조심 2018서3896 (2021.03.15)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 중국에 본점을 둔 OOO의 서울지점으로 금융업을 영위하고 있다.

국내에서 조달한 자금을 중국내 은행(청구법인의 본점 포함)에 예금을 하고 중국내 은행으로부터 발생한 이자(이하 “쟁점이자”이라 한다)를 수취하고 있으며(이하 “쟁점거래”라 한다), 중국내 은행은 청구법인에게 쟁점이자 지급시 중국세법에 따라 10% 세율로 원천징수를 하고 있다.

나. 청구법인은 2013∼2015사업연도 법인세 신고시 쟁점이자를 각 사업연도 소득금액에 포함하고, 중국에서 원천징수된 세액(이하 “쟁점세액”이라 한다)을 외국납부세액으로 보아 OOO와 같이 해당 사업연도 법인세액에서 공제하였다.

다. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2017.12.11.부터 2018.1.30.까지 청구법인에 대한 법인세 통합조사를 실시하여 청구법인이 본점 소재지국인 중국에서 원천징수된 쟁점세액을 외국납부세액공제 대상이 아닌 것으로 보아 처분청에 과세자료를 통보하였고, 이에 따라 처분청은 2018.5.14. 청구법인에게 법인세 OOO원을 각 경정·고지하였다.

라. 청구법인은 이에 불복하여 2018.8.6. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 청구법인의 본점 소재지국인 중국에서 발생한 이자소득에 대해 원천징수된 쟁점세액은 국내에서 외국납부세액공제 대상에 해당한다.

(가)

「법인세법」제97조

제1항에서는 외국법인 국내사업장에 대해서도 내국법인과 동일하게 직접외국납부세액공제를 허용하고 있다. 이는 국가마다 차이가 있고, 대한민국은 2000.12.29.

「법인세법」제97조

의 개정을 통하여 기존에 외국법인의 국내사업장에 외국납부세액공제를 적용하지 않던 것을

「법인세법」제57조

제1항에 해당하는 직접외국납부세액에 대하여만 외국납부세액공제를 허용하는 것으로 법을 개정하였다.

한편,

「법인세법」제97조

제1항 및 제57조에서는 외국법인 고정사업장의 각 사업연도 과세표준에 국외원천소득이 포함되고, 해당 국외원천소득에 대한 외국납부세액에 대하여는 외국납부세액공제가 적용 가능하다고 규정하고 있을 뿐, 관련 조항 어디에서도 외국법인 고정사업장이 거주지국에서 납부한 외국납부세액에 대하여 외국납부세액공제를 허용하지 않는다는 규정은 없다.

거주지국에서 발생한 외국납부세액을 세액공제 대상에서 배제하기 위해서는 관련 법령에 이를 명확하게 규정하고 있어야 할 것이다. 그러므로 국외원천소득이 외국법인 고정사업장에 귀속되고, 해당 국외원천소득에 대하여 외국납부세액이 있는 경우에는 당연히 외국납부세액공제가 적용되는 것이 조세법률주의에 부합한다.

(나) 국세청 유권해석(국제세원-445, 2009.8.28.)에서도 외국납부세액공제를 인정하고 있다.

당시 해당법인은 중국내 금융기관과의 거래에서 중국에 납부한 기업소득세가 외국납부세액공제 대상이 되는지를 질의하였고, 국세청은 외국은행 국내지점이 국외에서 지급받는 이자로서 동 국내지점에 귀속하는 것은 조세조약 및 원천지국세법에 따라 적정하게 외국에서 납부되면 외국납부세액공제를 적용한다고 회신하였다.

동 유권해석의 근거가 된 질의서 및 국세청의 회신 어디에도 외국법인 고정사업장에 대하여 본국을 제외한 제3국 원천소득에 대하여만 외국납부세액공제가 가능하다고 답변하였다고 볼 근거가 확인되지 않으며, ‘동 이자소득이 조세조약 및 원천지국세법에 따라 적정하게 납부되었는지만 확인’되면 국내세법에 따라 외국납부세액공제 적용이 가능하다고 회신한 것으로 봄이 타당하다.

(다) 「대한민국 정부와 중화인민공화국 정부간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정」(이하 “한·중 조세조약”이라 한다) 제7조 제1항 후문은 중국 기업의 사업이윤 중 한국 고정사업장에 귀속되는 소득에 한해서만 한국에서 과세할 수 있다고 규정하고 있으므로 중국기업 사업이윤에 대한 한국의 과세권을 고정사업장에 귀속되는 소득으로 제한하는 규정이며, 소득의 원천지국인 중국의 과세권을 배제하는 규정이 아니므로 중국에 과세권이 있는 것으로 해석함이 타당하다.

OECD모델협약 주석서에서도 외국법인 고정사업장이 거주지국에서 납부한 세액에 대해 외국납부세액공제가 가능하다는 근거를 찾을 수 있다. 우선 제21조[기타소득] 제5문단에서는 제21조[기타소득] 제2항을 다음과 같이 해설하고 있다.

