려하여 자유롭게 정할 수 있고, 법인이 지배주주 등인 임원에게 직무집행의 대가로 지급하는 보수는 법인의 사업수행을 위하여 지출하는 비용에 해당하므로 원칙적으로 손금산입의 대상이 된다. 다만, 법인이 지배주주 등인 임원에게 지급하는 보수가 법인의 영업이익에서 차지하는 비중과 규모, 해당 법인 내 다른 임원들 또는 동종업계 임원들의 보수와의 현저한 격차 유무, 정기적·계속적으로 지급될 가능성, 보수의 증감 추이 및 법인의 영업이익 변동과의 연관성, 다른 주주들에 대한 배당금 지급 여부, 법인의 소득을 부당하게 감소시키려는 주관적 의도 등 제반 사정을 종합적으로 고려하여, 해당 보수가 임원의 직무집행에 대한 정상적인 대가라기보다는 주로 법인에 유보된 이익을 분여하기 위하여 대외적으로 보수의 형식을 취한 것에 불과하다고 판단되는 경우에만 예외적으로 손금에 산입할 수 없을 뿐이다(대법원 2017.9.21. 선고 2015두60884 판결 등 참조).

(나) AAA는 청구법인의 대표이사 또는 사실상 대표자로서 대내외적으로 유일한 의사결정권자이고, AAA를 제외하면 관리직원 2~3명과 단순생산직 5~6명이 청구법인 직원의 전부인바, 쟁점제품의 개발, 생산 및 영업, 판매에 이르기까지 청구법인의 매출을 발생시키는 사실상 모든 일을 직접 하였다.

1) 반도체는 고온, 고습, 화학약품, 진동.충격 등에 매우 취약하고, 특히 방사능에 유출될 경우 불량이 발생하게 된다. 반도체는 주로 항공기로 이동되는데, 상공에는 대기가 엷기 때문에 방사능의 농도가 짙어서 방사능에 노출이 되어 불량이 발생하는 경우가 많고, 이에 방사능의 차폐를 위하여 반도체 칩을 종이 박스에 포장한 후 비닐 랩으로 여러 겹 감싸서 밀봉하는 것이 일반적이었다.

그런데 반도체 생산 회사인 DDD 등에서 반도체 칩을 이동할 때마다 박스를 비닐 랩으로 감싸기 번거로우므로 이를 해결할 수 있는 포장 박스에 대한 수요가 발생하게 되었고, 이에 CCC의 요청으로 AAA는 약 8개월 이상 원재료와 장비를 직접 개발하고 수많은 테스트를 거치는 등 각고의 노력 끝에 쟁점제품을 직접 고안하고 개발하여 제작하게 되었다. 쟁점제품은 폴리에틸렌 성분으로 이루어져 그 자체로도 방사능을 차폐할 수 있는 박스로서, 여기에는 AAA가 개발한 몇 가지 핵심적인 기술이 담겨 있다.

2) 쟁점제품은 크게 Inner case와 Outer case로 나뉘는데, 이에 맞는 폴리에틸렌 쉬트(sheet)를 만들어 내는 것부터가 어려운 일이었다. 폴리에틸렌은 고밀도 폴리에틸렌과 저밀도 폴리에틸렌으로 나눌 수 있는데, 고밀도 폴리에틸렌은 경질이라 휘지 않고 부러지는 성질을 가지고 있어서 박스 모양으로 접는 것이 불가능하였고, 저밀도 폴리에틸렌은 연질이라 제품의 모양을 형상하는 것이 불가능하였다. 이에 고밀도 폴리에틸렌과 저밀도 폴리에틸렌을 혼합하여야 했는데, AAA는 폴리에틸렌을 부러뜨리지 않고도 일반적인 종이 박스와 같이 접을 수 있도록 만들기 위하여 많은 업체들과의 미팅을 통해 배합률을 조정해 가면서 무수한 실험을 거쳐서 적정한 배합률을 찾아내는 데 성공하였다. 청구법인은 이와 같이 AAA가 찾아낸 배합률의 노하우를 바탕으로 쟁점제품을 제작할 수 있는 폴리에틸렌 쉬트를 개발할 수 있었다.

3) 다음으로 위와 같이 개발한 폴리에틸렌 쉬트에 고객사인 DDD의 상표를 인쇄해야 했는데, 기존의 인쇄방식으로는 혼합 원재료로 제작된 쉬트에 인쇄 잉크가 부착되지 않았다. 이에 AAA는 인쇄소 수십 곳을 찾아다녔지만 번번히 실패하였고, 그러다가 함께 문제를 해결할 의지가 있는 인쇄소(OOO) 한 곳을 만나게 되어, 함께 끈질긴 연구 및 다방면의 테스트를 거쳐서 마침내 특정 수입잉크와 접착제를 혼합하는 방법을 고안해 냄으로써 폴리에틸렌 쉬트에 DDD의 상표를 인쇄하는 데에 성공하였다.

4) 폴리에틸렌 쉬트를 쟁점제품으로 만들기 위해서는 먼저 Inner Case와 Outer Case에 적합한 칼날을 제작하여 지그에 맞춰 재단(cutting)을 하여야 하는데, AAA는 지그의 도면을 직접 그려서 업체(OOO)에 의뢰하여 다음의 재단지그를 만들었다.

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다음으로 쉬트를 박스 모양으로 접어야 하는데, 폴리에틸렌 쉬트에 압력을 가하더라도 쉽게 외형이 변형되지 않고 다시 본래의 상태로 되돌아가 버리는 성향으로 인하여, 접히는 부분에 압력을 가하여 접힘선을 그어 놓는 오시 작업이 필요하였다. AAA는 연구개발 끝에 세계적으로도 없는 혼합 폴리에틸렌 쉬트를 접히도록 하는 오시금형을 최초로 개발하였다.

OOO

5) 재단과 오시 작업이 완성되면 폴리에틸렌 쉬트를 접합하여 Inner Case를 만들어야 했는데, 폴리에틸렌 쉬트는 어떠한 접착제로도 접합이 되지 않았다. 이에 AAA는 여러 방면으로 연구하고 테스트를 하던 중 초음파 수동기계를 구입하여 융착을 시도해 본 결과 접합이 가능하여 Inner Case를 만들 수 있게 되었다. 이에 AAA는 Inner Case 생산을 위한 전용 초음파 자동 융착기를 직접 설계하여 초음파 장비 업체(OOO)에 의뢰하여 제작하였다.

한편, Outer Case는 너무 두꺼워서 초음파 자동 융착기로 융착할 경우 시간이 오래 걸려 생산능률이 떨어지고, 접합 표면이 매끄럽게 유지 되지 않았다. 이에 AAA는 제작업체와 함께 기존 스태킹 장비를 강도와 모양 등 구조를 변경하여 Outer Case 생산을 위한 스태킹 장비를 제작하였다.

＜표2＞ 초음파 자동 융착기 및 스태킹 장비 사진

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6) 이처럼 AAA는 쟁점제품을 개발, 제작하여 납품하기까지 결정적인 기여를 하였고, 청구법인은 위와 같이 제작한 쟁점제품을 EEE에게 납품하게 되었으며, 이는 DDD에 공급되었다. 쟁점제품은 DDD에서 매번 반도체 칩을 이동할 때마다 박스를 비닐 랩으로 감싸야 하는 번거로움을 해결해 주어 인기가 매우 많아 지속적인 수요가 발생하였다.

