조심 2019광4541 (2020.12.02)

OOO세무서장이 2019.9.5. 청구법인에게 한 법인세 2014사업연도분 OOO원, 2015사업연도분 OOO원, 2016사업연도분 OOO원의 부과처분은 청구법인이 2014～2017사업연도 기간 동안 OOO로부터 지연회수한 외상매출금 OOO원의 평균회수일수를 국가별.기간별.제품군별.거래규모별.계약조건별 등으로 구분하여 비교가능성이 높은 특수관계 없는 거래처에 대한 매출채권 회수기간을 통상적인 회수기간 및 지급기간으로 하여 지연회수 여부를 재조사한 후 그에 따라 과세표준과 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구법인은 2002.12.9.부터 현재까지 OOO을 본점 소재지로 하여 광케이블용 전선관 제조.판매 및 정보통신공사업 등을 영위하는 법인이다. 나. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2019.4.15.부터2019.5.24.까지 청구법인의 2014사업연도～2017사업연도에 대한 법인세 통합조사를 실시하여, 청구법인이 해당 기간에 인도네시아 소재 특수관계법인 OOO(이하 “쟁점현지법인”이라 한다)에 통신관련 제품 등을 판매하면서 발생한 OOO 기재 외상매출금 OOO원(이하 “쟁점매출채권”이라 한다)을 지연회수하고 있는 것으로 보아, OOO 기재와 같이 청구법인의 국외 비특수관계자에 대한 평균회수기간(64일)을 초과하여 지연회수한 일수에 대한 인정이자의 합계인 OOO원을 익금에 산입하고, 지급이자 OOO원을 손금불산입하여 청구법인의 2014사업연도～2017사업연도 법인세를 경정하는 내용의 세무조사결과를 통지하였다. OOO OOO 다. 청구법인은 2019.7.3. 과세전적부심사를 청구하였고, 2019.8.14. 쟁점매출채권에 대하여 「법인세법」 제28조 제1항 제4호 나목에 따른 지급이자 손금불산입 규정을 적용하지 아니하는 것으로 일부 인용결정되었다. 라. 처분청은 2019.9.5. 과세전적부심사 결과를 반영하여 청구법인에게 OOO 기재와 같이 2014사업연도～2016사업연도 법인세 합계 OOO원을 경정.고지하였다. OOO 마. 청구법인은 위 법인세 부과처분 중 쟁점매출채권 지연회수로 인한 인정이자 합계 OOO원의 익금산입 처분과 관련된 2014～2016사업연도 법인세 합계 OOO원에 불복하여 2019.11.21. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 (1) 청구법인의 국외 거래처에 대한 약정 회수기간을 단순 비교하여 정상가격을 산출한 것은 「국제조세조정에 관한 법률」에서 규정하는 정상가격 산출방법을 위반한 것으로 위법하다. 처분청은 쟁점매출채권에 대한 지연일수 계산에 있어 청구법인이 거래한 전 세계 29개국 46개 거래처 비특수관계자에 대한 매출채권의 약정회수기간(64일)을 평균회수기간으로 하여, 이를 초과하여 회수된 기간을 지연회수일수로 보아 인정이자를 계산하였다. OOO 「국제조세조정에 관한 법률」 제5조 제1항 제1호 규정에 의하면 정상가격을 산출할 때에는 국외 특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 재화 또는 용역의 특성.기능 및 경제 환경 등 거래조건을 고려하도록 규정하고 있다. 쟁점현지법인은 통신사업을 시작하는 단계에 있는 인도네시아에 위치하고 있어 청구법인의 다른 해외거래처와 달리 경제적인 측면이나 통신 인프라 등 모든 면에서 낙후된 지역으로 비교가능성 있는 합리적인 정상가격을 산출하려면 쟁점현지법인과 유사한 거래상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 사이의 거래와 비교하여 판단하여야 한다. 청구법인의 경우 쟁점현지법인을 설립하기 전인 2011년～2012년 사이에 특수관계에 있지 않은 인도네시아 소재의 OOO,OOO 등과 거래를 통해 인도네시아 대통령궁 통신망 구축사업을 실시한 바 있다. 동일지역, 동일 거래조건, 동일 경제상황 등 비교가능한 거래를 통해 비교하여 보면, 비특수관계자와의 거래에서 최장 미회수기일은 1,650일이고 평균 회수기간도 1,285일로, 처분청이 적용한 64일과는 큰 차이가 있다. 이와 같이 비교가능한 정상가격 산출방법이 있음에도 불구하고 일률적으로 전 세계 거래처를 단순 비교하여 정상가격을 산출한 것은 「국제조세조정에 관한 법률」에서 규정하는 정상가격 산출방법을 위반한 것으로 위법하다. (2) 쟁점매출채권 지연회수에는 정당한 사유가 있다. 청구법인은 통신망 구축사업에 있어 경쟁사인 영국의 OOO, 미국의 OOO, 중국의 OOO 등 보다 후발주자였기 때문에 차별화된 전략을 마련해야 했다. 