주석서에서는 청구법인과 동일한 거래상황을 설명하고 있으며, 이 경우 고정사업장이 소재하고 있는 한국에 과세권이 주어진다고 해설하고 있다. 그러하다고 중국에 과세권이 없다는 의미는 아니다. 주서에서는 이중과세가 발생하는 경우 즉, 이자소득이 한국 고정사업장에서 과세되고 해당 소득이 거주지국인 중국의 과세소득에 포함되는 경우 거주지국에서는 제23A조[소득공제방법] 및 제23B조[세액공제방법]에 따라 이중과세조정이 되어야 한다고 설명하고 있다. 이에 덧붙여서 거주지국이 원천지국처럼 배당과 이자를 과세하는 것에 문제가 발생할 수 있다고 설명하면서, 그러한 문제는 제7조[사업소득] 및 제23A조[소득공제방법]를 조합함으로써 거주지국이 과세하지 못할 수 있다고 설명하고 있다. 즉 이자소득이 OECD모델협약 제7조[사업소득]에 따라 한국에서 과세되면서 거주지국인 중국에서 제23A조[소득공제방법]에 따라 한국에서 과세된 거래 소득을 과세면제하는 경우 중국은 과세권을 행사할 수 없다는 것이다. 이에, 거주지국에서 이러한 결과를 만족하지 못한다면 동 기타소득 조항에 이자나 배당처럼 과세할 자격이 있다는 것을 규정에 포함할 수 있다고 설명하고 있는 것이다. 다시 말해, 주석서의 내용은 OECD모델협약 제7조[사업소득]와 제23A조[소득공제방법]를 조합함으로써 청구법인 고정사업장에 귀속되는 소득이 거주지국에서 과세면제되어 과세권을 행사할 수 없는 억울한 상황이 발생할 수 있으니, 이를 방지하기 위해 이자나 배당처럼 과세할 자격이 있다는 것을 규정에 포함할 수 있다는 것이지, 과세권이 한국에만 주어진다는 것을 의미하지 않는다.

그러하다면, 한·중 조세조약에서는 OECD모델협약 제23A조[소득공제방법]와 같이 국외에서 과세된 소득을 거주지국에서 소득공제방법으로 면제하여 주는 조항이 없기 때문에 주석서와 같은 상황이 발생하지 않는다. 그러므로 중국에서는 내국세법 등에 따라 과세권을 행사할 수 있고, 청구법인도 중국에서 납부된 세액이 있다면 외국납부세액공제를 적용받을 수 있는 가능성은 항상 열려 있는 것이다.

또한 주석서 제24조[무차별] 제67문단부터 제72문단까지에서는 일방체약국이 타방체약국의 고정사업장을 통해 사업을 하는 경우 외국납부세액공제와 관련된 무차별 조항의 적용에 관하여 설명하고 있는데, 제67문단에서는 외국법인 국내사업장 귀속소득에 해외소득이 포함된 경우 국내사업장 소재지국 거주기업에 국내법에 따라 세액공제가 허용된다면 같은 원칙에 의하여 해외소득에 부담된 외국납부세액에 대해 국내사업장의 외국납부세액공제를 허용하는 것은 당연한 것이라고 설명하고 있다. 아울러, 제69문단부터 제72문단까지에서는 외국법인 고정사업장이 제3국 또는 본국으로부터 수취한 소득이 고정사업장에 귀속되는 경우의 외국납부세액공제에 관하여 설명하고 있다. 관련 문단에서는 외국법인 고정사업장에 대한 외국납부세액공제 또한 허용가능하다는 것을 전제로 조세협약에서 이를 구체적으로 정함으로써 외국법인 고정사업장은 무차별조항의 적용대상이라고 설명하고 있다. 특히, 제72문단에서는 청구법인의 거래와 같은 상황을 다시금 설명하고 있으며, 이를 다시 제21조[기타소득] 제5문단을 참고하도록 하고 있다.

(라) OOO 논문 ‘고정사업장의 과세’에서도 청구법인과 같은 상황에서 고정사업장의 외국납부세액공제와 관련하여 설명하고 있다. 논문에서는 OECD모델협약 주석서 제21조[기타소득] 제5문단의 내용은 기본적으로 국외소득을 면제하는 국가에만 적절하다고 언급하면서, 주석서에서 언급한 사례는 거주자가 거주자에게 지급하는 소득을 과세할 수 없다는 이상한 결과에 도달하므로 주석서에서는 별도규정을 두라고 한 것이라고 해설하고 있다. 아울러 외국납부세액을 공제하는 국가라면 조약 어디에도 고정사업장에 귀속되는 소득을 거주지국이 과세하지 못한다는 말이 없으며, OECD모델협약 제7조[사업소득] 후문 및 제21조[기타소득] 제2항도 고정사업장 소재지국이 과세할 수 있다는 의미이지, 거주지국의 과세권과는 무관하다고 언급하고 있다. 또한 이에 거주지국이 자국세법에 따라 과세한 세액은 고정사업장 소재지국에서 전액 외국납부세액공제 대상이 된다고 설명하고 있다.