7) 쟁점제품의 생산·판매로 인하여 청구법인의 매출액, 매출총이익은 아래 ＜표3＞과 같이 지속적으로 증가하였다. 더욱이, AAA는 국내에서 최초로 쟁점제품을 개발한 것이고, 현재에도 이와 같은 제품을 생산하는 업체는 청구법인과 BBB가 유일한 것으로 알고 있는바, AAA의 기여도를 감안할 때 쟁점급여액이 동종업종 업체의 대표이사 평균 급여액을 초과한다고 하여 이를 지배주주인 대표이사에 대한 과다급여로 보아 손금불산입 할 수는 없다고 할 것이다.

＜표3＞ 청구법인의 매출액 및 매출총이익 추이

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(다) 처분청은 막연히 청구법인과 매출 규모가 비슷한 동종업종 3개 업체의 대표이사 급여 평균액을 임의적 기준으로 삼아 쟁점급여 중 이를 초과하는 부분을 과다 급여로 보아 손금불산입하였으나, AAA는 일반적인 동종업체의 대표이사나 경영자와 같이 단순히 실무진들이 기안해서 올린 업무에 대해 결재하는 형식의 업무만을 수행한 것이 아니라, 앞서 본 바와 같이 쟁점제품 개발, 제작, 판매 등의 과정에 직접 참여하여 구체적인 사안까지 일일이 직접 결정, 수행하는 등 대표이사 이상의 역할을 하였고, 청구법인 설립 당시부터 청구법인의 유일한 이사로서 청구법인의 사업 전반을 총괄하면서 사실상 AAA 개인의 전적인 기여에 의하여 청구법인의 매출 등을 성장시킴으로써 수익성 면에서도 결정적인 기여를 한 점 등에 비추어 볼 때, 쟁점급여는 그와 같은 업무수행과 기여도 등에 대한 대가로 지급된 것이고, 결코 과다하다고 볼 수 없다.

조세심판원은 “… 지배주주인 대표이사 김○○의 급여가 공동대표이사 김○○ 및 동종업종 대표이사의 급여에 비하여 현저히 높아 보이나, 김○○과 김○○은 사실상 상하관계에 있는 것으로 보이고, 처분청이 비교대상으로 삼은 동종업체는 종업원수, 수입금액 등이 청구법인과는 차이가 있어 처분청의 비교업체 선정 및 대표이사의 적정 인건비 지급기준 산정이 타당하다고 보기 어려우며, 특정 법인의 대표이사 급여를 동종업종의 대표이사 급여와 단순 비교하는 것은 타당하지 아니한 것으로 보이는 점, 김○○의 급여가 청구법인의 매출액 대비 1.2∼1.6％에 해당하는 금액으로 영업물량의 수주와 관련된 것이라는 경리이사에 대한 문답내용 등으로 보아 쟁점급여액이 김○○의 청구법인에 대한 기여도와 관련없이 부당하게 과다 지급되었다고 단정하기 어려운 점 등에 비추어 지배주주인 대표이사의 급여지급액에 대하여 처분청이 합리적인 기준에 따라 과세하는 것은 별론으로 하더라도, 처분청이 매출규모를 기준으로 동종업종 대표이사의 평균 급여와 비교한 이 건 과세처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.”고 결정한 바 있다(조심 2014전3168, 2014.12.23.).

처분청은 청구법인과 사업규모가 유사한 동종업체로 보아 비교대상으로 삼은 3개 업체의 매출액뿐만 아니라 각 대표이사들의 기여도가 어떠한지, 영업이익 및 당기순이익 대비 대표이사 급여는 어떠한지, 대표이사 외 다른 임원들의 기여도는 어떠한지 등을 비교한 결과 AAA가 지급받는 급여액이 그 직무집행에 대한 정상적인 대가에 해당한다고 볼 수 없음을 증명하여야 한다.

(3) (쟁점②) BBB는 청구법인의 공장 일부를 임차하여 쟁점제품을 직접 생산한 것이지, 청구법인으로부터 쟁점제품의 임가공 용역을 제공받은 것이 아니다.

(가) BBB의 공장은 약 400평으로 기존의 반도체 Tray 제품과 쟁점제품을 동시에 생산하기에는 장소가 협소하였기 때문에, 약 650평 규모인 청구법인 공장의 일부를 무상으로 임차하여 쟁점제품을 생산한 것일뿐, 청구법인으로부터 임가공용역을 제공받은 사실은 없다.

(나) BBB와 청구법인은 각자 원재료 납품업체인 주식회사 FFF(舊 ㈜OOO, 이하 “FFF”라 한다)와 체결한 기본계약에 근거하여 각자 필요에 따라 FFF에게 쟁점제품의 원료인 쉬트를 주문하고, 청구법인의 공장에서 이를 수령한 후, 각자 주문한 쉬트에 대하여 청구법인이 주문한 쉬트는 청구법인의 직원이, BBB가 주문한 쉬트는 청구법인의 공장에 상주하는 BBB의 직원이 수량 등을 검수한다. 그리고 매월 대금을 정산하여 BBB의 주문분에 대해서는 BBB의 계좌에서, 청구법인의 주문분에 대해서는 청구법인의 계좌에서 FFF의 계좌로 각각 송금한다.

(다) 쟁점제품의 생산과 관련하여, BBB는 청구법인의 공장에 BBB 소유의 장비들을 가져다 놓고 직원을 상주시키며, BBB의 비용으로 4~5인 정도의 일용직 노동자들을 아웃소싱하여 BBB가 구매한 쉬트를 가공(재단, 오시 및 융착 등)하여 쟁점제품을 생산한다. 그리고 청구법인은 자신의 소유인 장비와 자신이 고용한 직원들을 이용하여 청구법인이 구매한 쉬트를 가공하여 쟁점제품을 생산한다. BBB는 쟁점제품이 완성되면 본인이 임차한 창고로 운반하여 보관하다가 CCC에게 납품하고, 청구법인은 자신의 공장에 보관하고 있다가 EEE에게 납품한다.

(라) 이와 같이 BBB는 단지 청구법인으로부터 장소를 빌린 것일 뿐, 청구법인과 완전히 별도의 절차에 따라 쟁점제품을 생산하였고, 만약 BBB가 청구법인으로부터 쟁점제품에 대한 임가공 용역을 제공받는 거래구조였다면, 청구법인의 직원들과 청구법인의 비용으로 아웃소싱한 일용직 근로자들이 그 소유의 장비를 이용하여 쟁점제품을 생산하였을 것이지, BBB의 직원들과 BBB의 비용으로 아웃소싱한 일용직 근로자들이 BBB 소유의 장비를 이용하여 쟁점제품을 생산하지는 않았을 것이다.

나. 처분청 의견

(1) (쟁점①) 청구법인이 AAA에게 지급한 쟁점급여 중 청구법인과 매출 규모가 비슷한 동종업종 3개 업체의 대표이사 급여 평균액을 초과한 부분(이하 “쟁점급여부인액”이라 한다)의 실질은 배당으로 보는 것이 합리적이다.

(가) 임원의 보수는 기본적으로 법인의 재량에 속하는 것으로 자유롭게 정할 수 있으며 원칙적으로 손금산입의 대상이 되나, 해당 보수가 임원의 직무집행에 대한 정상적인 대가라기보다는 주로 법인에 유보된 이익을 분여하기 위해 대외적으로 보수의 형식을 취한 것에 불과하다고 판단되는 경우, 예외적으로 손금에 산입할 수 없다.