이에 청구법인은 2013년 인도네시아 자카르타에 청구법인이 100% 출자하여 쟁점현지법인을 설립하였고, 이를 통해 동남아시아 통신망 시장에서 경쟁사에 맞서 통신망 설계부터 시공, 유지보수에 이르기까지 total solution을 제공함으로써 경쟁력을 확보하고자 하였다. 2013년 설립당시부터 현재까지 쟁점현지법인의 영업, 인사, 회계 등 모든 사업활동내역은 청구법인의 통제 하에 이루어지고 있고, 쟁점현지법인은 실질적으로 청구법인의 현지 수출팀에 불과하다. 따라서 쟁점현지법인의 장기재고 보유량 증가는 쟁점현지법인의 의사결정에 따른 것이 아니라 오로지 청구법인의 판단 하에 이루어진 것이다. 인도네시아 정부의 재고보유 요청에 따라 청구법인은 최종소비자와의 정식 물품공급계약 체결 없이 향후 소비될 물량을 추정하여 인도네시아 현지 창고를 임차하여 재고를 비축하게 되었다. 그러나 이후 인도네시아의 ‘OOO’이 당초 발표한 대로 규제개혁 등 조치가 이루어지지 않았고, 이미 수주한 프로젝트의 진행은 더디게 이루어졌으며, 일부 프로젝트는 수주에 실패하여 당초 예상과 달리 쟁점현지법인에 보관 중이던 상품의 판매가 이루어지지 않은 채 장기재고로 남게 되었다. 즉, 청구법인의 잘못된 의사결정으로 인하여 쟁점현지법인의 사업실적이 매년 재고량 과다보유, 누적적자 증가로 인한 자본잠식 및 현금유동성 부족 등이 발생하여 쟁점매출채권에 대한 채무상환능력이 부족하게 된 것이고, 청구법인은 청구법인과 함께하는 운명공동체인 쟁점현지법인의 생존을 위해 어쩔 수 없이 쟁점매출채권을 지연회수하게 된 것이므로, 쟁점매출채권 지연회수에는 정당한 사유가 있다. 나. 처분청 의견 (1) 청구법인이 주장하는 평균회수기간은 무려 43개월에 달하는바, 정상적인 거래상황에서 적용될 수 있는 회수기간으로 보기 어렵다. 조사청은 조사단계에서 대금 지연회수 여부의 기준이 되는 평균회수기간을 산정함에 있어 청구법인과 충분히 논의하였고, 국외에 소재하는 특수관계 없는 거래처들에 대한 거래를 바탕으로 평균회수기간을 산정하는 것이 합리적이라는 결론에 도달하여 청구법인이 제출한 국외 특수관계없는 거래처들에 대한 회수기간을 바탕으로 평균회수기간을 64일로 산정하였다. 이에 대하여 청구법인은 조사단계에서 평균회수기간을 64일로 결정하는데 이의가 없다는 내용의 확인서를 작성하여 제출한 바 있다. 청구법인은 인도네시아에 소재하는 특수관계 없는 거래처 2개에 대한 매출채권 회수기일을 바탕으로 평균회수기일을 산정하여야 한다고 주장하는바, 청구법인이 주장하는 평균회수기일은 1,285일이고, 최장 2,789일에 달한다. 이는 평균 매출채권 회수기일이 평균 43개월, 최장 93개월에 달한다는 것인데, 정상적인 거래상황에서 적용될 수 있는 회수기간으로 보기 어렵다. (2) 청구법인은 정당한 사유 없이 쟁점 매출채권에 대한 회수를 지연하였다. 청구법인은 2012년 쟁점현지법인을 설립하고, 직접 투자를 통해 100% 주식을 취득하여 특수관계가 성립하였다. 이후 2013년 6월부터 케이블 등 자재를 쟁점현지법인에 판매하는 등 2013년 이후 45차례에 거쳐 총 OOO원의 매출채권이 발생하였으나 채권.채무를 상계한 일부 금액을 제외하고 단 2차례에 거쳐 OOO원을 회수하였고 2017년말 기준 미회수채권 금액은 무려 OOO원에 달한다. 청구법인은 쟁점매출채권을 2017년말 기준으로 최장 55개월(약 1,650일) 동안 회수하지 아니하였고, 미회수된 쟁점매출채권에 대하여 이를 지급하라는 서면발송 등 기본적인 독촉절차 및 지연이자 청구 등 이를 회수하기 위한 노력을 하지 아니하였다. 쟁점현지법인의 경우 최초 물품판매시부터 매출채권에 대한 회수가 지연되고 있어 정상적인 기일 내에 대금 회수가 불가능할 것이라는 점을 거래 전후사정 등을 통해 충분히 인지하고 있음에도 아무런 조치 없이 쟁점매출채권을 회수하지 아니하는 것은 특수관계가 없다면 성립할 수 없는 행위이다. 한편 청구법인은 판매한 제품 상당부분이 쟁점현지법인에 재고자산으로 남아있고 현금화되지 못하여 매출채권을 회수하지 못하였다고 주장하나, 쟁점현지법인의 재무상황표에 의하면 2013사업연도～2017사업연도 기간 동안 매출원가 기준 OOO원 상당의 재고를 활용하여 OOO원 상당의 매출액이 발생한 것으로 확인되는바, 매출채권 대부분이 회수가능한 상황임에도 불구하고 청구법인이 쟁점매출채권을 회수하지 아니한 것으로 확인되며, 그 밖에 쟁점현지법인의 영업활동이 어렵다는 진술 외에 이를 입증할만한 객관적인 자료는 아무것도 제출하지 못하고 있다. 