(마) 해외사례

1) 일본은

「법인세법 시행령」제195조

제5항 제1호에서 외국법인의 본점 소재지국에서 부과되는 외국납부세액은 외국법인 고정사업장의 외국납부세액공제 대상에서 제외한다고 규정하면서 해당 외국법인의 본점 소재지국에서 납부할 법인세에서 공제되지 아니하는 외국납부세액은 외국납부세액공제가 적용가능 하다고 규정하고 있다. 즉 일본의 경우 본점 소재지국에서 부과되는 외국납부세액은 원칙적으로 외국납부세액공제가 적용되지 않으나, 본점 소재지국에서 해당 외국납부세액이 세액공제되지 않는 경우에는 일본 고정사업장에서 외국납부세액공제를 적용 받을 수 있다.

2) 미국의 경우, 외국법인의 본점 소재지국에서 원천징수된 세액에 대해 미국 고정사업장이 외국납부세액공제를 적용받을 수 있는지에 대해 법에서 명확히 규정하고 있지 않다. 그러나 미국에 고정사업장을 둔 영국법인이 납부해야 할 과세소득 계산시, 미국에 원천을 둔 소득에 대해 단지 영국거주자라는 이유만으로 영국에서 부과된 세액은 미국에서 외국납부세액공제를 받을 수 없지만, 외국원천소득으로 미국에 있는 고정사업장에 귀속되는 소득에 대해 영국에서 납부한 세액은 영국에서 당해 국외원천소득에 대해 외국납부세액으로 외국에서 납부한 세금에 대해 공제하여 주는 외국납부세액한도를 초과한 부분에 대하여는 미국에서 외국납부세액 공제를 받을 수 있다는 유권해석(Rul. 80-243)이 있다. 다시 말해, 해당 유권해석을 통해 미국 고정사업장이 본점 소재지국에서 원천징수된 세액이 본점 소재지국에서 세액공제 받지 못한 경우 해당 원천징수세액에 대해 미국에서 외국납부세액공제를 허용하여 주겠다는 것으로 해석할 수 있다.

(바) 설령, 쟁점세액이 외국납부세액공제대상이 아니더라도 청구법인이 중국에서 납부한 외국납부세액은 중국 원천 이자소득을 얻기 위해 중국 과세당국에 의해 과세된 필요경비에 해당하며, 「법인세법」상 손금의 일반 요건을 모두 충족하므로 손금산입 대상으로 봄이 타당하다.

1)

「법인세법」제19조

제1항에서는 손금은 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손실 또는 비용의 금액으로 한다고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제19조 제10호에서도 「법인세법」에서 달리 정하는 것으로 제외하고는 제세공과금을 손비로 규정하고 있다. 또한 2014년 7월 발간된 국세청의 국세지에서도 “공제 가능한 세금이 아니더라도 그 세금이 실제로 외국정부에 지급되고, 당해 납세자에 의하여 지급되었다면, 손금산입은 가능하다. 이는 외국에 납부한 세금이 세액공제요건을 갖추지 못한 것이라도 이 금액은 사업수행상 필요한 경비이고, 손금은 필요경비인 경우 인정되기 때문이다”라고 기재되어 있다. 중국에 자금대여를 한 같은 종류의 사업을 영위하는 다른 법인도 동일한 상황에서 외국법인세액을 지출하였으므로 통상적인 비용에도 해당하므로 세무상 일반적인 손금의 요건을 충족한다.

2) 한편

「법인세법」 제21조

제1호에서는 제57조에 따른 외국법인세액을 손금불산입 대상으로 규정하고 있으나, 해당 규정의 입법연혁을 따라가면 외국법인세액에 대하여 세액공제 규정만 있었던 당시에 손금불산입 대상에 포함된 것이므로 외국납부세액에 대하여 일반적인 손금 요건을 적용할 수 없는 것으로 해석해서는 안된다.

(2) 청구법인은 과세관청의 유권해석(국제세원-445, 2009.8.28.)을 근거로 외국납부세액공제를 받은바, 과세관청의 공적견해를 신뢰하여 외국납부세액공제를 받았으므로 청구법인에게 귀책사유가 없고, 조세조약 및 「법인세법」상의 외국납부세액공제가 가능한지에 대한 규정이 모호하여 해석상 견해 대립이 있으며, 현재 양 국가의 과세당국 간 과세권 및 이중과세해결을 위한 상호합의절차가 진행되고 있어 청구법인에게 가산세 배제의 정당한 사유가 있다.