이에 대한 판단기준으로 대법원은 ① 법인의 영업이익에서 차지하는 비중과 규모, ② 해당 법인 내 다른 임원들 또는 동종업계 임원들의 보수와의 현격한 격차, ③ 장기적·계속적으로 지급될 가능성, ④ 보수의 증감 추이, 법인의 영업이익 변동과의 연관성, ⑤ 다른 주주들에 대한 배당금 지급 여부, ⑥ 법인 소득을 부당하게 감소시키려는 주관적의도 등 제반사정을 종합적으로 고려해야한다고 판시한 바 있다(대법원 2017.9.21. 선고 2015두60884 판결)

(나) 대법원이 제시한 6가지 기준 등을 바탕으로 쟁점급여부인액의 성격을 판단해보면 이는 정상적인 근로에 의한 대가라기보다는 청구법인이 이익처분에 의하여 지급하는 상여금으로서 손금불산입 대상으로 보는 것이 타당하다.

1) AAA는 청구법인의 1인 주주이자 실질적인 대표이사로서 청구법인의 회사에서 자신의 보수를 별다른 제약 없이 자유롭게 정할 수 있는 지위에 있고, 보수와 관련하여 어떠한 연봉계약서도 작성한 사실이 없다.

2) AAA의 급여를 차감하기 전 청구법인의 전체 영업이익에서 대표이사 AAA의 보수가 차지하는 비율은 2018사업연도에 59.41%, 2019사업연도에 64.27%로 매우 높은 수준이다.

이는 동종업계를 살펴보면 더 정확히 알 수 있는데, ① 청구법인과 동일한 업종 중 ② 매출액이 유사한 업체를 선별한 후 ③ 3개년 간 대표자 급여의 평균이 높은 순으로 정렬해보면 아래 ＜표4＞와 같은 결과가 도출되는바, 아래 ＜표4＞에서 대표자 급여비율의 평균은 28.76%에 불과하고, 최저 15.07%에서 최대 58.75%에 분포되어 있다는 점에서 AAA의 급여비중은 매우 큰 편이라는 것을 확인할 수 있다.

＜표4＞ 2018~2020사업연도 동종업종 매출액 기준 유사업체

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3) 쟁점급여는 2018년 OOO원, 2019년 OOO원으로 2년간 총 OOO원, 1년 평균 OOO원에 달하는데, 아래 ＜표5＞에서 확인할 수 있듯이 앞서 언급한 동종업계 매출액이 유사한 10개 업체의 대표자 급여는 2018년 OOO원, 2019년 OOO원에 불과한만큼 업계 평균 대비 5~7배의 차이를 보인다.

＜표5＞ 2018~2019사업연도 동종업종(매출액 유사) 대표자 급여

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청구법인은 AAA가 다른 대표자와 달리 해당 제품을 직접 개발하였으며, 관련 법인업무도 도맡아 했기 때문에 일반적인 대표자보다 급여가 많은 것이 정당하다고 주장하나, AAA의 역할은 세상에 없던 새로운 물건을 발명한 것이 아니라 ‘단순한 플라스틱 임가공’을 수행한 것에 불과하므로 매출액이 유사한 동종업계 대표이사 급여평균 대비 5~7배에 이르는 AAA의 급여가 과다하다는 것은 명백한 사실이다.

4) 청구법인의 보수는 해당 제품의 매출 및 영업이익과 밀접하게 연관되어 있는데, 해당 제품의 매출은 장기적·지속적으로 이루어질 가능성이 매우 낮다는 점에서 청구법인이 AAA에게 장기적·지속적으로 쟁점급여 수준의 금액을 지급할 여지는 없다.

조사청의 세무조사 당시 AAA는 ‘EEE에 쟁점제품을 판매하기 위해 청구법인을 설립’하였고, ‘매출처로부터 단가를 깎으려고 하는 네고를 방어하기 위해 급여를 높게 책정’하였다고 진술하였으며, AAA가 그간 수령한 급여는 아래 ＜표6＞과 같은바, 쟁점제품의 판매에 따라 BBB와 청구법인의 매출이 증가함에 따라 AAA의 급여도 급증한 사실이 확인된다.

＜표6＞ BBB 및 청구법인의 매출액과 AAA 급여 내역

OOO

그러나 DDD는 쟁점제품의 성능에 대한 의구심 등을 이유로 2021년 8월말경 관련 거래를 정지하였고, 현재 해당 사업은 계속되고 있지 않으므로, 해당 사업은 장기간·지속적으로 진행되는 사업이라고 볼 수 없다.

당시 거래구조를 보더라도 청구법인과 BBB는 쟁점제품 제조를 위한 원재료를 OOO, FFF로부터 공급받아 이를 가공하여 CCC와 EEE에 납품하였는데, 원재료와 관련된 기술은 OOO, FFF가 가지고 있었고, CCC는 생산공장과 제조설비 및 인력(연구인력 포함)을 보유한 기업으로 쟁점제품의 생산성이 높아지거나 AAA가 고의적으로 급여를 과다하게 책정한 사실을 알게 될 경우 기존 계약을 철회하고 자체적으로 생산하게 될 것이 당연하므로 쟁점제품의 매출이 지속적으로 높게 발생할 것으로 보기 어렵다.

5) 청구법인은 AAA가 지분의 100%를 보유한 법인으로, 설립 이래 쟁점제품 공급으로 영업이익이 급격하게 증가하였는데도 불구하고 주주인 AAA에게 배당금을 지급한 바가 없다.

6) 조사청의 세무조사 당시 AAA는 ‘매출처가 단가를 낮추려해서 청구법인의 원가를 높여 이익을 낮아 보이게 하려고 급여를 올렸다’고 진술하였는바, 업무가 달라지는 등의 합리적인 이유 없이 단순히 가격방어를 위해 인건비를 과다하게 책정한 것은 법인세 부담을 줄이려는 주관적 의도가 있는 것이다.

7) 결론적으로, 대법원의 판단기준으로 살펴보았을 때 쟁점급여는 ① 법인의 영업이익에서 차지하는 비중 및 규모가 동종업계 대비 과다하고, ② 동종업계 임원들의 보수와도 5~7배 차이나는 등 현격한 격차가 있으며, ③·④ 법인의 영업이익과 밀접한 연관성을 보이는데, 해당 사업이 지속될 가능성이 낮다는 점에서 장기적으로 지급될 가능성이 낮고, ⑤ 주주에 대한 배당이 전무했으며, ⑥ 법인 소득을 부당하게 감소시키려는 의도가 있었으므로, 쟁점급여부인액은 근로에 의한 대가라기보다는 이익처분으로서 손금불산입 대상이 되는 상여금으로 보는 것이 타당하다.

(다) 이에 따라 조사청은 앞서 살펴본 동종업체 매출액 기준 유사업체 10개 중 대표자 급여 상위 3개 업체의 매년 대표자급여의 평균을 조사했고, 쟁점급여부인액에 대해서는 손금불산입(상여) 처분을 하였다.

＜표7＞ 쟁점급여부인액 산출내역

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(라) 청구법인은 AAA가 세계적으로 유래 없는 독창적인 제품을 각고의 노력 끝에 개발하였기 때문에 쟁점급여가 정당하다고 주장하나, AAA는 ‘단순 임가공용역’만 수행하였다.