청구법인은 쟁점현지법인의 자본잠식으로 인하여 대금 회수를 하지 않았다고 주장하나, 쟁점현지법인의 자본잠식은 매출활동과 직접적으로 관련되는 매출 및 매출원가로 인한 것이 아니라 지출처가 확인되지 아니하는 기타 판매비 및 관리비 지출금액으로 인한 것임을 확인할 수 있는바, 이는 쟁점매출채권 미회수와 관련이 없다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 ① 청구법인의 국외 비특수관계자에 대한 외상매출금 평균회수약정일을 기준으로 정상가격 과세조정금액을 산정하였으므로 위법하다는 청구주장의 당부 ② 매출채권 지연회수에 정당한 사유를 인정할 수 있는지 여부 나. 관련 법령 : ＜별지＞ 기재 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구법인은 2013년 6월부터 쟁점현지법인에 OOO 기재와 같이 OOO원 상당의 통신관련 제품을 판매하였으나, 2017년말 기준 채권채무 상계금액을 포함하여 회수된 금액은 OOO원(6.5%)에 불과하다. OOO (가) 청구법인은 쟁점매출채권을 2017년말 기준 최장 55개월(약 1,650일) 동안 회수를 지연하였고, 조사청 조사시 조사종결일인 2019년 5월까지도 대금회수(최장 72개월, 약 2,160일)가 되지 않았다고 진술하였다. (나) 청구법인이 비특수관계법인인 OOO 주식회사와 체결한 표준하도급계약서에 의하면 ‘납기지연에 대한 지체상금을 대금 지급시 상계한다.’고 명시하고 있는 것을 확인할 수 있으나, 쟁점현지법인에 대해서는 대금회수를 위한 어떠한 절차도 이행하지 아니하였다. (다) 청구법인은 쟁점매출채권이 회수되지 아니하고 있음에도 불구하고 현재까지도 계속하여 물품을 판매하고 있다. (2) 처분청은 청구법인의 국외 비특수관계자에 대한 평균회수기간(64일)을 초과한 지연회수일수에 대한 인정이자 합계 OOO원을 익금에 산입하였다. (가) 처분청은 청구법인의 국외 특수관계 없는 거래처에 대한 가중평균을 통한 평균회수기간 64일을 기준회수기일로 보아, 쟁점매출채권에 대하여 가중평균차입이자율을 적용하여 정상가격에 의한 과세조정을 한 것으로 확인되는바, 구체적인 계산내역은 OOO 기재와 같다. OOO 처분청이 제출한 평균회수기간 산정표는 다음 OOO과 같고, 해당자료에서 확인되는 주요 거래처는 OOO(스웨덴), OOO(영국), OOO(중국) 등에 위치한 것으로 확인된다. OOO (나) 이에 대하여 청구법인은 쟁점현지법인을 설립하기 전인 2011년～2012년 사이에 특수관계에 있지 않은 인도네시아 소재 OOO, OOO 등과 거래를 통해 인도네시아 대통령궁 통신망 구축사업을 실시하였는바, 동일지역, 동일 거래조건, 동일 경제상황 등이 유사한 위 거래에서 최장 미회수기일은 1,650일이고 평균 회수기간도 1,285일로, 처분청이 적용한 64일과는 큰 차이가 있다고 주장하며 인도네시아 소재 비특수관계자에 대한 외상매출채권 현황을 제시하였다. 평균회수일수를 1,285일로 하여 계산한 인정이자 재계산내역은 다음 OOO 기재와 같다. OOO (다) 처분청은 청구법인이 주장하는 평균회수기일은 1,285일이고 최장 2,789일에 달하는바, 평균 매출채권 회수기일이 평균 43개월, 최장 93개월에 달한다는 것인데, 이를 정상적인 거래상황에서 적용될 수 있는 회수기간으로 보기 어렵다는 의견이다. 더욱이 청구법인은 조사단계에서 평균회수기간을 64일로 보는데 합의하였다고 소명하며 그와 같은 내용이 기재된 ‘확인서’를 제출하였다. 제출된 확인서에 의하면, 청구법인 대표이사 OOO은 2019.5.14. ‘2014～2017 사업연도 중 국외 특수관계가 아닌 자와 계약서상 외상매출금 회수기일을 검토한 바, 평균 회수기일은 64일임을 확인합니다.’라는 내용의 확인서를 작성.제출한 것으로 확인된다. (3) 청구법인은 쟁점매출채권을 지연회수한 것에 정당한 사유가 있으므로 정상가격에 의한 과세조정은 부당하다고 주장하고, 처분청은 정당한 사유를 인정할 수 없다는 의견인바, 이와 관련하여 청구법인 및 처분청이 제출한 자료는 다음과 같다. (가) 청구법인은 OOO 및 OOO 기재 쟁점현지법인의 운전자본과 재고현황 및 재무현황 등에 의하면, 매출채권과 재고자산에 상응하는 매입채무의 비율이 상당히 높고, 시장 개척 초기 단계에서 인도네시아 통신망구축 프로젝트의 잠정중단 및 지연에 따라 청구법인으로부터 매입한 재고자산을 처분하지 못한 채 상당부분 재고자산 상태로 보유하고 있었으며, 이에 따라 지속적인 영업손실로 자본잠식과 현금유동성이 악화되어 쟁점현지법인 운영이 어려웠기 때문에 매출채권의 회수가 지연되는데 정당한 사유가 있었다고 주장한다. OOO OOO (나) 이에 대하여 처분청은 OOO 기재와 같이 쟁점현지법인의 손익계산서에 의하면 2013사업연도～2017사업연도 기간동안 매출원가 기준 OOO원에 상당하는 재고를 활용하여 OOO원 상당의 매출액이 발생한 것으로 확인되는바, 매출채권 대부분이 회수가능한 상황임에도 불구하고 청구법인이 쟁점매출채권을 회수하지 아니한 것으로 확인된다는 의견이다. OOO (다) 한편 청구법인은 2013년 설립당시부터 현재까지 쟁점현지법인의 영업, 인사, 회계 등 모든 사업활동은 청구법인의 통제 하에 이루어지고 있고, 쟁점현지법인은 실질적으로 청구법인의 현지 수출팀에 불과하므로, 이러한 장기재고 보유량 증가는 쟁점현지법인의 의사결정에 따른 것이 아니라 오로지 청구법인의 판단 하에 이루어 진 것이고, 그렇기 때문에 청구법인이 쟁점매출채권 지연회수에 대하여 독촉 등 절차를 이행하지 아니한 것이라고 주장한다. OOO (4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다. 