위 유권해석의 근거가 된 질의서 및 국세청의 회신 어디에서도 외국법인 고정사업장에 대하여 본국을 제외한 제3국 원천소득에 대하여만 외국납부세액공제가 가능하다는 답변을 하였다고 볼 근거가 확인되지 않고, 유권해석을 신청한 OOO 과세관청의 공적견해의 표명을 신뢰하여 외국납부세액공제를 받았으며, 처분청은 위 유권해석 이후 2017년까지 이와 다른 견해를 밝힌 바가 없으므로 청구법인에게 귀책사유가 없다.

나. 처분청 의견

(1) 쟁점이자는 한·중 조세조약상 사업소득으로 고정사업장 소재지인 한국에 과세권이 있다.

(가) 쟁점이자의 경우 중국의 거주자인 청구법인의 본점과 청구법인간 거래에서 발생한 것으로, 중국에서 발생한 이자가 중국 거주자에게 지급되므로 한·중 조세조약 제11조(이자)의 적용 대상은 될 수 없다. 쟁점이자는 원천이 국외에 있다 하더라도

「법인세법 시행령」제132조

제3항에 따라 국내사업장에 귀속되는 소득이므로 같은 조약 제7조(사업이윤) 및 제22조(기타소득) 제2항에 따라 사업소득으로 구분되어 조약이 적용된다.

사업소득의 경우 고정사업장 소재지국에 과세권이 있으므로 쟁점이자에 대한 과세권은 한국에 있으며, 한·중 조세조약 제7조 제1항은 외국에 고정사업장이 있는 경우에는 거주지국 과세의 예외에 해당된다는 것을 규정하기 위한 것이므로 거주지국의 과세권을 제한하려는 취지로 보아야 한다(조심 2017서3310, 2018.12.11). 따라서 조세조약상 한국이 과세권을 가지는 쟁점이자에 대하여 거주지국인 중국에서 납부한 세액을 한국에서 세액공제 하여야 한다고 주장하는 것은 한·중 조세조약에 따라 한국에 부여된 과세권을 침해하는 것이다. 조세조약은 국가 간 협약으로 내국세법에 우선하여 준수해야 하는바, 조약 불이행을 정당화하는 논거로 중국 국내법을 원용하여서는 아니 될 것이며 쟁점세액은 청구법인 본점에서 전세계 소득에 대한 법인세 확정신고시 중국 내국세법을 통해 이중과세를 조정하여야 할 사항으로 외국납부세액공제 대상이 아니다.

(나) 중국 거주자에 대한 이중과세조정은 중국에서 이루어져야 한다.

한·중 조세조약 제23조(이중과세의 회피방법)에서는 중국 거주자가 한국의 법과 동 조약에 따라 납부하는 소득세액은 동 거주자에게 부과되는 중국의 조세로부터 공제될 수 있다고 규정하고 있으며, 중국 거주자의 고정사업장에서 이중과세를 조정하는 내용은 어디에도 없다. OECD모델조세조약 제23조 주석 제9호 및 제10호에서도 고정사업장 귀속소득의 이중과세 조정은 고정사업장 소재지국과 거주지국 간에는 거주지국에서, 제3국과 고정사업장 소재지국 간에는 고정사업장 소재지국에서 하도록 하고 있다.

청구법인은 구 OECD모델조약 주석서 제22조(기타소득) 및 제24조(무차별) 조항을 들어 외국법인 고정사업장이 거주지국에서 납부한 세액이 외국납부세액공제가 가능하다는 근거를 찾을 수 있다고 주장하나, 제22조(기타소득) 주석서를 보면 “과세권은 국내사업장이 소재한 국가에 주어진다. 이중과세가 발생하는 경우, 거주지국에서 제23A조 및 제23B조의 규정에 의하여 감면이 주어져야 한다”라고 규정되어 있어 감면은 거주지국에서 주어져야 함을 명시하고 있고, 거주지국의 과세권이 없는 경우에 대해서도 기술되어 있기는 하나 이는 거주지국에서 소득면제방식의 이중과세방지규정이 있어 과세권을 상실하는 경우를 가정한 것으로 외국납부세액에 대한 이중과세방지규정이 없는 중국에 대해서는 해당되지 않는 것이다.

또한 청구법인은 구 OECD모델조약 주석서 제24조(무차별) 조항을 들어 국내사업장 소재지국 거주기업에 국내법에 따라 세액공제가 허용된다면 같은 원칙에 의하여 해외소득에 부담된 외국납부세액에 대해 국내사업장의 외국납부세액공제를 허용하여야 한다고 주장하고 있다. 하지만 국내 세법이 2000.12.29. 개정되어 외국법인의 국내사업장에 대해서도 외국납부세액공제를 적용하고 있어 해당 권고사항이 반영되어 있으며, 주석서 제24조(무차별) 69호부터 71호는 국내사업장이 제3국으로부터 배당·이자를 받는 때를 가정하고 있어 쟁점세액의 경우와 다르고, 72호에서 참고하도록 한 주석서 제22조(기타소득)의 내용은 위에서 본 바와 같이 거주지국에서 감면이 주어져야 한다는 내용들이므로 청구법인의 주장을 뒷받침하지 못하며, 청구법인이 해외사례로 들고 있는 거주지국의 외국납부세액공제 적용여부에 따라 원천지국 외국납부세액공제가 달라지는 외국법령 등은 국내법 및 조세조약에 근거하여 쟁점세액을 부과한 처분의 부당성에 대한 근거가 되지 못한다.