1) 청구법인은 AAA가 제품생산에 적합한 폴리에틸렌 쉬트를 개발하였으므로 관련 노하우 역시 AAA가 갖고 있다고 주장하나, 조사 당시 AAA의 진술에 따르면 AAA는 해당 쉬트의 제조에 대해 어떠한 노하우도 갖고 있지 않고, 단지 기술을 갖고 있는 GGG 및 HHH로부터 해당 제품을 구입한 것에 불과하다.

AAA는 쟁점제품 제조에 적합한 폴리에틸렌 쉬트를 구하는데 어려움을 겪고 있었는데, 갑자기 GGG의 여사장으로부터 전화로 구매제안이 왔고 해당제품이 제품제조에 적합하여 이를 지속적으로 사용하였다고 일관되게 진술하였으며, 폴리에틸렌 쉬트와 관련된 기술은 GGG와 HHH에서 갖고 있어 이들로부터 매입하였다고 진술하였으며, AAA 본인은 ‘CASE의 형태만 관여했고, 제품의 특성은 모르며, 이에 대해서는 CASE를 사용하는 업체에서 알고 있다’고 진술하였다.

특히, 청구법인은 AAA 대표가 많은 업체들과의 미팅을 통해 배합률을 조정해 무수한 실험을 거쳐서 적정한 배합률을 찾아내는데 성공하였다고 주장하나, ① AAA의 이력을 보면 CCC에서 플라스틱 성형분야에만 종사하였을 뿐, 화학을 전공하거나 관련 연구소에 근무하는 등 제품의 성질과 관련된 지식이 있었다고 보기 어렵고, ② 청구법인에 실험을 할 수 있는 장비도 없으며, ③ 폴리에틸렌의 경도, 성분을 검사·실험 할 수 있는 고분자공학을 전공한 연구원도 없었다는 점에서 이러한 청구법인의 주장을 신뢰하기는 어렵다.

2) 청구법인은 대표 AAA가 상표 인쇄를 위한 잉크 개발을 하였다고 주장하나, 이 역시 아무런 근거 없는 주장이다.

폴리에틸렌은 우리생활에서 쉽게 사용되는 플라스틱의 원재료로 재료의 특성상 내열성이 낮고, 접착성이 낮아 인쇄 및 도장에 주의해야 하는 특성이 있으나, 이러한 인쇄 부문의 문제점을 해결하기 위해 코로나 방전처리(필름처럼 도막이 비산하는 부분의 도료의 접착력을 높이는 기술)라는 기술이 존재하고, 이는 1950년에 이미 보고된 기술이며 예전부터 실용적으로 사용되고 있었다.

쟁점제품 역시 소재의 특성상 인쇄불량이 발생하는 경우가 많았고, 이에 원청업체인 EEE에서는 ‘코로나 방전기술 처리를 통해 문제를 해결하겠다’는 대책서(2018.4.9.)를 DDD에 보냈으며, 실제로 이러한 처리를 도입하여 문제를 해결하였다.

이처럼 청구법인이 주장하는 상표인쇄를 위한 잉크개발의 실질은 원청업체에서 이미 인지하고 검토한 기술이고, 해당 기술은 1950년대에 개발되어 이미 범용화된 기술인만큼 AAA의 독자적인 연구로 개발된 기술이 아니다.

3) 재단지그·오시금형 개발은 쟁점제품의 제조 이전부터 AAA가 하던 업무로서, 해당 업무에 종사한 사람이라면 할 수 있는 일반적인 기술에 불과하고, 융착기, 스태킹장비 역시 기성제품에 불과하다는 점에서 이를 바탕으로 AAA 기술의 독보성을 주장하는 것은 무리가 있다.

AAA가 독자적으로 개발했다고 하는 ‘재단지그’는 원재료 판넬을 자르기 위한 공구로 플라스틱 성형에 있어 사용되는 일반적인 제품이다. 물론 각 제품별로 요구되는 모양이 다를 것이기에 ‘재단지그’ 역시 이에 맞추어 제작될 수는 있지만, 각 성형제품은 개별성을 갖는다는 측면에서 본다면 단순히 이러한 ‘재단지그’를 주문제작 했다고 해서 독창적인 기술을 갖고 있다고 보기에는 무리가 있다.

오시금형 역시 단단한 플라스틱을 접기 위해 금을 그어놓는 ‘오시작업’을 위해 반드시 필요한 것인데, 오시작업 역시 플라스틱 성형에 있어서는 일반적인 기술인만큼 이에 기반이 되는 ‘오시금형’을 주문제작하는 것 역시 독창적 기술이라고 말하기는 어렵다.

청구법인은 AAA가 융착을 위해 여러 방면으로 연구하고 테스트를 하던 중 초음파 수동기계를 구입하여 융착을 시도해 본 결과 접합이 가능함에 따라 본인이 초음파 자동 융착기를 직접 설계하여 제작을 의뢰하였다고 주장하나, 청구법인이 구입한 초음파 자동 융착기는 이미 기존에 제품이 개발되어 있는 기성제품으로, 구입처가 사용에 용이하기 위해 형틀을 조금 변형시키는 정도를 할 수는 있겠지만, 설계를 다시 하여 기계를 제조하였다는 AAA의 주장은 과장된 것으로 보인다.

결정적으로, BBB의 매출처인 OOO가 당초 직접생산을 고려하였으나, 생산이 불가능해서라기보다는 투자비용 대비 수익이 많이 남지 않는다는 판단이 들어 BBB에 외주를 주었다는 정황 등을 본다면 AAA만이 쟁점제품을 만들 수 있는 독자적인 것으로 보기는 어렵다.

(2) (쟁점②) 청구법인이 BBB에 임가공용역을 제공하지 않고, BBB가 청구법인 사업장 공간을 단순 임차하였다는 주장은 근거 없는 명백한 허위 주장이다.

(가) 청구법인은 조사기간 중 BBB에 쟁점제품 임가공을 제공하였다고 소명하였고, 조사청은 청구법인의 소명내용이 조사내용과 부합되어 청구법인의 소명을 받아들였는데, 청구법인은 어떤 근거로 당시 제출한 경위서와는 상반된 주장을 펼치는지 이해하기 어렵다.

(나) 청구법인과 BBB는 비슷한 수량의 제품을 생산하였으나, BBB는 청구법인 대비 상대적으로 적은 근로자 및 기계장치를 보유하고 있어 생산능력이 같을 수 없고, 청구법인 직원의 근로기록은 있음에도 재고는 청구법인이 아닌 BBB의 재고로 잡힌 경우가 있으므로, 청구법인의 당초 주장대로 청구법인이 BBB에 임가공용역을 제공한 것은 분명한 사실이다.

1) 2018~2019사업연도 중 청구법인과 BBB의 폴딩 박스 매출수량을 비교해보면 아래 ＜표8＞과 같이 Inner Case 매출수량은 거의 비슷하고, Outer Case 매출수량 역시 큰 차이가 나지 않는다는 것을 확인할 수 있다.

＜표8＞ 청구법인과 BBB의 매출 수량 비교

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2) 청구법인의 주장과 같이 각 회사가 독립적으로 생산활동을 하였다면 당연히 생산능력 역시 유사해야 할 것이나, 근로자 현황 및 기계장치 현황을 살펴보면 청구법인이 BBB 대비 월등한 생산능력을 갖추고 있는 것이 확인된다.

＜표9＞ 생산 근무인원과 매출 수량 비교

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3) 또한 청구법인과 BBB는 쟁점제품을 제조하기 위해 공정에 맞는 재단·절곡기를 필요로 하는데, 2019사업연도 결산서상 청구법인은 재단·절곡기를 총 5대를 보유하고 있으나, BBB는 1대만 보유하고 있었다.