「국제조세조정에 관한 법률」 제4조 제1항은 “과세당국은 거래당사자의 일방이 국외 특수관계자인 국제거래에 있어서 그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자의 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정할 수 있다.”고 규정하고, 제5조 제1항 본문은 “정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법에 의하여 계산한 가격으로 한다.”고 규정하였으며, 제5조 제2항은 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정하도록 위임하였다. 같은 법 시행령 제5조 제1항 제1호는 정상가격 산출방법 등을 선택할 때 고려하여야 할 기준의 하나로 ‘특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것’을 규정하고, 여기에서 비교가능성이 높다는 것은 ‘비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 아니하는 경우’(가목) 또는 ‘비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에도 동 영향에 의한 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능한 경우’(나목)를 규정하고 있다. 따라서 과세관청이 거주자의 국외 특수관계자와의 거래에 대하여 「국제조세 조정에 관한 법률」 제4조 제1항을 적용하여 정상가격을 기준으로 과세처분을 하기 위해서는 납세의무자에 대한 자료제출 요구 등을 통하여 수집한 자료를 토대로 비교가능성 등을 고려하여 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하여야 하고, 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에는 그 차이를 합리적으로 조정하여 정상가격을 산출하여야 할 것(대법원 2012.12.26. 선고 2011두6127 판결)이다. 처분청은 쟁점매출채권에 대한 지연일수 계산에 있어 청구법인이 거래한 전세계 29개국 46개 거래처 비특수관계자에 대한 매출채권의 약정회수기간(64일)을 평균회수기간으로 하여 이를 초과하여 회수된 기간을 지연회수일수로 보아 인정이자를 계산하였다고 소명하였으나, 이러한 평균회수기간 산정의 근거가 된 주요 거래처는 OOO(스웨덴), OOO(영국), OOO(중국) 등으로, 쟁점매출채권이 발생한 인도네시아와 경제적.사회적 상황이 유사한 것으로 보기 어려우므로 다른 선진국에 대한 매출채권 회수기간을 기준으로 하여 쟁점현지법인에 대한 평균회수기간을 정하는 것은 부당한 것으로 판단된다. 다만 청구법인이 주장하는 인도네시아 소재 비특수관계법인인 OOO과 OOO에 대한 매출채권 평균회수기일 1,285일의 경우 대부분의 매출채권이 2011～2012년에 발생하였고 2017.12.31.까지 실제로 회수되지 않은 채권임에도 이를 2017.12.31. 시점에 회수하였다고 가정하여 회수기일을 산정한 것으로 보이므로 이는 실제 매출채권의 회수기일이라고 볼 수 없고, 비특수관계자와의 거래라고 하더라도 청구법인이 비교대상으로 주장하는 평균회수기일 1,285일은 그 자체가 「국제조세 조정에 관한 법률 시행령」 제6조 제7항 후문이 정하고 있는 “통상적인” 회수기간이라고 하기는 어려워 보이며, “인도네시아의 지역적 특성”과 같은 일반적인 근거 외에 평균회수기일 1,285일 그 자체가 “통상적인” 회수기간에 해당한다는 것에 대하여 이를 뒷받침할만한 객관적인 근거가 부족한 것으로 판단된다. “통상적인 회수기간 및 지급기간”의 산정을 위해서는 국가별, 기간별, 제품군별, 거래규모별, 계약조건별 등의 기본적인 구분 하에 비교가능성이 높은 특수관계 없는 거래처에 대한 매출채권 회수기간과 비교하여야 할 것인데, 처분청은 이와 같은 기본적인 구분 없이 특수관계 없는 해외 거래처의 단순 평균회수일을 정상회수일로 산정하였는바, 이와 같은 처분청의 통상적인 회수기간 및 지급기간 산정방법은 비교가능성이 낮아 합리적인 방법으로 보기 어렵다. 