한편 중국 과세당국은 2015.7.19.부터 자국은행의 해외지점에 지급하는 이자소득에 대하여 원천징수를 면제하는 조치를 시행하였으며 이는 조세조약에 따른 과세권을 인정하고 명확히 하며, 자국 거주자의 이중과세문제 해소에 대한 책임을 인지한 것으로 볼 수 있다.

(다) 쟁점세액의 손금산입 가능 여부

1)청구법인은 쟁점세액이

「법인세법」제19조

에 따른 수익과 직접 관련된 비용으로 법인의 순자산을 감소시키는 비용에 해당하므로 손금에 산입하여야 한다고 주장하나, 같은 법 제21조에서 각 사업연도에 납부하였거나 납부할 법인세는 손금에 산입하지 아니한다고 규정되어 있다. 법인세는 원칙적으로 손금산입 대상에 해당하지 않고, 예외적으로 국가 간 발생하는 이중과세 문제를 해소할 목적으로

「법인세법」제57조

에서 세액공제 또는 손금산입 방법을 선택적으로 허용하고 있다.

2) 쟁점세액은 원천지국과 거주지국이 동일하므로 이 경우 국내적인 수단으로 이중과세 조정이 가능하기 때문에 중국 본점의 법인세 신고시 기납부세액으로 공제받는 것이 타당하고,

「법인세법」제57조

제1항에서 세액공제와 손금산입 중 선택할 수 있다는 점을 고려할 때, 세액공제 대상이 아니면 손금산입 대상도 아니라고 보는 것이 타당하다.

(2) 가산세 감면의 정당한 사유가 있는지 여부

(가) 청구법인은 유권해석(국제세원담당관실-445, 2009.8.28.)을 근거로 외국납부세액공제를 받았고, 세법해석상 의의(의견대립)가 있어

「국세기본법」제48조

제1항 제2호에 따른 정당한 사유에 해당한다고 주장하나, 정당한 사유가 되기 위해서는 청구법인이 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다거나 그 의무의 이행을 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있는 경우에만 해당된다.

그러나, 세법해석상 의의로 인한 견해의 대립 등이 있다고 할 수 없음에도 납세의무자가 자기 나름의 해석에 의하여 납세 등의 의무가 면제된다고 잘못 판단한 것은 단순한 법령의 무지 내지 오해에 불과하여 그 의무위반을 탓할 수 없는 정당한 사유에 해당하지 않는 다(대법원 2013.6.27. 선고 2011두17776 판결).

과세관청은 유권해석, 사전답변(법규국조2011-510, 2011.12.29.), 질의회신(국제세원관리담당관실-371, 2014.10.14. 외)을 통해 일관되게 조세조약 및 원천지국 세법에 따라 적정하게 외국에 납부한 법인세에 대해 외국납부세액공제가 적용되는 것이며, 조세조약 및 원천지국 세법에 따라 적정하게 납부된 세액이 아닌 경우에는 외국납부세액공제를 적용받을 수 없다고 회신하고 있다.

따라서, 쟁점이자에 대한 과세권이 한국에 있기에 중국의 본점 법인이 법인세를 합산과세 신고하면서 고정사업장의 외국납부세액 공제를 받아야 하는 것을, 청구법인이 자기 나름의 해석에 의하여 청구법인이 외국납부세액공제를 받는 것이 정당하다고 판단한 것은 관련 규정을 잘못 해석한 것에 불과한 것이다.

(나) 또한 납부불성실가산세는 납세자로 하여금 성실하게 세법에 정한 의무를 준수하도록 하는 의미도 있지만 법정납부기한과 납부일과의 기간에 대한 이자율에 해당하는 금액으로서 정상적으로 납부한 자와의 형평을 유지하기 위한 성격이 있다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 청구법인이 본점소재지국에서 원천징수되어 납부한 세액을 외국납부세액공제 또는 손금산입 가능한지 여부

② 납세자의 귀책을 탓하기 어려운 정당한 사유가 있는지 여부

나. 관련 법령 : ＜별지＞ 참조

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인은 중국내 은행으로부터 쟁점이자를 수취하면서 중국 세법에 따라 원천징수 당한 쟁점세액을 외국납부세액으로 보아 해당 사업연도의 법인세액에서 공제하였으나, 조사청은 쟁점세액을 외국납부세액공제 대상이 아닌 것으로 보아 동 세액공제를 부인하였다.