(다) 청구법인과 BBB의 생산기록을 보더라도 청구법인이 BBB에 임가공용역을 제공했다는 사실을 쉽게 알 수 있다.

1) 2018년 12월 기준 각 회사의 완제품 입고현황은 다음과 같다.

＜표10＞ 2018년 12월 청구법인의 쟁점제품 재고현황

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＜표11＞ 2018년 12월 BBB의 쟁점제품 재고현황

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2) 위의 ＜표10＞ 및 ＜표11＞에 따르면, 12월 20일까지는 청구법인에서 제품이 매일 생산되다가, 21일 이후부터 제품이 전혀 생산되지 않고, BBB의 경우 청구법인과 반대로 12월 20일까지는 제품이 전혀 생산되지 않다가, 21일 이후부터 제품이 생산된 것을 확인할 수 있다.

이는 동일한 공장에서 제품을 생산하다보니 효율성 측면에서 12월 20일 전에는 청구법인의 물건을 생산하고, 12월 20일 이후에는 BBB에 임가공 용역을 수행한 것으로, 각 회사가 분리하여 제품을 생산하였다는 청구법인 주장에 대한 반증이라 할 것이다.

3) 특히, 해당 시점에 청구법인의 출근부를 보면 청구법인의 상용근로자는 일요일을 제외하고 매일 출근(토요일은 격주로 출근)하여 10시간씩 작업하는 것을 확인할 수 있는데, 청구법인의 제품이 생산되지 않는 21일 이후에도 해당 근로자들이 출근하고 있다는 점을 본다면, 21일 이후에는 해당 근로자들이 청구법인의 물품이 아닌 BBB의 물품을 생산하였던 것으로 볼 수 있다.

(라) 당시 BBB의 행정업무를 총괄하는 직원 III 진술에 따르면, III 본인은 청구법인 사업장에서 BBB의 쟁점제품 원재료 입고부터 쟁점제품 완성품이 어떻게, 얼마나(수량), 언제(제품 생산 주기)생산 되는지 알지 못하며, 청구법인의 직원 JJJ이 쟁점제품 생산을 총괄하고 있다고 진술하였다.

다. 청구법인 항변

(1) 쟁점① 관련 처분청 의견에 대한 항변

(가) 처분청은 AAA가 폴리에틸렌 쉬트 제조에 대해 어떠한 노하우도 갖고 있지 않고, 단지 관련 기술을 가지고 있는 FFF로부터 해당 제품을 구입한 것에 불과하다는 의견이나, AAA는 제조기술에 대하여 체계적으로 배운 학문적 지식은 없었지만, 40여년 동안 현업에서 종사하면서 터득한 노하우로 누구보다 폴리에틸렌 쉬트의 특성에 대하여 잘 알고 있었고, 쟁점제품 제작에 가장 적합한 폴리에틸렌 쉬트를 만들기 위한 폴리에틸렌 배합비율을 무수한 실험을 통해서 직접 연구하였으며, 그러한 노력 끝에 최적의 폴리에틸렌 쉬트를 만들어 낼 수 있었다.

(나) 처분청은 재단지그 및 오시금형은 플라스틱 성형에 있어 일반적인 기술이라 AAA가 특별히 독창적 기술을 갖고 있었다고 보기 어렵고, 초음파 자동 융착기 및 스태킹 장비 또한 기성제품 사용에 용이하기 위해 형틀을 조금 변형시키는 정도에 불과하다는 의견이나, 제조업에서 현재까지 없던 전혀 새로운 기술을 통해 새로운 제품을 만들어 내는 것은 매우 드문 일이고, 일반적으로 기존 시장에 있는 기술을 취합하여 적재적소에 적합하게 적용하는 노하우야말로 제조업의 핵심이라고 할 수 있다.

처분청 의견과 같이 위와 같은 노하우가 누구나 할 수 있는 것이라고 본다면, 어떠한 업체도 지금까지 쟁점제품을 제작하지 못하였고, DDD가 그 동안 반도체 칩을 운송할 때 방사능의 차폐를 위하여 비닐 랩을 감싸서 운반한 부분도 전혀 설명이 되지 않는다.

또한 재단지그나 오시작업 또한 시장에서 사용되는 일반적인 기술이라고 하더라도, 그에 기반하여 쟁점제품을 최상으로 제작하게 해준 AAA의 기술과 노하우는 결코 폄하될 수 없다.

(다) 처분청은 CCC가 당초 쟁점제품의 직접 생산을 고려하였으나, 생산이 불가능해서라기 보다는 생산성의 문제로 외주를 준 정황이 있으므로, 쟁점제품이 AAA만 만들 수 있는 독자적인 제품으로 보기 어렵다는 취지로 주장하나, CCC는 기존 AAA로부터 납품받던 연 OOO원 매출규모의 진공성형기 물량조차도 직접 생산하겠다면서 외주계약을 해지한 바가 있는데, 만약 연 OOO원이 훨씬 넘는 매출규모의 쟁점제품의 제작이 가능하였다면 이를 청구법인에게 외주를 주지 않았을 것이고, CCC의 기술력으로는 쟁점제품을 생산하기 어려웠으며, 청구법인 및 AAA가 쟁점제품 개발을 위하여 투여한 노력과 노하우 등 기술력과 생산 자동화를 통한 효율성을 잘 알고 있었기 때문에 청구법인에게 쟁점제품의 외주를 준 것이다.

(2) 쟁점② 관련 처분청 의견에 대한 항변

(가) 처분청은 청구법인과 BBB가 보유하고 있는 재단·절곡기가 각 5대와 1대임을 전제로 BBB가 상대적으로 적은 수량을 보유하고 있다고 주장하나,

BBB의 2019년 고정자산 관리대장을 보면, 처분청이 말하는 재단·절곡기(톰슨프레스) 1대 외에 ‘압진공성형기 외’ 품목에 KKK로부터 매수한 유압프레스 1대가 포함되어 있는바, 유압프레스는 톰슨프레스와 동일한 장비이다(제작사별로 명칭이 약간씩 다를 뿐임).

또한, BBB는 2013.9.26. KKK로부터 유압프레스 1대를 매수하여 보유하고 있으나, 이는 운용리스로 구입한 것으로서, 장부에 자산으로 계상되지는 않지만 BBB가 쟁점제품을 제조하는 데에 사용되므로, BBB는 처분청 의견과는 달리 재단·절곡기 3대를 보유하면서 쟁점제품을 제조하고 있는 것이다.

반면, 청구법인의 2019년 고정자산 관리대장을 보면, 청구법인은 2019년 기준 재단·절곡기 6대(2019년 기준 5대)를 보유하고 있으나, 그 중 2019년 이후 구입한 2대는 쟁점제품이 아닌 다른 제품을 만드는 데 사용되는 것이므로, 쟁점제품과 관련해서는 총 4대의 재단·절곡기를 보유하고 있는 것이다.

뿐만 아니라, BBB는 쟁점제품 제조 시 폴리에틸렌 쉬트 접착을 위한 초음파 융착기 3대를 보유하고 있으나, 청구법인은 초음파 융착기를 1대만 보유하고 있다.

결론적으로, 실제로는 아래 ＜표12＞와 같이 청구법인과 BBB가 보유하고 있는 기계장치의 수량은 유사한 수준이지, 처분청 주장과 같이 BBB가 적은 수량을 보유하고 있는 것이 아니다.