따라서 청구법인의 국외 비특수관계자에 대한 매출채권 회수기간을 국가별.기간별.제품군별.거래규모별.계약조건별 등으로 구분하여 비교가능성이 높은 특수관계 없는 거래처에 대한 매출채권 회수기간을 “통상적인 회수기간 및 지급기간”으로 하여 지연회수 여부를 재조사한 후 그 결과에 따라 이 건 과세표준과 세액을 경정하는 것이 타당한 것으로 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점현지법인의 생존을 위해 어쩔 수 없이 쟁점매출채권을 지연회수하게 된 것이므로 쟁점매출채권 지연회수에는 정당한 사유가 있다고 주장한다. 그러나 ① 청구법인은 2013년 6월부터 쟁점현지법인에 총 OOO원 상당의 통신관련 제품을 판매하였으나, 2017년말 기준 채권채무 상계금액을 포함하여 회수된 금액은 OOO원(6.5%)에 불과한 것으로 확인되는 점, ② 청구법인은 쟁점매출채권을 2017년말 기준 최장 55개월(약 1,650일) 동안 회수를 지연하였는데, 지연회수 기간에 상응하는 지연이자를 수령하거나, 이행청구.압류 등 채권회수를 위한 아무런 조치를 취하지 않았으며 경제상황의 변화에 따라 거래상대방이 거래대금을 상환하지 못하는 상황을 대비한 신용보험계약 등의 체결 및 담보제공 요구 등의 조치도 취하지 않았던 것으로 확인되는 점, ③ 청구법인은 쟁점매출채권이 회수되지 아니하고 있음에도 불구하고 현재까지도 쟁점현지법인에 계속하여 물품을 판매하고 있는 점, ④ 청구법인은 쟁점현지법인의 재고물량 보유기간이 길어짐에 따라 청구법인의 매출채권 회수가 늦어지게 된 것으로 경제적 합리성이 부인되어서는 안된다고 주장하나, 쟁점현지법인의 재고물량 보유기간이 장기화된 것은 청구법인도 인정하는 바와 같이 청구법인이 쟁점현지법인이 수용할 수 있는 물량을 초과한 과도한 물품을 공급하였기 때문이므로, 이러한 사정이 청구법인이 쟁점현지법인에 대한 매출채권 회수조건을 현저히 유리하게 해준 데 대한 정당한 근거가 된다고 보기 어려운 점, ⑤ 계속적.반복적으로 대금지급기일을 훨씬 경과하였음에도 상당하는 이자를 지급받지 않고 매출채권을 지연회수한 것은 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성이 결여된 것으로 볼 수 있고, 특수관계법인의 경영상 어려움을 매출채권 지연회수의 정당한 사유라고 보기 어려운 점, ⑥ 결국 청구법인은 쟁점현지법인에 대한 매출채권의 지연회수 기간 동안 이자상당액 만큼의 경제적 이익을 쟁점현지법인에 분여하고, 결국은 분여한 이익만큼의 조세부담을 경감하게 된 점 등에 비추어 볼 때, 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. 4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호.제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령 (1) 국제조세조정에 관한 법률 제4조[정상가격에 의한 과세조정] ① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다. 제5조[정상가격의 산출방법] ① 정상가격은 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 재화 또는 용역의 특성ㆍ기능 및 경제환경 등 거래조건을 고려하여 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다. 1. 비교가능 제3자 가격방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법 2. 재판매가격방법 : 거주자와 국외특수관계인이 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법 3. 원가가산방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법 4. 이익분할방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법 5. 거래순이익률방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법 6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법 ② 과세당국은 제1항을 적용할 때 거주자와 국외특수관계인 사이의 상업적 또는 재무적 관계 및 해당 국제거래에서 중요한 거래조건을 고려하여 해당 국제거래의 실질적인 내용을 명확하게 파악하여야 하며, 해당 국제거래가 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 사이의 거래와 비교하여 상업적으로 합리적인 거래인지 여부를 판단하여야 한다. ③ 과세당국은 제2항에 따른 판단 결과 거주자와 국외특수관계인 사이의 국제거래가 상업적으로 합리적인 거래가 아니고, 해당 국제거래에 기초하여 정상가격을 산출하는 것이 현저히 곤란한 경우 그 경제적 실질에 따라 해당 국제거래를 없는 것으로 보거나 합리적인 방법에 따라 새로운 거래로 재구성하여 제1항을 적용할 수 있다. ④ 제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2013.2.15. 