(2) 중국 과세당국은OOO 자국은행의 해외지점에 지급하는 중국원천 이자소득에 대하여 중국과 해당 지점의 조세조약을 적용하지 않고 중국내국세법에 따라 원천징수하도록 고시하였고, 청구법인은 쟁점거래에 대하여 중국 내국세법에 따라 10% 세율로 원천징수된 기업소득세액을 2014∼2015사업연도 법인세 신고시 국외원천소득에 대한 외국납부세액으로 공제하였다(중국 과세당국은 2015.7.19.부터 자국OOO의 해외지점이 지급받는 중국원천 이자소득에 대한 원천징수의무를 폐지함).

(3) 청구법인은 세무조사결과통지서, OECD모델협약 주석서, OOO 논문 발췌본 등을 증빙자료로 제출하였다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

(가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 「OECD모델 조세협약」(제23조에 대한 주석 제9호 및 제10호)은 거주지국과 고정사업장 소재지국 간의 이중과세를 조정할 경우 거주지국에서 우선적으로 조정하도록 규정하고 있고, 한·중 조세조약도 제7조 제1항에서 기업이 타방 체약국에 소재하는 고정사업장을 통하여 사업을 경영하는 경우 그 고정사업장에 귀속되는 이윤에 대해서는 타방 체약국에서 과세할 수 있다고 규정하고 있는바, 여기서 “타방 체약국에서 과세할 수 있다”는 의미는 양 체약국이 같은 지위에서 이중과세를 할 수 있다는 것이 아니라, 고정사업장 소재지국에 우선적인 과세권을 부여하되 거주지국은 이중과세 경감(조정)을 통해서만 보충적으로 과세권 행사가 가능하다는 의미이므로 쟁점이자 소득에 대한 우선적 과세권은 거주지국(중국)이 아닌 고정사업장 소재지국(한국)에 있다고 할 것이고, 따라서 거주지국(중국)에서 우선 과세권을 행사한 쟁점이자에 대하여 외국납부세액공제를 허용하는 것은 타당하지 아니한 것으로 보이는 점,

「법인세법」 제97조

제1항, 제57조 및 같은 법 시행령 제94조 제1항의 규정 및 그 입법취지 등에 의할 때, 외국법인의 국내사업장이 거주지국이 아닌 제3국으로부터 얻은 소득에 대하여만 외국납부세액공제가 적용되므로 제3국에서 납부한 세액에 한하여 외국납부세액공제나 손금산입이 허용된다고 할 수 있는 점 등을 감안하면 쟁점세액에 대하여 외국납부세액공제를 적용하거나 손금으로 인정하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.

(나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점세액에 대한 외국납부세액공제를 받음에 있어 세법해석상 의견대립이 있어

「국세기본법」제48조

제1항 제2호에 따른 정당한 사유에 해당한다고 주장하나, 세법해석상 의의로 인한 견해의 대립 등이 있다고 할 수 없음에도 납세의무자가 자기 나름의 해석에 의하여 납세 등의 의무가 면제된다고 잘못 판단한 것은 단순한 법령의 무지 내지 오해에 불과하여 그 의무위반을 탓할 수 없는 정당한 사유에 해당하지 않는 것(대법원 2013.6.27. 선고 2011두17776 판결)이므로 처분청에서 청구법인에게 신고ㆍ납부불성실가산세를 포함하여 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로

「국세기본법」제81조

및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞ 관련 법령 등

(1) 법인세법

제57조[외국 납부 세액공제 등] ①내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 “외국법인세액”이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 제21조 제1호에도 불구하고 다음 각 호의 방법 중 하나를 선택하여 적용받을 수 있다.

1.제55조에 따라 산출한 해당 사업연도의 법인세액(토지등 양도소득에 대한 법인세액과 제56조에 따른 미환류소득에 대한 법인세액은 제외한다)에 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율(「조세특례제한법」이나 그 밖의 법률에 따라 면제되거나 세액 감면을 적용받는 경우에는 대통령령으로 정하는 비율)을 곱하여 산출한 금액을 한도(이하 이 조에서 “공제한도”라 한다)로 외국법인세액을 해당 사업연도의 법인세액에서 공제하는 방법

2.국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하는 방법

제91조[과세표준] ①국내사업장을 가진 외국법인과 제93조 제3호에 따른 소득이 있는 외국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준은 국내원천소득의 총합계액(제98조제1항, 제98조의3, 제98조의5 또는 제98조의6에 따라 원천징수되는 국내원천소득 금액은 제외한다)에서 다음 각 호에 따른 금액이나 소득을 차례로 공제한 금액으로 한다.