＜표12＞ 청구법인 및 BBB가 보유한 기계장치 수량

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(나) 처분청은 청구법인의 생산작업인원이 일평균 9.6명임에 반하여, BBB는 일평균 4.5명이라는 의견이나, 이는 사실과 다르다.

처분청이 주장하는 BBB의 생산작업인원은 BBB의 공장에서 쟁점제품이 아닌 반도체 Tray를 생산하는 인원들로서, 청구법인의 공장에 투입된 BBB의 생산작업인원과는 아무런 관련이 없다.

BBB는 일용직 노동자들을 아웃소싱하여 BBB 공장에서 반도체 Tray 생산을 하거나 청구법인 공장에서 쟁점제품의 생산을 하도록 하였는데, 2018년 3월부터 2019년까지 BBB가 지출한 인건비는 아래 ＜표13＞과 같은바, 청구법인 공장에서 일하는 노동자가 BBB 공장에서 일하는 노동자보다 약 2~3배 정도 많다는 점을 알 수 있으므로, BBB가 청구법인에서 쟁점제품을 제작하면서 근무한 생산작업인원은 산술적으로 계산해도 일평균 13명 정도 되는 것을 알 수 있다.

＜표13＞ BBB에서 지출한 공장별 인건비

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(다) 처분청은 2018년 12월 “KT CASE / EC CASE 재고 현황” 파일에서 2018.12.20.까지 청구법인의 제품이 생산되었고, 2018.12.21.부터는 BBB의 제품이 생산되었음에도 불구하고, 청구법인의 2018년 12월 상용근로자 출근부상 2018.12.21. 이후에도 청구법인의 상용근로자들이 출근한 점에 비추어 볼 때, 청구법인이 BBB에게 쟁점제품에 대한 임가공용역을 제공하였다는 의견이나,

위 “KT CASE / EC CASE 재고 현황” 파일은 청구법인과 BBB의 PO(Purchase Order, 구매주문서) 수량 대비 재고수량을 관리하기 위한 것이어서 생산날짜는 임의로 구분한 것일 뿐, 실제 생산된 날짜와는 아무런 관계가 없다. 2021.2.24.자 III(BBB 직원) 진술서 내용을 보더라도 쟁점제품을 생산할 때 재고량 등에 대한 고려나 특별한 계획 없이 생산을 하였다고 진술한 사실이 확인된다.

라. 청구법인 항변에 대한 처분청 추가 의견

(1) 쟁점① 관련 추가 의견

(가) 청구법인은 폴리에틸렌 쉬트 제조업체가 아니므로 폴리에틸렌 제조 또는 실험에 필요한 장비를 구비하고 있지 않아, 실험 자체가 불가능하고, 조사 당시 청구법인 또는 AAA는 폴리에틸렌 쉬트 제조 또는 실험을 하였다는 어떠한 관련 서류도 제출하지 못하였다.

청구법인의 원재료 매입구조를 살펴보면, 청구법인이 개발한 원재료에 대해 생산 장비가 없음을 이유로 생산처인 OOO과 주식회사 LLL가 원재료를 생산하는 것은 이해될 수 있는 부분이나, 청구법인이 개발한 원재료를 직접 생산처와 거래하지 않고, 중간에 FFF를 끼워넣어 FFF로부터 원재료를 구매할 이유는 없을 것으로 판단되는바, AAA의 진술과 거래구조 등에 비춰보았을 때, 청구법인의 주장은 사실관계에 부합하지 않는 허위의 주장임이 명백하다.

(나) 청구법인 대표 AAA는 쟁점제품의 성형(접합)을 위한 노하우를 EEE OOO사장(MMM)으로부터 전수 받았다고 진술한바 있다.

(다) 청구법인의 AAA 대표는 조사 당시 진술 과정에서 고액의 급여를 수취한 이유에 대해, 거래처의 네고를 방어할 뿐만 아니라 “㈜NNN에 투자한 것도 있고 해서 급여로 수취하고 있습니다”라고 진술하고 있으므로 청구법인의 주주로서 청구법인에게 투자한 것을 회수하려는 목적이 있었던 것으로 보인다.

(2) 쟁점② 관련 추가 의견

(가) 청구법인은 BBB가 2013년 및 2016년에 구매 또는 리스한 재단·절곡기를 2018년 3월부터 생산된 쟁점제품의 기계장치라고 주장하나, 기존에 구매 또는 리스한 재단·절곡기는 BBB가 2018년 이전부터 생산하고 있는 Tray 제품에 대한 기계장치로서, 조사청은 조사 당시 3대의 재단·절곡기가 BBB 사업장에 비치되어 있음을 육안으로 확인한 바 있으므로 BBB가 쟁점제품 생산 기계장치인 재단·절곡기로 주장할 수 있는 기계장치의 대수는 2018년 이후 구매한 1대뿐이라 할 것이다.

또한, 2021년 초 조사청이 조사 당시 청구법인의 사업장에서 확인한 재단·절곡기는 2020년 이전에 구매한 5대에 2020.3.31. 구매한 1대가 추가되어 총 6대의 재단·절곡기를 보유하고 있었다.

청구법인은 총 6대의 재단·절곡기 중 2019년 이후 구매한 2대는 다른 제품을 만드는데 사용되는 것이므로 쟁점제품과 관련된 재단·절곡기는 4대라고 주장하나, 어떤 근거에서 2019년 이후 재단·절곡기 구매대수가 2대인지 알 수 없고, 청구법인의 주요 매출은 쟁점제품의 판매인데 2대가 어떤 제품의 생산에 사용되는지에 대해서는 언급이 없다.

조사청이 2021년 초 조사 당일 확인한 바에 따르면 청구법인 사업장에 비치된 재단·절곡기는 모두 6대로서 모두 쟁점제품 생산에 사용되고 있음을 확인하였으므로 청구법인의 주장은 단순히 청구법인과 BBB가 보유한 쟁점제품 관련 기계장치 대수를 비슷하게 맞추고자 억지 사실관계를 형성하고 있는 것으로 밖에 보이지 않는다.

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사진상에 있는 모든 재단·절곡기는 모두 청구법인 소유 기계장치로 BBB 소유 재단·절곡기는 청구법인의 사업장에 존재하지 않았으므로 BBB가 청구법인의 사업장을 임차하고 기계장치를 청구법인 사업장에 비치하여 쟁점제품을 생산하였다는 청구법인의 주장과 맞지 않음이 명확하다.

마지막으로, 초음파 융착기의 경우 청구법인(2019년 기준 재단·절곡기 5대 보유)은 1대를 보유하고 있고, BBB(2019년 기준 재단·절곡기 1대 보유)는 3대를 보유하고 있어 두 법인이 비슷한 수량의 쟁점제품을 생산함에 있어 재단·절곡기 대비 초음파 융착기 보유 대수가 상이한데, 이는 청구법인이 부담해야 할 기계장치 비용을 BBB가 거래처 CCC와의 단가 협상 과정에서 유리한 고지를 차지하기 위해 대신 부담했기 때문에 발생한 것이다.

이는 BBB 직원 III의 진술에서 확인 가능한 것으로서 BBB는 CCC의 사건 제품 판매단가 인하요청에 시달리다 못해 편법적으로 청구법인의 쟁점제품 관련 비용을 BBB가 대신 부담하였다고 진술한 바 있다.