대통령령 제24365 호로 개정된 것) 제4조[정상가격의 산출방법] ① 법 제5조 제1항 제4호에 따른 이익분할방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다. 1. 거래 양쪽이 함께 실현한 거래순이익은 제3자와의 거래에서 실현한 매출액에서 매출원가 및 영업비용(판매비와 일반관리비를 말한다. 이하 같다)을 뺀 금액으로 한다. 2. 합리적인 배부기준은 다음 각 목의 기준과 각 기준이 거래순이익의 실현에 미치는 중요도에 따라 측정한다. 가. 사용된 자산 및 부담한 위험을 고려하여 평가된 거래 당사자가 수행한 기능의 상대적 가치 나. 영업자산, 유형·무형의 자산 또는 사용된 자본 다. 연구·개발, 설계, 마케팅 등 핵심 분야에 지출·투자된 비용 라. 그 밖에 판매증가량, 핵심 분야의 고용인원 또는 노동 투입시간, 매장 규모 등 거래순이익의 실현과 관련하여 합리적으로 측정할 수 있는 배부기준 3. 거래순이익을 상대적 공헌도에 따라 배부할 때에는 거래 형태별로 거래 당사자들의 적절한 기본수입을 우선 배부하는 경우를 포함한다. 4. 상대적 공헌도는 유사한 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래에 적용될 것으로 판단되는 배부기준에 따라 측정한다. ② 법 제5조 제1항 제5호에 따른 거래순이익률방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다. 1. 통상의 거래순이익률은 다음 각 목에 따른 사항을 기초로 산출한다. 가. 매출에 대한 거래순이익의 비율 나. 자산에 대한 거래순이익의 비율 다. 매출원가 및 영업비용에 대한 거래순이익의 비율 라. 영업비용에 대한 매출총이익(거래순이익과 영업비용을 합산한 것을 말한다. 이하 같다)의 비율 마. 그 밖에 합리적이라고 인정될 수 있는 거래순이익률 2. 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)가 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 비슷한 거래를 특수관계가 없는 자와는 한 적이 없는 경우에는 다음 각 목의 거래 중 해당 거래의 조건과 상황이 비슷한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다. 가. 국외특수관계인과 특수관계가 없는 자 간의 거래 나. 특수관계가 없는 제3자 간의 거래 ③ 법 제5조 제1항 제6호에서 "대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법"이란 법에서 정한 산출방법 외에 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법(제6조의2 제3항의 방법을 포함한다)을 말한다. 제5조[정상가격 산출방법의 선택] ① 법 제5조 제1항에 따라 정상가격을 산출할 때에는 다음 각 호의 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다. 1. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. 가. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 아니하는 경우 나. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에도 그 영향에 의한 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능한 경우 2. 사용되는 자료의 확보·이용 가능성이 높을 것 3. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제 여건, 경영 환경 등에 대한 가정(假定)이 현실에 부합하는 정도가 높을 것 4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 적을 것 5. 