1.각 사업연도의 개시일 전 10년 이내에 개시한 사업연도에 발생한 결손금(국내에서 발생한 결손금만 해당한다)으로서 그 후의 각 사업연도의 과세표준을 계산할 때 공제되지 아니한 금액. 이 경우 결손금은 제14조제2항의 결손금으로서 제97조제1항 전단에 따라 준용되는 제60조 또는 제66조에 따라 신고하거나 결정ㆍ경정되거나,

「국세기본법」 제45조

에 따라 수정신고한 과세표준에 포함된 결손금만 해당한다.

2. 이 법과 다른 법률에 따른 비과세소득

3.선박이나 항공기의 외국 항행(航行)으로 인하여 발생하는 소득. 다만, 그 외국법인의 본점 또는 주사무소가 있는 해당 국가가 우리나라의 법인이 운용하는 선박이나 항공기에 대하여 동일한 면제를 하는 경우만 해당한다.

제93조[외국법인의 국내원천소득] 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

1.다음 각 목에서 규정하는 소득으로서

「소득세법」 제16조

제1항에 따른 이자소득(같은 항 제7호의 소득은 제외한다)과 그 밖의 대금의 이자 및 신탁의 이익. 다만, 거주자 또는 내국법인의 국외사업장을 위하여 그 국외사업장이 직접 차용한 차입금의 이자는 제외한다.

가. 국가, 지방자치단체, 거주자, 내국법인 또는 외국법인의 국내사업장이나

「소득세법」 제120조

에 따른 비거주자의 국내사업장으로부터 지급받는 소득

나.외국법인 또는 비거주자로부터 지급받는 소득으로서 그 소득을 지급하는 외국법인 또는 비거주자의 국내사업장과 실질적으로 관련하여 그 국내사업장의 소득금액을 계산할 때 필요경비 또는 손금에 산입되는 것

5.외국법인이 경영하는 사업에서 발생하는 소득(조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득을 포함한다)으로서 대통령령으로 정하는 것. 다만, 제6호에 따른 소득은 제외한다.

제97조[신고ㆍ납부ㆍ결정ㆍ경정 및 징수] ①제91조 제1항에 해당하는 외국법인과 제91조 제2항 및 제3항에 해당하는 외국법인으로서 제93조 제7호에 따른 국내원천소득이 있는 외국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 신고ㆍ납부ㆍ결정ㆍ경정 및 징수에 대하여는 이 절에서 규정하는 것을 제외하고는 제57조 제1항ㆍ제2항, 제58조, 제58조의3, 제59조, 제60조(같은 조 제2항 제1호에 따른 이익잉여금처분계산서 또는 결손금처리계산서는 제외한다), 제61조, 제62조, 제63조부터 제71조까지, 제72조의2 및 제73조부터 제76조까지의 규정을 준용한다. 이 경우 제64조를 준용할 때 제91조 제1항에 따른 외국법인의 각 사업연도 소득에 대한 법인세 과세표준에 제98조 제8항에 따라 원천징수된 소득이 포함되어 있는 경우에는 그 원천징수세액을 제64조 제1항 제4호에 따라 공제되는 세액으로 본다.

(2) 법인세법 시행령

제94조[외국납부세액공제] ①법 제57조 제1항 각 호 외의 부분에서 “대통령령으로 정하는 외국법인세액”이란 외국정부(지방자치단체를 포함한다. 이하 같다)에 의하여 과세된 다음 각 호의 세액(가산세 및 가산금은 제외한다)을 말한다. 다만, 「국제조세조정에 관한 법률」 제10조 제1항에 따라 내국법인의 소득이 감액조정된 금액 중 국외특수관계인에게 반환되지 아니하고 내국법인에게 유보되는 금액에 대하여 외국정부가 과세한 금액을 제외한다.

1. 초과이윤세 및 기타 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세액

2. 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세의 부가세액

3.법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세와 동일한 세목에 해당하는 것으로서 소득외의 수익금액 기타 이에 준하는 것을 과세표준으로 하여 과세된 세액

제132조[국내원천소득의 범위] ③제2항의 규정에 불구하고 국외에서 발생하는 다음 각 호의 소득으로서 국내사업장에 귀속되는 것은 법 제93조 제5호의 규정에 의한 소득에 포함되는 것으로 한다.

1.국외의 유가증권에 투자하거나 국외에 있는 자에게 금전을 대부하거나 기타 이와 유사한 행위를 함으로써 발생하는 소득

(3) 대한민국 정부와 중화인민공화국 정부간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정

제7조[사업이윤]

1.일방체약국의 기업의 이윤에 대하여는, 그 기업이 타방체약국에 소재하는 고정사업장을 통하여 동 타방체약국에서 사업을 경영하지 아니하는 한, 동 일방체약국에서만 과세한다. 기업이 위와 같이 사업을 경영하는 경우 동 고정사업장에 귀속되는 이윤에 대하여만 동 타방체약국에서 과세할 수 있다.

제11조[이자]

1.일방체약국에서 발생하여 타방체약국의 거주자에게 지급되는 이자에 대하여는 동 타방체약국에서 과세할 수 있다.