(나) 청구법인은 BBB가 청구법인과 비슷한 생산인원을 보유하고 있다고 주장하면서 이에 대한 근거로 BBB의 일용직 노동자 인건비 내역 자료를 제출하였으나, 아래 ＜표14＞와 같이 2018년 3월부터 8월까지 BBB가 지불한 인건비 금액은 BBB가 인력 공급업체 OOO 주식회사와 거래한 세금계산서와 불일치하고, OOO 주식회사가 작성한 것으로 추정되는 ‘월별 임금정산 청구’에는 공급받는 주체가 청구법인과 BBB로 같이 기재되어 있지만, 그 문서에는 일용직 누가, 어느 공장에, 어느 정도 기간 동안 근무하였는지 구분되지 않았는데, 청구법인은 BBB가 작성하지도 않은 이 문서를 보고 어떻게 청구법인 공장과 BBB 공장으로 인건비 금액을 분리할 수 있었는지 의아하다(참고로 BBB에는 쟁점제품과 관련된 생산서류가 없었다).

＜표14＞ BBB 일용직 노동자 인건비(청구법인 제출)

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또한, 청구법인은 BBB의 2018년 3월부터 2019년 12월까지 청구법인 공장에 투입된 일용직 인건비가 BBB 공장에 투입된 인건비의 2.9배가 되므로 조사청이 제시한 BBB 생산(Tray 제품 생산)인원인 월평균 4.5명에 이를 적용하여 BBB 총 생산인원을 13명 정도로 보아 청구법인과 BBB의 쟁점제품의 생산인원의 차이는 없다고 주장하나, 신뢰되지 않는 일용직 인건비 배분 비율을 기준으로 임금체계가 다른 상용직 근무자를 포함한 총 생산인원을 추정한다는 것은 신뢰할 수도 없고, 합리적이지도 않다.

(다) BBB 직원 III의 진술에 따르면, BBB는 쟁점제품과 관련하여 판매만 담당할 뿐 실질적 생산과 관리는 청구법인이 하는 것으로 확인되고, 청구법인과 BBB는 각각의 거래처인 EEE과 CCC에 격주로 쟁점제품을 납품하고 있으며, 청구법인과 BBB의 재고현황 자료는 III의 진술과 같은 방식으로 생산이 이루어졌음을 보여준다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 청구법인의 대표이사에게 지급한 쟁점급여 중 매출액 유사 동종업종 3개 업체의 대표이사 급여 평균액을 초과한 부분을 손금불산입한 처분의 당부

② 청구법인이 특수관계법인에게 쟁점제품 제조용역을 무상으로 제공한 것으로 보아 부당행위계산 부인 규정을 적용한 처분의 당부

나. 관련 법령

(1) 법인세법

제26조(과다경비 등의 손금불산입) 다음 각 호의 손비 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 과다하거나 부당하다고 인정하는 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.

1. 인건비

제52조(부당행위계산의 부인) ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)과 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다.

② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 “시가”라 한다)을 기준으로 한다.

③ 내국법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 각 사업연도에 특수관계인과 거래한 내용에 관한 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.

④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(2) 법인세법 시행령

제43조(상여금 등의 손금불산입) ① 법인이 그 임원 또는 직원에게 이익처분에 의하여 지급하는 상여금은 이를 손금에 산입하지 아니한다. 이 경우 합명회사 또는 합자회사의 노무출자사원에게 지급하는 보수는 이익처분에 의한 상여로 본다.

② 법인이 임원에게 지급하는 상여금 중 정관ㆍ주주총회ㆍ사원총회 또는 이사회의 결의에 의하여 결정된 급여지급기준에 의하여 지급하는 금액을 초과하여 지급한 경우 그 초과금액은 이를 손금에 산입하지 아니한다.

③ 법인이 지배주주등(특수관계에 있는 자를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)인 임원 또는 직원에게 정당한 사유없이 동일직위에 있는 지배주주등 외의 임원 또는 직원에게 지급하는 금액을 초과하여 보수를 지급한 경우 그 초과금액은 이를 손금에 산입하지 아니한다.

④ 상근이 아닌 법인의 임원에게 지급하는 보수는 법 제52조에 해당하는 경우를 제외하고 이를 손금에 산입한다.

⑤ 법인의 해산에 의하여 퇴직하는 임원 또는 직원에게 지급하는 해산수당 또는 퇴직위로금 등은 최종사업연도의 손금으로 한다.

⑥ 삭제

⑦ 제3항에서 “지배주주등”이란 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 1 이상의 주식 또는 출자지분을 소유한 주주등으로서 그와 특수관계에 있는 자와의 소유 주식 또는 출자지분의 합계가 해당 법인의 주주등 중 가장 많은 경우의 해당 주주등(이하 “지배주주등”이라 한다)을 말한다.

⑧ 제3항 및 제7항에서 “특수관계에 있는 자”란 해당 주주등과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다.

1. 해당 주주등이 개인인 경우에는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자

가. 친족(

「국세기본법 시행령」 제1조의2

제1항에 해당하는 자를 말한다. 이하 같다)

나. 제2조 제5항 제1호의 관계에 있는 법인

다. 해당 주주등과 가목 및 나목에 해당하는 자가 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인

라. 해당 주주등과 그 친족이 이사의 과반수를 차지하거나 출연금(설립을 위한 출연금에 한한다)의 100분의 30 이상을 출연하고 그 중 1명이 설립자로 되어 있는 비영리법인

마. 다목 및 라목에 해당하는 법인이 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인

2. 해당 주주등이 법인인 경우에는 제2조 제5항 각 호(제3호는 제외한다)의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자

제88조(부당행위계산의 유형 등) ① 법 제52조 제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

6. 금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율·요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.

가. 제19조 제19호의2 각 목 외의 부분에 해당하는 주식매수선택권등의 행사 또는 지급에 따라 금전을 제공하는 경우

나. 주주등이나 출연자가 아닌 임원 및 직원에게 사택(기획재정부령으로 정하는 임차사택을 포함한다)을 제공하는 경우

② 제1항의 규정은 그 행위당시를 기준으로 하여 당해 법인과 특수관계인 간의 거래(특수관계인 외의 자를 통하여 이루어진 거래를 포함한다)에 대하여 이를 적용한다. 다만, 제1항 제8호 가목의 규정을 적용함에 있어서 특수관계인인 법인의 판정은 합병등기일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도의 개시일(그 개시일이 서로 다른 법인이 합병한 경우에는 먼저 개시한 날을 말한다)부터 합병등기일까지의 기간에 의한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인의 설립경위 및 거래구조는 다음과 같다.

(가) 청구법인과 BBB의 1인 대주주이자 대표자인 AAA는 CCC에서 2000년부터 2013년까지 제품 개발(도면, 금형 제작 등)과 생산관리(설비 세팅 등) 업무를 하다가 CCC를 퇴사하고 2013.7.1. BBB를 설립하였다.

(나) AAA는 BBB에서 쟁점제품을 생산하여 CCC에 판매하던 중, CCC의 경쟁업체인 EEE이 추가로 거래처가 되면서 청구법인을 설립하게 되었고, 쟁점제품의 거래구조는 다음과 같다.

OOO

(2) 처분청이 이 건 부과처분의 근거로 제출한 증빙은 다음과 같다.

(가) 처분청은 조사청의 조사 당시 청구법인이 제출하였던 임가공 거래 경위서를 제출하였는바, 주요내용은 다음과 같다.

OOO

(나) 조사청의 조사 당시 청구법인은 쟁점② 관련 임가공료 시가 산정 자료를 제출하였고, 조사청은 해당 자료를 바탕으로 과세한 것으로 나타난다.