특수관계가 있는 자 간의 거래와 정상가격 산출방법의 적합성이 높을 것 ② 제1항 제1호에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 재화나 용역의 종류 및 특성, 사업활동의 기능, 거래에 수반되는 위험, 사용되는 자산, 계약 조건, 경제 여건, 사업전략 등의 요소에 관하여 기획재정부령으로 정하는 사항을 분석하여야 한다. ③ 제1항 제5호에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 특수관계 거래에서 가격·이윤 또는 거래순이익 중 어느 지표가 산출하기 쉬운지 여부, 특수관계 거래를 구별하는 요소가 거래되는 재화나 용역인지 또는 수행되는 기능의 특성인지 여부, 거래순이익률방법 적용 시 거래순이익률 지표와 영업활동의 상관관계 등에 관하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 분석하여야 한다. ⑤ 과세당국은 특수관계가 없는 자 간의 거래가 거래 당사자에 의하여 임의로 조작되어 정상적인 거래로 취급될 수 없는 경우에는 그 거래를 비교가능한 거래로 선택하지 아니할 수 있다. 제6조[정상가격 산출방법의 보완 등] ① 제5조 제1항에 따라 가장 합리적인 방법을 선택하여 정상가격을 산출하는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 납세자의 사업 환경 및 특수관계 거래 분석, 내부 및 외부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집, 정상가격 산출방법의 선택 및 가격·이윤 또는 거래순이익 산출, 비교가능한 거래의 선정 및 합리적인 차이 조정 등의 분석절차를 통하여 정상가격을 결정하여야 한다. ② 법 제5조에 따라 정상가격을 산출하는 경우 해당 거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에서 제5조 제2항에 따른 비교가능성 분석요소의 차이로 인하여, 적용하는 가격·이윤 또는 거래순이익에 차이가 발생할 때에는 그 가격·이윤 또는 거래순이익의 차이를 합리적으로 조정하여야 한다. ③ 법 제5조 제1항 제2호에 따른 재판매가격방법은 합리적인 정상가격 산출을 위하여 필요한 경우에는 용역거래와 그 밖의 국제거래에도 적용할 수 있다. ④ 법 제5조에 따라 정상가격을 산출하는 경우에는 특수관계가 없는 자 간에 있었던 둘 이상의 거래를 토대로 정상가격 범위를 산정하여 이를 법 제4조에 따른 정상가격에 의한 과세조정 여부의 판정에 사용할 수 있다. ⑤ 과세당국이 정상가격 범위를 벗어난 거래가격에 대하여 법 제4조에 따라 과세조정을 하는 경우에는 그 정상가격 범위의 거래에서 산정된 평균값, 중위값, 최빈값, 그 밖의 합리적인 특정 가격을 기준으로 하여야 한다. ⑥ 무형자산에 대한 정상가격을 산출하는 경우에는 그 특성에 따라 다음 각 호의 요소를 고려하여야 한다. 1. 무형자산으로 인하여 기대되는 추가적 수입 또는 절감되는 비용의 크기 2. 권리행사에 대한 제한 여부 3. 다른 사람에게 이전하거나 재사용을 허락할 수 있는지 여부 ⑦ 거주자와 국외특수관계인의 국제거래에서 적용되는 자금거래의 정상이자율은 특수관계인이 아닌 자 간의 통상적인 자금거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 이자율로서 다음 각 호의 사항을 고려하여 계산하여야 한다. 이 경우 거주자와 국외특수관계인의 자금거래는 통상적인 회수기간 및 지급기간이 지난 채권의 회수 및 채무의 지급 등 사실상의 자금거래를 포함한다. 1. 채무액 2. 채무의 만기 3. 채무의 보증 여부 4. 채무자의 신용 정도 ⑧ 법 제5조 제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 개별 거래들이 서로 밀접하게 연관되거나 연속되어 있어 거래별로 구분하여 가격·이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 개별 거래들을 통합하여 평가할 수 있다. ⑨ 법 제5조 제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 경제적 여건이나 사업전략 등의 영향이 여러 해에 걸쳐 발생함으로써 해당 사업연도의 자료만으로 가격·이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 여러 사업연도의 자료를 사용할 수 있다. (3) 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙 제2조[비교가능성 및 적합성 평가 등] ① 「국제조세조정에 관한 법률 시행령」(이하 "영"이라 한다) 제5조 제2항에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 분석하여야 한다. 1. 재화나 용역의 종류 및 특성 가. 유형재화의 거래인 경우: 재화의 물리적 특성, 품질 및 신뢰도, 공급 물량ㆍ시기 등 공급 여건 나. 용역의 제공인 경우: 제공되는 용역의 특성 및 범위 다. 