제23조[이중과세의 회피방법]

2. 중국 거주자의 경우 이중과세는 다음과 같이 회피된다.

가.중국 거주자가 한국으로부터 소득을 취득할 경우, 한국의 법과 이 협정의 제규정에 따라 납부하는 소득세액은 동 거주자에게 부과되는 중국의 조세로부터 공제될 수 있다. 그러나 그 공제 세액은 중국의 조세법령에 따라 산출된 중국의 소득세액을 초과하지 아니한다.

(4) OECD모델 조세협약

제7조[사업소득]

1. 한 체약국 기업의 소득은, 기업이 다른 체약국안에 소재하는 고정사업장을 통하여 사업을 영위하지 않는 한, 한 체약국에서만 과세된다. 기업이 다른 체약국에서 사업을 수행한다면, 기업의 소득 중 그 고정사업장에 귀속시킬 수 있는 부분에 대하여서만 다른 체약국에서 과세될 수 있다.

제23A조[소득감면방법]

1. 이 협약의 규정에 따라, 한 체약국의 거주자가 다른 체약국에서 과세되는 소득을 수취하거나 자본을 소유하는 경우, 한 체약국은 2항과 3항의 규정에 따라 그러한 소득이나 자본에 대한 과세를 감면한다.

2. 한 체약국의 거주자가 10조 및 11조의 규정에 따라, 다른 체약국에서 과세되는 종목의 소득을 수취할 경우, 한 체약국은 다른 국가에서 지급한 세액 상당액을 그 거주자의 소득에 대한 조세로부터 공제를 허용한다. 그러나 이 같은 공제는 공제가 주어지기 전에 계산된 바에 따라 다른 국가에서 발생된 소득에 귀속될 조세 상당액을 초과하지 못한다.

제23B조[세액공제방법]

1. 이 협약의 규정에 따라, 한 체약국의 거주자가 다른 체약국에서 과세되는 소득을 수취하거나 자본을 소유하는 경우, 한 체약국은 아래와 같이 공제를 허용한다.

a) 다른 국가에서 납부한 소득세와 같은 금액을 그 거주자의 소득세에서 공제

b) 다른 국가에서 납부한 자본세와 같은 금액을 그 거주자의 자본세에서 공제

※ 제23조(이중과세방지를 위한 방법)에 대한 주석

9. 체약국 R의 거주자가 다른 체약국 E에 있는 고정사업장을 통하여 같은 R국으로부터의 소득을 수취하는 경우, E국은 그 소득이 국내사업장에 귀속된다면 소득을 과세할 수 있다. (R국 소재 부동산 소득 제외) 이 예에서, 당해 소득이 원래 R국에서 발생되었다는 사실에도 불구하고, R국은 역시 E국 소재 고정사업장에 귀속되는 소득에 대하여 23A조 및 23B조에 의한 감면을 해주어야 한다.

9-1. 그런데, R국이 소득면제방법을 적용하는 경우, 거주지국이 원천지국처럼 배당과 이자를 과세하는 것과 관련하여 문제가 발생할 수 있다: 7조와 23A조를 조합함으로써 거주지국이 이런 소득을 과세하지 못할 수 있는 반면, 그 소득이 다른 국가인 R국 거주자에게 지급되는 경우 배당이나 이자의 원천지국으로서 거주지국은 10조 2항과 11조 2항에 따른 세율로 배당이나 이자를 과세할 수 있다. 이런 결과에 만족하지 못하는 체약국들은 조약에 거주지국은 소득면제방법을 적용한다는 사실에도 불구하고 배당이나 이자의 원천지국과 같이 10조 2항이나 11조 2항에 정한 세율로 이런 소득에 대하여 과세할 자격이 있다는 규정을 포함시킬 수 있다. 국내사업장 소재지국은 23A조 2항이나 23B조 1항 규정에 따라 이러한 조세에 대하여 세액공제를 해줄 수 있다; 물론 국내사업장 소재지국이 국내법상 국내사업장 귀속 배당이나 이자를 과세하지 않는 경우 이러한 세액공제는 주어지지 않는다.

10. R국 거주자가 E국에 있는 고정사업장을 통해 제3국으로부터 소득을 수취하는 경우, E국은 소득이 고정사업장에 귀속되면 그 소득을 (제3국 소재 부동산소득 제외) 과세할 수 있다. R국은 E국의 고정사업장에 귀속된 소득과 관련해 23A조나 23B조상의 감면을 해야 한다. 소득이 발생하는 제3국에서 부과된 조세와 관련하여 체약국 E가 해 주는 감면에 대하여 조약상 아무런 규정도 없다; 그러나 제24조 제4항에 따라 E국의 국내법상 E국 거주자를 위하여 규정된 모든 감면은 R국 기업이 E국에 가진 고정사업장에도 또한 허용된다.