(다) 조사청의 조사 당시 AAA의 진술서 주요내용은 다음과 같다.

OOO

(라) 조사청의 조사 당시 OOO 직원 III의 진술서(2021.2.24.) 주요내용은 다음과 같다.

OOO

(마) 처분청은 BBB의 매출처인 CCC의 아래 문서에 따르면, CCC가 쟁점제품을 자체적으로 만들기 위해 내부검토를 하였으나, 생산성이 충분치 않아 BBB에 외주를 맡겼다는 의견이다.

OOO

(바) 처분청이 제출한 청구법인 및 BBB의 2019사업연도 유형자산감가상각비 조정명세서상 기계장치 내역은 다음과 같다.

＜표15＞ 청구법인의 기계장치 내역

OOO

＜표16＞ BBB의 기계장치 내역

OOO

(사) 청구법인과 BBB의 생산인원 현황은 다음과 같다.

＜표17＞ 청구법인의 생산인원

OOO

＜표18＞ BBB의 생산인원

OOO

(아) 청구법인과 BBB의 매출현황 및 원재료 매입현황은 다음과 같은바, 쟁점제품 매출(생산) 수량은 비슷하나, 원재료 매입은 BBB가 청구법인보다 176%로 더 많은 것으로 확인된다.

＜표19＞ 청구법인 및 BBB의 쟁점제품 매출 수량

OOO

＜표20＞ 청구법인 및 BBB의 원재료 매입현황

OOO

(3) 청구법인은 청구주장을 입증하기 위하여 다음의 자료를 제출하였다.

(가) BBB는 2016.3.12. KKK로부터 유압프레스를 매수하였고(2016.2.15.자 계약서 제출), 2019사업연도 고정자산 관리대장에 ‘압진공성형기 외’ 품목으로 기재되어 있으며, 2013.9.26. KKK로부터 유압프레스 1대를 운용리스로 구입하여(2013.9.26.자 계약서 제출) 보유하고 있으므로 BBB의 재단.절곡기는 총 3대라고 주장한다.

OOO

(나) 청구법인은 BBB가 일용직 노동자들을 아웃소싱하여 BBB 공장에서 반도체 Tray 생산을 하거나 청구법인 공장에서 쟁점제품의 생산을 하도록 하였다고 주장하면서 일용직 노동자들에 대한 임금 정산 청구 자료를 제출하였는바, 일용직 노동자들에게 지출된 금액 합계액은 위의 ＜표13＞과 같이 확인되나, 해당 자료에서 관련 일용직 노동자들의 근무지(청구법인 공장 또는 BBB 공장)는 명확하게 확인되지 않는다.

한편, 청구법인은 PPP 주식회사가 2019.11.30.에 BBB에게 발급한 세금계산서를 샘플로 제출하였으나, 처분청은 위의 ＜표14＞에서 2018년 3월부터 8월까지의 급여 합계액과 세금계산서상 공급가액이 일치하지 않는다고 지적한 바 있다.

OOO

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점급여가 AAA의 업무수행에 대한 대가로 정당하게 지급되었고, 그 금액이 과다하다고 볼 수 없다고 주장하나,

대법원은 법인이 임원에게 직무집행의 대가로서 지급하는 보수는 법인의 사업수행을 위하여 지출하는 비용으로서 원칙적으로 손금산입의 대상이 되지만, 법인이 지배주주인 임원에게 지급한 보수가 법인의 영업이익에서 차지하는 비중과 규모, 해당 법인 내 다른 임원들 또는 동종업계 임원들의 보수와의 현저한 격차 유무, 정기적·계속적으로 지급될 가능성, 보수의 증감 추이 및 법인의 영업이익 변동과의 연관성, 다른 주주들에 대한 배당금 지급 여부, 법인의 소득을 부당하게 감소시키려는 주관적 의도 등 제반 사정을 종합적으로 고려할 때, 임원의 직무집행에 대한 정상적인 대가라기보다는 주로 법인에 유보된 이익을 분여하기 위하여 대외적으로 보수의 형식을 취한 것에 불과하다면, 이는 이익처분으로서 손금불산입 대상이 되는 상여금과 그 실질이 동일하므로

「법인세법 시행령」제43조

에 따라 손금에 산입할 수 없다고 보아야 한다고 판시한 바 있는 점(대법원 2017.9.21. 선고 2015두60884 판결 참고),

청구법인의 1인 주주이자 실제 대표자인 AAA는 보수와 관련한 아무런 기준 없이 급여를 책정하여 왔고, 청구법인의 영업이익 대비 AAA의 급여는 2018사업연도에 59.41%, 2019사업연도에 64.27%로 통상적인 수준에 비하여 과다한 것으로 보이며, 청구법인이 AAA에게 배당을 실시한 사실이 없는 것으로 보아 쟁점급여 전부를 손금산입 대상 급여로 인정하기는 어려워 보이는 점,

조사청의 조사 당시 AAA는 매출처가 단가를 낮추려하자 청구법인의 원가를 높여 이익을 낮아보이게 하려고 급여를 올렸다거나, AAA가 청구법인에 투자한 것을 회수하기 위해 급여를 올렸다고 진술하였는바, 이러한 내용에 비추어 보면 쟁점급여는 이익처분으로서 손금불산입 대상이 되는 상여금과 그 실질이 동일한 것으로 보이는 점,

청구법인은 AAA가 쟁점제품의 제조를 위한 폴리에틸렌 쉬트부터 인쇄, 재단지그 및 오시금형 개발, 초음파 자동 융착기 설계 등에 관여하여 국내 최초로 쟁점제품을 개발하였다고 주장하나, 처분청이 제시한 증빙에 따르면 이러한 제조과정별 노하우는 관련 업체가 가지고 있거나 이미 존재하는 기술에 불과하여 청구법인이 AAA에게 쟁점급여를 지급할만한 합리적인 사유가 있는 것으로 보기 어려운 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

(5) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인은 BBB가 청구법인의 공장 일부를 임차하여 쟁점제품을 직접 생산한 것이고, 청구법인으로부터 쟁점제품의 임가공 용역을 제공받은 것이 아니라고 주장하나,

청구법인은 조사청의 조사 당시 청구법인이 BBB에게 임가공용역을 제공하여 쟁점제품을 생산하였다는 내용의 경위서 및 임가공료 시가산정 자료를 제출하였고, 조사청은 해당 자료를 바탕으로 익금산입 금액을 산정한 것으로 나타나는바, 심판청구 과정에서 명확한 근거 없이 청구주장을 바꾸어 이를 신뢰하기 어려운 점,

청구법인은 청구법인의 공장에서 BBB의 비용으로 아웃소싱한 일용직 근로자들이 BBB 소유의 장비를 이용하여 쟁점제품을 생산하였다고 주장하나, BBB의 비용으로 아웃소싱한 일용직 근로자들이 청구법인 및 BBB의 공장 중 어느 곳에서 근무하였는지를 입증할 수 있는 자료는 제출하지 못하고 있는 등 청구주장을 명확하게 입증하지 못하는 점,

조사청의 조사 당시 BBB 직원 III는 청구법인 사업장에서 행해지는 BBB의 쟁점제품 생산 관련 업무는 청구법인 직원인 JJJ이 담당한다고 진술한 사실이 있는 점 등에 비추어 청구법인이 BBB에게 쟁점제품의 임가공용역을 무상으로 제공한 것으로 보아 법인세를 부과하고 청구법인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로

「국세기본법」제81조

및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.