무형자산의 거래인 경우: 거래 유형(사용허락 또는 판매 등), 자산의 형태(특허권, 상표권, 노하우 등), 보호기간과 보호 정도, 자산 사용으로 인한 기대편익 2. 사업활동의 기능: 설계, 제조, 조립, 연구ㆍ개발, 용역, 구매, 유통, 마케팅, 광고, 운송, 재무 및 관리 등 수행하고 있는 핵심 기능 3. 거래에 수반되는 위험: 제조원가 및 제품가격 변동 등 시장의 불확실성에 따른 위험, 유형자산에 대한 투자ㆍ사용 및 연구ㆍ개발 투자의 성공 여부 등에 따른 투자위험, 환율 및 이자율 변동 등에 따른 재무위험, 매출채권 회수 등과 관련된 신용위험 4. 사용되는 자산: 자산의 유형(유형자산ㆍ무형자산 등)과 자산의 특성(내용연수, 시장 가치, 사용 지역, 법적 보호장치 등) 5. 계약 조건: 거래에 수반되는 책임, 위험, 기대편익 등이 거래당사자 간에 배분되는 형태(사실상의 계약관계를 포함한다) 6. 경제 여건: 시장 여건(시장의 지리적 위치, 시장 규모, 도매ㆍ소매 등 거래단계, 시장의 경쟁 정도 등)과 경기 순환변동의 특성(경기ㆍ제품 주기 등) 7. 사업전략: 시장침투, 기술혁신 및 신제품 개발, 사업 다각화, 위험 회피 등 기업의 전략 ② 영 제5조 제3항에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 사항을 고려하여 분석하여야 한다. 1. 비교가능 제3자 가격방법을 적용할 경우: 비교대상 재화나 용역 간에 동질성이 있는지 여부. 이 경우 거래 시기, 거래 시장, 거래 조건, 무형자산의 사용 여부 등에 따른 차이는 합리적으로 조정될 수 있어야 한다. 2. 재판매가격방법을 적용할 경우: 분석대상 당사자가 중요한 가공기능 또는 제조기능 없이 판매 등을 하는지 여부. 이 경우 거래되는 재화나 용역의 특성보다는 분석대상 당사자와 비교가능 대상 간에 기능상 동질성이 있는지를 우선적으로 고려하여야 하며, 고유한 무형자산(상표권이나 고유한 마케팅 조직 등)의 사용 등에 따른 차이는 합리적으로 조정될 수 있어야 한다. 3. 원가가산방법을 적용할 경우: 특수관계인 간에 반제품 등의 중간재(中間材)가 거래되거나 용역이 제공되는지 여부. 이 경우 분석대상 당사자와 비교가능 대상 간에 기능상 동질성이 있는지를 우선적으로 고려하되, 분석대상 당사자와 비교가능 대상 사이에서 비교되는 총이익은 원가와의 관련성이 높고 동일한 회계기준에 따라 측정될 수 있어야 한다. 4. 이익분할방법을 적용할 경우: 특수관계인 양쪽이 특수한 무형자산 형성에 관여하는 등 고도로 통합된 기능을 수행하는 경우에 특수관계가 없는 독립된 당사자 사이에서도 각자의 기여에 비례하여 그 이익을 분할하는 것이 합리적으로 기대되는지 여부 5. 거래순이익률방법을 적용할 경우: 거래순이익률 지표(영 제4조 제2항 제1호 각 목의 거래순이익률을 말한다. 이하 같다)와 영업활동의 상관관계가 높은지 여부. 이 경우 그 밖의 정상가격 산출방법보다 더 엄격하게 특수관계 거래와 비교가능 거래의 유사성이 확보될 수 있거나 비교되는 상황 간의 차이가 합리적으로 조정될 수 있어야 한다. ③ 제2항 제5호의 거래순이익률의 각 지표는 다른 특별한 사정이 없으면 다음 각 호의 사항을 고려하여 선택하여야 한다. 이 경우 선택된 거래순이익률 지표는 분석대상 당사자와 독립된 제3자 사이에서 같은 기준으로 측정하고, 특수관계 거래와의 직접적ㆍ간접적 관련성 및 영업활동과의 관련성 등을 고려하여 합리적인 수준까지 전체 기업의 재무정보를 세분화하여 측정하여야 한다. 1. 매출에 대한 거래순이익의 비율은 특수관계인으로부터 구매한 제품을 독립된 제3자에게 재판매하는 경우에 사용한다. 이 경우 판매장려금, 매출할인, 외환손익에 대해서는 분석대상 당사자와 비교가능 대상에 대하여 동일한 회계기준을 적용하여야 한다. 2. 자산에 대한 거래순이익의 비율은 유형자산 집약적인 제조활동, 자본집약적인 재무활동 등과 같이 분석대상 당사자가 창출한 거래순이익과 자산의 관련성이 큰 경우에 사용한다. 이 경우 자산의 범위에는 토지ㆍ건물ㆍ설비ㆍ장비 등 유형의 영업자산과, 특허권ㆍ노하우 등과 같이 영업활동에 사용되는 무형의 영업자산 및 재고자산ㆍ매출채권(매입채무는 제외한다) 등과 같은 운전자본이 포함된다. 다만, 투자자산 및 현금은 금융산업인 경우에만 영업자산으로 한다. 3. 매출원가 및 영업비용에 대한 거래순이익의 비율은 거래순이익과 매출원가 및 영업비용의 관련성이 높은 경우에 사용한다. 이 경우 매출원가 및 영업비용은 분석대상 당사자가 사용한 자산, 부담한 위험, 수행한 기능 및 영업활동과의 관련성을 고려하여 측정한다. 4. 영업비용에 대한 매출총이익의 비율은 분석대상 당사자가 재고에 대한 부담 없이 단순 판매활동을 하는 경우(특수관계인으로부터 재화를 구입하여 다른 특수관계인에게 판매하는 단순 중개활동을 하는 경우 등을 말한다)에 사용한다.